Minimiskatt för stora koncerner – medräknade skatter

I den här anvisningen behandlas det viktigaste innehållet i lagen om minimiskatt för stora koncerner (1308/2023, ”minimiskattelagen”). Syftet med anvisningen är att i huvudsak behandla beräkningen av de medräknade och justerade skatterna som ingår i kapitel 4 i lagen om minimiskatt för stora koncerner inklusive utdelningsskattesystemen (kapitel 7). Anvisningen behandlar också övergångsbestämmelserna gällande medräknade skatter (kapitel 9) och situationer med företagsomstruktureringar (kapitel 6).

Fördelningen av medräknade skatter till fasta driftställen, skattetransparenta enheter, investeringsenheter, bassamfund eller hybridenheter och specialfrågor rörande dessa behandlas i anvisningen Allokering av justerad vinst eller förlust och medräknad och justerad skatt under en räkenskapsperiod mellan olika koncernenheter i vissa särskilda situationer (anvisningen är under arbete).

Vid utarbetandet av denna anvisning har OECD:s administrativa riktlinjer till och med juni 2024 beaktats. Enligt regeringens proposition (RP 98/2024 rd) förutsätter det nationella genomförandet av Rådets direktiv (EU) 2022/2523 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen att OECD:s administrativa riktlinjer genomförs nationellt också till den del som genomförandet förutsätter lagändringar. Av den anledningen utgår Skatteförvaltningen från att OECD:s publicerade riktlinjer på erforderligt sätt kommer att upptas som del av den nationella lagstiftningen. I den mån de publicerade riktlinjerna ännu inte har behandlats i förarbetena till lagen, är det möjligt att innehållet i och tidpunkten för ikraftträdande av den administrativa vägledningen preciseras i anvisningen när lagstiftningsprocessen fortskrider. Denna anvisning uppdateras vid behov.

1 Inledning

Den effektiva skattesatsen enligt lagen om minimiskatt för stora koncerner beräknas genom att det sammanlagda beloppet av de medräknade och justerade skatterna för varje koncernenhet som är belägen i jurisdiktionen divideras med nettobeloppet av justerade vinster eller förluster i koncernenheterna.

Endast de skatter som enligt minimiskattelagen anses utgöra medräknade skatter påverkar den effektiva skattesatsen i jurisdiktionen. Alla medräknade skatter ingår däremot inte i de medräknade och justerade skatterna. 

Den här anvisningen behandlar fastställandet och beräkningen av de medräknade och justerade skatterna enligt minimiskattelagen. Anvisningen fokuserar på bestämmelser tillämpliga enligt skattesystemet i Finland.

I anvisningen hänvisas till regeringens proposition gällande lagstiftning om minimiskatt 77/2023 rd (”RP 77/2023”) och regeringens proposition om ändring av lagen om minimiskatt 98/2024 rd (”98/2024”) och dessutom till OECD:s publikationer Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023) (nedan ”kommentar”) och Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 (nedan ”OECD:s riktlinjer, juni 2024”).

2 Definitionen av medräknade skatter

2.1 Skatter som ingår i medräknade skatter

I detta kapitel behandlas definitionen av medräknade skatter (Covered Taxes). Med medräknade skatter avses i princip inkomstskatter. De har dock definierats noggrannare än så i 4 kap. 1 § i minimiskattelagen.

Enligt 4 kap. 1 § 1 mom. i lagen omfattar medräknade skatter för en koncernenhet alla följande: 

1. Skatter som redovisas i en koncernenhets räkenskaper med avseende på dess intäkter eller vinster, eller dess andel av intäkter eller vinster i en koncernenhet i vilken den har ett ägarintresse. Storleken av ägarintresset har ingen betydelse så länge det är fråga om andelar i eget kapital i en annan enhet (1 kap. 30 §).
2. Skatter på utdelad vinst, fiktiv vinstutdelning och andra kostnader än rörelsekostnader som påförs enligt ett berättigat utdelningsskattesystem.
3. Skatter som påförs i stället för en allmänt tillämplig bolagsskatt.
4. Skatter som tas ut på basis av utdelad vinst och eget kapital, inklusive skatter som påförs på basis av flera intäkts- och förmögenhetsposter.

Med skatt avses obligatoriska ensidiga betalningar till centralförvaltningen, inklusive lokala nivåer, såsom en kommun eller ett landskap (kommentar till artikel 4.2, skäl 24). Definitionen av medräknade skatter är bred. När det övervägs om en viss skatt hör till de medräknade skatterna ligger tyngdpunkten på skattens karaktär, inte på dess namn eller insamlingsmetod. Tidpunkten för skattebetalningen har inte heller någon betydelse vid fastställandet av den medräknade skatten (den har dock betydelse vid beräkningen av de medräknade och justerade skatterna, se kapitel 4.8). (kommentar till artikel 4.2, skäl 23.)

Även om en medräknad skatt skulle kunna dras av från skattebasen för en annan medräknad skatt kan den ändå betraktas som en medräknad skatt (kommentar till artikel 4.2, skäl 22). Till exempel rundradioskatten som är avdragsgill i inkomstbeskattningen för samfund och som påförs på basis av den beskattningsbara inkomsten, betraktas enligt Skatteförvaltningen som en medräknad skatt.

Enligt punkt 1 ovan betraktas som medräknade skatter för det första alla skatter som redovisas i en koncernenhets räkenskaper med avseende på dess intäkter eller vinster. Trots att det inte finns någon internationellt överenskommen allmän definition av inkomstskatter, tas inkomstskatter i allmänhet ut på kassaflödet eller förmåner med penningvärde som flyter in till den skattskyldige under en viss tidsperiod. Vid beräkningen av inkomstskatter beaktas kostnaderna för förvärvande av inkomsten, och det är nettoinkomsterna som beskattas. Skatter som redovisats som inkomstskatt i räkenskaperna uppfyller generellt definitionen av medräknade skatter. (RP 77/2023 s. 65)

Som medräknade skatter betraktas också skatter som betalas för en koncernenhets andel av intäkter eller vinster i en annan koncernenhet, om koncernenheten har ett ägarintresse i en annan koncernenhet. Som medräknade skatter betraktas också skatter som betalas för outdelade vinster i genomflödesenheter (sammanslutningar, bassamfund). (kommentar till artikel 4.2.1 (a), skäl 26.)

Skatter eller tilläggsavgifter som betalas för nettointäkten inom vissa sektorer (exempelvis bankverksamhet, prospektering och produktion av olja och gas) ingår också i de medräknade skatterna, även om de skulle påföras utöver inkomstskatten. Skatter som gäller bruttointäkterna utgör inte heller medräknade skatter om de inte är i skatter enligt punkt 3 som påförs i stället för en allmänt tillämplig bolagsskatt. (kommentar till artikel 4.2.1 (a), skäl 28.)

Enligt punkt 2 ovan betraktas som medräknade skatter sådana skatter som ska betalas i ett berättigat utdelningsskattesystem enligt 1 kap. 43 § i lagen och som tas ut på vinstutdelning eller kostnader som inte hänför sig till rörelseverksamheten (se kapitel 8). Samfundsskattesystemen i Lettland och Estland är utdelningsskattesystem som uppfyller villkoren.

Enligt punkt 3 ovan är skatter som tas ut i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt medräknade skatter. Punkten omfattar till exempel skatter som inte omfattas av definitionen av egentlig inkomstskatt, men som fungerar i stället för sådan skatt. Sådana skatter som betalas på basis av annat än nettointäkten kan till exempel vara källskatter som i vissa jurisdiktioner tas ut på räntor, hyror och royaltyer och som i källstaten har beskattats utifrån bruttointäkten. Också sådana skatter som grundar sig på till exempel antalet tillverkade enheter eller ett handelsområde och som betraktas som ett alternativ till allmän inkomstskatt i jurisdiktionen i fråga är enligt denna punkt medräknade skatter. (kommentar till artikel 4.2.1 (c), skäl 31–32.) 

Enligt punkt 4 ovan betraktas som medräknade skatter också skatter som tas ut på basis av utdelad vinst och eget kapital. Vissa jurisdiktioner beskattar även en sammanslutnings eget kapital utöver nettointäkten, och i vissa jurisdiktioner avräknas en sammanslutnings inkomstskatt mot skatt som betalats på basis av eget kapital. Vissa jurisdiktioner påför skatter på flera grunder än en. Skatt kan beräknas till exempel på flera såväl intäkts- som tillgångsposter. Om skattegrunden till alla delar uppkommer av sådana poster som betraktas som intäkt eller vinst enligt bestämmelsen, är skatten i sin helhet medräknad skatt.

Skatten kan också tas ut på basis av enhetens verksamhet i jurisdiktionen i fråga. En sådan skatt kan administrativt och begreppsligt vara en del av sammanslutningens inkomstbeskattning men ändå innehålla element som grundar sig på både inkomst och andra element. När en sådan skatt i huvudsak betalas för inkomst och indelningen av skatten i en del som baserar sig på inkomst och en del som baserar sig på annat skulle vara administrativt arbetskrävande, betraktas skatten i sin helhet som medräknad skatt. Zakat-skatten i Saudiarabien kan betraktas som ett exempel. (kommentar till artikel 4.2.1 (d), skäl 34–35)

Trots att definitionen av medräknade skatter är vidare än enbart inkomstskatt är vissa allmänt kända skatter undantagna från definitionen av medräknade skatter (kommentar till artikel 4.2.1 (d), skäl 36):

1. konsumtionsskatter, såsom skatt på försäljning och mervärdesskatter,
2. punktskatter,
3. skatter på digitala tjänster (vanligtvis på brutto- och inte nettointäkten av tjänsten och som betalas utöver och inte i stället för inkomstskatt),
4. överlåtelseskatt, stämpelskatt, ad-valorem-skatt och andra skatter som grundar sig på en viss affärstransaktion (är inte skatter som tas ut på inkomster eller kapital eller i stället för inkomstskatt),
5. förskottsinnehållning och andra arbetstagarskatter såsom socialskyddsavgifter,
6. förmögenhetsskatt (grundar sig på innehav av vissa tillgångsposter).

Dessa skatter betraktas inte som medräknade skatter. De är avdragsgilla kostnader från enhetens intäkter när den effektiva skattesatsen beräknas, det vill säga de utgör kostnader vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten (kommentar till artikel 4.2, skäl 22).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.2.1 i modellreglerna.

2.2 Skatter som inte ingår i medräknade skatter

2.2.1 Skatter som påförs med stöd av minimiskattelagen

De medräknade skatterna omfattar inte de skatter som påförs med stöd av minimiskattelagen (4 kap. 1 § 2 mom.):

1. tilläggsskatt som tillfaller en moderenhet enligt en kvalificerad regel om inkomstinkludering,
2. tilläggsskatt som tillfaller en koncernenhet enligt en kvalificerad nationell tilläggsskatt,
3. skatter som hänför sig till en justering som gjorts av en koncernenhet till följd av tillämpningen av en kvalificerad regel om kompensation för bortfall i skattebetalning.

Tilläggsskatter som påförs med stöd av minimiskattelagen är inte medräknade skatter eftersom medräknandet av dem vid beräkningen av tilläggsskatten skulle leda till en oändlig loop av beräkningar för räkenskapsperioden i fråga.

Kvalificerade nationella tilläggsskatter dras av från tilläggsskattebeloppet i jurisdiktionen enligt 5 kap. 3 § 1 mom. i lagen, men de utgör inte medräknade skatter vid beräkningen av den effektiva skattesatsen. Andra lokala skatter som inte är kvalificerade nationella tilläggsskatter är däremot medräknade skatter, om de i övrigt motsvarar definitionen av medräknad skatt.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.2.2 (a)–4.2.2 (c) i modellreglerna.

2.2.2 Imputationsbelopp

I minimiskattelagen finns särskilda bestämmelser om när ett imputationsbelopp är en medräknad skatt. I det nuvarande finska skattesystemet finns det inga imputationsbelopp som avses i lagen.

I de medräknade skatterna inkluderas inte icke kvalificerade imputationsbelopp (4 kap. 1 § 2 mom. 4 punkten). Enligt minimiskattelagen är ett kvalificerat imputationsbelopp däremot en medräknad skatt.

Med imputationsbelopp enligt minimiskattelagen avses skattetillgodohavanden som ger bolaget eller dess aktieägare möjlighet att yrka (helt eller delvis) på återbetalning eller avräkning på inkomstskatten som bolaget tidigare har betalat i det skedet då utdelning till aktieägaren sker. Skillnaden mellan dessa två system med imputationsbelopp är att i ett system med icke kvalificerat imputationsbelopp kan inkomstskatten som bolaget betalat tidigare avräknas eller återbetalas utan att utdelningen utgör skattepliktig inkomst för aktieägaren. (kommentar till artikel 10.1, skäl 128.)

Ett icke kvalificerat imputationsbelopp betraktas inte som en medräknad skatt eftersom det i OECD:s riktlinjer jämställs med en deposition (kommentar till artikel 4.2.2, skäl 39). Det inkluderas inte heller vid beräkningen av justerad vinst eller förlust (3 kap. 3 § 1 mom. 1e punkten, se Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning för stora koncerner – justerad vinst och förlust (anvisningen är under arbete)).

Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses enligt 1 kap. 39 § 1 mom. i lagen varje annan skatt än ett kvalificerat imputationsbelopp som tillfaller en koncernenhet och som är 

1. återbetalningsbar till den faktiska betalningsmottagaren av en utdelning som delas ut av en koncernenhet på basis av utdelningen eller avräkningsbar från betalningsmottagaren mot en annan skatt än en skatt för sådan utdelning, eller 
2. återbetalningsbar till den utdelande enheten vid utdelningen. 

Ett kvalificerat imputationsbelopp är däremot en medräknad skatt. Med kvalificerat imputationsbelopp avses enligt 1 kap. 39 § 2 mom. i lagen en medräknad skatt som betalats av en koncernenhet och som kan återbetalas eller avräknas i beskattningen från den faktiska betalningsmottagaren av den utdelning som delas ut av den koncernenheten, om något av följande villkor uppfylls:

1. Återbetalningen betalas ut eller tillgodohavandet tillhandahålls genom tillämpning av ett utländskt system för skattetillgodohavande i en annan jurisdiktion än den enligt vars lagar de för enheten medräknade skatterna ursprungligen ålades.
2. Återbetalningen betalas ut eller tillgodohavandet tillhandahålls till en faktisk betalningsmottagare som beskattas för utdelningen till en nominell skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen. En ytterligare förutsättning är att den jurisdiktion som beskattar den faktiska betalningsmottagaren är den där den koncernenhet som ursprungligen betalat skatterna är belägen.
3. Återbetalningen betalas ut eller tillgodohavandet tillhandahålls till en fysisk person som är den faktiska betalningsmottagaren som har sin skattehemvist i den jurisdiktion där skatten ålades och som är allmänt skattskyldig för inkomsten.
4. Återbetalningen betalas ut eller tillgodohavandet tillhandahålls till en myndighetsenhet eller en internationell organisation oavsett hemvist, eller till en ideell organisation, en pensionsfond, en investeringsenhet eller ett livförsäkringsbolag med hemvist i den stat som uppburit skatten. I fråga om livförsäkringsbolag är villkoret att utdelningen har erhållits i samband med pensionsförsäkringsverksamhet och beskattas på samma sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsfond. Beträffande en investeringsenhet är villkoret att den inte är en koncernenhet som avses i minimiskattelagen.
   
   Vid tillämpningen av punkten anses en ideell organisation eller pensionsfond ha sin hemvist i den jurisdiktion där den har bildats och förvaltas. En investeringsenhet anses ha sin hemvist i den jurisdiktion där den har bildats och regleras. Ett livförsäkringsbolag anses ha sin hemvist i den jurisdiktion där det är beläget. (1 kap. 39 § 3 mom.)

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.2.2 (d) och 10.1 i modellreglerna.

2.2.3 Skatter som ett försäkringsbolag har betalat i samband med avkastning till försäkringstagare

I de medräknade skatterna inkluderas inte skatter som betalas av ett försäkringsbolag i samband med avkastning till försäkringstagare och vilka bolaget debiterar försäkringstagaren (4 kap. 1 § 2 mom. 5 punkten).

Avkastning som betalas till försäkringstagare behandlas enligt flera redovisningsstandarder som inkomst för försäkringsbolaget, men försäkringsbolaget eliminerar inkomsten med ett ansvar av motsvarande storlek (skuldanteckning) för försäkringstagaren. Från ansvaret avdras typiskt skatterna som inkomsten medför för försäkringsbolaget, så att försäkringstagaren de facto ersätter försäkringsbolaget för skatterna på inkomsten. (kommentar till artikel 4.2.2, skäl 40.) Om en sådan skattekostnad betalad av försäkringsbolaget har inkluderats i enhetens inkomstskatter i bokslutet, behandlas den inte som en medräknad skatt.

Bestämmelsen anknyter till bestämmelsen i 3 kap. 11 § i lagen. Syftet är att de skatter som försäkringsbolaget har betalat på försäkringstagarens vägnar och debiterat försäkringstagaren (noll i netto) inte påverkar den justerade vinsten eller förlusten och inte heller de medräknade skatterna. Beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten behandlas i detalj i Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning för stora koncerner – justerad vinst eller förlust (anvisningen är under arbete).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.2.2 (e) i modellreglerna.

2.2.4 Medräknade skatter hänförliga till nettovinst och nettoförlust i eget kapital

Från beräkningen av medräknade skatter undantas de medräknade skatter som följer av ett i 3 kap 8 § i lagen avsett val som gäller periodisering av konsoliderade vinster i eget kapital och som hänför sig till den i paragrafen avsedda nettovinsten och -förlusten i eget kapital under den räkenskapsperiod då det val som avses i paragrafen görs (4 kap. 1 § 3 mom.). Bestämmelsen tillämpas endast när koncernenheten har gjort ett årligt val som gäller periodiseringen av konsoliderade vinster i eget kapital.

Under avyttringsåret upplupna skatter inkluderas heller inte i de medräknade och justerade skatterna för någon tidigare räkenskapsperiod, vars justerade vinst eller förlust eventuellt påverkas av vinsten eller förlusten i eget kapital till följd av valet. Bakgrunden till detta är enligt OECD:s riktlinjer att valet typiskt görs i situationer där det till avyttringen inte hänför sig medräknade skatter, och om det gör det, kan periodiseringen av skatterna vara betungande utan att någon betydande nytta uppkommer. (Kommentar till artikel 3.2.6, skäl 125)

I det nuvarande finska skattesystemet finns det inga nettovinster i eget kapital och nettoförluster i eget kapital som avses i lagen (RP 77/2023 s. 61). Bestämmelserna grundar sig på artikel 3.2.6 (a) i modellreglerna.

3 Aktuell skatt och uppskjuten skatt som ingår i de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden

Beräkningen av den effektiva skattesatsen grundar sig inte per se på beloppet av de medräknade skatterna som redovisats i resultaträkningen. För beräkningen av den effektiva skattesatsen ska de medräknade och justerade skatterna (Adjusted Covered Taxes) fastställas.

Utgångspunkten vid beräkningen av de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden är inkomstskattekostnaden (-intäkten) baserad på räkenskapsperiodens vinst eller förlust i resultaträkningen. De medräknade skatterna för en räkenskapsperiod omfattar både den beskattningsbara inkomsten under räkenskapsperioden som ingår i det redovisade resultatet (current tax, i det följande ”aktuell skatt” så som i IFRS-standarden) och uppskjuten skatt (deferred tax). Till dessa görs de i lagen definierade justeringar som betraktas närmare i kapitel 4 och 5 i anvisningen.

Den aktuella skatten utgör i regel en kostnad i resultaträkningen. En uppskjuten skattejustering kan däremot utgöra antingen en kostnad (ökning av uppskjuten skatteskuld eller återföring av uppskjuten skattefordran), eller en intäkt (ökning av uppskjuten skattefordran eller återföring av uppskjuten skatteskuld). Termen skattekostnad i lagen inkluderar sålunda element som både ökar och minskar kostnaden, och den kan således också innebära en skatteintäkt (negativ skattekostnad).

Utgångspunkten vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten och de medräknade och justerade skatterna är vinsten eller förlusten i koncernenhetens räkenskaper som beräknats enligt den redovisningsstandard som använts vid upprättandet av moderenhetens koncernbokslut. Det är alltså fråga om enhetens redovisade vinst eller förlust som ligger till grund för koncernbokslutet. När koncernenheternas bokslut konsolideras med koncernbokslutet elimineras exempelvis enheternas inbördes försäljningar och inköp samt fordringar och skulder. Också vinstmarginaler och vinstutdelning som uppkommit av enheternas inbördes affärsverksamhet elimineras. Ovan nämnda typ av koncernjusteringar som följer av konsolideringen beaktas inte eftersom beräkningen baserar sig på siffror på enhetsnivå. (kommentar till artikel 3.1.2, skäl 3.)

