Handbok för den momsskyldiga

Mervärdesskatt (moms) deklareras och betalas på försäljning av varor och tjänster i Finland. I den här handboken behandlas olika ämnesområden av momsbeskattningen. Handboken innehåller länkar till Skatteförvaltningens anvisningar om mervärdesskatt.

1 Allmänt om mervärdesskatt

1.1 Mervärdesskatt i ett nötskal

Mervärdesskatt (Moms) är en konsumtionsskatt. Skatten påförs på nästan all konsumtion av varor och tjänster. Avsikten är att konsumenterna betalar mervärdesskatt enligt konsumtion. Momsskyldiga företag samlar in mervärdesskatten från sina egna kunder, de som i slutändan betalar skatten, och redovisar den mervärdesskatt de samlat in vidare till staten. Mervärdesskatten är därför en indirekt skatt.

Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EY) utgör grunden för vardera EU-lands nationella mervärdesskattelagstiftning. I Finland föreskrivs om mervärdesskatten i mervärdesskattelag (L 1501/1993, nedan också MomsL). Om beskattningsförfarandet föreskrivs också i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (L 768/2016).

Moms betalas i princip på försäljning av varor och tjänster i form av affärsverksamhet. Den allmänna skattesatsen är i allmänhet tillämplig på försäljningen. På en del av försäljningen tillämpas den nedsatta skattesatsen och därtill har försäljning av vissa varor och tjänster stadgats som momsfria. En del branscher ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. I så fall tillämpas inte mervärdesskattelagen och på affärsverksamhet betalas därför ingen moms. I kapitel 1.2 Tillämpningsområde för mervärdesskatt finns närmare information om verksamhet som är utanför tillämpningsområdet.

Vid affärstransaktioner mellan momsskyldiga hjälper avdragsrätten att förhindra att skatter fördubblas. När en momsskyldig näringsidkare för sin momspliktiga verksamhet köper en vara eller tjänst från en annan momsskyldig näringsidkare har köparen rätt att dra av mervärdesskatten som ingår inköpspriset. Eftersom den momsskyldiga å ena sidan får dra av momsen för inköp som gäller verksamhet och å andra sidan från sina kunder samlar in moms på sin försäljning belastas inte säljaren av mervärdesskatten. Till följd av avdragsrätten redovisar den momsskyldiga försäljaren moms endast för den moms som försäljaren samlat in. När konsumenten slutligen köper varan eller tjänsten, betalar konsumenten mervärdesskatten som del av priset på nyttigheten. Konsumenten har inte rätt att dra av momsen. Mervärdesskatten belastar i slutändan konsumenten.

Den momsskyldiga näringsidkarens avdragsrätt omfattar i regel alla momsbelagda anskaffningar som gjorts för en momspliktig affärsverksamhet. Mervärdesskattelagen föreskriver emellertid om begränsningar av avdragsrätten för vissa anskaffningar. Moms på anskaffningar som direkt och omedelbart hänför sig till verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen eller för privat konsumtion är inte avdragbar. Även anskaffningar till en momsfri verksamhet faller utanför avdragsrätten.

Den moms som betalas till staten beräknas så att från den moms som ska betalas på försäljning avdras all avdragbar moms som ingår i priset. Differensen redovisas varje skatteperiod till staten.

1.2 Tillämpningsområde för mervärdesskatt

Moms betalas i princip på all försäljning av varor och tjänster i form av affärsverksamhet. Tillämpningsområde för mervärdesskatt omfattar all försäljning som affärsverksamhet.

Verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen innebär verksamhet som inte föreskrivs i mervärdesskattelagen. Verksamheten är då inte sådan affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen eller sådan ekonomisk verksamhet som avses i mervärdesskattedirektivet. För verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet betalas ingen moms och det finns ingen avdragsrätt för den moms som ingår i kostnader för verksamhet,

Till verksamhet utanför tillämpningsområdet hör bland annat situationer, där det inte råder något direkt och omedelbart samband mellan den nyttighet som sålts och det vederlag som fåtts. Sådana situationer utgörs till exempel av enbart passivt ägande av aktier och erhållande av dividender från dem, gatumusikanters verksamhet, där inkomster baserar sig på de frivilliga dricks som förbipasserande betalar, eller hobbyverksamhet.

Verksamhet som står utanför tillämpningsområdet är utöver de tidigare nämnda även till exempel skadestånd och viss verksamhet som holdingbolag. Läs mer om skadestånd i kapitel 9.4 Skadestånd och om holdingbolag i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

1.3 Viktiga begrepp inom momsbeskattningen

1.3.1 Varor

Med varor avses inom momsbeskattning materiella föremål, Varor är både lösöre och fastigheter. Inom momsbeskattningen avses också elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter vara varor.

Överlåtelse av äganderätt till en vara mot vederlag utgör försäljning av varan. Däremot är uthyrning av varor en försäljning av tjänster, eftersom äganderätten till varan vid uthyrning inte övergår till hyrestagaren.

1.3.2 Tjänst

Inom momsbeskattningen avses med tjänst allt som kan säljas i form av affärsverksamhet förutom varor. Om den nyttighet som säljs i form av affärsverksamhet inte är en vara, är den en tjänst. Tjänster är till exempel service, reparation, kontroll och andra motsvarande arbetsprestationer, överlåtelse av nyttjanderätten eller andra rättigheter, servering samt en förbindelse som ingåtts mot vederlag om att avhålla sig från en viss gärning eller tolerera en viss gärning eller tillstånd.

Med försäljning av en tjänst avses tillhandahållande eller överlåtelse av en tjänst mot ett vederlag.

1.3.3 Fördelnings- och anslutningsprincipen

Varje försäljning av en vara eller tjänst bedöms i regel separat, när mervärdesskattebehandlingen av försäljningen fastställs. Den här principen kallas fördelningsprincipen. I praktiken innebär fördelningsprincipen att skattebehandlingen bestäms separat för varje produkt och tjänst som företaget säljer.

I en del situationer är helheten av tjänster och varor, eller delarna av den så kallade totalleveransen så integrerade med helheten att fastställningen av momsbehandlingen för totalleveransens nyttigheter genom fördelningsprincipen skulle leda till ett konstgjort slutresultat. I sådana fall är det möjligt att avvika från principen tillämpa den så kallade anslutningsprincipen. Anslutningsprincipen innebär att en delfaktor av totalleveransen fastställs som den huvudsakliga prestationen, enligt vilken momsbeskattningen av hela totalleveransen fastställs. De övriga delarna som utgör totalleveransen kallas sidoprestationer, momsbehandlingen av sidoprestationerna bestäms av den huvudsakliga prestationen.

Europeiska unionens domstol har i sin rättspraxis fastställt att anslutningsprincipen tillämpas när den huvudsakliga prestationen utgörs av en eller flera delfaktorer. I sådana fall betraktas de övriga delfaktorerna som sidoprestationer, och behandlas med avseende på momsbeskattningen på samma sätt som den huvudsakliga prestationen. Sidoprestationen ska betraktas som underordnad den huvudsakliga prestationen bland annat när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta tillhandahållarens huvudsakliga produkt eller tjänst. Det samma gäller när ett företag erbjuder genomsnittskonsumenten en produkt eller tjänst med en så nära anknytning att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande av en ekonomisk prestation och att det vore onaturligt att dela upp den i delar.

Att endast ett pris har fakturerats för totalleveransen har ingen avgörande betydelse för fastställandet av momsbehandlingen. Om kunderna har för avsikt att köpa två separata tjänster eller varor behandlas de köpta nyttigheterna som separata prestationer oberoende av om de har ett gemensamt pris.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat fördelnings- och anslutningsprinciperna i sitt beslut HFD 2022:58. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fördelningsprincipen skulle tillämpas på barnmåltiden hos ett företag som sålde hamburgermåltider. Företaget skulle betala moms enligt den nedsatta skattesatsen för hamburgaren, tillbehöret och drycken, men på leksaken som hörde till måltiden skulle företaget betalamomsen enligt den allmänna skattesatsen.

HFD 2022:58: A Ab bedrev verksamhet som snabbmatsrestaurang och sålde matportioner som måltidshelheter. Barnmåltiden innehöll en hamburgare, pommes frites och en dryck samt en leksak som byttes ut säsongvis. År 2015 kostade företagets barnmåltid 4,95 euro och motsvarande måltidshelhet utan leksak kostade 4 euro. Priset på leksaken om den köptes separat var 2 euro.

Eftersom barnmåltiden och den leksak som överläts i samband med den inte kunde betraktas som en enda helhet vid momsbeskattningen måste företaget betala moms enligt den allmänna skattesatsen på 24 procent på försäljningen av leksaken som överläts i samband med barnmåltiden.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat fördelnings- och anslutningsprinciperna också i sitt beslut HFD 2017:47. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att företagets försäljning av björnskådningsutfärder skulle betraktas som en prestationshelhet och att anslutningsprincipen skulle tillämpas vid beskattningen. Prestationshelheten huvudprestation var björnskådningstjänsten, och därför skulle företaget betala moms enligt den nedsatta skattesatsen på försäljningen av hela björnskådningsutfärden.

HFD 2017:47: Ett bolag hade placerat skjul av lätt konstruktion (så kallade gömslen) i terrängen i syfte att tillhandahålla tjänster som innebar att man från skjulen skulle kunna iaktta och fotografera björnar. För kunderna omfattade tjänsten transport till skjulet, matsäck, övernattning i skjulet samt guidning i skjulet och på vägen dit. Bolaget placerade dagligen ut föda åt björnarna innan kunderna anlände till skjulet. Ankomsten skedde i allmänhet på eftermiddagen och avfärden morgonen därpå. Av säkerhetsskäl var det inte möjligt att lämna skjulet under natten.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att björnskådningsutfärden och de övriga tjänster som tillhandahölls under den och som var särskilt inriktade på kundernas säkerhet, tillsammans utgjorde en enda prestation, som skulle beskattas enligt huvudprestationen, som skulle anses vara björnskådningstjänsten. Denna tjänst var jämförbar med en föreställning eller inträde till en djurpark så att det var frågan om en i 85 a § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen avsedd med ett underhållningsevenemang jämförbar tjänst på vilken skulle tillämpas en nedsatt skattesats.

1.3.4 Byteshandel

Med byte avses en situation då båda parterna i affärstransaktionen byter varor eller tjänster sinsemellan. Ur momsbeskattningssynvinkel sker två separata affärstransaktioner, eftersom båda parterna säljer och köper en nyttighet av den andra parten. Vid byte används vanligen inte pengar som vederlag, utan vederlaget utgörs av en annan tjänst eller vara som kan betraktas som prestation.

1.3.5 Vidarefakturering av kostnader

Vidarefakturering av kostnader innebär att ett företag först betalar kostnader som hör till ett annat företag och fakturerar sedan det företag som kostnaderna tillhör. Exempelvis om två företagare gemensamt har hyrt plats på en mässa och mässans arrangör skickar hela inköpsfakturan till en av företagarna, så handlar det om vidarefakturering när fakturans mottagare vidarefakturerar den andre företagaren för den andel av fakturan som tillhör den andra företagaren.

I momsbeskattningen anses vidarefakturering vara försäljning av den som vidarefakturerar. Vidarefaktureraren betalar därför moms vid vidarefakturering, om inte försäljningen separat föreskrivits som momsfri. På motsvarande sätt får vidarefaktureraren i sin egen momsbeskattning dra av den moms som ingår i de vidarefakturerade kostnaderna.