I viss mån har noteringar vad gäller enheter kunnat göras på koncernnivå (exempelvis på grund av olika redovisningsstandarder). Skatteförvaltningen anser att i den mån intäkter, kostnader och skatter tillförlitligt går att allokera till en koncernenhet ska de allokeras till den. Konsekvens ska även iakttas när noteringar på koncernnivå allokeras till en koncernenhet.

I beloppet av justerad vinst eller förlust inkluderas inte heller noteringar i koncernbokslutet till följd av företagsförvärv, som gäller värdering av tillgångar till verkligt värde och efterföljande kostnadsföring på grund av värdeskillnader. (kommentar till artikel 3.1.2, skäl 3.)

Beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten behandlas i detalj i Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning för stora koncerner – justerad vinst eller förlust (anvisningen är under arbete).

Medräknade och justerade skatter och justerad vinst eller förlust ska fastställas genom användning av samma redovisningsstandard. En förändring i de uppskjutna skatterna ska i enlighet med detta inkluderas i de medräknade och justerade skatterna när de uppskjutna skatterna hänför sig till temporära skillnader mellan den justerade vinsten eller förlusten och den beskattningsbara inkomsten som beräknats enligt lokal skattelagstiftning. (kommentar till artikel 4.4.1, skäl 71.1–71.3.)

I situationer där de medräknade skatterna har påförts en annan enhet än den där motsvarande intäkter uppkommer, fördelas skatterna till den enhet där intäkten uppkommer om lagen inte uttryckligen medger undantag från detta.

4 Justering av aktuell skatt

4.1 Utgångspunkt

Beloppet av de medräknade och justerade skatterna för en koncernenhet under en räkenskapsperiod är beloppet av den medräknade aktuella skatten, justerat med i lagen föreskrivna poster (4 kap. 2 § 1 mom.). Skatten kan också ha redovisats för en senare räkenskapsperiod, men den allokeras till den rapporterade räkenskapsperioden, om den har tagits upp i resultatet för den räkenskapsperioden och redovisats innan en deklaration med information om tilläggsskatt för räkenskapsperioden har lämnats. På motsvarande sätt inkluderas beloppet av den medräknade aktuella skatten för tidigare räkenskapsperioder i de medräknade skatterna för den aktuella räkenskapsperioden endast om det är fråga om en skatt som enligt 4 kap. 20 § i lagen inte justeras för en tidigare räkenskapsperiod (se kapitel 9.2).

Enligt 4 kap. 2 § 1 mom. 3 punkten i minimiskattelagen inkluderas förändringar av medräknade skatter som redovisats i eget kapital eller övrigt totalresultat också i de medräknade och justerade skatterna. En förändring av de medräknade skatterna som redovisats på annat sätt än i resultaträkningen inkluderas i de medräknade och justerade skatterna endast om den härför sig till en post som ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt kapitel 3 i lagen, och är skattepliktig eller avdragsgill enligt den lokala skattelagstiftningen i den jurisdiktion där koncernenheten är belägen, det vill säga att den påverkar skattebeloppet som ska betalas. Syftet är att säkerställa att alla skatter för räkenskapsperioden hänförliga till intäktsposter i den justerade vinsten eller förlusten inkluderas i de medräknade skatterna.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.1.1 i modellreglerna. I kapitel 4 i anvisningen behandlas justeringar av aktuell skatt som ingår i koncernenhetens bokslut.

4.2 Skatter som redovisats som kostnader i resultatet före skatt

Till beloppet av de medräknade aktuella skatterna läggs en sådan medräknad skatt som har redovisats som kostnad i resultatet före skatt, det vill säga en skatt som inte ingår i resultaträkningen på inkomstskatteraden (4 kap. 3 § 1 mom. 1 punkten). På motsvarande sätt minskas det från de medräknade skatterna ett skattetillgodohavande (intäkt) som enligt definitionen är en medräknad skatt men som har redovisats i resultatet före skatt. Posten som avses i bestämmelsen kan i Finland vara Yle-skatten, om den har redovisats under övriga rörelsekostnader.

Motsvarande justering görs när den justerade vinsten eller förlusten för enheten beräknas (3 kap. 2 § 1 punkten). En skatt som ingår i de medräknade och justerade skatterna dras således inte av som kostnad när den justerade vinsten eller förlusten för enheten räknas ut.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.1.2 (a) i modellreglerna.

4.3 Skatter på intäkt som undantagits från beräkningen

Beloppet av den medräknade aktuella skatten minskas med en skattekostnad hänförlig till den intäktspost som uttryckligen undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust (4 kap. 4 § 1 mom. 1 punkten). Syftet är att endast de skatter som motsvaras av intäkter i den justerade vinsten eller förlusten ingår i de medräknade skatterna vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för enheten.

En i bestämmelsen avsedd skatt, som inte inkluderats i de medräknade och justerade skatterna, kan i Finland ha betalats för exempelvis en dividend som undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust. En i Finland skattepliktig intäktspost som undantagits från beräkningen höjer således inte enhetens effektiva skattesats.

Det kan vara möjligt för enheten att i beskattningen dra av poster som har undantagits från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. Skatteeffekten av avdragsmöjligheten för posterna som undantagits från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten elimineras dock inte från beloppet av de medräknade skatterna.

Om kostnaderna direkt hänför sig till en intäktspost som undantagits från beräkningen ska nettointäkten undantas från beräkningen. Till exempel om nettointäkter från internationell sjöfart inte tas i beaktande vid beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt 3 kap. 14 §, minskas de medräknade skatter som hänför sig till dem på motsvarande sätt från beloppet av de medräknade skatterna (RP 77/2023 s. 68).

När punkten är tillämplig är det viktigt att räkna ut beloppet av undantagna skatter rätt. Om intäktsposten omfattas av skatteundantag finns det ingen skatt att eliminera från de medräknade skatterna. Om hela intäkten undantas, elimineras också alla skatter som hänför sig till den. Om intäkten åter undantas delvis, elimineras också skatterna på samma grunder. (RP 77/2023 s. 68.)

Uppburna skatter på koncerninterna dividender inkluderas i de medräknade och justerade skatterna för den utdelande enheten i enlighet med 4 kap. 19 § i lagen (se kapitel 7.1). Allokeringen av medräknade skatter till ett fast driftställe, ett bassamfund eller en hybridenhet behandlas i anvisningen Allokering av justerad vinst eller förlust och medräknad och justerad skatt under en räkenskapsperiod mellan olika koncernenheter i vissa särskilda situationer (anvisningen är under arbete).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.1.3 (a) i modellreglerna.

4.4 Skattekostnad i anslutning till osäker skattemässig behandling av transaktioner

Enheten kan ha redovisat medräknade skatter under räkenskapsperioden i anslutning till osäker skattemässig behandling av transaktioner (uncertain tax position). Dessa skatter kan ha redovisats som en aktuell skattekostnad (current tax) eller som en uppskjuten skattekostnad (deferred tax). Det har inte uppkommit någon skyldighet att betala den redovisade skattekostnaden, det är osäkert om skatterna betalats och redovisning sker efter noggrant avvägande. Därför inkluderas inte en skattekostnad som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner i beräkningen av de medräknade skatterna då noteringen görs (4 kap. 4 § 4 punkten). Om noteringen har gjorts på koncernnivå behöver den således inte allokeras till enheten.

Om skatten som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner noterats i enhetens resultaträkning som aktuell skatt, ska skatten när den de facto senare betalas, läggas till de medräknade och justerade skatterna även om ingen notering då görs (4 kap. 3 § 3 punkten). Skatten behöver inte de facto bli betald utan det är exempelvis möjligt att skatteförluster som uppkommit för enheten under tidigare år minskar och att skattekostnaden uppstår av att en uppskjuten skattefordran som redovisats för en skatteförlust under tidigare år minskar. Om skattekostnaden däremot inte realiseras till lika stort belopp som den noterats för tidigare år, ska justeringen av den medräknade aktuella skatten som eventuellt redovisats för betalningsåret, inte inkluderas i de medräknade och justerade skatterna eftersom den ursprungliga kostnadsföringen inte heller inkluderats. Tilläggas kan att inga eventuella påföljdsavgifter eller räntor ska inkluderas i skattekostnaden eftersom dessa inte är medräknade skatter.

Om en skatt som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner har redovisats på koncernnivå, torde skatten eller annan skattekostnad som ska betalas ingå i skattekostnaden i enhetens resultaträkning, och noteringen på koncernnivå hänförlig till återföringen av avsättningen allokeras inte till enheten.

Syftet med bestämmelserna är att de medräknade skatterna för enheten motsvarar en situation där inga skattekostnader av avsättningskaraktär, som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner, hade redovisats. Förfarandet är det samma som om skatten som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner hade redovisats som uppskjuten skatteskuld (se kapitel 5.4.2).

Enligt Skatteförvaltningen tillämpas bestämmelserna i 4 kap. 20 § i lagen på en skattekostnad för en tidigare räkenskapsperiod. Behandlingen av en skattekostnad som från första början redovisats som skatt hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner avviker sålunda inte från behandlingen av vilken annan skatt som helst hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod. Enligt 4 kap. 20 § allokeras endast minskningen av medräknade skatter till den räkenskapsperiod till vilken de hör (se kapitel 9.2).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.1.2 (c) och 4.1.3 (d) i modellreglerna.

4.5 Kvalificerat skattetillgodohavande och marknadsmässigt överlåtbart skattetillgodohavande

Ett kvalificerat skattetillgodohavande och ett marknadsmässigt överlåtbart skattetillgodohavande betraktas inte som medräknade skatter utan behandlas som intäkter för enheten (3 kap. 6 § och 24 §).

Återbetalningsbara skattetillgodohavanden är incitament som staten beviljar via skattesystemet. Ett kvalificerat skattetillgodohavande är enligt 1 kap. 40 § 1 mom. i minimiskattelagen ett tillgodohavande som betalas som en kontant betalning eller som en post som motsvarar kontant betalning inom fyra år från den dag då det beviljandes, om det inte dragits av från skatterna före det.

Med en post som motsvarar kontant betalning avses checker, kortfristiga statsobligationer och andra medel som anses utgöra kontanter enligt den redovisningsstandard som använts vid upprättandet av moderbolagets koncernbokslut. Med kontant betalning jämställs också möjligheten att befrias från andra skulder eller förpliktelser än medräknade skatter. (kommentar till artikel 10.1 punkt 135.) I det nuvarande finska skattesystemet finns det inga kvalificerade skattetillgodohavanden som avses i lagen (RP 77/2023 s. 60).

I 3 kap. 24 § i lagen fastställs marknadsmässigt överlåtbara skattetillgodohavanden. Ett överlåtbart tillgodohavande är ett skattetillgodohavande som mot vederlag kan överlåtas till en tredje part för att användas mot dennes skatter. Överlåtbarheten kan i vissa situationer leda till att tillgodohavandet ekonomiskt jämförs med ett kvalificerat skattetillgodohavande som i sig ur skattetagarens och den skattskyldiges synvinkel jämställs direkt med statens kontantstöd. I fråga om ett överlåtbart (men inte återbetalningsbart) skattetillgodohavande förutsätter detta dock en faktisk möjlighet att sälja tillgodohavandet till ett pris som ligger mycket nära det nominella värdet. I det nuvarande finska skattesystemet finns det inga överlåtbara skattetillgodohavanden som avses i lagen. Paragrafen lämpar sig således inte för beräkning av det justerade resultatet för en finländsk enhet. (RP 98/2024 s. 16.)

Om det i beloppet av medräknad aktuell skatt inkluderas ett kvalificerat skattetillgodohavande eller ett marknadsmässigt överlåtbart skattetillgodohavande (minskar skattekostnaden), läggs beloppet av det till den medräknade skattekostnaden (4 kap. 3 § 4 punkten). Då ökar beloppet av skattekostnaden.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.1.2 (d) i modellreglerna.

4.6 Icke kvalificerat skattetillgodohavande

Ett icke kvalificerat skattetillgodohavande behandlas vid beräkningen som en minskning av den medräknade skatten i motsats till ett kvalificerat skattetillgodohavande.

Med ett icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett skattetillgodohavande som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande men som ändå är helt eller delvis återbetalningsbart från den medräknade skatten, men inte förrän fyra år gått från dess beviljande. (1 kap. 40 § 2 mom.) I det nuvarande finska skattesystemet finns det inga icke kvalificerade skattetillgodohavanden som avses i lagen. 

Beloppet av det icke kvalificerade skattetillgodohavandet dras av från de medräknade skatterna om beloppet inte har redovisats som en post som minskar den medräknade aktuella skattekostnaden (4 kap. 4 § 2 punkten). Således minskar beloppet av skattekostnaden.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.1.3 (b) i modellreglerna.

4.7 Andra skattetillgodohavanden

Alla andra tillgodohavanden av medräknade skatter än kvalificerade skattetillgodohavanden behandlas vid tillämpningen av minimiskattelagen som skatt (inte intäkt) oavsett hur de har behandlats i räkenskaperna.

En återbetalning eller ett tillgodohavande av en medräknad skatt som behandlas som skatt dras av från den medräknade aktuella skatten, om denna inte redovisats som en post som minskar skattekostnaden (4 kap. 4 § 3 punkten). Således minskar beloppet av skattekostnaden.

Med bestämmelsen säkerställs att om en koncernenhet får ett skattetillgodohavande av medräknade skatter, ska detta belopp behandlas som en minskning vid beräkningen av medräknade och justerade skatter under räkenskapsperioden (RP 77/2023 s. 68). Tilläggas kan för tydlighetens skull att en avräkning av utländsk skatt i Finland i enlighet med lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning minskar den skatt som ska betalas på den beskattningsbara inkomsten, varför en erhållen avräkning anges som ett tillgodohavande på inkomstskatten i resultaträkningen. Syftet med bestämmelsen är således främst att säkerställa att ett skattetillgodohavande hänförligt till de medräknade skatterna minskar beloppet av de medräknade skatterna också då tillgodohavandet inte har noterats i resultaträkningen (kommentar till artikel 4.1.3 (c), skäl 14). 

Bestämmelsen är tillämplig exempelvis när avräkningen av tidigare betalade och då i resultaträkningen noterade skatter har redovisats i eget kapital, eller när avräkningen görs av en annan koncernenhet än den som ursprungligen har betalat skatten (RP 77/2023 s. 68).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.1.3 (c) i modellreglerna.

4.8 Skatter som inte betalas inom tre år

En skattekostnad som inte förväntas bli betald inom tre år efter räkenskapsperiodens slut dras av från beloppet av den medräknade aktuella skatten (4 kap. 4 § 5 punkten).

Enligt OECD:s riktlinjer antas koncernen själv besluta om betalningen av skatter i tid. Därför inkluderas inte medräknade aktuella skatter som ska betalas efter att tidsfristen på tre år gått ut i de medräknade och justerade skatterna när de redovisas och inte heller senare när de betalas. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att betalningstidpunkten flyttas från ett sådant år då skattenivån överskrider minimiskattesatsen till ett sådant år då skattenivån underskrider minimiskattesatsen. (kommentar till artikel 4.1.3 (e), skäl 17.)

Bestämmelsen tillämpas inte på justeringar efter skatteåret som avses i 4 kap. 20–21 § i lagen och inte heller på skatter hänförliga till osäker skattemässig behandling av transaktioner (RP 77/2023 s. 69).

I 4 kap. 22 § i lagen finns en särskild bestämmelse om en situation där det i efterhand framgår att det under en räkenskapsperiod i de medräknade och justerade skatterna har ingått mer än 1 000 000 euro i aktuell skatt, som inte har betalats inom tre år från räkenskapsperiodens utgång. Då ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för räkenskapsperioden beräknas på nytt i enlighet med kapitel 5 så att det obetalade beloppet undantas från de medräknade och justerade skatterna.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.1.3 (e) och 4.6.4 i modellreglerna.

5 Justering av uppskjutna skatter   

5.1 Utgångspunkt

Den i kapitel 3 i lagen avsedda justerade vinsten eller förlusten för enheten (GloBE Income or Loss) beräknas i princip enligt den redovisningsstandard som använts vid upprättandet av moderbolagets koncernbokslut. Det finns ofta tillfälliga skillnader mellan den justerade vinsten eller förlusten som beräknats på basis av standarden och den beskattningsbara inkomsten eller förlusten som beräknats enligt skattelagstiftningen i jurisdiktionen. Det innebär att en intäktspost intäktsförs eller en kostnadspost dras av för olika räkenskapsperioder enligt bestämmelserna i minimiskattelagen och den lokala skattelagstiftningen. Vid beräkningen av den effektiva skattesatsen beaktas dylika periodiseringsskillnader med hjälp av uppskjutna skatter.

Till de medräknade skatterna för en enhet läggs det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 4 kap 6 § i minimiskattelagen (4 kap. 2 § 1 mom. 2 punkten, Total Deferred Tax Adjustment Amount). Utgångspunkten för det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 6 § i lagen är nettobeloppet av förändringarna i uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i enhetens redovisade resultat för räkenskapsperioden. Förändringen i uppskjutna skatter kan också ha redovisats för en senare räkenskapsperiod, om den har redovisats innan en deklaration med information om tilläggsskatt för räkenskapsperioden har lämnats. På motsvarande sätt ingår beloppet av en förändring i den uppskjutna skatten för en tidigare räkenskapsperiod i de medräknade skatterna för den aktuella räkenskapsperioden, endast om det är fråga om en skatt som enligt 4 kap. 20 § i lagen inte justeras för en tidigare räkenskapsperiod (se kapitel 9.2).

Utöver det belopp som noterats i enhetens räkenskaper ska också uppskjutna skatteskulder och skattefordringar i koncernbokslutet som allokeras till koncernenheten beaktas vid beräkningen av koncernenhetens totala uppskjutna skattejusteringsbelopp, och inkluderas i de medräknade och justerade skatterna för koncernenheten. Detta grundar sig på att de medräknade och justerade skatterna och den justerade vinsten eller förlusten ska fastställas enligt samma redovisningsstandard. Uppskjutna skatter ska således inkluderas i de medräknade och justerade skatterna när de hänför sig till tillfälliga skillnader mellan den justerade vinsten eller förlusten och den lokala beskattningsbara inkomsten. Beaktas kan dock att uppskjutna skatter (liksom aktuell skatt) inte ingår i de medräknade och justerade skatterna, om det uttryckligen föreskrivits att motsvarande intäkt undantas från beräkningen av justerad vinst eller förlust, eller om de är hänförliga till värdering av tillgångar till verkligt värde i koncernbokslutet till följd av företagsförvärv. (kommentar till artikel 4.4.1, skäl 71.1–71.3.)

Sålunda kan en uppskjuten skattefordran eller skatteskuld uppkomma och återföras och således inkluderas i de medräknade och justerade skatterna, endast om intäkten eller kostnaden som den tillfälliga skillnaden hänför sig till och på basis av vilken den uppskjutna skatten redovisats ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 68.6 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).  Om den uppskjutna skattefordran har uppkommit av en skatteförlust (eller ett skattetillgodohavande), kan skattekostnaden som har uppkommit av återföringen av denna ingå i de medräknade och justerade skatterna, endast om förlusten (eller skattetillgodohavandet) används under räkenskapsperioden (den uppskjutna skattefordran återförs alltså också i räkenskaperna av annan orsak än nedskrivningen av den, se närmare kapitel 5.5 Icke redovisad uppskjuten skattefordran). Annars vore de medräknade och justerade skatterna (täljare) och den justerade vinsten eller förlusten (nämnare) inte sinsemellan jämförbara vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.

I OECD:s riktlinjer har det uttryckligen konstaterats att uppskjutna skatteskulder och skattefordringar fastställs för minimibeskattningen på grundval av tillgångarnas och skuldernas redovisade värde i minimibeskattningen, om inget annat har föreskrivits. Sålunda inkluderas uppskjutna skatteskulder och skattefordringar i de medräknade och justerade skatterna beräknat utifrån den tillfälliga skillnaden mellan det redovisade värdet enligt minimiskattelagen och det skattemässiga värdet beräknat med högst minimiskattesatsen, oavsett till vilket värde de har noterats i räkenskaperna eller om de alls har noterats. Vid fastställandet tillämpas i övrigt den redovisningsstandard som moderbolaget använder i koncernbokslutet. Om redovisningsstandarden inte tillåter noteringen av en uppskjuten skatt (exempelvis ett undantag som gäller en ursprunglig goodwill-notering), inkluderas inte den uppskjutna skatten i de medräknade och justerade skatterna, om det inte uttryckligen förutsätts i minimiskattelagen (ett exempel är 9 kap. 1 § 7 mom. i lagen som gäller övergångsbestämmelserna). (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 68.3–68.4 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3.)

I räkenskaperna noteras en ökning av uppskjuten skatteskuld som en ökad skattekostnad och en ökning av uppskjuten skattefordran som en minskning av skattekostnaden (negativ skattekostnad). Då uppskjutna skattefordringar och skatteskulder återförs, återförs de till samma belopp och till samma skattesats som de har redovisats (ändringar i skattesatsen beaktade). Återföring av en uppskjuten skatteskuld motsvarar en negativ skattekostnad medan återföring av en uppskjuten skattefordran motsvarar en skattekostnad. Då ökningen av en uppskjuten skattefordran är större än ökningen av en uppskjuten skatteskuld, är den uppskjutna skattekostnaden negativ till sitt nettobelopp. I räkenskaperna motsvarar återföringen av en uppskjuten skatt ofta en ökning eller minskning av aktuell skatt. Om beloppen av dessa poster med motsatta tecken är lika stora och de har redovisats med samma skattesats är nettopåverkan av dessa skatteposter i räkenskaperna 0. 

I den mån det uppstår intäkt för enheten redovisar den i regel en skattekostnad enligt den tillämpliga skattesatsen (exklusive påverkan av fasta skillnader). Om samma intäkt i beskattningen periodiseras till ett senare skatteår, uppkommer en skattekostnad av ökningen av uppskjuten skatteskuld.  När intäkten sedan är skattepliktig för en senare räkenskapsperiod, återförs den uppskjutna skatteskulden i räkenskaperna (intäkt) och det redovisas en aktuell skattekostnad, varvid nettoskattepåverkan i räkenskaperna blir 0 för räkenskapsperioden i fråga.

Vid beräkningen enligt minimiskattelagen är situationen inte så här enkel eftersom alla ändringar i den uppskjutna skatten beräknas på nytt med minimiskattesatsen när den tillämpliga skattesatsen överstiger minimiskattesatsen (15 %). Den uppskjutna skattejusteringen som noterats i enhetens räkenskaper räknas inte heller in i de medräknade skatterna som sådan, utan vissa justeringar görs i skattebeloppet, vilka behandlas här i kapitel 5.

Enligt 4 kap. 2 § 1 mom. 3 punkten i minimiskattelagen inkluderas även förändringar av medräknade skatter som redovisats i eget kapital eller övrigt totalresultat i de medräknade och justerade skatterna. En förändring av de medräknade skatterna som redovisas på annat sätt än i resultaträkningen inkluderas i de medräknade skatterna endast om den hänför sig till en post som ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten enligt kapitel 3 i lagen, som är skattepliktig eller avdragsgill enligt den lokala skattelagstiftningen i den jurisdiktion där koncernenheten är belägen (det är alltså inte fråga om en fast skillnad). Bestämmelsen gäller både aktuell och uppskjuten skatt. Exempelvis en uppskjuten skattejustering hänförlig till vinster eller förluster som omvärderats enligt omvärderingsmetoden i 3 kap. 2 § 1 mom. 4 punkten, kan ha redovisats i totalresultatet därifrån den inkluderats i de medräknade och justerade skatterna, om motsvarande vinster och förluster inkluderas i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten. (kommentar till artikel 4.1.1 (c), skäl 4 (c).) Syftet med bestämmelsen är att säkerställa att alla uppskjutna skatter hänförliga till intäktsposter i den justerade vinsten eller förlusten inkluderas i de medräknade skatterna.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.1.1 i modellreglerna.

5.2 Tillämplig skattesats

Enligt 4 kap. 6 § i minimiskattelagen tas uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i beaktande vid beräkningen av de medräknade och justerade skatterna enligt den skattesats som tillämpas i räkenskaperna, utom när den tillämpliga skattesatsen överstiger minimiskattesatsen, varvid de omräknas enligt minimiskattesatsen. Minimiskattesatsen enligt lagen är 15 % (1 kap. 20 §). Aktuell skatt beaktas enligt beloppet som upptagits i räkenskaperna.

Även om den tillämpliga skattesatsen vore lägre än 15 % kan den uppskjutna skattefordran enligt 4 kap. 12 § i lagen beräknas på nytt enligt minimiskattesatsen, om skattefordran är hänförlig till en justerad förlust. De medräknade skatterna påverkas under den räkenskapsperiod för vilken den justerade förlusten uppkommer. 

Med justerad förlust avses en förlust beräknad enligt kapitel 3 i lagen, alltså inte en skatteförlust. Det är möjligt att en förlust beräknad enligt skattelagstiftningen inte motsvarar den justerade förlusten, utan att det mellan dessa finns periodiseringsskillnader för vilka det också redovisas uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Då förutsätter inkluderingen av den uppskjutna skattefordran med en högre minimiskattesats än jurisdiktionens, att beräkningen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder enligt den högre skattesatsen leder till samma resultat som om skattefordran hade redovisats utgående från beloppet av den justerade förlusten.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.1 och 4.4.3 i modellreglerna. 

5.3 Uppskjutna skatter på poster som undantagits från beräkningen

I det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet inkluderas inte beloppet av en uppskjuten skattekostnad i fråga om sådana poster (intäkter eller kostnader) som uttryckligen har undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt kapitel 3 i minimiskattelagen (4 kap. 9 § 1 punkten).

Detta avviker från aktuella skatter, av vilka i de medräknade och justerade skatterna inte inkluderas den del av skattekostnaden som hänför sig till intäktsposten som undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.4.1 (a) i modellreglerna.

5.4 Ej tillåtet upplupet belopp, det vill säga en uppskjuten skatteskuld hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner och framtida vinstutdelning

5.4.1 Ej tillåtet upplupet belopp

I det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet inkluderas inte ett i 4 kap. 10 § i minimiskattelagen avsett ej tillåtet upplupet belopp under det år då det redovisas (4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten).

Med ej tillåtna upplupna belopp avses en ökning av sådana uppskjutna skatteskulder som hänför sig till en osäker skattemässig behandling av transaktioner (10 § 1 mom.) eller en framtida vinstutdelning (10 § 2 mom.). På motsvarande sätt minskar inte en skatteintäkt som uppkommer av att en sådan skatteskuld återförs de medräknade och justerade skatterna (4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten).

5.4.2 Skattekostnad hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner

Enheten kan redovisa uppskjuten skatteskuld eller skattefordran under räkenskapsperioden hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner (uncertain tax position). Det är osäkert om skatterna betalas och redovisning sker efter noggrant övervägande. Därför inkluderas skattekostnaden inte i de medräknade skatterna under det år då den redovisas (4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten och 10 § 1 mom.). Om noteringen har gjorts på koncernnivå behöver den således inte allokeras till enheten.

Den andel av skattekostnaden som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner och som betalas under räkenskapsperioden inkluderas i de medräknade skatterna för en senare räkenskapsperiod (4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten). I enhetens resultaträkning inkluderas beloppet av den aktuella skatten och således påverkar skatten som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner enhetens medräknade skatter endast en gång för den räkenskapsperiod under vilken denna ska betalas. Ett belopp som motsvarar en återföring av den uppskjutna skatteskulden elimineras, oavsett om avsättningen upplöses som onödig eller om det redovisas en motsvarande aktuell skatt för en (tidigare) räkenskapsperiod. (kommentar till artikel 4.4.2, skäl 83). Påföljdsavgifter eller räntor som eventuellt hänför sig till skatten som ska betalas inkluderas inte i skattekostnaden eftersom dessa inte är medräknade skatter.

Enligt ordalydelsen i lagen läggs skattekostnaden hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner till de medräknade skatterna för den räkenskapsperiod under vilken den har betalats. Enligt Skatteförvaltningen avses med att betala i det här sammanhanget också det att betalningsskyldighet avseende skatten har uppkommit exempelvis till följd av en debitering vid skatterevision, även om den faktiska transaktionen skulle ske under följande räkenskapsperiod. På det här sättet undviks onödiga kortfristiga skillnader i räkenskaperna. Det är också möjligt att betalningen av skatten inte realiseras utan att exempelvis skatteförluster som uppkommit för enheten under tidigare år minskar och skattekostnaden uppstår av att en uppskjuten skattefordran som redovisats för en skatteförlust under tidigare år minskar. Också en sådan skattekostnad jämställs enligt Skatteförvaltningen med betalad skatt som avses i bestämmelsen.

Om en skatt som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner har redovisats på koncernnivå, torde skatt eller annan skattekostnad som ska betalas under en senare räkenskapsperiod ingå i skattekostnaden i enhetens resultaträkning, och skatteintäkt hänförlig till återföringen av den uppskjutna skatteskulden som redovisats på koncernnivå allokeras inte till enheten.

Syftet med bestämmelserna är att de medräknade skatterna för enheten motsvarar en situation där det inte har redovisats någon skatteskuld som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner. Förfarandet är det samma som om skatten som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner hade redovisats som aktuell skatt (se kapitel 4.4).

Enligt Skatteförvaltningen tillämpas bestämmelserna i 4 kap. 20 § i minimiskattelagen på en skattekostnad för en tidigare räkenskapsperiod. Behandlingen av en skattekostnad som från första början redovisats som skatt hänförlig till osäker skattemässig behandling av transaktioner avviker sålunda inte från behandlingen av vilken annan skatt som helst hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod. Enligt 4 kap. 20 § allokeras endast minskningen av medräknade skatter till den räkenskapsperiod till vilken de hör (se kapitel 9.2).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.1 (b), 4.4.2 (a) och 4.4.6 (a) i modellreglerna.

5.4.3 Skattekostnad hänförlig till framtida vinstutdelning

Enheten kan redovisa uppskjuten skatteskuld hänförlig till eventuell framtida vinstutdelning i dotter- och delägarbolag, filialer eller samföretag, det vill säga i praktiken hänförlig till källskatter eller andra inkomstskatter som sannolikt ska betalas för ackumulerade vinstmedel vid tidpunkten för utdelningen. Vinstutdelningar beskattas i allmänhet när medel delas ut till aktieägare och koncernerna kan i praktiken själva bestämma tidpunkten för betalningen av skatterna. Därför upptas skattekostnaden inte i de medräknade skatterna under det år då den redovisas (4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten och 10 § 2 mom.). Om noteringen har gjorts på koncernnivå behöver den inte allokeras till enheten.

Under en senare räkenskapsperiod när den medräknade skatten motsvarande noteringen betalas, återförs den uppskjutna skatteskulden och det betalade beloppet redovisas som aktuell skatt i resultaträkningen. Aktuell ska betalas för koncernenhetens vinstutdelning och sålunda allokeras den enligt 4 kap. 19 § till den vinstutdelande enheten, inte till mottagaren av inkomsten, även om denna vore skattskyldig (se kapitel 7.1).

En skatteintäkt som uppkommer vid återföringen av en uppskjuten skatteskuld som hänför sig till vinstutdelning elimineras från de medräknade skatterna med stöd av 4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten i lagen. Enligt OECD:s riktlinjer är syftet med bestämmelsen att eliminera ett belopp motsvarande återföringen av den uppskjutna skatteskulden, som annars skulle ingå i de medräknade och justerade skatterna för enheten. Sålunda påverkar skatten hänförlig till vinstutdelningen den utdelande koncernenhetens medräknade skatter endast en gång för den räkenskapsperiod under vilken skatten ska betalas. Ett belopp som motsvarar en återföring av den uppskjutna skatteskulden elimineras, oavsett om avsättningen upplöses som onödig eller om det redovisas en motsvarande aktuell skatt (kommentar till artikel 4.4.2, skäl 83).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.1 (b), 4.4.2 (a) och 4.4.6 (b) i modellreglerna.

5.5 Icke redovisad uppskjuten skattefordran

Utgångspunkten i minimiskattelagen är att en uppskjuten skattefordran som beräknats utifrån en förlust enligt den lokala lagstiftningen alltid har redovisats till fullt värde.

I en situation där villkoren för att redovisa en uppskjuten skattefordran inte uppfylls enligt den tillämpade redovisningsstandarden, redovisas ingen uppskjuten skattefordran för förlusten, eller om den redovisas, elimineras den samtidigt genom redovisning av en uppskjuten skatteskuld till samma belopp (avsättning för nedskrivning, valuation allowance). En uppskjuten skattefordran som redovisats i balansräkningen under en tidigare räkenskapsperiod kan också skrivas ned med resultatpåverkan under en senare räkenskapsperiod, när kriterierna för redovisning inte längre uppfylls. När nyttjanderätten till förluster upphör uppfylls inte längre kriterierna för redovisning. Det är också möjligt att enheten drar av förluster i beskattningen för vilka ingen uppskjuten skattefordran har redovisats, eller att en tidigare icke redovisad uppskjuten skattefordran redovisas i balansräkningen under en senare räkenskapsperiod än den under vilken förlusten ursprungligen har uppkommit.

Oberoende av behandlingen i räkenskaperna är utgångspunkten vid tillämpningen av minimiskattelagen att även om en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en förlust under en räkenskapsperiod inte redovisas i räkenskaperna på grund av att kriterierna för redovisning inte är uppfyllda, inkluderas i de medräknade och justerade skatterna en ökning (skatteintäkt) av en uppskjuten skattefordran hänförlig till en skatteförlust, på samma sätt som om den hade redovisats (4 kap. 8 §). Enligt Skatteförvaltningen inkluderas i de medräknade och justerade skatterna också beloppet av en minskning (skattekostnad) av en uppskjuten skattefordran hänförlig till en skatteförlust för den räkenskapsperiod då förlusten utnyttjas, även om det inte finns någon uttrycklig bestämmelse om detta.

I de medräknade och justerade skatterna upptas i praktiken beloppet av en förlust (eller utnyttjandet av den) som beräknats för räkenskapsperioden enligt den lokala skattelagstiftningen multiplicerad med minimiskattesatsen, eller med en lägre inom jurisdiktionen tillämplig skattesats. Även om skattesatsen för jurisdiktionen vore lägre än minimiskattesatsen, tillåter 4 kap. 12 § i lagen att den uppskjutna skatten beräknas på nytt med minimiskattesatsen, om den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust.

I 4 kap. 9 § 1 mom. 3 punkten i lagen har det dessutom särskilt föreskrivits att i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet inkluderas inte en redovisad förändring i beloppet av uppskjuten skatt, till följd av nedskrivning av en uppskjuten skattefordran för en tidigare räkenskapsperiod, eller redovisning av en sådan under ett år efter förluståret, då redovisningen är beroende av om kriterier för redovisning saknas eller uppfylls i redovisningsstandarden.

Enligt Skatteförvaltningen tillämpas beräkningssättet ovan i princip också på andra uppskjutna skattefordringar, då en uppskjuten skattefordran som beror på en annan tillfällig skillnad inte har redovisats i räkenskaperna på motsvarande grund. Även beträffande dessa ingår beloppet av en minskning av en uppskjuten skattefordran (skattekostnad) i de medräknade och justerade skatterna för den räkenskapsperiod då den tillfälliga skillnaden återförs.

Om en skatteförlust preskriberas och nyttjanderätten till den går förlorad innan den har kunnat utnyttjas, upphör en uppskjuten skattefordran inkluderad i de medräknade skatterna under en tidigare räkenskapsperiod att existera, då minimiskattelagen tillämpas. I dylika situationer inkluderas den uppskjutna skattekostnaden som tagits upp i räkenskaperna och som hänför sig till återföringen av en uppskjuten skattefordran inte någonsin i de medräknade och justerade skatterna. (kommentar till artikel 4.4.1 (c), skäl 77.)

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.1 (c) och 4.4.2 (c) i modellreglerna.

5.6 Ändringar i skattesatsen

I räkenskaperna fastställs alla uppskjutna skattefordringar och skatteskulder genom användning av skattesatsen som förväntas vara tillämplig på den beskattningsbara inkomsten för de räkenskapsperioder då de tillfälliga skillnaderna förväntas återföras. Om den tillämpliga skattesatsen ändras beräknas de uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna på nytt med den nya tillämpliga skattesatsen.

Vid beräkningen av de medräknade och justerade skatterna inkluderas i beloppet av skattekostnaden dock inte ett belopp hänförligt till en förändring av skattesatsen i jurisdiktionen för den räkenskapsperiod, då effekten av den förändrade skattesatsen upptas i räkenskaperna (4 kap. 9 § 1 mom. 4 punkten). Effekten av en förändring i skattesatsen beaktas inte eftersom det endast är fråga om förändringar i beloppen av de medräknade skatterna för tidigare räkenskapsperioder. I den mån den nya skattesatsen enligt den lokala skattelagstiftningen tillämpas på den beskattningsbara inkomsten för räkenskapsperioden inkluderas förändringar i de uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna i de medräknade skatterna beräknade enligt den nya skattesatsen, om skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen.

Effekten av en förändring i skattesatsen påverkar sålunda de medräknade skatterna först under den räkenskapsperiod, då den uppskjutna skatteskulden eller skattefordran återförs. Således påverkar den de medräknade och justerade skatterna genom beloppet av den aktuella skatten. Om en ändring av skattesatsen leder till att en skattekostnad som ingår i de medräknade skatterna för en tidigare räkenskapsperiod minskar med mer än 1 000 000 euro, ska det tidigare året justeras enligt 4 kap 20 och 21 § i lagen (se kapitel 9.3).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.4.1 (d) i modellreglerna.

5.7 Skattetillgodohavanden

5.7.1 Huvudregel

I det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet inkluderas inte en uppskjuten skattejustering med avseende på frambringande och användning av skattetillgodohavanden (4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten).

Skattetillgodohavandet som avses i bestämmelsen är avsett att förstås i vid mening. Det avser en post som den skattskyldige kan dra av från skattebeloppet som denne ska betala. Med bestämmelsen avses sålunda bland annat avräkningar för i utlandet betalade skatter som beviljas i Finland med stöd av lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning. Ett skattetillgodohavande enligt bestämmelsen omfattar också andra skattetillgodohavanden, även sådana som kan leda till kontant återbetalning (till exempel ett skattetillgodohavande som beviljas på basis av investeringar). Bestämmelsen omfattar däremot inte ett kvalificerat skattetillgodohavande som avses i 1 kap. 40 § och som betraktas som intäkt vid tillämpningen av minimiskattelagen (se kapitel 4.5). (kommentar till artikel 4.4.1 (e), skäl 80.)

En skatt som enheten betalat i utlandet betraktas som en medräknad skatt enligt samma villkor som en skatt som den betalat i sin hemvist. En avräkning av utländsk skatt enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning minskar dock den skatt som enheten betalar i Finland och då ökar inte den effektiva skattesatsen för enheten, om skatten som betalats i utlandet kan avräknas i sin helhet. Bestämmelsen i 4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten i minimiskattelagen gäller således uttryckligen situationer där skatt som betalats i utlandet inte kan avräknas under samma skatteår och enheten har skatter betalade i utlandet som kan dras av under de fem följande skatteåren. För dessas del kan en uppskjuten skattefordran tas upp i räkenskaperna såvida kriterierna för redovisning uppfylls. På motsvarande sätt gäller att om avräkningarna kan användas under ett senare skatteår minskar beloppet av den redovisade uppskjutna skattefordran och det uppstår en skattekostnad i räkenskaperna.

Dessa ändringar i den uppskjutna skattefordran inkluderas dock inte i de medräknade och justerade skatterna. I sådana fall ökar den i minimiskattelagen avsedda effektiva skattesatsen för en räkenskapsperiod under vilken de i utlandet betalade skatterna inte kan avräknas i sin helhet, och minskar för en räkenskapsperiod under vilken de tidigare inte avräknade utländska skatterna för tidigare år dras av.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 4.4.1 (e) i modellreglerna.

5.7.2 Undantag gällande uppskjutna skattefordringar i balansräkningen vid övergångstidpunkten

Med avvikelse från huvudregeln anses uppskjutna skattefordringar i enhetens räkenskaper hänförliga till oanvända skattetillgodohavanden före minimiskattelagens ikraftträdande (till exempel oanvända avräkningar av skatt som betalats till utlandet) utgöra medräknade skatter, om de uppfyller kriterierna i övergångsbestämmelserna (9 kap. 1 § 2 mom., närmare om övergångsbestämmelserna i kapitel 11.2).