Vid vidarefakturering tillämpas vanligen samma skattesats som på de ursprungliga kostnaderna, om den vidarefakturerade kostnadens art förblir oförändrad. I momsbeskattningen utgör vidarefakturering av kostnader en egen separat försäljning som bedöms som självständigt vidarefakturerad kostnad mellan vidarefaktureraren och den slutgiltiga fakturans mottagare. Därför kan en försäljning som ursprungligen var momsfri vid vidarefakturering bli momspliktig, om momsfriheten för försäljningen är bunden till säljarens eller köparens ställning eller till bestämmelse om försäljningslandet.

Om den som vidarefakturerar uppbär ett separat arvode (t.ex. faktureringstillägg) fastställs momsbehandlingen utifrån den egentliga kostnad som vidarefaktureras.

Det handlar inte om vidarefakturering när kostnaden hänför sig till köparens egen affärsverksamhet. Om ett företag som till exempel utför rörligt arbete fakturerar sina kunder för resekostnader, handlar det om kostnader som hänför sig till den egna affärsverksamheten och som företaget räknar in i skattegrunden för egen räkning. Läs mer om skattegrunden i kapitel 9 Skattegrund.

Läs mer om momsbeskattningen vid vidarefakturering av kostnader i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

1.3.6 Begreppen näringsidkare och konsument

För att fastställa rätt momsbehandling av varor eller tjänster är det ofta viktigt att avgöra om tjänsten säljs till en näringsidkare eller konsument. Det är därför viktigt att i momsbeskattningen definiera begreppen näringsidkare och konsument.

Näringsidkare är alla rörelseidkare eller yrkesutövare oavsett om verksamheten är momspliktig eller inte. Läs definitionen av näringsidkare i sin helhet i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

Konsumenter är alla de aktörer som inte är näringsidkare. Även termen ”privatperson” används ofta parallellt inom momsbeskattningen.

2 Vem är momsskyldig

2.1 Säljarens allmänna momsskyldighet

Var och en som i Finland utövar försäljning av varor och tjänster som affärsverksamhet är momsskyldig. Momsskyldiga är alla näringsidkare som säljer varor eller tjänster oberoende av företagsform. Det gäller därmed allaenskilda näringsidkare, företag, aktiebolag, andelslag, ideella föreningar, öppna bolag, kommanditbolag, offentliga samfund, andra samfund och sammanslutningar.

Säljaren är vanligen momsskyldig, men i vissa situationer är köparen skyldig att betala moms för försäljningen. Läs mer i köparens momsskyldighet i kapitel 2.4 Köparens momsskyldighet.

2.1.1 Kännetecken för näringsverksamhet

Endast sådan verksamhet som bedrivs som affärsverksamhet ger upphov till momsskyldighet. Det finns ingen definition av begreppet näringsverksamhet i mervärdesskattelagen. I beskattnings- och rättspraxis avses med affärsverksamhet sådan kontinuerlig, utåtriktad och självständig verksamhet som bedrivs under sedvanlig företagarrisk. Enligt mervärdesskattedirektivet avses med skattskyldig var och en som självständigt var som helst bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett syftet med och resultatet av denna verksamhet. Begreppet näringsverksamhet är omfattande.

Huruvida kännetecknen för en näringsverksamhet uppfylls utvärderas som helhet. Även en verksamhet utan täckning eller till och med verksamhet som går med förlust kan vara verksamhet som bedrivits som affärsverksamhet, om verksamheten i övrigt uppfyller kännetecknen för affärsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt huruvida kännetecknen på näringsverksamhet uppfylls i sitt beslut HFD 2021:20. I sitt beslut ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den sporadiska och småskaliga försäljningen av överskottsel från solceller under de presenterade omständigheterna inte som helhet bedömt kan betraktas som den rörelsemässiga verksamhet som avses i mervärdesskattelagen.

HFD 2021:20: Ett bostadsaktiebolag köpte elektricitet från ett elbolag för fastighetens bruk. Därutöver producerade bolaget själv el med sin solcellsanläggning så att solel användes i bostadsaktiebolagets gemensamma utrymmen. Den överskottsel som översteg den egna användningen fördelades kalkylmässigt mellan användningsplatserna bakom fastighetsnätets anslutningspunkter, dvs. till aktieägarna. Överskottselen sålde bostadsaktiebolaget till ett elbolag.  Med överskottsel avsågs den andel av elen som hade producerats med bostadsaktiebolagets solcellsanläggning och blev oförbrukad för bostadsaktiebolagets eget bruk eller i aktieägarnas bostäder. Överskottsel uppkom till exempel under soliga dagar när största delen av de boende inte var hemma.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att under de förhållanden som beskrevs i ansökan om förhandsavgörande var försäljningen av bostadsaktiebolagets överskottsel sporadisk och ringa och skulle inte, bedömd som en helhet, anses vara rörelsemässig försäljning enligt 1 § i mervärdesskattelagen. Bostadsaktiebolaget skulle således inte betala mervärdesskatt för försäljningen av överskottsel.

Säljarens momsskyldighet bedöms självständigt. Momsskyldigheten påverkas i allmänhet inte av hur verksamheten behandlas i andra skatteslag, såsom inkomst- eller näringsbeskattningen.

Det kan vara nödvändigt att bedöma om en verksamhet bedrivs som affärsverksamhet till exempel när det handlar om hästverksamhet. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning i hästbranschen.

2.1.2 Kommissionshandel och förmedling

När huvudmannen säljer en vara eller tjänst genom ett ombud, och när ombudet säljer produkten till slutkunden i sitt eget namn handlar det inom momsbeskattningen om ett så kallat kommissionshandel.  Det finns därför alltid minst tre parter vid kommissionshandel: den egentliga säljaren, dvs. huvudmannen, ombudet och den slutliga köparen. Vid kommissionshandel säljer ett ombud säljer varor och tjänster i eget namn men för huvudmannens räkning. Äganderätten till de varor eller tjänster som ombudet säljer övergår dock inte i något skede till ombudet, utan varan eller tjänsten överlåts direkt från den egentliga säljaren till slutkunden.

Inom momsbeskattningen jämställs kommissionshandel med återförsäljning. Ur momsbeskattningssynvinkel anses nämligen två på varandra följande försäljningar äga rum: huvudmannen säljer varan eller tjänsten till ett ombud som säljer den vidare till slutkunden. Huvudmannen ska inkludera moms i försäljningen till ombudet, och ombudet ska inkludera moms i försäljningen till slutkunden. Både huvudmannen och ombudet inkluderar moms på hela varans eller tjänstens försäljningspris. Ombudet kan dra av momsen på köpet från huvudmannen.

Nedan visas en figur som åskådliggör försäljning i form av kommissionshandel när ombudet vid försäljning av en tjänst agerar för huvudmannens räkning men i eget namn.

Huvudmannen kan även köpa varor eller tjänster genom ett ombud. Modellen för kommissionshandel kan även tillämpas vid köp av varor eller tjänster.

När ett ombud säljer en vara eller tjänst i huvudmannens namn och för huvudmannens räkning är det fråga om en förmedlingstjänst. Till skillnad från kommissionshandel agerar ombudet tydligt i sin huvudmans namn i förmedlingstjänsten och fungerar inte i förhållande till slutkunden som säljare av varan eller tjänsten. Också förmedlingstjänsten lämpar sig utöver för försäljning även för köp av varor och tjänster.

Nedan visas en figur som åskådliggör försäljning i form av förmedlingsverksamhet när ett ombud vid försäljningen av varor agerar i huvudmannens namn och för dennes räkning.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av kommissionshandel och förmedlingsverksamhet.

2.1.3 Lön eller arbetsersättning

Försäljning av en vara eller tjänst anses inom momsbeskattningen inte ske i form av en rörelse, om vederlaget för den är lön enligt definitionen i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. En person som verkar i ett anställningsförhållande till en annan utövar inte självständig affärsverksamhet eller är momsskyldig. En person i anställningsförhållande handlar då för arbetsgivarens räkning. Arbetsgivaren kan däremot vara momsskyldig för försäljningen av en arbetsprestation.

Med arbetsersättning avses ersättning som betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst i en annan form än lön. I regel ska moms betalas på arbetsersättning som tagits emot i form av affärsverksamhet, om inte någon bestämmelse om momsfrihet uttryckligen är tillämplig. I regel är alla inkomster från försäljning av en näringsidkares tjänster arbetsersättning eller annat mervärdesskattepliktigt vederlag, om prestationerna inte uttryckligen betalas som lön.

Läs mer om gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen. Du läsa mer om momsbeskattning av lättföretagare och faktureringstjänstföretags förskottsuppbörd i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsfrågor som gäller faktureringstjänstföretag och deras användare.

Högskolelärare, såsom professorer, kan ge olika sakkunnigutlåtanden om sitt eget område mot separat ersättning. Ersättningen kan endera betalas som lön eller arbetsersättning. Det som konstaterats om lön ovan gäller också för sakkunnigarvoden som behandlas som lön. Om utlåtanden av den här typen ges mot arbetsersättning i form av affärsrörelse, är den som ger utlåtandet i regel momsskyldig för sin verksamhet, om inte någon bestämmelse om momsfrihet uttryckligen är tillämplig.

Expertutlåtanden till en uppdragsgivare i utlandet kan medföra en momsskyldighet utomlands för den som ger utlåtandet. Den som ger utlåtandet ska kontrollera sin momsskyldighet hos den utländska skattemyndigheten.

2.2 Undantag från allmän momsskyldighet

2.2.1 Utövare av verksamhet i liten skala

Säljaren av en vara eller tjänst är momsskyldig endast om omsättningen enligt mervärdesskattelagen under kalenderåret överskrider gränsen för verksamhet i liten skala, dvs. 20 000 euro. För att registreras som momsskyldig i registret förutsätts att verksamheten bedrivs i form av näringsverksamhet.

Vid beräkningen av gränsen för verksamhet i liten skala beaktas omsättningen för innevarande kalenderår och omsättningen för föregående kalenderår. Om näringsidkarens omsättning under kalenderåret överskrider gränsen för verksamhet i liten skala, börjar momsskyldigheten vid den tidpunkt då omsättningen har överskridit 20 000 euro.

Fram till och med 31.12.2024 var gränsen för verksamhet i liten skala 15 000 euro. Gränsen höjdes till 20 000 euro från och med 1.1.2025.

En utövare av verksamhet i liten skala kan frivilligt ansöka om att bli momsskyldig även om omsättningen inte överskrider gränsen för verksamhet i liten skala.

Läs mer om gränsen för verksamhet i liten skala och de poster som räknas med i omsättningen i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala.

2.2.2 Allmännyttiga samfund

Allmännyttiga samfund är momsskyldiga endast för verksamhet av vilken inkomsten enligt inkomstskattelagen (1535/92) betraktas vara momspliktig näringsinkomst för samfundet. Om inkomsten inte betraktas som momspliktig näringsinkomst, är samfundet inte momsskyldigt för inkomsten.

Även om ett allmännyttigt samfund inte annars är momsskyldigt för sin verksamhet, kan ett allmännyttigt samfund ändå vara momsskyldigt för eget bruk av restaurang- och cateringtjänster eller för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund.

2.2.3 Religionssamfund

Evangelisk-lutherska kyrkan, ortodoxa kyrkosamfundet eller något annat religionssamfund och deras församlingar behöver inte betala moms på inkomst som religionssamfundet får från verksamhet som avses i 23 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

2.2.4 Universitet och yrkeshögskolor

De universitet, däribland Helsingfors universitet, som avses i universitetslagen (558/2009) och yrkeshögskolor som avses i yrkeshögskolelagen (932/2014) är momsskyldiga vid rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Försäljning av utbildningstjänster har dock under vissa förutsättningar föreskrivits vara momsfri.

Mervärdesbeskattningen vid försäljning av utbildningstjänster behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet.

2.2.5 Offentliga samfund

Staten och statliga affärsverk

Staten är momsskyldig för försäljning av varor och tjänster i form av affärsverksamhet. Statliga affärsverk är däremot momsskyldiga enligt de allmänna reglerna. Även Försörjningsberedskapscentralen, Finlands Bank, Interventionsfonden för jordbruket och Folkpensionsanstalten är momsskyldiga separat från finska staten.

Staten är inte momsskyldig för överlåtelse av varor och tjänster i myndighetsverksamhet. Myndighetsverksamhet är myndighetsprestationer vars efterfrågan grundar sig på lag eller förordning och som myndigheten har faktisk ensamrätt att producera. Sådana myndighetsprestationer är till exempel patent, körkort, pass, identitetskort, trafiktillstånd och registrering av fordon.

Staten är dock momsskyldig för eget bruk av byggtjänster när staten överlåter en fastighet som inte är färdigbyggd innan den har tagits i bruk efter att byggtjänsten har utförts, även om överlåtelsen inte sker i form av rörelse.

Faktureringskraven för statliga ämbetsverk och inrättningar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Hur mervärdesskattenummer, momsnummer och namn ska antecknas på fakturor som utfärdas av statens ämbetsverk och inrättningar.

Kommuner, samkommuner och välfärdsområden

Kommuner, samkommuner, välfärdsområden och landskapet Åland är momsskyldiga för försäljning av varor och tjänster som affärsverksamhet. Alla kommuner, samkommuner eller välfärdsområden är separat momsskyldiga. Vid momsbeskattningen betraktas kommunen som en momsskyldig även om den bedriver flera skattepliktiga funktioner. Kommunala affärsverk är inte självständigt skattskyldiga, utan de är en del av kommunen.

Myndighetsverksamhet i kommuner, samkommuner och välfärdsområden medför ingen momsskyldighet. Vid bedömningen av om verksamhet bedrivs i form av rörelse tillämpas principerna för statens momsfria myndighetsverksamhet också på kommuner, samkommuner och välfärdsområden. Momspliktiga är till exempel avgiftsbelagda distributions- och underhållsavgifter, såsom avgifter för leverans av vatten, rening av avloppsvatten och avfallshantering. Kommunernas kontrollavgift är däremot momsfri som myndighetsavgift, eftersom uppgiften inte kan överföras på en enskild näringsidkare.

Läs mer i Skatteförvaltningens Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden.

2.2.6 Sammanslutningar och samfällda förmåner

Vid momsbeskattningen bildas en sammanslutning när två eller flera delägare börjar bedriva affärsverksamhet för delägarnas gemensamma räkning utan bolagsform. Den momsskyldiga är då en sammanslutning, och sammanslutningen registreras i egenskap av separat momsskyldig som momsskyldig.

Bildande av en sådan sammanslutning som avses i mervärdesskattelagen och momsskyldigheten bedöms självständigt oberoende av andra skatteslag. En sådan sammanslutning som avses i mervärdesskattelagen bildar inte nödvändigtvis en sammanslutning när det gäller inkomstbeskattningen, och en sammanslutning som bildats i inkomstbeskattningen är inte nödvändigtvis momsskyldig.

I Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning behandlas förutom andra skatteslag även momsbeskattning och registrering av sammanslutningar som momsskyldiga.

Samfälld förmån är en i inkomstbeskattningen använd beteckning för vissa självständiga sammanslutningar som förvaltar gemensamma områden eller andra rättigheter relaterade till användning av fastigheter. Samfällda förmåner är till exempel samfällda skogar, väglag, fiskelag eller delägarlag.

På samfällda förmåner tillämpas de normala bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Samfällda förmåner är momsskyldiga vid försäljning som affärsverksamhet, om inte försäljningen separat föreskrivits som momsfri. Typiska momspliktiga inkomster av samfällda förmåner är till exempel inkomster av försäljning av fiske- och jakträttigheter eller av täkträtter för jord- och stenmaterial. Ofta är den samfällda förmånens verksamhet dock så småskalig att gränsen för verksamhet i liten skala är tillämplig (se kapitel 2.2.1 Utövare av verksamhet i liten skala) och den samfällda förmånen behöver därför inte registreras som momsskyldig.

I Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av samfällda förmåner behandlas förutom inkomstbeskattningen även mervärdesbeskattningen i korthet.

2.2.7 Skattskyldighetsgrupp

I regel är varje bolag separat momsskyldigt för sin verksamhet. Till exempel är bolag som hör till samma koncern separat momsskyldiga och skyldiga att redovisa moms för försäljning till varandra. Skattskyldighetsgrupperna utgör ett undantag från den här huvudregeln. Skattskyldighetsgruppen kan bildas under vissa förutsättningar endast inom finans- och försäkringsbranschen.

Skatteförvaltningen godkänner bildandet av en skattskyldighetsgrupp. En förutsättning för godkännande av ansökan är att näringsidkarnas säten för den ekonomiska verksamheten eller fasta driftsställe finns i Finland. Näringsidkarna ska dessutom ha nära finansiella, ekonomiska och administrativa relationer med varandra. En näringsidkare kan ingå i endast en skattskyldighetsgrupp. Om Skatteförvaltningen godkänner ansökan behandlas två eller flera näringsidkare som en näringsidkare, dvs. en skattskyldighetsgrupp. När skattskyldighetsgruppen har bildats är gruppen den momsskyldiga för försäljningen.

Skattskyldighetsgruppen anmäler inom sig en näringsidkare som hör till gruppen och som ansvarar för att gruppen lämnar in sin momsdeklaration och för att momsen betalas.

Försäljning inom skattskyldighetsgruppen är momsfri. Köp av tjänster till skattskyldighetsgruppen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrupp som köpare av tjänster (EUD C-7/13, Skandia America). På varje näringsidkare som ingår en skattskyldighetsgrupp tillämpas dock mervärdesskattelagens bestämmelser om fakturor separat.

2.2.8 Renbeteslag

I Finland bedrivs rennäringen i renbeteslag. Inom momsbeskattningen utgör det renbeteslag som avses i renskötsellagen (848/90) och de renägare som hör till det, dvs. renbeteslagets delägare, en momsskyldighetsgrupp, dvs. en renbeteslagsgrupp. Renbeteslagsgruppen behandlas vid momsbeskattningen som en enda momsskyldig.

Renbeteslagsgruppen deklarerar och betalar moms för sådan försäljningsverksamhet utanför renbeteslagsgruppen som i inkomstbeskattningen räknas som inkomst av renhushållningen vid beräkningen av avkastningsgrunderna vid renbeskattningen. Sådana inkomster inom renhushållningen är bland annat försäljning av levande renar samt försäljning av renkött, renhorn och renfällar. Som renbeteslagsgruppens försäljning betraktas både försäljning som utförs av renbeteslagsgruppen och försäljning som utförs av en renägare som ingår i renbeteslagsgruppen. All försäljning till köpare utom renbeteslagsgruppen är momspliktig, om inte försäljningen är befriad från moms.

Försäljning för renhushållning inom renbeteslagsgruppen är däremot momsfri. Som intern försäljning inom en renbeteslagsgrupp betraktas försäljning av renskötsel mellan renbeteslaget och delägarna samt mellan delägarna i samma renbeteslag. Försäljning mellan två olika renbeteslagsgrupper eller två delägare i olika renbeteslagsgrupper är däremot inte försäljning inom renbeteslagsgruppen, utan renbeteslagsgruppen ska betala moms på sådan försäljning enligt normal praxis.

Huruvida renägarna är momsskyldiga för försäljning av annat än det som hänför sig till renhushållning bedöms separat. Om renägaren bedriver verksamheten i form av rörelse, deklarerar och betalar renägaren den moms som ska betalas för annan försäljning än den som hänför till renhushållningen med en separat momsdeklaration. Eftersom renbeteslagsgruppen endast deklarerar den moms som renägarna ska betala och dra av för renhushållningen, får renbeteslagsgruppens momsdeklaration inte innehålla någon annan än försäljning eller kostnader för renhushållningen.

Som försäljning inom renhushållning betraktas inte t.ex. olika programtjänster som genomförs med renar, såsom renfärder. För sådan försäljning betalar säljaren moms enligt normal praxis med en separat momsdeklaration.

Läs mer in kundanvisningen Renbeskattning.

2.2.9 Konkursbo

Momsskyldigheten för en näringsidkare som försätts i konkurs upphör senast den dag då näringsidkaren försätts i konkurs. Det finns tre olika alternativ för momsregistrering av konkursbon.

I det första alternativet är konkursboet momsskyldigt om det självständigt bedriver momspliktig verksamhet efter att ha försatts i konkurs. Konkursboet ska då anmäla sig som momsskyldigt för den affärsverksamhet som det bedriver.

I det andra alternativet, om konkursboet endast säljer de rörelsetillgångar som tillhör den näringsidkare som försatts i konkurs, slutför pågående arbeten eller tillverkar ett befintligt orderbestånd och inte skaffar mer än ringa nya omsättningstillgångar, är konkursboet inte mervärdesskattskyldigt för sin verksamhet.

Det tredje alternativet är att valfritt registrera konkursboet som momsskyldig realiseringsverksamhet. Om konkursboet beslutar att under realiseringen vara momsskyldig, ska konkursboet registreras som momsskyldigt under tidsperioden för realiseringen.

Om konkursboet har registrerat sig som momsskyldigt eller inte påverkar de momspåföljder som konkursen medför och behandlingen av momsen på den försäljning som boet har. I Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs behandlas konkurssituationen och dess inverkan på redovisningen av mervärdesskatt.

2.2.10 Företagare som är blinda

Företagare som är blinda är i regel momsskyldiga för sin verksamhet. En blind företagare är emellertid inte momsskyldig för sin verksamhet,

1) om verksamheten uteslutande omfattar försäljning av varor som företagaren har tillverkat eller arbetsprestationer som företagaren har utfört på varan och

2) om han i sin verksamhet inte anlitar andra än sin make/maka eller sina barn under 18 år och högst en annan person som biträde.

En blind företagare är inte momsskyldig om företagaren inte har annan försäljning än den som uppfyller de ovan nämnda förutsättningarna för momsfrihet. En blind företagare kan ändå frivilligt ansöka om att bli momsskyldig för den ovan beskrivna verksamheten. I och med registreringen som momsskyldig betalar en blind företagare moms på den ovan beskrivna försäljningen.

2.2.11 Idkare av primärproduktion

Primärproducenterna betraktas vid momsbeskattningen på samma sätt som andra näringsidkare, och primärproduktion som bedrivs i form av affärsrörelse är momspliktig verksamhet. Utgångspunkten är att primärproduktion i Finland är momspliktig.

Det vanligaste undantaget från primärproducentens mervärdesskatteskyldighet är att gränsen för verksamhet i liten skala tillämpas (se kapitel 2.2.1 Utövare av verksamhet i liten skala). Primärproducenten behöver då inte betala moms på grund av att verksamheten sker i liten skala.

2.2.12 Utländska företag

På försäljning av varor och tjänster som affärsverksamhet i Finland ska moms betalas även om säljaren är en utländsk näringsidkare. Momsen på försäljningen betalas i regel av den utländska näringsidkare som är säljare, om inte skattskyldigheten överförs till köparen. Det här kallas omvänd momsskyldighet. Om momsskyldigheten övergår till köparen, behöver den utländska näringsidkaren inte registrera sig som momsskyldig i Finland.

Om en utländsk näringsidkare har ett fast driftställe i Finland som deltar i försäljningen i fråga, är den utländska näringsidkaren på normalt sätt momsskyldig för försäljningen i Finland.