När sådana skattetillgodohavanden senare används och tillhörande uppskjutna skattefordran återförs i räkenskaperna, tillämpas inte 4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten i lagen, utan återföringen av den uppskjutna skattefordran (beräknad med högst minimiskattesatsen 15 %) ökar de medräknade skatterna (kommentar till artikel 9.1.1, skäl 6).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 9.1.1 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.1.

5.7.3 Undantag i situationer där skatter inte kan avräknas på grund av förluster

Med avvikelse från huvudregeln inkluderas en redovisad uppskjuten skattefordran, avseende en i utlandet betalad under senare år avräkningsbar skatt för bassamfundsinkomst, inkomst för fast driftställe, inkomst för hybridsubjekt och omvänt hybridsubjekt, i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet, om enheten för samma eller en tidigare räkenskapsperiod i beskattningen i sin jurisdiktion har en avdragsgill förlust som förhindrar avräkning av den utländska skatten (4 kap. 9 § 2 mom. samt kommentar till artikel 4.4.1 (e), skäl 82.1 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.1)).

Undantaget har samband med att en inkomst som ett utländskt bassamfund, ett fast driftställe, ett hybridsubjekt och omvänt hybridsubjekt förvärvar i utlandet inte är en del av huvudenhetens justerade vinst eller förlust som avses i kapitel 3. Resultatet för huvudenheten och den utländska enheten kan de facto kombineras i beskattningen av huvudenheten. Då kan det uppkomma en mindre uppskjuten skattefordran för förlusten av koncernenhetens egen verksamhet under räkenskapsperioden eller så kan en uppskjuten skattefordran som tidigare uppkommit av förlust i den egna verksamheten dras av mot utlandsinkomsten under räkenskapsperioden. Detta kan leda till en låg skattenivå i huvudenheten.

För att korrigera detta föreskrivs det i 4 kap. 9 § 2 och 3 mom. om ett undantag, med stöd av vilket en uppskjuten skattefordran som redovisats för en oanvänd avräkning av utländsk skatt kan inkluderas i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för huvudenheten. Skattekostnaden som uppkommer då denna uppskjutna skattefordran återförs ingår även den i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för huvudenheten. Så som lagen är formulerad nu omfattar den endast skatt som betalats på bassamfundsinkomst, men den är enligt OECD:s riktlinjer tillämplig också på skatt som betalats på inkomst för fast driftställe, hybridsubjekt och omvänt hybridsubjekt (kommentar till artikel 4.4.1 (e), skäl 82.1 (ingår i OECD:s riktlinjer, av juni 2024, kapitel 4.1)).

Enligt undantaget inkluderas en uppskjuten skattefordran som redovisats för en skatt som huvudenheten betalat till en annan stat och som senare kan avräknas i huvudenhetens jurisdiktion i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet för huvudenheten, om samtliga villkor i 4 kap. 9 § 2 mom. uppfylls:

1. Enligt den lokala lagstiftningen avräknas i beskattningen av huvudenheten dess förluster av egen verksamhet mot utlandsinkomst före eventuell avräkning av utländsk skatt.
2. Det uppkommer förlust i beskattningen under räkenskapsperioden för huvudenheten som helt eller delvis har dragits av från utlandsinkomsten, det vill säga punkt ett realiseras under räkenskapsperioden.
3. Den lokala skattelagstiftningen tillåter avräkning av utländsk skatt under ett senare år mot skatt som betalas på i kapitel 3 avsedd inkomst som ingår i beräkningen av justerad vinst eller förlust.
   
   Huruvida det tredje villkoret uppfylls kan bli klart först under ett senare år när det oanvända tillgodohavandet av utländsk skatt avräknas. Om villkoret inte uppfylls kan skattekostnaden som uppkommer av återföringen av den uppskjutna skattefordran enligt huvudregeln inte inkluderas i de medräknade och justerade skatterna, eftersom inte heller skatten i fråga inkluderas i de medräknade och justerade skatterna.

Den uppskjutna skattefordran motsvarar till beloppet det lägsta av följande (4 kap. 9 § 3 mom.):  

1. beloppet av den avräkning för utländsk skatt som hänför sig till utlandsinkomsten och som enligt den lokala skattelagstiftningen kan avräknas under de räkenskapsperioder som följer på förluståret; eller
2. koncernenhetens skatteförlust (före beaktandet av utlandsinkomsten) multiplicerad med tillämplig skattesats (med högst 15 %). 

Beloppet av den uppskjutna skattefordran begränsar både beloppet av skatteförlusten, som hade uppkommit för enheten om utlandsinkomsten inte hade minskat den, och beloppet på den utländska skatten som kan dras av under kommande år.

Förlusten för en finsk koncernenhet för samma eller en tidigare räkenskapsperiod dras i Finland av från dess utlandsinkomst vid beräkningen av beloppet av beskattningsbar inkomst och skatten som enheten ska betala. Skatten som betalats till utlandet på samma inkomst avräknas, om det blir kvar skatt att betala. Oanvänd avräkning av utländsk skatt som uppkommit av skatt som betalats för bassamfundsinkomst kan under kommande år dock dras av endast från skatt som samma skattskyldige betalar i Finland för bassamfundsinkomst. Oanvänd avräkning av utländsk skatt som uppkommit av skatt som betalats för annan utlandsinkomst kan under kommande år dras av från skatt som samma skattskyldige betalar i Finland för andra utlandsinkomster. Härmed kan betydelsen av bestämmelsen bli ringa.

Vissa jurisdiktioner tillåter inte att utländsk skatt avräknas under senare räkenskapsperioder, men erbjuder motsvarande fördelar med hjälp av en förlustjusteringsmekanism. Mekanismen tillåter på motsvarande sätt att ytterligare avräkning av utländsk skatt kvittas mot lokal skatt under senare räkenskapsperioder. Antaget att mekanismen inte leder till ett förmånligare slutresultat än redovisning av en uppskjuten skattefordran på enhetens egen förlust, justeras de medräknade skatterna så att effekten av mekanismen tas i beaktande. (kommentar till artikel 4.4.1 (e), skäl 82.4.)

Bestämmelsen grundar sig avseende bassamfund på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.8 och avseende andra enheter på OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.1.

5.8 Justering av uppskjuten skatteskuld och ej begärt upplupet belopp

5.8.1 En uppskjuten skatteskuld som inte återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna

Utgångspunkten för bestämmelserna i minimiskattelagen är att en uppskjuten skatteskuld kan ingå i de medräknade och justerade skatterna endast om motsvarande skatt betalas under de fem påföljande räkenskapsperioderna. I praktiken räcker det att den uppskjutna skatteskulden återförs inom föreskriven tid även om det av en eller annan orsak inte leder till att skatten betalas (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 89 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).

Om en uppskjuten skatteskuld som har ingått i de medräknade och justerade skatterna under en tidigare räkenskapsperiod inte återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna, ska skatten under den räkenskapsperiod som följer på den femte justeras (recapture), om inte något i kapitel 5.8.3 beskrivet undantag är tillämpligt. Justeringen görs för den räkenskapsperiod då skattebeloppet ursprungligen har ingått i de medräknade och justerade skatterna (4 kap. 13 §). Justeringen av en skattekostnad som gäller tidigare räkenskapsperioder behandlas i kapitel 9.2 i anvisningen.

Den rapporterande koncernenheten har möjlighet att välja att inte inkludera någon uppskjuten skatteskuld i de medräknade och justerade skatterna under räkenskapsåret (4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten och 11 §). Det är fråga ett val som görs årligen. Det går att göra så här om enheten bedömer att den uppskjutna skatteskulden inte återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna. På det här sättet undviks skyldigheten, som uppkommer under den femte räkenskapsperioden, att justera en tidigare räkenskapsperiod. Valet ska göras på samma grunder som återföringen av uppskjutna skatteskulder följs upp, alltså per post, per huvudbokskonto och per kategori (se kapitel 5.8.2). Med avvikelse från ordalydelsen i 11 § möjliggör OECD:s riktlinjer att valet också görs som ett femårsval (kommentar till artikel 4.4.7, skäl 112.3–112.5 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

När skatten som motsvarar de uppskjutna skatteskulderna senare betalas, ökar den de medräknade skatterna för enheten (4 kap. 7 §). När skatten betalas redovisas den i regel som aktuell skatt i resultaträkningen och samtidigt sker en återföring av den tidigare redovisade uppskjutna skatteskulden. Således innebär bestämmelsen i praktiken att skatteintäkten som uppkommer när den uppskjutna skatteskulden återförs inte inkluderas i de medräknade och justerade skatterna, om den uppskjutna skatteskulden i fråga ursprungligen inte har inkluderats i de medräknade och justerade skatterna. Skatteintäkten som uppstår då den uppskjutna skatteskulden återförs inkluderas inte i de medräknade och justerade skatterna heller då den uppskjutna skatteskulden återförs, och det leder inte till att någon skatt betalas, eftersom skattekostnaden som uppstår av att den uppskjutna skatteskulden redovisas, inte har inkluderats i de medräknade och justerade skatterna tidigare.

Behandlingen avviker från aktuell skatt som inte betalas inom tre år efter utgången av räkenskapsperioden. Skatten för räkenskapsperioden inkluderas inte i de medräknade skatterna senare, även om den skulle betalas (4 kap. 4 § 5 punkten, se kapitel 4.8).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.2 (a), 4.4.2 (b), 4.4.4 och 4.4.7 i modellreglerna.

5.8.2 Principerna för uppföljning av uppskjutna skatteskulder

I OECD:s riktlinjer ingår det detaljerad vägledning om uppföljningen av uppskjutna skatteskulder. Oavsett att det ännu inte finns bestämmelser om vägledningen i lagen ingår de i anvisningen, eftersom Finland har förbundit sig att tillämpa minimiskattebestämmelserna i enlighet med OECD:s riktlinjer.

För beräkningen av den i 4 kap. 13 § i minimiskattelagen avsedda justeringen av uppskjuten skatteskuld följs uppskjutna skatteskulder upp på enhetsbasis. De kan följas upp:

1. per post, så att varje uppskjuten skatteskuldspost hänförlig till någon enskild tillgångs- eller skuldpost följs upp,
2. per huvudbokskonto, så att uppskjutna skatteskulder hänförliga till alla tillgångs- eller skuldposter redovisade på ett enskilt huvudbokskonto (GL account) följs upp, eller
3. per kategori (aggregate DTL category basis). (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Enheten kan tillämpa alla metoder. Per post- och huvudbokskonto går det att följa upp vilken som helst uppskjuten skatteskuld som omfattas av uppföljningen. Den i punkt c) avsedda uppföljningen per kategori av huvudbokskonto kan däremot tillämpas endast när villkoren nedan uppfylls. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Uppföljningen per kategori innebär att uppskjutna skatteskulder hänförliga till tillgångs- eller skuldposter redovisade på flera enskilda huvudbokskonton (general ledger account) följs upp separat, då dessa huvudbokskonton i koncernens kontoplan ingår som en del i samma balanskonto eller underkonto i balansräkningen. Alla huvudbokskonton inom samma balanskonto eller underkonto i balansräkningen behöver dock inte kombineras i samma kategori. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.6 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Kategorin kan inkludera kortfristiga och långfristiga uppskjutna skatteskulder. Med kortfristiga uppskjutna skatteskulder inom kategorin avses både uppskjutna skatteskuldsposter hänförliga till en enskild tillgångs- eller skuldpost, och uppskjutna skatteskulder hänförliga till tillgångs- och skuldposter redovisade på ett enskilt huvudkonto, vilka återförs i sin helhet under de fem påföljande räkenskapsperioderna. Med långfristiga uppskjutna skatteskulder avses på motsvarande sätt uppskjutna skatteskulder som fastställts per post och per huvudbokskonto, och vilka inte i sin helhet återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Det går inte att inkludera vilka som helst huvudbokskonton i kategorin. Följande uppskjutna skatteskulder hänförliga till tillgångs- eller skuldposter redovisade på huvudbokskonton kan inte inkluderas i kategorin (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.9 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)):

1. immateriella tillgångsposter på vilka inga avskrivningar görs, inklusive goodwill,
2. immateriella tillgångsposter, vilkas ekonomiska nyttjandetid i räkenskaperna är längre än fem år, och
3. fordringar och skulder inom den närmaste kretsen.

I kategorin kan det inte inkluderas sådana huvudbokskonton utifrån vilka det uppkommer uppskjutna skattefordringar, med undantag för situationer på vilka det går att tillämpa det förenklade förfarande som är avsett för kortfristiga skatteskulder (se nedan, kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.10 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

I kategorin går det inte heller att inkludera huvudbokskonton vars redovisning och skattemässiga behandling varierar, så att det antingen kan uppkomma uppskjutna skattefordringar eller skatteskulder av dem vid olika tidpunkter (swinging accounts). Uppskjutna skatteskulder som uppkommit utifrån dessa huvudbokskonton ska följas upp separat. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.11 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Sådana uppskjutna skatteskulder vars förändring inte ingår i de medräknade och justerade skatterna följs inte upp, och effekten av dessa ska elimineras i uppföljningen per huvudbokskonto eller kategori (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.3 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)). Sådana uppskjutna skatteskulder följs heller inte upp på vilka undantaget i 4 kap. 14 § är tillämpligt. Om något huvudbokskonto eller någon kategori innehåller både skatteskulder som omfattas av ett undantag, och skatteskulder som inte omfattas av ett undantag, ska även skatteskulderna som omfattas av ett undantag följas upp som en del av huvudbokskontot eller kategorin. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.5 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Om enheten inte kan påvisa att de ovan beskrivna villkoren för uppföljningen av uppskjutna skatteskulder uppfylls, eller att det förenklade förfarandet som är avsett för kortfristiga skatteskulder inte kan tillämpas, kan inte en ökning av en uppskjuten skatteskuld inkluderas i beräkningen av medräknade och justerade skatter (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.8 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

Det för kortfristiga skatteskulder avsedda förenklade förfarandet kan tillämpas, om enheten på objektiva grunder kan påvisa att de uppskjutna skatteskulder som uppkommit enligt huvudbokskonto eller kategori endast innehåller kortfristiga uppskjutna skatteskulder. Då behöver enheten inte alls följa upp återföringen av uppskjutna skatteskulder. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.26 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).) Därvid har det inte heller någon betydelse om uppskjutna skattefordringar uppkommer utifrån något huvudbokskonto inom kategorin (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.28 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).) Med kortfristiga uppskjutna skatteskulder avses uppskjutna skatteskulder som återförs i sin helhet under de fem påföljande räkenskapsperioderna.

Om enheten inte längre under någon räkenskapsperiod kan utnyttja det förenklade förfarandet avsett för kortfristiga skatteskulder i något avseende, ska den börja följa upp dessa uppskjutna skatteskulder från och med räkenskapsperioden i fråga (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.29 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

Om återföringen av uppskjutna skatteskulder följs upp per huvudbokskonto eller kategori, anses den uppskjutna skatteskulden bli återförd när den uppskjutna skatteskulden beräknad enligt huvudbokskonto eller kategori minskar. På motsvarande sätt anses en uppskjuten skatteskuld uppstå, då en uppskjuten skatteskuld som uppkommit utifrån ett huvudbokskonto eller en kategori ökar. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.12 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).) Ändringen beräknas separat för varje räkenskapsperiod.

Anvisningen grundar sig på OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3.

5.8.3 Tillämplig metod för uppföljning av uppskjutna skatteskulder

I OECD:s riktlinjer ingår det detaljerad vägledning om tillämpliga metoder för uppföljning av uppskjutna skatteskulder. Oavsett att det ännu inte finns bestämmelser om vägledningen i lagen ingår de i anvisningen, eftersom Finland har förbundit sig att tillämpa minimiskattebestämmelserna i enlighet med OECD:s riktlinjer.

Huruvida en uppskjuten skatteskuld återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna bestäms antingen så att den uppskjutna skatteskulden som uppstått först också återförs först (enligt FIFO-principen, first in first out) eller så att den uppskjutna skatteskulden som uppstått sist återförs först (enligt LIFO-principen, last in first out).

FIFO-principen kan användas om (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.19 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)):

1. den uppskjutna skatteskulden har fastställts enligt ett enskilt huvudbokskonto,
2. den uppskjutna skatteskulden har fastställts enligt en kategori av huvudbokskonto, och kategorin endast inkluderar uppskjutna skatteskulder som har en likadan återföringstrend, eller
3. enheten kan påvisa att FIFO-principen på annat sätt leder till en ändamålsenlig justering av uppskjutna skatteskulder (recapture) i en situation där återföringstreden för uppskjutna skatteskulder i en kategori överstiger fem räkenskapsperioder.

En likadan återföringstrend innebär att återföringstiden för uppskjutna skatteskulder hänförliga till olika huvudbokskonton skiljer sig från varandra med högst två år (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.20 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

LIFO-principen tillämpas om det inte kan påvisas att de ovan beskrivna villkoren uppfylls, eller om enheten väljer att inte använda FIFO-principen (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.19 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

Beloppet av den justerade uppskjutna skatteskulden (Recaptured Deferred Tax Liability) i 4 kap. 13 § i lagen beräknas enligt följande (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.22–90.24 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)):

1 Räkenskapsperioden som prövas fastställs (Tested Fiscal Year): är det år under vilket ökningen av den uppskjutna skatteskulden har inkluderats i de medräknade och justerade skatterna.

2 Den prövade perioden fastställs (Testing Period): den är de fem räkenskapsperioder som följer efter räkenskapsperioden som prövas.

3 Beloppet av den återstående uppskjutna skatteskulden fastställs (Outstanding Balance): är det ackumulerade beloppet av uppskjuten skatteskuld vid utgången av den prövade perioden, minskat med de uppskjutna skatteskulder som har uppstått i början av övergångsåret. Det återstående beloppet beräknas för första gången för övergångsåret.

4 Högsta tillåtna belopp av uppskjuten skatteskuld fastställs (Maximum Justifiable Amount):

a. Om FIFO-principen tillämpas är det högsta tillåtna beloppet nettoökningen av den uppskjutna skatteskulden sammanräknad för varje räkenskapsperiod som ingår i den prövade perioden, och under vilken beloppet av den uppskjutna skatteskulden har ökat.

b. Om LIFO-principen tillämpas är det högsta tillåtna beloppet det sammanräknade beloppet av nettoändringarna i de uppskjutna skatteskulderna för räkenskapsperioderna som ingår i den prövade perioden.

5 Beloppet som överstiger det tillåtna fastställs (Unjustified Balance): det är det belopp varmed det återstående beloppet enligt punkt 3 överstiger det högsta tillåtna beloppet enligt punkt 4.

6 Beloppet som överstiger det tillåtna jämförs med föregående räkenskapsperiod:

a. Om beloppet som överstiger det tillåtna ökar jämfört med föregående räkenskapsperiod, är ökningsbeloppet beloppet av justeringen av uppskjuten skatteskuld som avses i 4 kap. 13 § i lagen som inte inkluderas i de medräknade och justerade skatterna under räkenskapsperioden.

b. Om beloppet som överstiger det tillåtna minskar jämfört med föregående räkenskapsperiod ska minskningsbeloppet behandlas antingen: 1) som en minskning av den justerade uppskjutna skatteskulden för en tidigare räkenskapsperiod med stöd av 13 §, 2) som en minskning av ett ej begärt upplupet belopp (4 kap. 11 §) för en tidigare räkenskapsperiod eller 3) som en minskning av uppskjuten skatteskuld fram till övergångsåret (9 kap. 1 §). Den påverkar i vilket fall som helst inte beloppet av medräknade och justerade skatter för någon räkenskapsperiod.