Om en utländsk näringsidkare inte har något fast driftställe i Finland som deltar i försäljningen i fråga och inte har ansökt om att bli frivilligt momsskyldig i Finland, betalar köparen i regel moms på de varor och tjänster som den utländska näringsidkaren säljer i Finland. I sådana fall behöver den utländska näringsidkaren inte registrera sig som momsskyldig i Finland.

Omvänd momsskyldighet är inte tillämpligt i alla situationer. En utländsk näringsidkare är alltid skyldig att registrera sig som momsskyldig i Finland och betala moms på försäljning som sker i Finland, om

• köparen är en privatperson
• köparen är en annan utländsk näringsidkare som saknar ett fast driftställe i Finland och som inte har införts i registret över momsskyldiga i Finland (med undantag för försäljning av byggtjänster mellan två utländska näringsidkare)
• det är fråga om distansförsäljning av varor till privatpersoner eller därmed jämförbara aktörer
• det är fråga om försäljning av persontransporttjänster
• det är fråga om att tillträdesrätt getts en näringsidkare med anslutning till en undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- eller idrottstillställning, mässa, utställning eller annan motsvarande tillställning som arrangeras i Finland samt försäljning av tjänster som direkt anknyter till tillträdet
• det är fråga om försäljning av tjänster som överlåtits till konsumenter vid tillställningar som ordnats i Finland, när tjänsterna hänför sig till undervisning, vetenskapliga tjänster, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar eller andra motsvarande tjänster samt när tjänsterna anknyter till ordnandet av dessa.

Ett fast driftsställe bedöms separat i momsbeskattningen. Att ett fast driftställe bildas inom momsbeskattningen innebär inte automatiskt att ett fast driftställe även bildas inom inkomstbeskattningen, eller omvänt. Inte heller momsskyldigheten i sig innebär att en utländsk näringsidkare får ett fast driftställe i Finland med avseende på momsbeskattningen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av en utlänning som mervärdesskattskyldig i Finland.

2.3 Frivillig momsskyldighet

2.3.1 Verksamhet i liten skala, allmännyttiga samfund, religiösa samfund, företagare som är blinda

En person som bedriver verksamhet i liten skala, allmännyttiga samfund och religionssamfund samt blinda företagare är under vissa förutsättningar befriad från moms. Dessa näringsidkare har ändå rätt att på ansökan frivilligt registrera sig som momsskyldiga. En förutsättning för ansökan är att verksamheten med tanke på momsbeskattningen bedrivs i form av affärsrörelse.

Efter att ha ansökt om att bli momsskyldig tillämpas mervärdesskattelagens bestämmelser på ovan nämnda näringsidkare på samma sätt som på andra näringsidkare. Näringsidkaren betalar normalt moms på sin försäljning och har på motsvarande sätt rätt att dra av momsen på anskaffningar i anslutning till försäljning som bedrivs i form av affärsrörelse.

2.3.2 Utövande konstnärer och idrottare

Arvoden för utövande konstnärer, andra offentligt utövande konstnärer eller idrottare är i regel momsfria. En utövande konstnär, andra offentligt utövande konstnärer eller idrottare kan frivilligt ansöka om att bli momsskyldig när personen själv säljer sina uppträdanden och får ett arvode för detta eller när personen får ersättning av arrangören för försäljningen av ett uppträdande. Även när en näringsidkare säljer uppträdanden, som en programbyrå, är försäljningen av uppträdandet till evenemangets arrangör momsfritt. En näringsidkare som säljer uppträdanden kan också ansöka om att upptas i registret över momsskyldiga.

Utövande konstnär är till exempel sångare, musiker, skådespelare och recitatörer. Andra som uppträder offentligt är till exempel konferencierer och föreläsare. Idrottare är representanter för traditionella grenar (till exempel skidåkare, ishockeyspelare och rallyförare) samt till exempel golfare, triatlet, kroppsbyggare och de som sysslar med e-sport (t.ex. att tävla i dataspel).

Artister och andra som uppträder offentligt har ofta även andra inkomstkällor än arvoden för uppträdanden. I och med ansökan om att upptas i registret för momsskyldiga är all verksamhet som bedrivs som affärsverksamhet, också i liten skala, momsskyldig, om inte verksamheten i fråga är befriad från moms. Upphovsrättsersättningar omfattas inte av moms, det är inte möjligt att ansöka om att bli momsskyldig för sådana ersättningar. Detsamma gäller även arvode eller annan ersättning för uppträdande, om ersättningen eller arvodet betalas till personen i form av lön, dvs. behandlas som löneinkomst vid inkomstbeskattningen.

Läs mer om utövande konstnärer i kapitel 4.2.6 Uppträdande- och upphovsrättsarvoden samt 5.2.13 Utövande konstnärer och idrottare.

2.3.3 Fastighetens hyrestagare och andra som överlåter nyttjanderätt till en fastighet

Uthyrning av en fastighet och annan överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet är i regel momsfri. Hyresvärden, fastighetsägaren eller delägaren har dock rätt att under vissa förutsättningar frivilligt ansöka om att bli momsskyldig för uthyrning av fastigheten eller för vederlaginkomst. Ansökan ger hyresvärden eller fastighetsägaren eller delägaren rätt att dra av den moms som ingår i inköpspriset för varor och tjänster som anskaffats för fastigheten till den del anskaffningen gäller lokaler som överlåts momspliktigt.

En momspliktig överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet förutsätter att

• den hyrestagare som använder fastigheten fortgående bedriver sådan verksamhet i fastigheten som berättigar till momsavdrag eller
• att slutanvändaren är en stat, ett universitet enligt 1 § i universitetslagen, ett yrkeshögskoleaktiebolag enligt 5 § i yrkeshögskolelagen eller en privat yrkesutbildningsanordnare enligt 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag kan ansöka om att bli momsskyldigt endast om dess delägare får dra av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp. Det här betyder att om delägaren på basis av de aktier som personen äger använder en lägenhet som han eller hon besitter för egen verksamhet som uteslutande berättigar till momsavdrag eller om delägaren hyr ut lägenheten för momspliktig verksamhet och debiterar hyresgästen en hyra som innehåller moms. Därtill kan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag ansöka om att bli momsskyldigt, om staten eller en läroanstalt som specificerats närmare ovan är delägare i bolaget.

Det är inte möjligt att ansöka om att upptas i registret för momsskyldiga för försäljning av en fastighet eller aktielägenhet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

2.3.4 Utländska näringsidkare

En utländsk näringsidkare som inte har något fast driftställe i Finland kan på ansökan bli frivilligt momsskyldig för sin affärsverksamhet i Finland. Efter ansökan betalar den utländska näringsidkaren moms på försäljningen i Finland enligt normal praxis och får dra av den moms som ingår i de anskaffningar som hänför sig till försäljningen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av en utlänning som mervärdesskattskyldig i Finland.

2.4 Köparens momsskyldighet

2.4.1 Allmänt om köparens momsskyldighet

I vissa situationer har köparen föreskrivits vara momsskyldig i stället för säljaren. Om villkoren uppfylls är köparen momsskyldig, till exempel när det är fråga om köp av byggtjänster eller varuinköp från ett annat EU-land till Finland. Även köp av tjänster från utlandet kan medföra momsskyldighet för köparen. Det här kallas omvänd momsskyldighet.

Köparen är momsskyldig till exempel när köparen i sitt eget namn importerar varor till Finland från länder utanför EU.

På köparens omvända momsskyldighet tillämpas inte den nedre momsskyldighetsgränsen. Momsskyldiga för inköp av utländska näringsidkare som inte är momsskyldiga i Finland är bland annat allmännyttiga samfund, banker, läkarstationer, andra icke-momsskyldiga företag, församlingar och kommuner. En icke-momsskyldig aktör ska då anmäla sig som momsskyldig.

Staten är inte momsskyldig som köpare.

Om en utländsk näringsidkare är skyldig att registrera sig som momsskyldig i Finland, övergår momsskyldigheten inte på köparen, utan köparen får en faktura som innehåller finsk mervärdesskatt av den utländska säljaren. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av en utlänning som mervärdesskattskyldig i Finland.

2.4.2 Varuinköp från EU-länder

Köparen är momsskyldig när det är fråga om köp av en vara inom EU, dvs ett gemenskapsinternt förvärv av en vara. Med varor som förvärvas gemenskapsinternt avses ett förvärv som sker mellan näringsidkare av äganderätten till ett löst föremål mot vederlag, om säljaren, köparen eller någon annan för deras räkning transporterar föremålet till köparen från ett EU-land till ett annat. Gemenskapsinterna varuförvärv medför momsskyldighet för köparen.

När en vara som köpts som ett gemenskapsinternt förvärv säljs till Finland, dvs. när slutdestinationen för transporten av den köpta varan är i Finland, betalar köparen finsk moms på det gemenskapsinterna förvärvet. Ett gemenskapsinternt varuförvärv anses ske i Finland också om köparen vid förvärvet har använt ett momsnummer som getts i Finland och varutransporten har börjat i ett annat EU-land och slutat i ett annat EU-land än Finland.

Köparen får dra av den moms som betalts för ett gemenskapsinternt förvärv, om köparen har förvärvat varan för rörelse som berättigar till avdrag och varan transporteras till Finland. Köparen har däremot inte rätt att dra av den moms för gemenskapsinterna förvärv som betalats med stöd av säkerhetsnätsbestämmelsen.

Även näringsidkare vars verksamhet inte till någon del berättigar till avdrag och juridiska personer som inte är näringsidkare är momsskyldiga för gemenskapsinterna förvärv endast om värdet av anskaffningarna överskrider den föreskrivna gränsen. Momsskyldighet uppkommer om värdet av gemenskapsinterna förvärv utan momsens andel överstiger 10 000 euro under kalenderåret eller om värdet under föregående kalenderår översteg 10 000 euro. Även om värdet av gemenskapsinterna förvärv inte överstiger gränsen på 10 000 euro, har gemenskapsinterna förvärvare möjlighet att ansöka om att bli frivilligt momsskyldiga för sina gemenskapsinterna förvärv.

Om näringsidkarens verksamhet till någon del är momspliktig eller berättigar till återbäring av moms, uppkommer momsskyldighet för gemenskapsinterna förvärv oberoende av för vilket belopp varor köpts inom EU.

När en näringsidkare som bedriver sådan verksamhet som inte berättigar till avdrag eller en juridisk person som inte är näringsidkare registrerar sig som momsskyldig endast för gemenskapsinterna förvärv, anmäler personen sig i samband med registreringen som momsskyldig för inköp eller eget bruk eller, i fall av frivillig momsskyldighet, om att bli momsskyldig för gemenskapsinterna förvärv.

Läs mer om gemenskapsinterna förvärv i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

2.4.3 Köp av ett nytt transportmedel

Med köp av ett nytt transportmedel avses en situation där ett transportmedel som ska betraktas som nytt köps från ett annat EU-land, men förs till Finland för att efter köpet användas här. Med ett nytt transportmedel avses ett transportmedel som uppfyller vissa villkor, såsom en bil, en motorcykel, en båt eller ett flygplan.

Köpet av ett nytt transportmedel betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv oberoende av om köparen är näringsidkare eller konsument. Köpet av ett nytt transportmedel beskattas i det land där transportmedlet används. När ett nytt transportmedel köps från ett annat EU-land och förs till Finland är köparen skyldig att betala moms i Finland.

En momsskyldig köpare av ett nytt transportmedel deklarera normalt ett gemenskapsinternt förvärv på sin momsdeklaration. En privatperson eller en icke-momsskyldig näringsidkare är skyldig att lämna in en separat momsdeklaration för sina gemenskapsinterna förvärv.

Läs mer om förfarandet för privatpersoner och definitionen av ett nytt transportmedel i Skatteförvaltningens anvisningar Privatperson köper nytt transportmedel från ett annat EU-land och Privat person tar en ny bil till ett annat EU-land.