Uppskjutna skatteskulder som uppkommit före övergångsåret följs inte upp eftersom de inte har ingått i de medräknade och justerade skatterna för enheten. Påverkan av återföringen av sådana uppskjutna skatteskulder ska dock elimineras från kalkylerna i enlighet med den princip som tillämpas, FIFO- eller LIFO-principen. När FIFO-principen tillämpas och beloppet som överstiger det tillåtna minskar, minskar det först den uppskjutna skatteskulden som uppkommit före övergångsåret fram till dess att beloppet har minskat till noll. Om LIFO-principen tillämpas när beloppet som överstiger det tillåtna minskar, minskar det den uppskjutna skatteskulden som uppkommit före övergångsåret först när det inte längre finns kvar någon uppskjuten skatteskuld som uppkommit från och med övergångsåret. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.30–90.31 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

På motsvarande sätt gäller att om enheten har gjort valet enligt 4 kap. 11 § i lagen att inte inkludera någon ökning av den uppskjutna skatteskulden i de medräknade och justerade skatterna under registreringsåret, eftersom den inte antas bli återförd under de fem påföljande räkenskapsperioderna, behöver återföringen av dessa inte följas upp. Trots detta ska påverkan av återföringen av dessa uppskjutna skatteskulder även elimineras från kalkylerna i enlighet med den tillämpade principen, FIFO eller LIFO. (kommentar till artikel 4.4.7, skäl 112.6 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Det i 4 kap. 11 § i lagen avsedda valet att inte inkludera någon uppskjuten skatteskuld i de medräknade och justerade skatterna under registreringsåret ska göras på lika grunder som återföringen av uppskjutna skatteskulder följs upp, alltså per post, per huvudbokskonto och per kategori. Valet kan således inte göras på grundval av en uppskjuten skatteskuld hänförlig till en enskild tillgångs- eller skuldpost, om posten i fråga inkluderas i någon post som följs upp per huvudbokskonto eller kategori. (kommentar till artikel 4.4.7, skäl 112.2 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Huvudbokskonton och kategorier kan ändras. Enheten ska dock kunna allokera belopp som uppkommit per huvudbokskonto eller kategori till nya huvudbokskonton eller kategorier. Allokerade belopp är: tidigare uppkomna belopp som överstiger det tillåtna och återstående belopp, återstående belopp av uppskjutna skatteskulder som uppkommit före övergångsåret och beloppen av uppskjutna skatteskulder som uppkommit under de fem senaste räkenskapsperioderna. (kommentar till artikel 4.4.4, skäl 90.32–90.33 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3).)

Anvisningen grundar sig på OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3.

5.8.4 Undantag som gäller justering av uppskjuten skatteskuld

Alla uppskjutna skatteskulder förutsätts dock inte bli betalade/återförda inom de fem påföljande räkenskapsperioderna (Recapture Exception Accrual).

Det finns en komplett lista med undantagen i 4 kap. 14 § i lagen. Uppskjutna skatteskulder hänförliga till dessa poster betraktas eller justeras inte på det sätt som beskrivs i det förra underkapitlet, även om en uppskjuten skatteskuld som har ingått i de medräknade skatterna inte skulle återföras inom fem räkenskapsperioder.

Undantagen är (4 kap. 14 § 1–9 punkten):

1. Uppskjutna skatteskulder som hänför sig till periodiseringen av anskaffningsutgifter för materiella tillgångar.

Som materiella tillgångar betraktas fast egendom, maskiner och möbler samt det redovisade lagret samt naturresurser, såsom mineralfyndigheter, skog, olje- och gasfyndigheter och forskningstillgångar.

Punkten är också tillämplig på inhyrda (kommentar till artikel 4.4.5 (a), skäl 95) och uthyrda materiella tillgångar (kommentar till artikel 4.4.5 (a), skäl 60 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)). I Finland kan beskattningen avvika från behandlingen i räkenskaperna om tillgångarna i räkenskaperna anses ha överlåtits till hyrestagaren, medan ingen sådan överlåtelse anses ha skett i beskattningen. Undantaget omfattar redovisade uppskjutna skatteskulder för dylika periodiseringsskillnader, förutsatt att det är fråga om materiella tillgångar.

Undantaget tillämpas inte på periodisering av anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar. Av undantaget omfattas därför inte exempelvis en uppskjuten skatteskuld som har redovisats för en avskrivningsdifferens hänförlig till aktiverade immateriella rättigheter med stöd av 37 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

2. Uppskjutna skatteskulder angående utgifter som hänför sig till en licens som staten beviljat eller liknande arrangemang för användning av fast egendom eller utnyttjande av naturresurser som medför betydande investeringar.

En sådan licens för användning av fast egendom är till exempel tillstånd att använda radiovågor (spektria) för telekommunikationstjänster.

3. Uppskjutna skatteskulder som gäller forsknings- och utvecklingsutgifter.

Sådana uppskjutna skatteskulder kan uppkomma till exempel om den nationella skattelagstiftningen tillåter att kostnader för forskning och utveckling avdras, även om posterna skulle aktiveras i räkenskaperna.

Tilläggsavdragen för forsknings- och utvecklingsverksamhet som är i kraft i Finland ger inte upphov till periodiseringsskillnader mellan redovisningen och beskattningen, utan leder till att den beskattningsbara inkomsten minskar permanent. I fråga om dessa redovisas ingen uppskjuten skatteskuld och bestämmelsen i lagen tillämpas inte heller.

4. Uppskjutna skatteskulder som hänför sig till kostnader för sanering.

Kostnader för sanering kan exempelvis hänföra sig till ett kraftverk som tas ur bruk efter att brukstiden gått till ända.

5. Uppskjutna skatteskulder för orealiserade nettovinster som uppstått till följd av redovisning till verkligt värde.

Med orealiserade nettovinster avses i bestämmelsen vinster och förluster som uppstår i redovisningen till följd av värderingen till verkligt värde av sådana tillgångar och skulder, på vilka beräkningen av verkligt värde tillämpas, om vinsterna och förlusterna enligt den lokala skattelagstiftningen är skattepliktiga (avdragsgilla) först när de realiseras. Detta kan röra exempelvis en orealiserad värdeökning av avverkningsrätten till skog för ett skogsbolag. (kommentar till artikel 4.4.5 (e), skäl 102.)

Punkten är inte tillämplig om enheten har gjort ett val enligt 3 kap. 7 § i lagen att tillämpa realiseringsprincipen i fråga om tillgångar och skulder som värderas till verkligt värde när den justerade vinsten eller förlusten beräknas för koncernenheten. (kommentar till artikel 4.4.5 (e), skäl 102.)

6. Uppskjutna skatteskulder rörande nettovinster som hänför sig till fluktuationer i valutakursen.

7. Uppskjutna skatteskulder rörande försäkringsreserver och uppskjutna anskaffningskostnader för försäkringsavtal.

I Finland gäller denna punkt försäkringsbolags, försäkringsföreningars, försäkringskassors och med dem jämförliga försäkringsanstalters lagbestämda överföringar till ersättnings- och försäkringspremieansvaret som avses i 8 § 1 mom. 10 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

8. Uppskjutna skatteskulder redovisade för vinster från försäljning av materiella tillgångar belägna i samma jurisdiktion som koncernenheten och som återinvesteras i materiella tillgångar i samma jurisdiktion.

9. Uppskjutna skatteskulder rörande ändringar i redovisningsprinciperna i fråga om posterna i 1–8 punkten.

Alla uppskjutna skatteskulder som inte ingår i undantagen ovan bör följas upp under de fem påföljande räkenskapsperioderna, för att säkerställa att ovan beskrivna justering görs, om de uppskjutna skatteskulderna inte har återförts.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.5 (a)–(i) i modellreglerna.

5.9 Behandling av vissa fasta skillnader

5.9.1 Bestämmelsens syfte

En fast skillnad kan uppstå om den nationella skattelagstiftningen tillåter ett avdrag på den beskattningsbara inkomsten som är större än det belopp som under samma eller någon annan räkenskapsperiod dragits av från den justerade vinst eller förlust som beräknats enligt minimiskattelagens regler. Det är alltså inte fråga om en periodiseringsskillnad. Sådana är enligt Skatteförvaltningen till exempel tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet samt utbildningsavdraget. En fast skillnad kan uppstå också i situationer där den lokala skattelagstiftningen inte beskattar intäkt eller vinst som ingår i beräkningen av justerad vinst eller förlust; inte heller då är det fråga om en periodiseringsskillnad. En sådan fast skillnad minskar beloppet av enhetens medräknade skatter i förhållande till beloppet av justerad vinst eller förlust och därmed minskar enhetens effektiva skattesats. Om de fasta skillnaderna är tillräckligt stora leder det till en effektiv skattesats som är lägre än 15 %.

För de fasta skillnaderna redovisas inte uppskjutna skatter. Skillnaderna kan emellertid höja enhetens skatteförluster och även beloppet av uppskjuten skattefordran som redovisats för skatteförlusten.

Den effektiva skattesatsen enligt 5 kap. 1 § i lagen beräknas alltid per jurisdiktion. Det betyder att det sammanlagda beloppet av medräknade och justerade skatter för alla de koncernenheter som är belägna i jurisdiktionen divideras med samtliga koncernenheters justerade nettovinst i samma jurisdiktion. Den effektiva skattesatsen är ett positivt procenttal:

skattekostnad (+) / justerad vinst (+) = effektiv skattesats % (+)

För att beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt minimiskattelagen ska bli rätt måste man i vissa fall justera den uppskjutna skattefordran. Sådana situationer uppkommer om

1. den justerade nettovinsten för jurisdiktionen är 0 eller för jurisdiktionen uppstår en justerad nettoförlust, och de medräknade och justerade skatterna för jurisdiktionen är negativa (om den effektiva skattesatsen beräknades, skulle den bli för hög), och
2. för jurisdiktionen uppstår en justerad nettovinst och de medräknade och justerade skatterna för jurisdiktionen är negativa (den effektiva skattesatsen blir negativ).

Av denna orsak innehåller reglerna två mekanismer genom vilka fasta skillnaders inverkan på beräkningen av minimiskatten korrigeras. För jurisdiktionen uppstår en ytterligare tilläggsskatt eller en negativ ytterligare skattekostnad, vars belopp motsvarar den uppskjutna skattefordran som följer av den fasta skillnaden.

Syftet är att eliminera den skattefördel som uppstår av den fasta skillnaden under räkenskapsperioden då skillnaden uppstår, men samtidigt inkludera förändringen i koncernenhetens uppskjutna skatter i de medräknade och justerade skatterna, exempelvis hela den uppskjutna skattefordran som beräknats på skatteförlusten (kommentar till artikel 4.1.5, skäl 20). 

5.9.2 Ytterligare tilläggsskatt

Det uppstår en ytterligare tilläggsskatt (Additional Current Top-up Tax) för en räkenskapsperiod om koncernens justerade nettovinst för jurisdiktionen är negativ eller är noll och koncernens medräknade och justerade skatter är negativa och mindre än dess förväntade medräknade och justerade skatter. Med beloppet av förväntade medräknade och justerade skatter avses beloppet av den justerade förlusten multiplicerat med minimiskattesatsen. (4 kap. 5 § 1 mom.)

Att de förväntade medräknade och justerade skatterna är negativa, det vill säga intäkt i resultaträkningen och intäktens belopp är högre än den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen, beror huvudsakligen på att det finns en fast skillnad mellan den justerade (vinsten eller) förlusten och den beskattningsbara inkomsten eller förlusten. I sådana fall minskar den fasta skillnaden inte den effektiva skattesatsen i jurisdiktionen, utan den blir för hög.

Situationen rättas till så att för räkenskapsperioden påförs en ytterligare tilläggsskatt, vars belopp motsvarar skattefördelen som den fasta skillnaden medför. Beloppet av en ytterligare tilläggsskatt beräknas på skillnaden mellan de medräknade och justerade skatterna och de förväntade medräknade och justerade skatterna i jurisdiktionen. Beloppet av de förväntade medräknade och justerade skatterna är den justerade förlusten multiplicerat med minimiskattesatsen. (4 kap. 5 § 1 mom.)

En ytterligare tilläggsskatt enligt paragrafen behöver inte betalas genast. Koncernenheten som lämnar deklarationen kan i stället för att betala en ytterligare tilläggsskatt välja att redovisa en negativ ytterligare skattekostnad som periodiseras till kommande år (4 kap. 5 § 2 mom.), se underkapitel 5.9.3.

Den skattefordran som uppkommer av den justerade förlusten enligt 4 kap. 15 § i lagen kan inte leda till en ytterligare tilläggsskatt enligt 4 kap. 5 §. Om valet gällande den justerade förlusten görs, beräknas beloppet av den uppskjutna skattefordran utifrån den justerade förlusten enligt minimiskattesatsen. Att skatteförlustens belopp är högre spelar ingen roll för beräkningen av den effektiva skattesatsen.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.1.5 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.7.

5.9.3 Negativ ytterligare skattekostnad

I minimiskattelagen föreskrivs att om det finns en justerad nettovinst för jurisdiktionen och procentsatsen för tilläggsskatten överstiger minimiskattesatsen, uppstår en negativ ytterligare skattekostnad för koncernen (5 kap. 4 § 1 mom., Excess Negative Tax Expense).

Om den effektiva skattesatsen i jurisdiktionen är under 15 % och beloppet dras av från minimiskattesatsen (15 %), uppkommer det för jurisdiktionen en positiv procentsats för tilläggsskatt på högst 15 %. Om den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen är minst 15 %, beräknas det inte någon procentsats för tilläggsskatt. (5 kap. 2 §)

I situationer där det i en jurisdiktion uppkommer en justerad nettovinst och negativa medräknade skatter, blir den effektiva skattesatsen dock negativ. Vid beräkningen enligt 5 kap. 3 § 2 mom. leder detta till en procentsats för tilläggsskatten som är högre än minimiskattesatsen, varvid det uppkommer mer tilläggsskatt för jurisdiktionen.

I en dylik situation är orsaken till de negativa medräknade skatterna vanligtvis att en fast skillnad leder till en skatteförlust, för vilken det uppkommer en uppskjuten skattefordran. Skattefördelen som följer av den fasta skillnaden elimineras genom att det för jurisdiktionen beräknas en negativ ytterligare skattekostnad. Den negativa ytterligare skattekostnadens belopp är i detta fall detsamma som beloppet av den negativa medräknade skatten.

Den negativa ytterligare skattekostnaden ska periodiseras till kommande räkenskapsperioder (5 kap. 4 § 2 mom.). Den kan inte leda till betalning av ytterligare tilläggsskatt, på samma sätt som ovan i situationer enligt 4 kap. 5 §, där koncernenheten som lämnar deklaration kan välja mellan förfarandena. Den negativa skattekostnaden ska periodiseras så att avdraget för substansbeloppet under en räkenskapsperiod med säkerhet eliminerar endast tilläggsskatten på den justerade vinsten och inte tilläggsskatten på den fasta skillnaden, som orsakade den negativa skattekostnaden (RP 77/2023, s. 82). 

Bestämmelsen grundar sig på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.7.

5.9.4 Periodisering av en negativ ytterligare skattekostnad

Om periodisering av en negativ ytterligare skattekostnad föreskrivs i lagens 5 kap. 4 § 2 mom. Periodiseringen gäller situationer där koncernen gör ett val om periodisering av en ytterligare skattekostnad enligt 4 kap. 5 § 2 mom. i lagen och situationer där det uppstår en negativ ytterligare skattekostnad för jurisdiktionen enligt 5 kap. 4 § i lagen.

Den negativa ytterligare skattekostnaden elimineras från räkenskapsperiodens medräknade och justerade skatter under den räkenskapsperiod då den uppstår. Då blir beloppet av medräknade och justerade skatter i jurisdiktionen 0 och procentsatsen för tilläggsskatt 15 %.

Den negativa ytterligare skattekostnaden överförs för att dras av under varje efterföljande räkenskapsperiod då det finns en justerad vinst för jurisdiktionen. Det oavdragna beloppet av den negativa ytterligare skattekostnaden dras av från det positiva beloppet av de medräknade och justerade skatterna för jurisdiktionen för en sådan räkenskapsperiod (beloppet kan inte bli negativt). Således minskar det skatterna som medräknas under kommande räkenskapsperioder. Periodiseringen av en negativ skattekostnad beaktas i alla senare beräkningar av den effektiva skattesatsen för jurisdiktionen tills kostnaden har dragits av helt och hållet.

Om den negativa ytterligare skattekostnaden emellertid hänför sig till en förlust som har periodiserats så att den dras av från en tidigare räkenskapsperiods beskattningsbara inkomst i enlighet med den nationella skattelagstiftningen (carry back), kan den inte längre periodiseras på det ovan beskrivna sättet. Då ska den läggas till beloppet av den ytterligare tilläggsskatten för räkenskapsperioden i enlighet med 4 kap. 5 § 1 mom., vilket leder till att ytterligare tilläggsskatt ska betalas. (kommentar till artikel 4.1.5, skäl 21.5.)

Om koncernen i en jurisdiktion avyttrar en eller flera koncernenheter för vilka den har valt periodisering av den negativa skattekostnaden, blir det återstående beloppet av den negativa skattekostnaden kvar i koncernen. Om koncernen avyttrar alla sina enheter i jurisdiktionen men senare förvärvar eller etablerar en ny enhet där, beaktas den negativa skattekostnadens återstående belopp då jurisdiktionens medräknade och justerade skatter fastställs för senare år. (kommentar till artikel 4.1.5, skäl 21.8.)

Bestämmelsen om periodisering av den negativa ytterligare skattekostnaden tillämpas inte på den ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden enligt lagens 5 kap. 8 § som följer av tidigare räkenskapsperioders justeringar. Med andra ord, om det vid omberäkningen av tidigare räkenskapsperioders effektiva skattesats och tilläggsskatt uppstår ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden utgör den tilläggsskatt för det år under vilket omberäkningen görs. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning av stora koncerner – Effektiv skattesats och tilläggsskatt (anvisningen är under arbete).

Bestämmelsen grundar sig på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.7.3.

6 Val som gäller justerad förlust

Koncernen som lämnar deklaration kan välja att den inte tillämpar den detaljerade beräkningen av uppskjutna skatter som beskrivits ovan i kapitel 5 i en jurisdiktion där det uppstår en justerad nettoförlust (4 kap. 15 § 1 mom.). Justerad nettoförlust betyder att de sammanräknade justerade vinsterna eller förlusterna för samtliga enheter belägna i jurisdiktionen ger upphov till en förlust.

Valet som gäller justerad förlust (GloBE Loss Election) betyder att man i stället för att i detalj beräkna de uppskjutna skatterna för jurisdiktionen får välja att ta upp en uppskjuten skattefordran beräknad utifrån den justerade nettoförlusten och minimiskattesatsen.

Valet som gäller den justerade förlusten ska göras under den första räkenskapsperioden då jurisdiktionen ingår i koncernens deklaration med information om tilläggsskatt. Valet som gäller den justerade förlusten kan alltså göras en enda gång per jurisdiktion. (4 kap. 15 § 1 och 3 mom.) Om safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen som avses i 9 kap. 5 § i lagen tillämpas i jurisdiktionen, kan valet göras först för en räkenskapsperiod då safe harbour-regeln inte längre kan tillämpas (kommentar till annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, skäl 25 (e)).

Ett val får inte göras i fråga om en jurisdiktion som har ett berättigat utdelningsskattesystem enligt 7 kap. 8 §. (4 kap. 15 § 3 mom.)

Om valet görs ska en uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust fastställas för varje räkenskapsperiod under vilken det uppkommer en justerad nettoförlust i den jurisdiktionen. Beloppet av den uppskjutna skattefordran motsvarar den justerade nettoförlusten multiplicerad med minimiskattesatsen. Efter detta ska den uppskjutna skattefordran utnyttjas under varje efterföljande räkenskapsperiod då det finns en justerad nettovinst för jurisdiktionen. Beloppet som utnyttjas motsvarar den justerade nettovinsten multiplicerad med minimiskattesatsen eller, om den är lägre, det tillgängliga beloppet av den uppskjutna skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust. Det återstående beloppet överförs till följande räkenskapsperioder. (4 kap. 15 § 1–2 mom.)

När den uppskjutna skattefordran utnyttjas under senare räkenskapsperioder ska en motsvarande skattekostnad läggas till de medräknade skatterna (4 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten). En skattefordran som beräknats utifrån den justerade förlusten har inte tagits upp i enhetens räkenskaper och skattekostnaden som uppstår i och med återföringen ingår inte i enhetens resultaträkning. Således ska kostnaden som följer av att skattefordran återförs alltid läggas till de medräknade skatterna om valet att ta upp en fordran har gjorts. I de medräknade skatterna inkluderas då inte den uppskjutna skattejusteringen, om den till någon del tagits upp i räkenskaperna.

Eftersom valet som gäller justerad förlust görs för varje land, överförs en uppskjuten skattefordran inte med en koncernenhet om koncernenheten lämnar koncernen.  Om en annan koncern förvärvar koncernenheten är det ur den avyttrande koncernens synvinkel ingen skillnad om den förvärvande koncernen har gjort valet som gäller justerad förlust eller inte. Också i en situation där koncernens alla koncernenheter i en jurisdiktion överförs kvarstår en uppskjuten skattefordran hänförlig till justerad förlust hos koncernen. (kommentar till artikel 4.5.5, skäl 117.)

I 4 kap. 15 § 4 mom. i lagen föreskrivs det om en situation där ett val som gäller justerad förlust senare återkallas. Enligt momentet minskas beloppet av en uppskjuten skattefordran till noll i samband med ändringen. Då beräknas de uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som uppkommit i enheterna i jurisdiktionen under tidigare räkenskapsperioder enligt de normala bestämmelserna i 4 kap. 6 § i lagen och enligt övergångsbestämmelserna i 9 kap. 1 § (kommentar till artikel 4.5.4, skäl 115).

I 4 kap. 15 § 5 mom. i lagen föreskrivs om en specialsituation där en moderenhet som är en genomflödesenhet gör ett val som gäller justerad förlust. Då beräknas den uppskjutna skattefordran hänförlig till den justerade förlusten enbart utifrån den justerade förlusten för moderenheten som är en genomflödesenhet. Om genomflödesenheten är den yttersta moderenheten ska den justerade förlusten först minskas med det belopp som moderenhetens ägare får dra av när de beräknar sin beskattningsbara inkomst (7 kap. 2 §).

Den uppskjutna skattefordran som är hänförlig till denna justerade förlust blir kvar hos moderenheten som är en genomflödesenhet och den kan under kommande år användas endast mot denna genomflödesenhets justerade vinst. Andra koncernenheter konsolideras inte med genomflödesmoderenheten, även om valet som gäller justerad förlust skulle ha gjorts för moderenhetens jurisdiktion. (RP 77/2023 s. 73)

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.5.1–4.5.6 i modellreglerna.

7 Fördelning av medräknade skatter

7.1 Fördelning av skatter som hänför sig till vinstutdelning till den utdelande koncernenheten

Enligt 4 kap. 19 § i minimiskattelagen ska koncernenhetens medräknade skatter på vinstutdelning tilldelas den utdelande koncernenheten. En sådan skatt är i Finland exempelvis källskatt som tagits ut på dividendutdelning.

Bestämmelsen tillämpas på medräknade skatter som betalas på alla typer av utdelningar av medel, då utdelningen sker på basis av ett ägarintresse i den utdelande enheten. Bestämmelsen är således tillämplig även om utdelningen inte skulle betraktas som dividend i beskattningen i mottagarens jurisdiktion, om utdelningen enligt redovisningsstandarden som tillämpats i moderenhetens koncernbokslut grundar sig på ett ägarintresse i den utdelande koncernenheten (kommentar till artikel 4.3.2 (e), skäl 60).

Paragrafen omfattar också medräknade skatter som tilldelats en ingående ägarenhet för fiktiva vinstutdelningar. Därmed avses skatter som i en jurisdiktion allokeras till aktieägaren på basis av ägarintresse och som beräknas utifrån målenhetens outdelade vinstmedel eller eget kapital. Med detta avses dock inte skatter som ska betalas på basis av bassamfundslagstiftningen. (kommentar till artikel 4.3.2 (e) skäl 60.1).

Definitionen av vinstutdelning enligt paragrafen motsvarar inte exempelvis undantagen utdelning enligt 3 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten i lagen.

Bestämmelsen i 4 kap. 19 § gäller fördelning av medräknade skatter. Enligt bestämmelsen fördelas de medräknade skatterna till den utdelande enheten, och i den utdelande enheten justeras de medräknade skatterna i regel med de poster som nämns i lagens 4 kapitel och annorstädes denna anvisning. Eftersom de medräknade skatterna som betalats på utdelningen hänför sig till inkomst som har ingått i den utdelande enhetens justerade vinst eller förlust, räknas de medräknade skatterna på utdelningen med i den utdelande enhetens medräknade och justerade skatter, oavsett om den erhållna utdelningen ingår i mottagarens justerade vinst eller förlust (kommentar till artikel 4.1.3 (a), skäl 11).

Skatten som hänför sig till vinstutdelning påverkar den utdelande koncernenhetens medräknade skatter för den räkenskapsperiod då skatten ska betalas (4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten och 10 § 2 mom.), såvida det inte är fråga om ett berättigat utdelningsskattesystem, se kap. 8. Nämnas kan att uppskjutna skatteskulder som redovisats för outdelade vinstmedel inte räknas med i de medräknade skatterna för den räkenskapsperiod då den uppskjutna skatten redovisas (4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.3.2 (e) i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.6.

7.2 Fördelning av medräknade skatter till fasta driftställen, skattetransparenta enheter, investeringsenheter, bassamfund och hybridenheter

Vid fördelningen av skatter mellan koncernenheter iakttas samma princip som vid fördelningen av intäkter. De medräknade skatterna fördelas i regel till den koncernenhet, inklusive en statslös koncernenhet, hos vilken motsvarande intäkt ingår i beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten och de beaktas då vid beräkningen av den effektiva skattesatsen för koncernenhetens jurisdiktion.

Fördelning av medräknade skatter till fasta driftställen, skattetransparenta enheter, investeringsenheter, bassamfund och hybridenheter behandlas i en separat anvisning Fördelning av justerad vinst eller förlust samt medräknad och justerad skatt under en räkenskapsperiod mellan olika koncernenheter i vissa särskilda situationer (anvisningen är under arbete). Nedan följer en kort beskrivning av bestämmelserna i huvuddrag.

I lagens 4 kapitel 16 § föreskrivs om medräknade skatter som fördelas till ett fast driftställe. I den mån enheten är skattskyldig för sitt fasta driftställes inkomst i sin egen jurisdiktion fördelas de medräknade skatterna för inkomsten inte till enheten utan till det fasta driftstället i dess jurisdiktion. 

I lagens 4 kapitel 17 § föreskrivs om fördelning av skattetransparenta enheters medräknade skatter på en ingående ägarenhet i en situation där den skattetransparenta enheten påförs skatt i den jurisdiktion där den etablerades. Om den skattetransparenta enhetens verksamhet ger upphov till ett fast driftställe i den jurisdiktion där enheten är belägen, fördelas enhetens inkomst först till det fasta driftstället och till övriga delar till den ingående koncernenheten. De medräknade skatterna hänförliga till dessa intäkter fördelas i enlighet med intäkterna. 

I lagens 4 kapitel 18 § föreskrivs hur medräknade skatter hänförliga till ett bassamfunds eller en hybridenhets justerade vinst fördelas på bassamfundet eller hybridenheten. Vid fördelningen av medräknade skatter mellan ett bassamfund eller en hybridenhet och huvudenheten iakttas i regel samma principer som vid fördelningen mellan ett fast driftställe och huvudenheten. I den mån bassamfundets eller hybridenhetens intäkter uppstår av i lagen definierade passiva intäkter, fördelas skatterna som huvudenheten betalar på intäkterna till bassamfundet eller hybridenheten högst upp till ett belopp, varmed den effektiva skattesatsen enligt minimiskattelagen blir högst 15 % för de passiva intäkterna.

Bestämmelserna i minimiskattelagens 4 kap. 16–18 § gäller fördelning av medräknade skatter till rätt koncernenhet. De medräknade skatter som fördelas till ett fast driftställe, en skattetransparent enhet, en investeringsenhet, ett bassamfund och en hybridenhet justeras med de poster som anges i kapitel 4 i minimiskattelagen och i den här anvisningen på samma sätt som vilken som helst annan koncernenhets medräknade skatter.

8 Berättigat utdelningsskattesystem

8.1 Berättigat utdelningsskattesystem

I ett berättigat utdelningsskattesystem ska inkomstskatt betalas när bolaget delar ut medel eller när bolaget i beskattningen anses dela ut medel till sina aktieägare (fiktiv vinstutdelning) i stället för att bolagets inkomst skulle beskattas när den flyter in. Bolaget kan påföras inkomstskatt också för kostnader som inte hänför sig till affärsverksamheten redan före vinstutdelning. Gällande de här kostnaderna kan systemet jämföras med att motsvarande kostnader är icke-avdragsgilla i traditionella skattesystem som motsvarar inkomstbeskattningen i Finland.

De tillämpliga skattesatserna i ett utdelningsskattesystem kan vara lika stora som eller större än minimiskattesatsen och intäkterna behöver inte nödvändigtvis vara lågbeskattade när de delas ut senare. Mot denna bakgrund betraktas i minimiskattelagen som medräknade skatter även skatter som betalats i utdelningsskattesystem, förutsatt att systemet uppfyller villkoren i lagen.

Definitionen av berättigat utdelningsskattesystem (Eligible Distribution Tax System) finns i 1 kap. 43 § i minimiskattelagen. Med berättigat utdelningsskattesystem avses ett samfundsskattesystem som

1. ålägger skatt på vinst på så sätt att skatt allmänt ska betalas när vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när enheten ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader,
2. ålägger skatt med en skattesats som är minst lika hög som minimiskattesatsen, och
3. har varit i kraft den 1 juli 2021 eller före det.

Definitionen i minimiskattelagen omfattar till exempel det skattesystem som för närvarande används i Estland och Lettland. Finland har alltså inte ett sådant system. På grund av tidsfristen uppkommer inga nya berättigade system. (RP 77/2023 s. 42)

Det är möjligt att det i någon stat som finns ett utdelningsskattesystem som inte uppfyller villkoren ovan. Då är det inte fråga om ett berättigat skattesystem och bestämmelserna nedan tillämpas inte, även om inkomstskatt skulle betalas på inkomsten. Då ska de medräknade skatterna som betalats för vinstutdelningen i den jurisdiktionen eller i en annan jurisdiktion enligt 4 kap. 19 § i minimiskattelagen allokeras till den vinstutdelande enheten.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 10.1.1 i modellreglerna.

8.2 Fiktiva utdelningsskattebelopp som ingår i de medräknade skatterna

Om det i koncernens verksamhetsstat finns ett berättigat utdelningsskattesystem kan den koncernenhet som lämnar deklaration välja att inkludera ett fiktivt utdelningsskattebelopp (Deemed Distribution Tax) i koncernenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden (7 kap. 8 § 1 mom.). Då ska de skatter som noterats i resultaträkningen eller annars betalats på vinstutdelningen inte inkluderas i de medräknade och justerade skatterna.

Om valet görs ska det fiktiva utdelningsskattebeloppet inkluderas i koncernenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Det fiktiva utdelningsskattebeloppet är det lägsta av följande (7 kap. 8 § 3 mom.):

1. det belopp som är nödvändigt för att höja den effektiva skattesatsen beräknad i enlighet med 5 kap. 3 § till minimiskattesatsen, eller
2. det utdelningsskattebelopp som skulle ha betalats om de koncernenheter som är belägna i jurisdiktionen hade delat ut alla sina intäkter som omfattas av det berättigade utdelningsskattesystemet under räkenskapsperioden i fråga.

Om enhetens justerade vinst eller förlust under räkenskapsperioden överstiger det belopp som enheten kunde dela ut som utdelning och som således skulle bli föremål för beskattning, skulle b)-punkten begränsa det fiktiva utdelningsskattebeloppet. Syftet med bestämmelsen är att det under normala förhållanden inte är möjligt att det fiktiva utdelningsskattebeloppet skulle vara högre än vad enheten de facto ska betala när den senare delar ut medel. (kommentar till artikel 7.3.2, skäl 55–56.)

Valet är ett i 8 kap. 12 § avsett val som gäller i ett år och som ska tillämpas på alla koncernenheter som är belägna i en jurisdiktion. En koncernenhet som lämnar deklaration får göra valet för sig själv eller med avseende på en annan koncernenhet som omfattas av ett berättigat utdelningsskattesystem. (7 kap. 8 § 2 mom.)

Bestämmelserna grundar sig på artikel 7.3.1–7.3.2 i modellreglerna.

8.3 Konto för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp

Inkomstskatten som motsvarar det fiktiva utdelningsskattebelopp som inkluderats i de medräknade skatterna ska de facto betalas under de fyra följande räkenskapsperioderna. Alternativt ska den ursprungliga beräkningen av effektiv skattesats justeras på det sätt som beskrivs i följande kapitel.

Att det fiktiva utdelningsskattebeloppet faktiskt betalas följs för varje räkenskapsperiod upp med hjälp av ett konto för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp (Deemed Distribution Tax Recapture Account). Kontot upprätthålls separat för varje jurisdiktion. Det leder till att vinsterna och förlusterna för olika koncernenheter i en jurisdiktion blandas samman. 

Kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp upprättas för varje räkenskapsperiod för vilken valet görs att inkludera det fiktiva utdelningsskattebeloppet i de medräknade skatterna. Det ovan i kapitel 8.2 beskrivna fiktiva utdelningsskattebeloppet, som beräknats i enlighet med 7 kap. 8 § 3 mom., läggs till kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp för den räkenskapsperiod det upprättades, det vill säga för den räkenskapsperiod vars effektiva skattesats det är som beräknas. (7 kap. 9 § 1 mom.)

Vid utgången av varje följande räkenskapsperiod ska det utestående saldot i de konton för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp som upprättats för tidigare räkenskapsperioder minskas i kronologisk ordning, upp till noll, med de skatter som koncernenheterna betalat under räkenskapsåret i förhållande till faktiska eller fiktiva utdelningar. Saldot på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp kan inte bli negativt och det ska gå till noll under de fyra följande räkenskapsperioderna. För varje räkenskapsperiod ska det upprättas ett separat återföringskonto och minskningarna fördelas alltid till det äldsta kontot först.

Saldot på det kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp som upprättats för varje räkenskapsperiod minskas på följande sätt:

1. Först minskas saldot på återföringskontot med skattebeloppet som enheten har betalat i förhållande till faktiska eller fiktiva utdelningar (7 kap. 9 § 2 mom.). Det spelar ingen roll för vilken räkenskapsperiod utdelningen eventuellt sker eller vilken jurisdiktionens tillämpliga skattesats på utdelningen är, utan saldot på återföringskontona justeras i kronologisk ordning med början från det äldsta.
2. Efter det minskas saldot på återföringskontot med beloppet av den justerade nettoförlusten i jurisdiktionen som avses i kapitel 3 i minimiskattelagen (7 kap. 9 § 2 mom.). Det spelar ingen roll för vilken räkenskapsperiod den justerade nettoförlusten uppstår, utan förlustbeloppet minskar först saldot på det äldsta återföringskontot tills förlusten i sin helhet har dragits av.
   
   Eftersom kontona upprätthålls på basis av det fiktiva utdelningsskattebeloppet i stället för den justerade vinsten eller förlusten, omvandlas beloppet av justerad förlust i jurisdiktionen till ett motsvarande negativt fiktivt utdelningsskattebelopp. Omvandlingen grundar sig på minimiskattesatsen. Det betyder att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen och detta belopp dras av från saldot på återföringskontot. Det kan leda till att enhetens förluster dras av från vinsterna för tidigare räkenskapsperioder (carry back) i ett utdelningsskattesystem. Detta är nödvändigt eftersom dessa förluster minskar beloppet av utdelningsbara vinster och således också beloppet av skattepliktiga vinstutdelningar. (kommentar till artikel 7.3.3, skäl 60)
3. Om beloppet av justerad förlust som enligt b)-punkten fastställts för jurisdiktionen överstiger saldot på samtliga existerande återföringskonton, överförs den återstående nettoförlustens belopp multiplicerat med minimiskattesatsen till följande räkenskapsperioder. Beloppet minskar eventuella restbelopp på kontona för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp i framtiden. (7 kap. 9 § 3 mom.) Det har inte föreskrivits om någon tidsfrist för utnyttjande av beloppet av justerad nettoförlust multiplicerat med minimiskattesatsen (kommentar till artikel 7.3.4, skäl 64).

Återföringskonton upprätthålls utifrån det ovan beräknade skattebeloppet, inte utifrån beloppet av justerad vinst eller förlust. Om den tillämpliga skattesatsen i jurisdiktionen sänks måste följaktligen vinstutdelningen vara större för att saldot på kontot för utdelningsskattebelopp ska nollställas. Om den tillämpliga skattesatsen i jurisdiktionen däremot höjs, räcker det med lägre vinstutdelning för att täcka saldot på återföringskontot. (kommentar till artikel 7.3.3, skäl 59.)

Om enheten har gjort ett val att i sina medräknade skatter inkludera ett fiktivt utdelningsskattebelopp, inkluderas de skatter som tagits upp i resultaträkningen eller som i övrigt betalats på vinstutdelning inte i de medräknade och justerade skatterna, i den mån de minskar saldot på ett konto för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp såsom beskrivits i punkt a)–c) (7 kap. 9 § 5 mom.). Medräknade skatter är endast skatter som betalas i tillägg till de skatter som används för att täcka kontona för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp, som uppkommit före räkenskapsperiodens utgång. Däremot utgör skatterna på kostnader som inte hänför sig till affärsverksamheten medräknade skatter och de ingår i de medräknade och justerade skatterna (kommentar till artikel 7.3.6, skäl 68).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 7.3.3–7.3.4 och 7.3.6 i modellreglerna.

8.4 Återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp

I en situation där saldot på ett konto för återföring av utdelningsskattebelopp inte minskar till noll på den sista dagen av den fjärde räkenskapsperioden efter den räkenskapsperiod för vilken kontot upprättades, ska de medräknade skatterna för räkenskapsperioden i fråga justeras och den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten beräknas på nytt. Vid omräkningen ska från de medräknade skatterna dras av det belopp som återstår på återföringskontot på den sista dagen av den fjärde räkenskapsperioden efter den räkenskapsperiod för vilket kontot upprättades. (7 kap. 9 § 4 mom.)

Bestämmelsen grundar sig på artikel 7.3.5 i modellreglerna.

8.5 När en enhet lämnar koncernen

Det fiktiva utdelningsskattebeloppet behöver justeras också om en koncernenhet lämnar koncernen eller om alla dess tillgångar i allt väsentligt överförs utanför de koncernenheter som är belägna i samma jurisdiktion. Då justeras sådana räkenskapsperioders medräknade och justerade skatter för vilka det finns ett återstående saldo på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp. Likaså justeras restbeloppet av justerad nettoförlust multiplicerad med minimiskattesatsen som dras av i framtiden. Vid omberäkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten minskas de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden i fråga med det utestående beloppet på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp. (7 kap. 10 § 1 mom.)

Om omberäkningen leder till att ytterligare tilläggsskatt ska betalas, ska man beräkna vilken andel av den som ska fördelas till den enhet som ska lämna koncernen, alltså vilken andel som ska betalas under avgångsåret. Beloppet som fördelas till enheten som lämnar koncernen erhålls genom att det ytterligare tilläggsskattebeloppet multipliceras med summan av den avgående enhetens justerade vinst för alla de räkenskapsperioder, för vilka det i samma jurisdiktion finns saldo på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp, varefter beloppet divideras med samtliga enheters justerade nettovinst för samma räkenskapsperioder och samma jurisdiktion. Om enheten som lämnar koncernen har en justerad förlust för någon räkenskapsperiod, omräknas inte kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp för denna räkenskapsperiod och förlustbeloppet beaktas inte i beräkningarna. (kommentar till artikel 7.3.7, skäl 70 och artikel 7.3.8 skäl 72). 

Förutom ytterligare tilläggsskatt ska även saldot på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp, jurisdiktionens justerade nettovinst samt medräknade och justerade skatter samt avdraget för substansbelopp omräknas för alla de räkenskapsperioder som ännu har saldo på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp. Från dessas belopp dras det av den andel som hänför sig till enheten som lämnar koncernen. Andelen beräknas på samma sätt som tilläggsskatten enligt ovan, genom att det ursprungliga sammanlagda beloppet minskas med den relativa andel som hänför sig till enheten som lämnar koncernen. (kommentar till artikel 7.3.7 skäl 71). Den förenklade beräkningsformeln som beskrivits i OECD-kommentaren leder inte alltid till samma resultat som en beräkning av den effektiva skattesatsen utifrån värdena för endast de enheter som blir kvar i koncernen.

Om det i jurisdiktionen för någon räkenskapsperiod återstår en med minimiskattesatsen justerad nettoförlust som kan dras av från beloppet på kontot för återföring av fiktiva utdelningsskattebelopp under kommande räkenskapsperioder, ska det återstående nettoförlustbeloppet justeras till den del förlusten hänför sig till den enhet som lämnar koncernen (RP 77/2023 s. 105).

Beloppet som hänför sig till enheten som lämnar koncernen erhålls genom att det på återföringskontot återstående förlustbeloppet multipliceras med det justerade förlustbeloppet för räkenskapsperioden i fråga för enheten som lämnar koncernen, varefter beloppet divideras med samtliga enheters justerade förluster för samma jurisdiktion och samma räkenskapsperiod (kommentar till artikel 7.3.4 skäl 63).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 7.3.7 och 7.3.8 i modellreglerna.