I Skatteförvaltningens anvisning Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga finns information om situationer där en momsskyldig näringsidkare köper nya transportmedel inom EU.

2.4.4 Varuinköp från länder utanför EU (import av varor)

Köparen är momsskyldig vid köp av varor från länger utanför EU, och en deklaration om import av varan lämnas till Tullen i köparens namn.

Import är införsel av varor:

• från länder utanför EU:s tull- och skatteområde till Finland
• från EU:s tullområde, men utanför EU:s skatteområde (t.ex. Kanarieöarna), till Finland
• från Åland till övriga Finland
• från övriga Finland till Åland.

Köparen är momsskyldig för importen, om det inte finns särskilda bestämmelser om att importen är momsfri. Momsskyldiga är såväl privatpersoner som näringsidkare.

Moms på import uppbärs av Tullen, när importören inte har införts i registret över momsskyldiga. Sådana importörer är exempelvis privatpersoner och företag som inte är momsskyldiga. En icke-momsskyldig importör av varor sköter sin momsskyldighet enligt Tullens anvisningar.

När importören införts i registret över momsskyldiga deklareras och betalas importmomsen till Skatteförvaltningen. Importören deklarerar då den moms som ska betalas på importen med sin momsdeklaration.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Momsgrund vid import, Mervärdesskatteförfarandet vid import fr.o.m. 1.1.2018, Tillämpning av skattefriheten i 94 b § i mervärdesskattelagen vid import och De särskilda ordningarna för mervärdesskatt. Vad EU:s mervärdesskatteområde omfattar kan du kontrollera i EU:s moms- och punktskatteområde.

2.4.5 Köp av tjänster inom EU och från länder utanför EU

Köparen är momsskyldig när en finsk näringsidkare köper en tjänst av en utländsk näringsidkare i ett annat EU-land eller från ett land utanför EU och tjänsten överlåts till en köpare i Finland. En utländsk säljare kan debitera köparen utan moms, eftersom köparen på grund av omvänd momsskyldighet betalar momsen till Finland. Omvänd momsskyldighet tillämpas inte om den utländska säljaren har ansökt om att bli momsskyldig i Finland.

I alla EU-länder tillämpas omvänd momsskyldighet i en situation där en momsskyldig i ett annat EU-land säljer en beskattningsbar tjänst med stöd av den allmänna regeln (se kapitel 4.3.1 Allmänna regler) till en finsk näringsidkare eller en juridisk person som kan jämställas med en näringsidkare. Omvänd momsskyldighet tillämpas inom EU också på inköp som görs av försäljare som är etablerade utanför EU.

Omvänd momsskyldighet tillämpas även när en utländsk näringsidkare har ett fast driftställe i Finland, om detta driftställe inte deltar i den aktuella försäljningen. Läs mer om fast driftställe i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

Om en finsk näringsidkare eller juridisk person på basis av omvänd momsskyldighet är skyldig att betala moms och inte finns i registret över momsskyldiga, ska han eller hon registrera sig som momsskyldig för köpet av tjänsten. Näringsidkaren eller den juridiska personen anmäler sig i registreringsskedet som momsskyldig med rollen "för köp eller eget bruk". I sådana situationer har man inte rätt att dra av moms på den moms som betalats för köpet av tjänsterna. Omvänd momsskyldighet och registreringsskyldighet gäller inte en privatperson eller en juridisk person som inte är näringsidkare och som jämställs med en privatperson.

Läs mer om internationell tjänstehandel i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

2.4.6 Köp av byggtjänster

Vid momsbeskattningen betalas momsen på försäljningen av tjänsten i allmänhet av den som säljer tjänsten. På försäljning inom byggbranschen i Finland tillämpas dock i stor utsträckning köparens omvända momsskyldighet. Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen tillämpas alltid då båda av följande förutsättningar uppfylls:

• Tjänsten utgör en byggtjänst eller uthyrning av arbetskraft för en byggtjänst.
• Köparen är en näringsidkare, som i sin verksamhet på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster, överlåter fastigheter enligt det som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten eller hyr ut arbetskraft för byggtjänster enligt det som avses i 33 § i mervärdesskattelagen. Köparen kan också vara en så kallad mellanhand, det vill säga en näringsidkare som säljer vidare tjänsten i fråga till ovan fastställda näringsidkare.

Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas inte enbart på försäljning av enbart byggartiklar och inte på försäljning av byggtjänster till enskilda personer eller utövare verksamhet i liten skala.

Läs mer om omvänd momsskyldighet inom byggbranschen i Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

2.4.7 Köp av metallskrot och metallavfall

Vid försäljning av metallskrot och metallavfall är köparen i regel momsskyldig. Den omvända momsskyldigheten tillämpas alltid på försäljning av metallskrot och metallavfall i Finland när både säljaren och köparna är näringsidkare som är införda i registret över momsskyldiga.

I Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsbeskattning vid försäljning av metallskrot och -avfall kan du läsa mer om mervärdesskatten vid försäljning av metallskrot och metallavfall.

2.4.8 Köp av guld

Försäljning, förmedling, gemenskapsinternt förvärv och import av investeringsguld är i princip momsfria. Vid försäljning och förmedling av investeringsguld är det emellertid under vissa förutsättningar möjligt att välja att verksamheten bedrivs som momspliktig affärsverksamhet. Om säljaren väljer att försäljningen av investeringsguld ska vara momspliktig, tillämpas omvänd momsskyldighet på försäljningen när köparen har införts i registret över momsskyldiga. Köparen är då på säljarens vägnar momsskyldig för den momspliktiga försäljningen av investeringsguld.

Omvänd momsskyldighet lämpar sig också för försäljning av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter som innehåller minst 325 tusendelar till köpare som införts i registret över momsskyldiga. I sådana fall deklarerar och betalar köparen momsen för säljarens räkning.

Omvänd momsskyldighet är inte tillämplig vid förmedling av investeringsguld.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av investeringsguld samt av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter.

2.4.9 Köp av utsläppsrätt

Köparen är momsskyldig för köp av utsläppsrätter, om köparen har införts i registret över momsskyldiga i Finland. Om köparen av utsläppsrätten inte har införts i registret över momsskyldiga, är säljaren av utsläppsrätten normalt momsskyldig för försäljningen av utsläppsrätten.

Med utsläppsrätt avses de utsläppsrätter för växthusgaser som definieras i utsläppshandelsdirektivet (2003/87/EG) och som kan överföras i enlighet med artikel 12 i det direktivet samt andra enheter som är giltiga inom utsläppshandeln och som aktörerna kan använda för att följa ovan nämnda direktiv.

3 Moms vid varuhandel

3.1 Allmänt om varuhandel

3.1.1 Rätt att beskatta försäljning av varor

Moms ska betalas på rörelsemässig försäljning av varor i Finland, på import av varor och på gemenskapsinterna förvärv och på överföring av varor som omfattas av upplagringsförfarande. Utgångspunkten är att affärsverksamhet som bedrivs i Finland är momspliktig verksamhet.

Moms betalas till Finland endast för försäljning av varor som sker i Finland. Med Finland avses enligt EU:s lagstiftning Finlands mervärdesskatteområde och landskapet Åland. Med Finlands territorium avses ett område som geografiskt hör till finska staten. Till Finlands territorium hör också territorialvatten, luftrum samt frizoner och tullager. Om försäljningen av en vara enligt mervärdesskattelagen inte sker i Finland, betalas ingen moms på försäljningen till Finland. I sådana fall ska säljaren utreda momsbeskattningen av varuförsäljningen i det land som har rätt att beskatta försäljningen.

Bestämmelserna om försäljningsland i mervärdesskattelagen i Finland fastställer när Finland har rätt att beskatta försäljningen. Bestämmelserna om försäljningsland grundar sig på motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Varans försäljningsland bestäms på så sätt enhetligt inom hela EU. Det kan dock finnas skillnader i tolkningen av bestämmelserna i de olika länderna.

När varans försäljningsland fastställs påverkas det av 1) var varan finns, 2) om försäljningen omfattar överskridande transporter samt 3) om varan säljs till en näringsidkare eller konsument. När försäljningslandet fastställs har det däremot ingen betydelse i vilket land säljaren och köparen har etablerat sig.

Enligt den allmänna bestämmelsen om varuhandel har varan sålts i det land där den överlåts till köparen. Om en vara överlåts till köparen i Finland är försäljningslandet Finland, och Finland har rätt att beskatta försäljningen. Om en vara transporteras till köparen i samband med försäljningen och varan finns i Finland när transporten inleds, är försäljningslandet enligt den allmänna regeln den plats där transporten inleds, dvs. Finland har rätt att beskatta försäljningen. Det spelar ingen roll vem som genomför transporten. Försäljningslandet är Finland även i en situation där varan befinner sig utanför EU när transporten inleds, om säljaren importerar varan till Finland för försäljning. Om säljaren säljer de varor som levereras från en medlemsstat till en annan monterade eller installerade, betraktas försäljningen ske i den stat där de monterades eller installerades. Om varan säljs installerad och den har installerats eller monterats i Finland, är varans försäljningsland Finland, dvs. Finland har rätt att beskatta försäljningen.

Den allmänna bestämmelsen om varuhandel tillämpas om försäljningslandet inte bestäms i enlighet med specialbestämmelsen. Läs mer om specialbestämmelserna i nedan i kapitel 3.1.2 Försäljning av el, gas, värme- och kylningsenergi och kapitel 3.3.4 Försäljning av varor till konsumenter (distansförsäljning).

Den allmänna bestämmelsen om försäljning av varor behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

3.1.2 Försäljning av el, gas, värme- och kylningsenergi

Vid försäljning av el, gas, värme- och kylningsenergi fastställs försäljningsland på ett sätt som avviker från den allmänna regeln. Försäljningslandet påverkas av till vem energin säljs och var energin förbrukas.

Då el, sådan gas som levereras genom ett naturgasnät som finns inom EU-området eller genom ett nät som är anslutet till ett sådant naturgasnät samt värme och kyla som levereras genom ett nät för värme och kyla säljs till en momsskyldig återförsäljare, har den sålts i Finland om den momsskyldiga återförsäljaren här har ett fast driftställe till vilket varorna överlåts. Om de här varorna inte överlåts till ett fast driftställe i Finland eller till ett fast driftställe någon annanstans, anses försäljningen ha skett i Finland om den momsskyldiga återförsäljarens har sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

Om däremot el och gas som levereras via naturgasnätet samt värme- och kylenergi som levereras via ett värme- och kylnät inte säljs till en momsskyldig återförsäljare, har den sålts i Finland om köparen de facto förbrukar den här. Om köparen inte konsumerar varorna eller en del av dem, anses de icke-konsumerade varorna ha konsumerats i Finland om köparen här har ett fast driftställe till vilket varorna överlåts. Om de här varorna inte överlåts till ett fast driftställe i Finland eller till ett fast driftställe någon annanstans, anses köparen ha konsumerat varorna i Finland om köparen har etablerat sätet för sin verksamhet här i landet.

Med momsskyldig återförsäljare avses i den här kontexten en näringsidkare vars huvudsakliga verksamhet i fråga om inköp av el och gas samt värme- och kylenergi är återförsäljning av produkterna i fråga. Näringsidkarens egen förbrukning är då mycket liten.

När en finsk momsskyldig återförsäljare som har ett fast driftställe i Finland köper el av en utländsk försäljare är försäljningslandet Finland. Den finska köparen är då på basis av omvänd momsskyldighet momsskyldig för köpet av el, om den utländska säljaren inte har ett fast driftställe som deltar i försäljningen i Finland och säljaren inte har ansökt om att bli momsskyldig i Finland. En finsk återförsäljare deklarerar moms på inköpet i sin momsdeklaration på samma ställe där återförsäljaren deklarerar försäljning som omfattas av den allmänna skattesatsen sitt hemland. Om förvärvet används för avdragsgill affärsverksamhet, får köparen dra av det momsbelopp som skall betalas för köpet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

3.1.3 Avbetalningsköp och inlösningsklausul

Vid avbetalningsköp överlåts varans besittningsrätt till köparen innan köparen har betalat hela köpesumman. Ett avbetalningsköp omfattar ofta ett villkor om att äganderätten till varan övergår till köparen först när köparen har betalat hela köpesumman. Inom momsbeskattningen betraktas avbetalningsköp som försäljning av en vara trots att äganderätten till varan tillfälligt förbehållits.

Vid som sker i Finland betalas moms på försäljning och uthyrning av varor. Huruvida det är fråga om försäljning av en vara (avbetalningsköp) eller uthyrning kan dock påverka den tidsmässiga allokeringen av momsen.

Centralskattenämnden har i sitt lagakraftvunna förhandsavgörande CSN 2018/26, bedömt innehållet i inlösningsklausulen i anslutning till köpeavtalet för ett fordon som köpts på avbetalning. Enligt centralskattenämnden var det under de förhållanden som beskrivit fråga om uthyrning av varan, eftersom inlösning av varan i slutet av avtalsperioden inte var det enda ekonomiskt rationella valet för hyrestagaren.

CSN 2018/26: Bolaget planerade att expandera sitt produktsortiment till en ny produkt som baseras på ett avbetalningsavtal. Enligt ansökan köpte bolaget fordonet av en bilfirma och överlät det till kunden på basis av ett avtal som slutits med kunden. Fordonet överläts till kunden i början av avtalsperioden och kunden betalade delbetalningar enligt avtalet under 3–5 år. Vid utgången av avtalsperioden hade kunden möjlighet att välja om hen löser in fordonet genom att betala den frivilliga sista delbetalningen eller om hen vill använda den avtalsenliga prisgarantin och returnera fordonet till bolaget. Beloppet på den sista delbetalningen räknades ut genom att fastställa det sannolika gängse värdet för fordonet vid utgången av avtalsperioden med avdrag för en riskmarginal som bolaget uppskattat.

Centralskattenämnden ansåg att kunden inte automatiskt, utan att betala den ansenliga sista delbetalningen, blev fordonets ägare vid utgången av avtalsperioden. Centralskattenämnden ansåg även, med hänsyn till den exempelberäkning om de delbetalningar som avser fordonet och utkast till allmänna avtalsvillkor som bolaget lagt fram, att det på basis av avtalets ekonomiska villkor inte kunde anses att användningen av inlösningsrätten skulle ha varit det enda ekonomiska rationella val som kunden kunde göra under tidpunkten i fråga. I och med att inlösningspriset utgjorde en ansenlig del av fordonets totala pris hade kunden också ett faktiskt ekonomiskt alternativ att besluta att använda prisgarantin och returnera fordonet till bolaget. Det arrangemang som beskrivits i ansökan och som bolaget hade planerat skulle således betraktas som försäljning av tjänst så som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

När hyrningen av en vara är förknippad med en bindande inlösenskyldighet, på basis av vilken hyrestagaren efter hyrestidens utgång ska lösa in varan till sig själv, är det fråga om ett avbetalningsköp, alltså försäljning av en vara. Om hyrestagaren har lösningsrätt till den vara som hen hyr efter att hyrestiden löpt ut och det inte är fråga om en bindande inlösningsskyldighet, bedöms i ärendet huruvida inlösningen av varan efter avtalsperioden är det enda ekonomiskt rationella valet för hyrestagaren. Bedömningen grundar sig på det avtal som slutits, så bedömningen görs alltid från fall till fall.

Du kan läsa mer om gränsdragningen för försäljning och uthyrning av fastigheter på webbplatsen skatt.fi i anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet (kapitel 2.6.5 i anvisningen).

3.2 Undantagssituationer vid inhemsk varuhandel

3.2.1 Försäljning av metallskrot och metallavfall

Vid försäljning av metallskrot och metallavfall är köparen momsskyldig när både säljaren och köparen är näringsidkare som införts i registret över momsskyldiga. I sådana fall handlar det om omvänd momsskyldighet i skrotbranschen. I praktiken innebär omvänd momsskyldighet att säljaren säljer metallskrot och metallavfall utan moms, eftersom köparen är skyldig att deklarera och betala moms på köpet. Om köparen till exempel är en privatperson och införts i registret över momsskyldiga, betalar säljaren moms på försäljningen av metallskrot och metallavfall.

Läs mer om omvänd momsskyldighet inom skrotbranschen i Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsbeskattning vid försäljning av metallskrot och -avfall.

3.2.2 Försäljning av investeringsguld

Vid försäljning av guld ska åtskillnad göras mellan investeringsguld, halvfärdiga guldprodukter och guldmaterial. Halvfärdiga guldprodukter och guldmaterial delas vidare in beroende på om guldhalten i ämnet överstiger 325 tusendelar eller inte.

Försäljning, förmedling, gemenskapsinternt förvärv och import av investeringsguld är i princip momsfria. Om följande förutsättningar uppfylls kan säljaren välja att försäljningen av investeringsguld bedrivs som momspliktig affärsverksamhet:

• Köparen är näringsidkare.
• Säljaren är en näringsidkare som framställer investeringsguld, eller omvandlar annat guld till investeringsguld.
• I sin affärsverksamhet säljer näringsidkaren vanligtvis guld för industriella ändamål, då försäljningsobjekten är block eller investeringsguld i skivform.

På momspliktig försäljning av investeringsguld tillämpas omvänd momsskyldighet, om köparen är momsskyldig. Säljaren kan då sälja investeringsguldet utan moms, eftersom köparen deklarerar och betalar momsen.

Försäljningen av guldmaterial eller halvfärdiga guldprodukter är momspliktig. Vid försäljning av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter som innehåller mindre än 325 tusendelar redovisar säljaren momsen på normalt sätt. Vid försäljning av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter som innehåller minst 325 tusendelar till köpare som införts i registret över momsskyldiga tillämpas dock omvänd skattskyldighet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av investeringsguld samt av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter.

3.2.3 Fartyg

Försäljning, uthyrning eller befraktning av fartyg har föreskrivits vara momsfri när skrovets största längd är minst tio meter och fartygets konstruktion inte huvudsakligen är avsedd för nöjes- eller sportbruk (MomsL 58 §).

Moms betalas inte heller på arbetsprestationer som hänför sig till momsfria fartyg, på arbetsprestationer som hänför sig till varor som lösgjorts från fria fartyg för reparation eller på försäljning av varor som använts i arbetet och som installerats på fartyget i samband med arbetet. När förutsättningarna för momsfrihet inte uppfylls är försäljningen momspliktig.

3.2.4 Andra undantag från momspliktig försäljning av varor

Försäljning av en vara är momsefri om varan har varit i sådan användning som inte berättigar till avdrag (MomsL 61 §). Det har ingen betydelse om varans anskaffningspris har inkluderat moms eller om säljaren är momsskyldig. Det enda som har betydelse är var varan har använts.

En del försäljning av varor är momsfri, eftersom de hänför sig till försäljning av tjänster som enligt lagen är momsfria. Tjänster som enligt mervärdesskattelagen under vissa förutsättningar är momsfria är till exempel hälso- och sjukvårdstjänster, socialvårdstjänster samt tjänster inom småbarnsfostran och utbildning. Mer information om momsbehandlingen av försäljningen av sådana tjänster finns i kapitel 4.2 Undantagssituationer vid inhemsk tjänstehandel. Följande överlåtelse av varor i anslutning till dessa tjänster är enligt lagen momsfria:

• överlåtelse av varor som vanligen hör till den skattefria försäljningen av hälso- och sjukvårdstjänster (MomsL 34 § 2 mom.)
• tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker (MomsL 36 § 3 punkten)
• modersmjölk, blod, organ och vävnader av människa (MomsL 36 § 4 punkten)
• varor som används direkt inom hälso- och sjukvården och som en privat tjänsteproducent av hälso- och sjukvårdstjänster som avses i lagen om tillsyn över social- och hälsovården eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen i sin verksamhet överlåter till en annan privat tjänsteproducent av hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (MomsL 36 § 5 punkten)
• försäljning av varor som utgör skattefri socialvård (MomsL 37 §)
• överlåtelse av varor som vanligen hör till den skattefria försäljningen av småbarnspedagogiska tjänster (MomsL 38 a §)
• överlåtelse av varor som vanligen hör till den skattefria försäljningen av utbildningstjänster (MomsL 39 § 1 mom.).

I mervärdesskattelagen föreskrivs dessutom att även följande försäljning av varor är momsfri:

• sedlar och mynt som är gångbara betalningsmedel, med undantag för sedlar och mynt, vars försäljningspris bestäms enligt deras samlar- eller metallvärde (MomsL 59 § 1 punkten)
• försäljning av guld till centralbanker (MomsL 59 § 4 punkten)
• självplockade vilda bär och svampar som plockaren säljer som sådana från en annan plats än en särskild försäljningsplats (MomsL 59 § 6 punkten). Se även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av naturprodukter.
• Försäljning av en vara när säljaren är en blind och när det är fråga om försäljning av varor som personen tillverkat, om personen i sin verksamhet inte anlitar andra än sin make/maka eller sina barn under 18 år och högst en annan person (MomsL 60 §, läs mer i kapitel 2.2.10 Företagare som är blinda).

3.3 Varuhandel med andra EU-länder

Även om Finland har rätt att beskatta försäljning av varor kan försäljningen i vissa situationer vid internationell handel vara momsfri, om försäljningen uppfyller förutsättningarna för momsfrihet. Om förutsättningarna för momsfrihet inte uppfylls och Finland har rätt att beskatta försäljningen, betalar säljaren moms på försäljningen till Finland.

3.3.1 Försäljning av varor till näringsidkare (gemenskapsintern försäljning)

När en vara transporteras från Finland till en köpare i ett annat EU-land har försäljningen skett vid transportens avgångsplats, dvs. i Finland, varans försäljningsland är därmed Finland. Gemenskapsintern försäljning är dock under vissa förutsättningar momsfri i Finland. Med gemenskapsintern försäljning avses försäljning av lös egendom, om säljaren, köparen eller någon för deras räkning transporterar föremålet från Finland till köparen i ett annat EU-land. Gemenskapsintern försäljning i Finland är enligt lagen momsfri när alla följande villkor uppfylls:

• Det är fråga om försäljning av ett löst föremål.
• Köparen av varan är en näringsidkare som är verksam i ett annat EU-land än Finland eller en annan juridisk person än en näringsidkare.
• Köparen av varan har beviljats ett momsnummer (så kallat mervärdeskattenummer, momsnummer eller VAT-nummer) i ett annat EU-land och har meddelat det här numret till säljaren. Säljaren kan kontrollera att köparens momsnummer är i kraft på EU-kommissionens webbplats. Läs mer om kontroll av mervärdesskattenummer i anvisningen Kontroll av momsnummer.
• Varan transporteras i samband med försäljningen från Finland till ett annat EU-land.
• Säljaren av varan är näringsidkare och har ett gällande momsnummer i ett annat EU-land än det land där köparen har sitt momsnummer.
• Säljaren har lämnat en sammandragsdeklaration om försäljningen. Uppgifterna i sammandragsdeklarationen ska stämma överens med de gemenskapsinterna försäljningar som deklarerats i momsdeklarationen.