9 Justering av skattekostnad som gäller tidigare räkenskapsperioder

9.1 Justering av skattekostnad före inlämnad tilläggsskatterapport

Det är typiskt att skattenoteringar görs för bokslutet en kort tid efter att räkenskapsperioden har gått ut. I det skedet är det möjligt att vissa framför allt koncerninterna poster som påverkar enhetens resultat ännu saknas i räkenskaperna eller att det ännu inte är klart hur vissa intäkts- eller utgiftsposter kommer att behandlas i skattedeklarationen. Efter att skattedeklarationen har lämnats kan det göras noteringar i räkenskaperna vars syfte är att justera räkenskapsperiodens skatteposter så att de motsvarar skattedeklarationen. Justeringarna görs i regel såsom aktuell skatt för den öppna räkenskapsperioden eller såsom uppskjuten skatt för den föregående perioden. Justeringarna görs ofta mellan de uppskjutna skatterna och den aktuella skatten, varför deras resultatverkan är liten eller noll. Noteringens belopp spelar i sig ingen roll.

Bestämmelserna i minimiskattelagen utgår från att i de medräknade och justerade skatterna ingår de medräknade skatter som hänför sig till den justerade vinsten eller förlusten. Med beloppet av de medräknade och justerade skatterna för en koncernenhet under en räkenskapsperiod avses beloppet av den medräknade aktuella skatten, justerat med de poster som anges i lagen (4 kap. 2 §). Enligt Skatteförvaltningen ska bestämmelsen tolkas så att även om skatten har redovisats för den följande räkenskapsperioden (såsom skatt för den tidigare perioden), räknas den med i de medräknade skatterna, då den grundar sig på den justerade vinsten eller förlusten för räkenskapsperioden i fråga. När det gäller uppskjutna skatter ingår i en koncernenhets medräknade skatter för räkenskapsperioden ett belopp som i fråga om de medräknade skatterna motsvarar förändringen i uppskjutna skatter i redovisningen av resultatet för räkenskapsperioden (4 kap. 6 §). Utgångspunkten för de uppskjutna skatterna är därmed förändringen i uppskjutna skatter i redovisningen av resultatet för räkenskapsperioden.

Exempelvis i Finland lämnas skattedeklarationen in fyra månader efter räkenskapsperiodens utgång, och beskattningen verkställs inom 10 månader efter utgången av den sista månaden i räkenskapsperioden. Då den officiella tidsfristen för deklarationen med information om tilläggsskatt (GloBE Information Return, i det följande ”tilläggsskatterapport”) infaller först 15 månader efter räkenskapsperiodens utgång, fylls tilläggsskatterapporten i enligt värdena i räkenskaperna, som motsvarar den verkställda beskattningen.

Situationen är mer problematisk i stater där skattedeklarationen kan lämnas in eller beskattningen ändras efter att tilläggsskatterapporten har lämnats in. Utgångspunkten är att om uppgifterna i tilläggsskatterapporten inte motsvarar den verkställda beskattningen, ska justeringar göras på det sätt som föreskrivs i 4 kap. 20 § i minimiskattelagen. Justeringarna behandlas i följande underkapitel.

9.2 Justeringar efter inlämnad tilläggsskatterapport

I 4 kap. 20 § i minimiskattelagen föreskrivs om behandlingen av justeringar som eventuellt påverkar beloppet av medräknade skatter för en tidigare räkenskapsperiod och beräkningen av den effektiva skattesatsen. Paragrafen gäller situationer där beloppet av medräknade skatter för räkenskapsperioden ändras efter att tilläggsskatterapporten (GloBE Information Return) har lämnats. Justeringsbehovet kan följa exempelvis av att enhetens beskattning har justerats i efterhand.

Tillägg till en koncernenhets medräknade skatter för en tidigare räkenskapsperiod behandlas som en justering av medräknade skatter under den räkenskapsperiod under vilken justeringen görs (4 kap. 20 § 1 mom.). Med andra ord, om skattekostnaden för en räkenskapsperiod ökar till följd av en justering, ökar de medräknade och justerade skatterna för samma räkenskapsperiod, varför justeringen ska tas upp i redovisningen. På det här sättet säkerställs att justeringar för tidigare räkenskapsperioder inte kan leda till återbetalningar av tilläggsskatt. Då tilläggsskatt inte återbetalas är det inte nödvändigt att göra en justering som ökar de medräknade skatterna för den räkenskapsperiod den hänför sig till.

Om beloppet av medräknade skatter för en tidigare räkenskapsperiod minskar, ska de medräknade skatterna för räkenskapsperioden i fråga justeras. Då ska de medräknade och justerade skatterna och den effektiva skattesatsen för räkenskapsperioden och den eventuella tilläggsskatten beräknas på nytt. Då kan enheten för räkenskapsperioden åläggas att betala ytterligare tilläggsskatt enligt 5 kap. 8 § i lagen. (4 kap. 20 § 1 mom.)

Koncernenheten kan dock välja att en sådan sammanlagd minskning av de medräknade skatterna i en jurisdiktion som understiger 1 000 000 euro för räkenskapsperioden behandlas som en minskning under den räkenskapsperiod under vilken justeringen görs (4 kap. 20 § 2 mom.). Justeringar efter att tilläggsskatterapporten lämnats, inbegripet väsentlighetsgränsen på en miljon euro, bedöms separat för varje räkenskapsperiod till vilken justeringarna hänför sig. När en sådan bedömning görs räknas de aktuella och uppskjutna skatterna ihop. Om samma enhet har både justeringar som ökar skattekostnaden och minskar den ska dessa kvittas mot varandra då beloppet av justeringen som hänför sig till räkenskapsperioden beräknas. En justering som minskar de medräknade och justerade skatterna för en tidigare räkenskapsperiod kan ingå i de medräknade och justerade skatterna för rapporteringsperioden, även om dess sammanlagda belopp överstiger gränsen på en miljon euro, om denna gräns inte överskrids vid beräkningen för någon räkenskapsperiod. (kommentar till artikel 4.6.1, skäl 121.) Påföljdsavgifter eller räntor är inte medräknade skatter.

Större minskningar, som minst överstiger gränsen på 1 000 000 euro, ska behandlas som justeringar under räkenskapsperioden i fråga. Orsaken är att man med överstora medräknade skatter har kunnat undvika betalning av tilläggsskatt under räkenskapsperioden i fråga, och sänkning av de medräknade skatterna för justeringsåret ersätter inte helt det tilläggsskattebelopp som undvikits under ett tidigare år. (RP 77/2023 s. 76.) Med tanke på lagens syfte anser Skatteförvaltningen att justeringar som gäller skatteår då minimiskattelagens bestämmelser inte har tillämpats i jurisdiktionen i fråga inte föranleder omberäkning.

Om de medräknade skatterna måste justeras för en tidigare räkenskapsperiod, eftersom deras belopp minskat med över en miljon euro, ska också den justerade vinsten eller förlusten enligt lagens 3 kapitel justeras på motsvarande sätt, om den har ändrats (kommentar till artikel 4.6.1, skäl 123). I räkenskaperna kan ändringen ha tagits upp i räkenskapsperiodens resultat eller i eget kapital.

Den justerade vinsten eller förlusten eller de medräknade och justerade skatterna för en tidigare räkenskapsperiod räknas inte på nytt, om beloppet av medräknade och justerade skatter som hänför sig till tidigare år, det vill säga nettobeloppet av aktuella och uppskjutna skatter, inte har förändrats med minst en miljon euro. Exempelvis en rättelse av internprissättning mellan två koncernenheter för tidigare räkenskapsperioder som i beskattningen allokeras till rätt skatteår, leder sällan till omberäkning av ett tidigare år. Det beror på att i räkenskaperna upptas både en ändring av aktuell skatt och en ändring av uppskjuten skatt, som har motsatt inverkan på skattekostnadsbeloppet.

Om det däremot är fråga om en justering som har redovisats mot eget kapital, som beror på ett byte av redovisningsprinciper eller policy, beaktas alltid ändringarna för den räkenskapsperiod under vilken bytet har gjorts och det egna kapitalet justerats (3 kap. 2 § 8 punkten och 3 § 10 b § punkten). De medräknade skatter som i detta avseende ingår i det egna kapitalet inkluderas i de medräknade och justerade skatterna för samma räkenskapsperiod vars justerade vinst eller förlust det är som justeras, så att de hänför sig till samma räkenskapsperiod. (RP 77/2023 s. 78–79.) Se också Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning för stora koncerner – justerad vinst eller förlust (anvisningen är under arbete).

När skatterna för en tidigare räkenskapsperiod justeras ska koncernen för det första utreda om felet i skatteberäkningen berodde på ett fel i den beskattningsbara inkomsten och om ett motsvarande fel finns i räkenskaperna. Då ska de medräknade och justerade skatterna och den justerade vinsten eller förlusten beräknas på nytt. För det andra ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för räkenskapsperioden i fråga beräknas på nytt för att få klarhet i om det hänför sig ytterligare tilläggsskatt enligt 5 kap. 8 § 1 mom. till räkenskapsperioden i fråga. En eventuell ytterligare tilläggsskatt för räkenskapsperioden läggs till beloppet av tilläggsskatt för jurisdiktionen i enlighet med 5 kap. 3 § 1 mom. i lagen. Tilläggsskatterapporten som lämnades för den tidigare räkenskapsperioden uppdateras inte.

Bestämmelsen i 4 kap. 20 § tillämpas också i situationer där skatteförlusten kan periodiseras till tidigare räkenskapsperioder (carry back). Också i sådana fall ska behovet av en ytterligare tilläggsskatt för tidigare räkenskapsperioder beräknas. Av skatteförlusten som uppkommit under räkenskapsperioden som gått ut tas inom ramen för lagen upp en uppskjuten skattefordran som anses ha använts under den föregående räkenskapsperioden, då förlusten dras av från den beskattningsbara inkomsten. Beräknandet av den uppskjutna skattefordran minskar beloppet av medräknade skatter under den räkenskapsperiod då förlusten uppkommer. Den uppskjutna skattefordran anses ha använts, och bli upplöst, och på så sätt öka den uppskjutna skattekostnaden för den räkenskapsperiod då skatteförlusten dras av från den beskattningsbara inkomsten. För samma räkenskapsperiod uppkommer också ett skattetillgodohavande avseende aktuell skatt. Tillgodohavandet minskar skattekostnaden. Nettoinverkan av dessa är 0 om skattesatsen är densamma i båda fallen. Om skattekostnaden för ett tidigare år minskar med över 1 000 000 euro ska beloppet justeras enligt 20 § 1 mom.

Om det i de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden ingår en skattekostnad hänförlig till en tidigare räkenskapsperiod och skattebeloppet senare minskar, allokeras en senare justering enligt Skatteförvaltningen till skillnad från huvudregeln till den räkenskapsperiod i vars medräknade och justerade skatter skattekostnaden ingått.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.6.1 i modellreglerna.

9.3 Ändringar i skattesatsen

De ändringar i skattesatsen som påverkar beloppet av uppskjutna skatter beaktas inte vid beräkningen av medräknade och justerade skatter för den räkenskapsperiod då ändringen tas upp i räkenskaperna, eftersom ändringarna inte hänför sig till den justerade vinsten för räkenskapsperioden i fråga (4 kap. 9 § 1 mom. 4 punkten). En dylik ändring i beloppet av medräknade skatter inkluderas i de medräknade och justerade skatterna först när den betalas (kommentar till artikel 4.6.3, skäl 131).

Såsom konstaterats i det föregående underkapitlet allokeras endast en minskning av en skattekostnad som hänför sig till en tidigare räkenskapsperiod till den tidigare räkenskapsperiod till vilken kostnaden hör (4 kap. 20 §).

Mot denna bakgrund föreskrivs i 4 kap. 21 § 1 mom. om en situation där den tillämpliga skattesatsen sänks under minimiskattesatsen och minskningen minskar den uppskjutna skattekostnaden som lagts till i räkenskaperna med avseende på de medräknande skatterna för en tidigare räkenskapsperiod. Den uppskjutna skattekostnaden ska enligt 4 kap. 20 § justeras för den period under vilken den uppskjutna skatteskulden har redovisats, eftersom den uppskjutna skattekostnaden har ingått i de medräknade och justerade skatterna till ett för stort belopp. Den ursprungliga skattekostnaden justeras således så att den motsvarar det belopp som faktiskt ska betalas.

Om däremot skattekostnaden för en tidigare räkenskapsperiod ökar till följd av att skattesatsen har förändrats, justeras det tidigare året inte. Enligt 4 kap. 21 § 2 mom. beaktas den ökning i de medräknade och justerade skatterna som följer av en ökning av skattesatsen under den räkenskapsperiod då skatten betalas (kommentar till artikel 4.6.3, skäl 131).

Då justeringens inverkan bedöms ska justeringar av de medräknade och justerade skatterna som hänför sig till samma räkenskapsperiod kvittas mot varandra på det sätt som beskrivits i föregående underkapitel.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.6.2 och 4.6.3 i modellreglerna.

10 Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder vid företagsomstruktureringar

I kapitlet behandlas beräkningsgrunden för uppskjutna skattefordringar i situationer där en ny enhet läggs till koncernen som följd av att koncernen har förvärvat ett ägarintresse i enheten. I lagen kallas en dylik räkenskapsperiod för överföringsår.

Enligt 6 kap. 3 § 3 mom. värderas alla målenhetens tillgångar och skulder i den förvärvande koncernens beräkning av minimiskatt för överföringsåret enligt kontinuitetsprincipen till det värde som tillgångarna och skulderna hade före förvärvet i den överlåtande koncernen, det vill säga till deras historiska redovisade värde. Detta värde används vid beräkningen av målenhetens justerade vinst eller förlust och beloppet av medräknade och justerade skatter under överföringsåret och de därpå följande räkenskapsperioderna.

Det betyder att i värdet på tillgångarna inkluderas inte poster hänförliga till köpeskillingen som till följd av företagsförvärvet ska tas upp i koncernbokslutet. Av detta följer att noteringar som ska tas upp i resultaträkningen avseende dylika poster inte beaktas när den justerade vinsten eller förlusten i fortsättningen beräknas för enheten. Hänsyn tas inte heller till immateriella rättigheter som identifierats till följd av företagsförvärvet, såsom goodwill, kundlistor eller värdet på arbetstagare. Uppskjutna skatteskulder och skattefordringar avseende dessa beaktas inte i de medräknade och justerade skatterna. (kommentar till artikel 6.2.1 (c), skäl 50.)

Värderingen av tillgångarna till deras historiska redovisade värde går i linje med att vid företagsförvärv beaktas poster i beräkningen av anskaffningsvärde inte då den justerade vinsten eller förlusten beräknas enligt kapitel 3 i lagen. Bestämmelsen gäller också oavsett om förvärvet har gjorts före eller efter att lagen har börjat tillämpas. Om företagsförvärvet har skett före den 1 december 2021 kan enheten som grund för beräkningen använda belopp i vilka ingår poster för beräkningen av anskaffningsutgift, men endast om koncernen inte kan fastställa den redovisade vinsten eller förlusten på ett pålitligt sätt utan att justeringarna påverkar de förvärvade tillgångarna och skulderna. Då ska i de medräknade och justerade skatterna som avses i 4 kap. 6 § i lagen beaktas även uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som har redovisats till följd av förvärvet. (kommentar till artikel 6.2.1 (c), skäl 51). Enligt 6 kap. 5 § 1 mom. i lagen ska koncernenhetens uppskjutna skatteskulder och skattefordringar beaktas på samma sätt och i samma omfattning i den förvärvande koncernen, som om den förvärvande koncernen hade haft bestämmande inflytande i koncernenheten vid tidpunkten för uppkomsten av de aktuella uppskjutna skatteskulderna och skattefordringarna. Om den uppskjutna skatteskulden eller skattefordringen överförs vid förvärvet eller inte beror på om den hade redovisats enligt den redovisningsstandard som den förvärvande koncernen har tillämpat (kommentar till artikel 6.2.1 (f) och (g), skäl 55).

Ett undantag är valet som avses i 4 kap. 15 §, genom vilket en uppskjuten skattefordran beräknas för en justerad förlust. Denna skattefordran överförs inte. (6 kap. 5 § 1 mom.) En uppskjuten skattefordran som är hänförlig till en justerad förlust uppkommer till följd av ett val gällande justerad förlust i anslutning till en viss jurisdiktion. Den framgår inte av koncernenhetens eller koncernens räkenskaper. Den kan i första hand karakteriseras som ett skatteattribut i anslutning till jurisdiktionen för koncernen som gjort valet, och därför överlåts den inte till en annan koncern utan blir kvar i den överlåtande koncernen. (kommentar till artikel 6.2.1 (f) och (g), skäl 56.)

Av undantaget följer att i den mån en uppskjuten skattefordran hänförlig till en justerad förlust tidigare beräknats för jurisdiktionen, beräknas de uppskjutna skattefordringar och skatteskulderna som uppkommit under tidigare räkenskapsperioder för den överlåtande enheten enligt lagens 4 kapitel. Om dessa fastställs för enheten för första gången, ska även lagens 9 kap. 1 § beaktas vid fastställandet.

Förvärvet av målenheten påbörjar för dennas del på nytt den period på fem räkenskapsperioder enligt 4 kap. 13 §, inom vilken den uppskjutna skatteskulden ska återföras (6 kap. 5 § 2 mom.). Målenhetens uppskjutna skatteskulder som tidigare har inkluderats i dess medräknade och justerade skatter, behandlas vid tillämpningen av bestämmelsen i 4 kap. 13 § i lagen avseende perioden på fem räkenskapsperioder så att: 

1. den avyttrande koncernen anses ha återfört den uppskjutna skatteskulden under överföringsåret, 
2. den uppskjutna skatteskulden anses ha uppkommit i den förvärvande koncernen under överföringsåret.

Om den uppskjutna skatteskulden inte återförs under den följande femårsperioden, beaktas den som minskning av de medräknade skatterna under det femte året (det vill säga inte under det år då den har ingått i de medräknade och justerade skatterna såsom i normalfallet). Detta beror på att den förvärvande koncernen ursprungligen inte beaktat den uppskjutna skatteskulden som uppkommit före förvärvet i beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskatten för året i fråga. Det kan leda till skyldighet att betala tilläggsskatt, och om de medräknade och justerade skatterna blir negativa, till att förfarandet enligt 4 kap. 5 § 1 mom. tillämpas (se kap. 5.9.2 i anvisningen, kommentar till artikel 6.2.1 (f) och (g), skäl 58).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 6.2.1 (c) och 6.2.1 (f) och 6.2.1 (g) i modellreglerna.

11 Övergångsbestämmelser som gäller uppskjutna skatter

11.1 Utgångspunkt

Övergångsbestämmelserna för varje jurisdiktion gäller i regel den räkenskapsperiod under vilken koncernen för första gången omfattas av bestämmelserna i minimiskattelagen för jurisdiktionen i fråga. I lagen kallas en dylik räkenskapsperiod för övergångsår. (9 kap. 1 § 1 mom.).

Om safe harbour-regeln under övergångsperioden som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen som avses i 9 kap. 5 § i lagen har tillämpats för jurisdiktionen, är övergångsåret den första räkenskapsperioden för vilken safe harbour-regeln inte längre tillämpas i jurisdiktionen (kommentar till annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, skäl 25 (b)).

Om koncernen under övergångsåret väljer att en uppskjuten skattefordran hänförlig till en justerad förlust beräknas i jurisdiktionen (se kap. 6 i anvisningen), börjar tillämpningen av övergångsbestämmelserna först för den räkenskapsperiod då valet gällande den justerade förlusten återkallas (kommentar till artikel 4.5.4, skäl 115).

Övergångsbestämmelserna är tillämpliga endast då det för jurisdiktionen för första gången fastställs avskrivningsunderlag för tillgångarna och uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Om en ny enhet senare förvärvas i jurisdiktionen tillämpas bestämmelserna i 6 kap. 5 § i lagen på förvärvet (se kap. 10 i anvisningen). Skatteförvaltningen anser att om enheten före förvärvet inte ingått i en koncern på vilken minimiskattelagen är tillämplig, tillämpas övergångsbestämmelserna avseende uppskjutna skatter på enheten i fråga.

Då koncernen för första gången i en jurisdiktion blir föremål för tillämpning av minimiskattelagens bestämmelser eller återkallar sitt val avseende beräknandet av en uppskjuten skattefordran hänförlig till en justerad förlust, fastställs för varje enhet i jurisdiktionen ett ingångssaldo för de uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna. Enheten använder saldona vid beräkningen av de medräknade och justerade skatterna under övergångsåret och under senare räkenskapsperioder. Detaljerade bestämmelser om detta ingår i 9 kap. 1 § i lagen och de avviker till vissa delar från 4 kap.