Om förutsättningarna för momsfrihet inte uppfylls och det inte heller finns någon annan grund för momsfrihet, betalar säljaren moms på försäljningen av varorna i Finland.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

3.3.2 Försäljning via ett avropslager

Med försäljning av en vara från ett avropslager (ett så kallat call of-lager eller call of stock) avses överföring av varor för försäljning till ett lager i ett annat EU-land och försäljning till köparen från detta lager. Lagret i fråga kan till exempel finnas i en byggnad som ägs av köparen. Köparen blir dock ägare till varorna först när varorna tas ur lagret för köparens bruk. Det gäller situationer där säljaren på förhand känner till köparen, men man kommer överens om att köpet genomförs så att säljaren först flyttar varorna till ett annat EU-land och den egentliga försäljningen av varan sker först när köparen tar varorna i bruk från lagret.

Genom att följa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska säljaren vid överföring av en vara till ett avropslager registrera sig som momsskyldig i det EU-land där avropslagret är beläget. Därför har det för förfarandet med avropslager föreskrivits separat att säljaren och köparen, om vissa villkor uppfylls, anmäler försäljningen och köpet som gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinternt förvärv först när köparen tar varorna från lagret.

Läs om det avvikande deklarationsförfarandet vid användning av avropslager i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

3.3.3 Trepartshandel

Med trepartshandel avses en situation där tre olika näringsidkare i tre olika EU-länder utför en kedjetransaktion. Den första näringsidkaren säljer varan till en annan näringsidkare som säljer varan vidare till en tredje näringsidkare. Varan transporteras däremot direkt från den första näringsidkaren till den tredje näringsidkaren. Det är alltså fråga om en situation där samma vara säljs två gånger i följd, men transporteras endast en gång från den första säljaren till den slutliga köparen.

Följs de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen är den andra säljaren av varan momsskyldig för det gemenskapsinterna förvärvet av varan och för vidareförsäljning av varan till den stat där transporten upphör (den tredje näringsidkarens eller den slutliga köparens etableringsstat). Därför har det för trepartsköp separat föreskrivits att om vissa villkor uppfylls ska den andra säljaren i handelskedjan inte betala mervärdesskatt för det gemenskapsinterna förvärvet eller för vidareförsäljning av varan i det land där den slutliga köparen är belägen, utan den slutliga köparen är momsskyldig för den försäljning som den andra säljaren har gjort.

Läs mer om förutsättningar för och deklaration vid trepartshandel i Skatteförvaltningens anvisning  Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

3.3.4 Försäljning av varor till konsumenter (distansförsäljning)

Distansförsäljning innebär försäljning av varor transporterade till privatpersoner och jämförbara köpare. Distansförsäljning kan delas in i distansförsäljning inom EU, dvs. så kallad gemenskapsintern distansförsäljning och distansförsäljning av importerade varor.

Distansförsäljning inom EU

Distansförsäljning av varor till ett annat EU-land är i regel momspliktig försäljning. Till exempel försäljning av varor till konsumenter via en näringsidkares egen webbutik är momspliktig distansförsäljning inom EU när en vara transporteras till en köpare från ett EU-land till ett annat.

Rätt att beskatta vid distansförsäljning inom EU har det EU-land där varutransporten till köparen upphör (det så kallade konsumtionslandet). Utgångspunkten är att distansförsäljning inom EU beskattas i konsumtionslandet. I praktiken innebär detta att säljaren betalar moms på distansförsäljning till konsumtionsstaten antingen genom att registrera sig som momsskyldig i konsumtionsstaten eller genom att använda en så kallad särskild ordning (One Stop Shop eller OSS-ordningen). Undantag från principen om konsumtionsland är så kallade internationella utövare med verksamhet i liten skala. Om den årliga omsättningen för distansförsäljning inom EU och vissa andra försäljningar understiger 10 000 euro, kan säljaren också välja ursprungslandet för transporten som försäljningsland. Säljaren betalar då moms på försäljningen av varan till avgångslandet.

Om transporten av en vara som sålts via distansförsäljningen upphör i Finland och den som bedriver internationell verksamhet i liten skala vill betala finsk moms på sin försäljning, har säljaren möjlighet att ansöka om att som utländsk distansförsäljare bli momsskyldig i Finland. Säljaren betalar då moms på momspliktig distansförsäljning till Finland, även om den årliga omsättningen för distansförsäljningen och viss annan försäljning understiger 10 000 euro.

Läs mer om särskilda ordningar när det gäller moms i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt och om distansförsäljning av varor i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor.

Distansförsäljning av varor som importeras

Distansförsäljningen av en vara som importeras skiljer sig från distansförsäljningen inom EU i och med att varan transporteras till köparen från ett område utanför EU:s mervärdesskatteområde. Vad EU:s mervärdesskatteområde omfattar kan du kontrollera i EU:s moms- och punktskatteområde.

Vid distansförsäljning av varor som importeras har konsumtionslandet rätt att beskatta försäljningen, liksom vid gemenskapsintern distansförsäljning. Säljaren av varor som importeras har även i denna situation två alternativ när det gäller att betala momsen. Antingen kan säljaren registrera sig som momsskyldig i varans konsumtionsland eller så registrerar sig säljaren för att använda importordningen, eller det så kallade IOSS-ordningen. Vid distansförsäljning av varor som importeras kommer försändelsen alltid till EU-området från ett land utanför EU. När försändelsen anländer till destinationslandet ska i regel importmoms betalas på försändelsens värde. Om säljaren är registrerad som användare av IOSS-ordningen är säljaren också momsskyldig för försäljningen. För att undvika dubbelbeskattning behöver säljaren då inte betala moms på importen av varan. Om säljaren inte kan eller vill använda IOSS-ordningen, kan köparen i vissa situationer vara skyldig att betala importmoms direkt till Tullen.

Läs mer om särskilda ordningar när det gäller moms i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt och om distansförsäljning av varor i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor.

3.4 Varuhandel till områden utanför EU

3.4.1 Exporthandel

Med exporthandel avses försäljning av en vara där varan transporteras från EU:s momsområde till ett område utanför EU:s momsområde. När en vara säljs från Finland till en köpare i ett land utanför EU är varans försäljningsland, alltså Finland, enligt den allmänna bestämmelsen avgångsort för varutransporten. Vid exporthandel av varor tillämpas Finlands mervärdesskattelag när varutransporten börjar i Finland.

Enligt mervärdesskattelagen är exporthandel momsfri i följande situationer:

• En säljare eller någon annan transporterar på uppdrag av säljaren varan från Finland till ett land utanför EU och varan överlåts till köparen utanför EU.
• Ett självständigt transportföretag som verkar på uppdrag av köparen transporterar varan från Finland direkt till länder utanför EU. Säljaren överlåter varan till ett självständigt transportföretag i Finland.
• En utländsk näringsidkare som inte är momsskyldig i Finland hämtar varan från Finland för att exportera den omedelbart utanför EU utan att använda den här.
• Varan levereras på uppdrag av en utländsk köpare, som faktureras för köpet men som inte är momsskyldig i Finland, till en annan näringsidkare för en arbetsprestation, och efter arbetsprestationen levereras varan vidare utanför EU.

Den som säljer varan ska bifoga en utredning till sin bokföring (s.k. bevis) om att varan har transporterats utanför EU och att även de övriga villkoren för momsfrihet uppfylls. Om säljaren av varan inte har den bevisning som krävs eller om förutsättningarna för momsfri exporthandel inte i övrigt uppfylls, behandlar säljaren försäljningen av varan som momspliktig försäljning i Finland om varutransporten börjar i Finland.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen i exporthandeln. Vad EU:s mervärdesskatteområde omfattar kan du kontrollera i EU:s moms- och punktskatteområde.

3.4.2 Försäljning till resande

Med försäljning till resande, eller så kallad tax-free-försäljning, avses försäljning av varor till resenärer i Finland när resenären efter köpet själv för med sig de oanvända varorna som del av de personliga föremålen till en destination utanför EU. Med resenär avses en privatperson vars hemort eller stadigvarande bostadsort ligger utanför EU-området eller Norge.

Vid momsfri försäljning till resande säljs varan till resenären som vanligt med en faktura som innehåller moms. När säljaren får en utredning om exporten av varan utanför EU-området eller Norge, återbetalar säljaren momsen som ingår i inköpspriset till resenären. Alternativt kan säljaren använda en kontantåterbäringsaffär eller någon annan återbäringsaffär, varvid återbäringsaffären återbetalar mervärdesskatten till resenären. När säljaren för sin bokföring har fått tillräckliga bevis på att varan har lämnat EU-området och att de övriga förutsättningarna uppfylls, kan säljaren korrigera försäljningen av varan till den resande till momsfri försäljning.

Det är frivilligt att tillämpa arrangemangen försäljning till resande. Säljaren är således i princip inte skyldig att återbetala momsen till resenären senare, om säljaren inte har valt att tillämpa momsfri försäljning till resande.

Läs mer om förutsättningarna för och förfarandet vid momsfrihet vid försäljning till resande i Skatteförvaltningens anvisningar Momsfri försäljning till resande - Anvisning för säljaren och Momsfri försäljning till resande som besöker Finland.

3.5 Ålands särställning i varuhandeln

3.5.1 Allmänt

Landskapet Åland (nedan Åland) hör inte till EU:s moms- eller punktskatteområde. Åland hör dock till EU:s tullunion och tullområde. Vid momsbeskattningen betraktas landskapet Åland som ett tredjeterritorium, dvs. ett område utanför EU, i förhållande till såväl övriga Finland som andra EU-länder.

Till följd av Ålands särställning finns det mellan landskapet Åland och EU:s mervärdesskatteområde en skattegräns som gäller mervärdesbeskattningen. Med EU:s momsområde avses i praktiken EU-länderna inklusive Fastlandsfinland. Skattegränsen innebär att mervärdesskattelagens föreskrifter om export och import rörande handel med tredjeländer tillämpas på handel och överföring av varor mellan Åland och EU:s mervärdesskatteområde.

Ålands särställning påverkar inte statens beskattningsrätt. I mervärdesskattelagen avses med Finland enligt EU:s lagstiftning Finlands mervärdesskatteområde och landskapet Åland. Mervärdesskattelagen tillämpas med andra ord också på Åland Försäljning av varor och tjänster inom Åland är mervärdesskattepliktig enligt samma förutsättningar som i övriga Finland och näringsidkare registreras i samma register över momsskyldiga för verksamhet som utövas såväl på Åland som i övriga Finland.

Vad EU:s mervärdesskatteområde omfattar kan du kontrollera i EU:s moms- och punktskatteområde.

3.5.2 Försäljning av varor från eller till Åland

När en vara i anslutning till försäljning transporteras utifrån Åland till Åland eller från Åland utanför Åland, betraktas försäljningen under vissa förutsättningar som momsfri exporthandel. Liksom vid annan exporthandel ska säljaren i sin bokföring ha bevis på att varan ha lämnat området. Läs mer om exportförsäljning i kapitel 3.4.1 Exporthandel.

När en vara köps transporterad till Åland från utifrån Åland handlar det om import av varan till Åland. När en vara köps från Åland till exempel till övriga Finland handlar det om import av varan i Fastlandsfinland. Den som köper en vara är skyldig att betala moms på importen av varan. Läs mer om import i kapitel 2.4.4 Varuinköp från länder utanför EU (import av varor).