När koncernen beräknar den effektiva skattesatsen för en jurisdiktion under ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsperiod ska den i princip beakta alla uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som har ingått i koncernenheternas räkenskaper i jurisdiktionen vid ingången av övergångsåret (9 kap. 1 § 2 mom.). Med uppskjutna skatter som ingår i räkenskaperna avses i regel det belopp av uppskjutna skatter som beräknats enligt den redovisningsstandard som koncernens moderbolag har tillämpat i sitt koncernbokslut och som kan ingå i inte bara i enhetens särskilda bokslut utan också i koncernbokslutet. De uppskjutna skatterna kan också ha noterats endast i noterna till enhetens bokslut som upprättats enligt den finska bokföringslagen. Även i dylika fall ska koncernens redovisade uppskjutna skattefordringar och skatteskulder allokeras till enheten på ett tillförlitligt och konsekvent sätt.

Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder hänförliga till värdering av tillgångar till verkligt värde i koncernbokslutet vid företagsförvärv eller hänförliga till sammanställningsåtgärder på grund av koncernbokslutet inkluderas dock inte i ingångssaldona. (kommentar till artikel 6.2.1 (c), skäl 50–51.)

Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder beräknas på nytt utifrån minimiskattesatsen om den tillämpliga nationella skattesatsen är högre än detta (9 kap. 1 § 3 mom.). En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen kan dock beaktas omräknad enligt minimiskattesatsen, om koncernenheten kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust (9 kap. 1 § 3 mom.). Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen i 4 kap. 12 §, se kap. 5.2 i anvisningen.

Övergångsårets ingångssaldon för uppskjutna skattefordringar och skatteskulder baserar sig således på värdena i räkenskaperna. Syftet är att förenkla beräkningen. Fastställandet av ingångssaldon gör det möjligt att när en tillfällig skillnad som uppkommit före övergångsåret återförs så påverkar det inte enhetens effektiva skattesats, utom då de uppskjutna skatterna redovisas utifrån en skattesats på 15 %.

Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder vid ingången av övergångsåret omfattas inte av 4 kap. 9 § 1 mom. punkt 1–5 (poster som inte ingår i beloppet av uppskjutna skatter) eller 4 kap. 13 § (uppskjutna skatter som inte betalas inom fem år). Dessa behandlas närmare i anvisningens 11 kapitel.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 9.1.1 i modellreglerna.

11.2 Skattetillgodohavanden

Uppskjutna skattefordringar hänförliga till skattetillgodohavanden som ännu inte använts vid ingången av övergångsåret (exempelvis oanvända avräkningar av utländska skatter) inkluderas i de medräknade skatternas ingångssaldon på samma sätt som alla andra uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i räkenskaperna.

Av detta följer att när skattetillgodohavanden som uppkommit före minimiskattelagens ikraftträdande senare används, och den uppskjutna skattefordran hänförlig till dessa återförs i redovisningen, ökar denna återföring av den uppskjutna skattefordran (beräknad med högst minimiskattesatsen 15 %) beloppet av de medräknade skatterna. Detta avviker från huvudregeln angående skattetillgodohavanden, enligt vilken det vid beräkningen av den effektiva skattesatsen i det totala uppskjutna skattejusteringsbeloppet inte inkluderas uppskjutna skatter med avseende på frambringande och användning av skattetillgodohavanden (4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten).

När skattetillgodohavanden som existerade vid övergångstidpunkten senare används, minskar de den därtill hörande uppskjutna skattefordran och uppskjutna skattefordringar för nya oanvända skattetillgodohavanden inkluderas inte längre i de medräknade och justerade skatterna.

Om jurisdiktionens tillämpliga skattesats är högre än minimiskattesatsen 15 %, värderas redovisade uppskjutna skattefordringar hänförliga till skattetillgodohavanden på nytt med hjälp av ett förenklat förfarande enligt följande (9 kap 1 § 4 mom.):

Formeln tillämpas endast på skattetillgodohavanden, eftersom dessa kan basera sig även på annat än jurisdiktionens tillämpliga skattesats (exempelvis avräkningar av utländsk skatt i Finland baserar sig på skattebeloppet i källstaten och beräkningen av avräkningens högsta belopp inverkar väsentligt på beloppet av det tillgängliga skattetillgodohavandet). Syftet är att förenkla omberäkningen oavsett vilken beräkningsgrunden för skattetillgodohavandet är.

Omberäkning sker inte om den tillämpliga skattesatsen vid beräkningen av den uppskjutna skattefordran är lägre än minimiskattesatsen. Om den tillämpliga skattesatsen förändras under senare år ska omberäkningen göras på nytt utifrån uppdaterade värden. Den uppskjutna skattejustering som följer av beräkningen inkluderas inte i de medräknade och justerade skatterna. (kommentar till artikel 9.1.1, skäl 6.1–6.2). 

Även om kvalificerade skattetillgodohavanden enligt 1 kap. 40 § behandlas som intäkt vid beräkningen av koncernenhetens justerade vinst eller förlust (3 kap. 6 §), och icke-kvalificerade skattetillgodohavanden behandlas som minskning av medräknade skatter (4 kap. 4 § § mom. 2 punkten), spelar det ingen roll vid övergången hur posterna tidigare har behandlats i räkenskaperna. Oavsett redovisningsbehandlingen och även om någon uppskjuten skattefordran inte skulle ha redovisats behandlas inga skattetillgodohavanden som berättigar till återbäring i form av pengar, och som har uppkommit före övergångsåret, som minskning av de medräknade skatterna, då skattetillgodohavandena betalas under senare år (kommentar till artikel 9.1.1, skäl 6.3). 

Dessa bestämmelser grundar sig på artikel 9.1.1 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.1.

11.3 Icke redovisad uppskjuten skattefordran

I övergångsbestämmelserna föreskrivs särskilt att uppskjutna skattefordringar ingår i de medräknade skatternas ingångssaldon även då de inte har noterats i räkenskaperna, på grund av att kriterierna för redovisning inte uppfylls enligt redovisningsstandarden (9 kap. 1 § 5 mom.).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 9.1.1 i modellreglerna.

11.4 Uppskjutna skatter för poster som inte inkluderas i beräkningen av justerad vinst eller förlust under övergångsperioden

I regel inkluderas uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i ingångssaldona för de uppskjutna skatterna under övergångsåret också när det är fråga om sådana poster som har undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust enligt kapitel 3.

Ett undantag till detta är uppskjutna skattefordringar som härrör från en transaktion eller notering som har ägt eller äger rum efter den 30 november 2021 (9 kap. 1 § 6 mom.). Bestämmelsen tillämpas också på uppskjutna skattefordringar hänförliga till räkenskapsperioder då safe harbour-regeln som gäller land-för-land-rapporteringen för beskattningen som avses i 9 kap. 5 § i lagen tillämpas i jurisdiktionen (kommentar till annex A safe harbours, 1 Transitional CbCR Safe Harbour, skäl 25 (c)).

Bestämmelsens syfte enligt OECD:s riktlinjer är att uppskjutna skattefordringar som redovisats på grund av en skatteförlust hänförlig till fasta skillnader inte kan inkluderas i skattekostnaden under en senare räkenskapsperiod, då förlusten används och den uppskjutna skattefordran återförs (kommentar till artikel 9.1.2, skäl 8).

Bestämmelsen tillämpas inte om enhetens skattefria intäkt inte ingår i den justerade vinsten eller förlusten, eftersom det inte leder till ett resultat som strider mot lagens syfte. I minimiskattelagen har vissa typiskt skattefria intäktsposter undantagits från beräkningen av justerad vinst eller förlust.

Enligt formuleringen i 9 kap. 1 § 6 mom. i lagen ingår det i det ingående saldot inte heller uppskjutna skattefordringar som följer av vilken som helst annan redovisad tillfällig skillnad, om inte den intäkt eller kostnad som gett upphov till skillnaden till sin karaktär ingår i beräkningen av justerad vinst eller förlust, och transaktionen har ägt eller äger rum efter den 30 november 2021.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 9.1.2 i modellreglerna.

11.5 Överföring av tillgångar mellan koncernenheter under övergångsperioden

11.5.1 Huvudregel

Vid övergången motsvarar de redovisade värdena för enhetens tillgångar enligt minimiskattelagen deras redovisade värden beräknade i enhetens särskilda redovisning enligt den redovisningsstandard som moderbolaget har använt i koncernbokslutet. De uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna har i regel fastställts utifrån de tillfälliga skillnaderna mellan tillgångarnas redovisade värde och den oavskrivna anskaffningsutgiften i beskattningen.

Från denna huvudprincip har avvikits i 9 kap. 1 § 7 mom. i minimiskattelagen till den del övriga tillgångar än omsättningstillgångar har överförts mellan koncernenheter efter den 30 november 2021.

I praktiken är undantaget (kapitel 11.5 i anvisningen) tillämpligt endast om skillnaden mellan tillgångens verkliga värde och det redovisade värdet i den avyttrande enheten vid övergångstidpunkten inte utgör skattepliktig inkomst för den avyttrande enheten, på vilken tillämpas en skattesats på minst 15 %.

Bestämmelsen tillämpas också då den förvärvande enheten faller under minimiskattelagens bestämmelser, om tillgångarnas överlåtelsepris i en lågt beskattad avyttrande koncernenhet inte blivit föremål för tilläggsskatt eller kvalificerad nationell tilläggsskatt på grund av att minimiskattelagen inte tillämpats på den avyttrande enheten eller att en safe harbour-regel tillämpades på den (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.1.1).

Undantaget tillämpas endast på affärstransaktioner mellan sådana koncernenheter som hör till samma koncern som avses i minimiskattebestämmelserna redan före ifrågavarande transaktion (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10).

Om tillgångarna har överförts efter den 30 november 2021 och i den förvärvande enhetens räkenskaper värderats till verkligt värde, ska den förvärvande enheten vid tillämpning av minimiskattelagen som redovisat värde använda den avyttrande enhetens redovisade värde för tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen (fastställda enligt den redovisningsstandard som använts vid upprättandet av moderbolagets koncernbokslut) (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.1).

Om tillgångarna i den förvärvande enhetens räkenskaper har värderats till samma värde som i den avyttrande enhetens räkenskaper, får den förvärvande enheten i ingångssaldot för de uppskjutna skatterna uppta endast de uppskjutna skattefordringar (och skatteskulder) som för tillgångarnas del har redovisats i den avyttrande enhetens räkenskaper före övergången (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.7).

Kostnader som aktiverats i den övertagande enhetens avskrivningsunderlag efter överföringen men före övergångstidpunkten samt avskrivningar som gjorts på tillgångarna beaktas dock när värdet vid övergångstidpunkten fastställs.  Även deras inverkan på de uppskjutna skattefordringarna och skatteskulderna tas i beaktande. (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.)

Om tillgångarna säljs senare grundar sig det redovisade värdet, som ska dras av från försäljningspriset vid tillämpningen av minimiskattelagen, på det värde som fastställts i 9 kap. 1 § 7 mom. (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10).

Bestämmelsen grundar sig på artikel 9.1.3 i modellreglerna.

11.5.2 Undantag då avyttringen är skattepliktig

I 9 kap. 1 § 8 mom. i minimiskattelagen föreskrivs om ett undantag till 7 mom. Den förvärvande enheten kan i de medräknade skatterna inkludera en uppskjuten skattefordran i den mån avyttringen har lett till en värdeökning i den avyttrande enhetens beskattning.

Även vid tillämpningen av 8 mom. motsvarar det i minimiskattelagen avsedda redovisade värdet för en tillgångspost i den förvärvande enheten tillgångspostens värde i den avyttrande enhetens redovisning.

Beloppet som beaktas i ingångssaldot för den uppskjutna skattefordran är det lägsta av följande:

1. värdeökningens inkomstskattepåföljd i den avyttrande enheten, eller
2. den tillfälliga skillnaden mellan det redovisade värdet enligt minimiskattelagen och avskrivningsunderlaget i den förvärvande enhetens beskattning multiplicerad med minimiskattesatsen.

Värdeökningens inkomstskattepåföljd i den avyttrande enheten enligt a)-punkten omfattar också situationer, där någon inkomstskattepåföljd inte har uppstått, eftersom en uppskjuten skattefordran har återförts eller alls inte uppstått i den avyttrande enheten vid övergångstidpunkten. Detta kan bero exempelvis på att den avyttrande enheten inte behövt betala inkomstskatt på grund av skatteförluster, men att överlåtelsevinsten minskade beloppet av skatteförlusten och på grund av förlusten redovisades en mindre uppskjuten skattefordran. Därtill ingår i a)-punkten också situationer där inkomstskattepåföljden uppstår för en annan enhet i ett skattesystem som grundar sig på koncernbeskattning. Bevisbördan för att villkoren uppfylls ligger hos enheten. (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.8.)

Avvikande från 7 mom. inkluderas därför en uppskjuten skattefordran som följer av skillnaden mellan tillgångspostens redovisade värde och anskaffningsutgiften i beskattningen i ingångssaldot för uppskjutna skattefordringar, men endast upp till det belopp den avyttrande enheten faktiskt har haft en motsvarande inkomstskattepåföljd (dock högst beräknad enligt minimiskattesatsen).

I denna situation dras, vid beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten, som avskrivning på tillgångspostens i minimiskattelagen avsedda redovisade värde, av det avskrivningsbelopp som beräknats enligt standarden som tillämpas vid upprättandet av koncernbokslutet. Då avskrivningarna i beskattningen i regel är högre (om tillgångsposten i beskattningen har värderats till ett högre verkligt värde), återförs den uppskjutna skattefordran allteftersom avskrivningar görs.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 9.1.3 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.3.

11.5.3 Undantag om avyttringen är skattepliktig till en skattesats om minst 15 % och om den förvärvande enheten redovisar tillgångsposten till dess verkliga värde

I 9 kap. 1 § 9 mom. i minimiskattelagen föreskrivs om ett undantag till 8 mom. Enligt bestämmelsen kan en tillgångs verkliga värde betraktas som ett avskrivningsunderlag som avses i minimiskattelagen, om den förvärvande enheten har redovisat tillgångarna till verkligt värde i sina räkenskaper. Dessutom krävs att enheten vid tillämpningen av 8 mom. har rätt att i ingångssaldot inkludera den uppskjutna skattefordran som motsvarar skillnaden mellan avskrivningsunderlaget i beskattningen och det redovisade värdet enligt minimiskattebestämmelserna multiplicerat med minimiskattesatsen. Då är avskrivningsunderlaget för tillgången i beskattningen i regel samma verkliga värde, och några uppskjutna skattefordringar redovisas inte i räkenskaperna och inkluderas heller inte i ingångssaldot för de uppskjutna skatterna vid övergångstidpunkten.

Om 8 eller 9 mom. ska tillämpas på situationer där överlåtelsen av tillgångar varit skattepliktig beror i praktiken på koncernens redovisningspraxis och på huruvida värdeökningen på den avyttrade tillgången utgjort skattepliktig inkomst för den avyttrande enheten och huruvida den tillämpliga skattesatsen varit minst 15 %.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 9.1.3 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.3.

11.5.4 Definitioner

När bestämmelserna i 9 kap. 1 § 7–9 mom. i minimiskattelagen tillämpas avses med tillgångar alla poster som har ekonomiskt värde (immateriella rättigheter, fastigheter, finansiella instrument, rörelseverksamhet). (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.2.)

Överföring av tillgångar ska förstås i vid bemärkelse och bestämmelserna tillämpas på alla transaktioner och omstruktureringar av rörelseverksamheten, vilkas behandling i räkenskaperna motsvarar överföring av tillgångar oberoende av den form som används och huruvida de genomförs inom en enhet eller mellan enheter. Överföring av tillgångar omfattar såväl inhemska som gränsöverskridande överföringar. (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.2–10.3.)

Bestämmelsen är också tillämplig på koncerninterna transaktioner, där överföringen har redovisats till tillgångarnas ursprungliga anskaffningsutgift och en uppskjuten skattefordran baserar sig på skillnaden mellan den förvärvande enhetens redovisade värde och ett avskrivningsunderlag i beskattningen som motsvarar det verkliga värdet. (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.2.)

Överföringar som avses i bestämmelserna är exempelvis följande affärstransaktioner eller arrangemang (kommentar till artikel 9.1.3, skäl 10.4):

1. Försäljning av tillgångspost,
2. Finansieringsleasing, som i redovisningen behandlas på samma sätt som köp av tillgångspost,
3. Licens, som i redovisningen behandlas på samma sätt som försäljning av tillgångspost,
4. Överföring av tillgångspost genom försäljning av andel i eget kapital som medför bestämmande inflytande i en annan enhet,
5. Förskottsbetalning av royaltyer eller hyror, om mottagaren redovisar förskottsbetalningen som intäkt och aktiverar tillgångsposten i räkenskaperna och gör avskrivningar på den,
6. avtal om byte av totalavkastning (a total return swap), där tillgångsposten som utgör underliggande tillgång överförs till räkenskaperna i enheten som har förvärvat rättigheten till de intäkter och försäljningsvinster som den underliggande tillgången avkastar,
7. Överföring av enheten till en annan jurisdiktion så att skattebasen eller det redovisade värdet för de medföljande tillgångsposterna ökar (exempelvis på basis av tillgångarnas verkliga värde), och
8. Övergång till beräkning till verkligt värde, om enheten redovisar vinster och förluster som följer av förändringar i verkligt värde samt motsvarande justeringar i tillgångspostens redovisade värde.

Bestämmelserna grundar sig på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.3.

11.6 Uppskjutna skatteskulder hänförliga till osäker skattemässig behandling av transaktioner och koncernenhetens vinstutdelning

Enligt huvudregeln beaktas alla uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som redovisats under övergångsåret vid övergången (9 kap. 1 mom. 2 punkten). Det betyder att även uppskjutna skatteskulder hänförliga till osäker skattemässig behandling av transaktioner och koncernenhetens vinstutdelning ingår i ingångssaldona. Enligt OECD:s riktlinjer tillämpas artikel 4.4.1 (b) som motsvarar 4 kap. 9 § 1 mom. 2 punkten i minimiskattelagen inte på uppskjutna skatteskulder hänförliga osäker skattemässig behandling av transaktioner och koncernenhetens vinstutdelning under senare räkenskapsperioder (kommentar till artikel 9.1.1, skäl 6.4).

Enligt OECD:s riktlinjer gäller artikel 4.4.1 (b) dock uttryckligen en ökning av uppskjuten skatteskuld (kommentar till artikel 4.4.2, skäl 83.).

Enligt Skatteförvaltningen hindrar artikel 4.4.1 (b) inte tillämpningen av artikel 4.4.2, som motsvarar 4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten i minimiskattelagen. Enligt den inkluderas i de medräknade och justerade skatterna endast den andel av skattekostnaden som ska betalas under räkenskapsperioden.

Om skatt hänförlig osäker skattemässig behandling av transaktioner eller koncernenhetens vinstutdelning betalas, redovisas den som aktuell skatt och inkluderas i enhetens medräknade och justerade skatter. (Skatt hänförlig till vinstutdelning allokeras i enlighet med 4 kap. 19 § i minimiskattelagen till den betalande enheten). Syftet med 4 kap. 7 § 1 mom. 1 punkten i lagen är att eliminera beloppet motsvarande återföringen av den uppskjutna skatteskulden, som annars skulle ingå i enhetens medräknade och justerade skatter. Ett belopp som motsvarar en återföring av den uppskjutna skatteskulden elimineras, oavsett om avsättningen upplöses som onödig eller om det redovisas en motsvarande aktuell skatt för en (tidigare) räkenskapsperiod. (kommentar till artikel 4.4.2, skäl 83).

Även om uppskjutna skatteskulder hänförliga till osäker skattemässig behandling av transaktioner och koncernenhetens vinstutdelning inkluderas i ingångssaldona för uppskjutna skattefordringar och skatteskulder, minskar skatteintäkten som redovisas i räkenskaperna när de återförs inte de medräknade och justerade skatterna för senare räkenskapsperioder.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 4.4.2 och 9.1.1 i modellreglerna samt på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.1.3.

11.7 En uppskjuten skatteskuld som inte återförs under de fem påföljande räkenskapsperioderna

De uppskjutna skatteskulder och skattefordringar som vid övergångstidpunkten finns i balansräkningen beaktas oavsett när de har redovisats och huruvida de eventuellt återförs inom fem år, det vill säga 4 kap. 13 § i lagen tillämpas inte på dem (kommentar till artikel 9.1.1, skäl 6.4).

Bestämmelsen grundar sig på OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.1.3.

11.8 Ändringar i skattesatsen

Ingående saldon inkluderas i beräkningen till det redovisade beloppet vid övergångstidpunkten, eller om skattesatsen är högre än minimiskattesatsen, till det belopp som beräknats enligt minimiskattesatsen oavsett med vilken skattesats de ursprungligen har redovisats.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 9.1.1 i modellreglerna och OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 4.1.3.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Hanna Mattsson