När en vara säljs från Åland till ett annat EU-land eller köps från ett annat EU-land till Åland, kan bestämmelserna om gemenskapsintern handel i regel inte tillämpas (se kapitel 3.3.1 Försäljning av varor till näringsidkare (gemenskapsintern försäljning) och kapitel 2.4.2 Varuinköp från EU-länder). Det handlar i det här fallet om exporthandel och import av en vara. Om transporten av varan börjar eller slutar på Åland, får en åländsk näringsidkare inte använda sitt momsnummer som börjar med FI vid försäljningen. Om en åländsk näringsidkare däremot gör en gemenskapsintern försäljning eller förvärv där transporten av varan inleds eller avslutas i Fastlandsfinland, kan den åländska näringsidkaren använda sitt momsnummer som normalt på samma sätt som andra aktörer som är registrerade som momsskyldiga i Finland. Då tillämpas bestämmelserna om gemenskapsintern handel på varuhandeln.

Försäljning av varor till resande som lämnar Åland kan under vissa förutsättningar vara momsfri. I regel tar säljaren först ut momsen av köparen som del av produktens pris, men återbetalar momsen till köparen när säljaren får en utredning om att varan har lämnat Åland. På motsvarande sätt har en åländsk resande som gör varuupphandling i Fastlandsfinland under vissa förutsättningar rätt att få tillbaka momsen som ingår i varans inköpspris.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

3.6 Andra situationer vid internationella varuhandel

3.6.1 Försäljning till diplomater, internationella organisationer, EU-organ samt EU-medlemsstaternas och Nordatlantiska fördragsorganisationens försvarsmakter

Försäljning av varor eller tjänster till utländska beskickningar i Finland, utsända konsulers kanslier, diplomater, internationella organisationer och organ inom Europeiska unionen är normalt momspliktig, om inte något annat uttryckligen föreskrivs. De här köparna har dock rätt till momsfria anskaffningar. Det här innebär att köparen med en separat ansökan kan ansöka om återbetalning av den moms som ingår i köpet.

Försäljning av varor eller tjänster till diplomater och andra beskickningar i samma ställning i andra EU-länder än Finland, till utsända konsulers kanslier och deras personal, till internationella organisationer och organ i EU-länderna är momsfri under vissa förutsättningar. Om villkoren uppfylls kan säljaren fakturera en sådan köpare med en momsfri faktura.

Anskaffningar som gjorts för en gemensam försvarsinsats är momsfri då försvarsmakterna från andra medlemsstater i EU stater som hör till Nato deltar i gemensamt försvar utanför den egna staten. Momsfrihet beviljas i vissa fall direkt, varvid säljaren fakturerar köparen med en momsfri faktura. I en del fall genomförs momsfriheten genom ett återbäringsförfarande, där säljaren betalar momsen som normalt, men köparen med en separat ansökan kan ansöka om återbäring.

Även försäljningen av motorfordon till exempel till diplomater i Finland är under vissa förutsättningar momsfri.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Skattefrihet för försäljning och rätt till återbäring av moms: diplomatiska aktörer, internationella organisationer, Europeiska unionens organ och försvarsverksamhet.

3.6.2 Upplagringsförfarande

Skatteupplag

Särskilda bestämmelser om skatteupplagring innebär att skyldigheten att betala moms för den vara som lagras skjuts upp. Moms betalas således inte för en vara som omfattas av skatteupplagringsförfarandet så länge som varan omfattas av förfarandet.

Skatteupplagringsförfarandet kan endast gälla vissa varor. Dessutom krävs tillstånd av Skatteförvaltningen för att hålla ett skatteupplag.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Skatteupplag i mervärdesbeskattningen.

Tullens övriga upplagringsförfaranden

Moms betalas inte på försäljning av varor som hänförs till Tullens upplagringsförfarande. Momsfriheten gäller frizoner och frilager.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

3.6.3 Övrig momsfri försäljning vid internationell handel

I mervärdesskattelagen föreskrivs följande momsfria situationer som kan jämställas med export :

• överlåtelse av en vara med stöd av en garantiförbindelse eller annan motsvarande förbindelse till den utländska näringsidkare som utfärdat förbindelsen, då denne inte är momsskyldig i Finland (MomsL 70 § 1 mom. 5 punkten)
• försäljning av ett luftfartyg, reservdelar eller utrustning till ett sådant eller försäljning av varor för att utrusta ett luftfartyg för att användas av en näringsidkare som mot betalning bedriver huvudsakligen internationell flygtrafik (MomsL 70 § 1 mom. 6 punkten).
• försäljning av varor för att utrusta ett fartyg i yrkesmässig internationell trafik (MomsL 70 § 1 mom. 8 punkten)
• försäljning av varor för försäljning ombord på ett fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik och för försäljning ombord på ett sådant fartyg till dem som reser utomlands (MomsL 70 § 1 mom. 7 punkten). Under sådan persontransport som avses i 63 d § i MomsL, till exempel en båtresa från Helsingfors till Tallinn, är dock försäljning av varor till passagerare på ett fartyg eller luftfartyg för att medtas som resgods på ett sådant fartyg eller luftfartyg momspliktig (MomsL 70 § 2 mom.).

För sådan försäljning som nämns ovan ska ingen moms betalas. Säljaren ska ändå till sin bokföring foga en utredning (s.k. bevis) om grunden för momsfriheten.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

3.7 Avgiftsfri överlåtelse av varor och annat eget bruk av varor

3.7.1 Överföring av en vara för privat konsumtion eller annat icke-avdragsgillt bruk

Moms betalas på försäljning av varor i form av affärsverksamhet. Därtill betalas moms på så kallat eget bruk av varan. Med eget bruk av en vara avses en situation där en näringsidkare från användningen av affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag överför en vara som näringsidkaren har använt i sin affärsverksamhet och gjort ett momsavdrag för eller som näringsidkaren har tillverkat i samband med en momspliktig affärsverksamhet. För eget bruk av en vara ska moms betalas när varan tas i privat konsumtion.

Som eget bruk betraktas även att överföra en vara inom företaget till annan användning än för sådan som berättigar till avdrag.

Ingen moms betalas på en mindre mängd varor som en näringsidkare tar i bruk för sin egen eller sin familjs privata konsumtion. Bestämmelsen om momsfrihet för ringa eget bruk gäller endast fysiska personer, makar, dödsbon och sådana beskattningssammanslutningar som avses i 4 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen.

Läs mer om beskattning av eget bruk och beräkning av moms i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

3.7.2 Avgiftsfri överlåtelse av varor

Moms på eget bruk av varor ska betalas också när en näringsidkare utan vederlag överlåter en vara som näringsidkaren använt i sin affärsverksamhet och näringsidkaren tidigare har gjort ett mervärdesskatteavdrag för varan i fråga eller tillverkat varan i samband med en momspliktig affärsverksamhet. En typisk situation är varor som överlåtits i donationssyfte eller varor som överlåtits gratis till personalen.

Moms för eget bruk behöver inte betalas om det är fråga om ett varuprov eller en sedvanlig reklamgåva som ges för att främja försäljningen eller överlåtelse av en vara som behövs för företagets verksamhet, såsom skyddskläder, som överlåtits till arbetstagaren utan vederlag.

Läs mer om beskattning av eget bruk och beräkning av moms i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

3.7.3 Nedläggning av momspliktig verksamhet

När en momspliktig affärsverksamhet upphör ska näringsidkaren betala moms på eget bruk för de varor och tjänster som förblir i näringsidkarens besittning och för vilka avdrag har kunnat göras eller som har tillverkats i samband med den momspliktiga affärsverksamheten.

Den moms på eget bruk som betalas i samband med att den momspliktiga verksamheten avslutas kallas ofta moms på utgående lager eller skatt på utgående lager.

Läs mer om avslutande av momspliktig verksamhet och beräkning av momsen i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

3.7.4 Överlåtelse av livsmedel som inte duger till försäljning till välgörenhet

Överlåtelse av livsmedel som inte duger till försäljning till välgörenhet betalas ingen moms om livsmedlen är värdelösa (det sannolika överlåtelsepriset för dem skulle vara noll). Med livsmedel som inte duger till försäljning avses till exempel livsmedel vars gräns för färskhet har gått ut eller håller på att gå ut, eller livsmedel vars förpackning har gått sönder, eller de bröd eller andra bageriprodukter som tillverkats eller gräddats och som inte har sålts efter att bageriet eller affären stängts.

För att det i efterhand ska vara möjligt att konstatera att livsmedlen är värdelösa och att de har överlåtits till välgörenhet rekommenderar Skatteförvaltningen att näringsidkaren skriver ett verifikat över de varor som donerats. I intyget beskrivs de donerade livsmedlen och deras mängd samt till vem varorna har donerats. En näringsidkare kan skriva ett intyg per dag, vecka eller månad.

4 Moms vid tjänstehandel

4.1 Allmänt om tjänstehandel

Moms betalas på försäljning av tjänster i form av affärsverksamhet i Finland. Utgångspunkten är att all försäljning av tjänster i Finland är momspliktig, om det inte separat föreskrivs att försäljningen är momsfri.

Rätt att beskatta för försäljning av en tjänst bestäms enligt de så kallade bestämmelserna om försäljningsland.  När försäljningslandet är Finland tillämpas Finlands mervärdesskattelag på försäljningen. När försäljningslandet är något annat än Finland betalas ingen moms för försäljningen till Finland och behandlingen av moms på försäljningen samt eventuella momsförpliktelser ska utredas hos skattemyndigheten i försäljningslandet i fråga. I kapitel 4.3 Internationell tjänstehandel utreds bestämmelserna om försäljningsland. I kapitel 4.2 Undantagssituationer vid inhemsk tjänstehandel är antagandet att försäljningslandet är Finland.

Läs mer om bestämmelserna om tjänstehandelns försäljningsland i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

4.2 Undantagssituationer vid inhemsk tjänstehandel

4.2.1 Hälso- och sjukvård

Hälso- och sjukvårdstjänster samt försäljning av varor och tjänster som sedvanligt ingår i vården och som överlåtits i samband med dem har föreskrivits vara momsfria om vissa villkor uppfylls. Momsplikten bestäms särskilt utifrån vem som utför tjänsten och hurdan tjänsten är till sin natur. Om förutsättningarna för momsfrihet inte uppfylls, betalar den som säljer tjänsterna moms på försäljningen.

Momsfriheten för hälso- och sjukvårdstjänster gäller endast vård av en människa. Veterinärtjänster är således momspliktiga.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av hälso- och sjukvården.

4.2.2 Socialvård

Tjänster och varor som säljs som socialvård är momsfria om vissa villkor uppfylls. Socialvårdstjänster är till exempel småbarnspedagogik eller äldreomsorg. Om förutsättningarna för momsfrihet inte uppfylls, betalar den som säljer tjänsterna moms på försäljningen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av socialvårdstjänster.

Förutsättningarna för momsfrihet i fråga om socialvårdstjänster skiljer sig från förutsättningarna för momsfrihet i fråga om hälso- och sjukvårdstjänster. Om en näringsidkare både säljer hälso- och sjukvårdstjänster och socialvårdstjänster, kan näringsidkaren behandla endast den försäljning som uppfyller villkoren för momsfrihet som momsfri. Att en näringsidkare till exempel uppfyller förutsättningarna för momsfrihet för hälso- och sjukvårdstjänster innebär inte att samma näringsidkare också kan sälja socialvårdstjänster momsfritt.

4.2.3 Utbildning och elevbespisning

Försäljning av utbildningstjänster är i regel momspliktig. I mervärdesskattelagen är sådan allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som anordnas med stöd av finsk lag eller som med stöd av finsk lag understöds med statens medel. När utbildningstjänsten uppfyller förutsättningarna för momsfrihet är också försäljning av tjänster och varor som sedvanligt ingår i utbildningen momsfri.

Försäljningen är momspliktig om förutsättningarna för momsfrihet för utbildningstjänster inte uppfylls. Momspliktig försäljning av utbildningstjänster är till exempel försäljning av bil-, dans-, rid- eller skidskoletjänster i form av affärsverksamhet. Även försäljning av arbetskraftsutbildning är momspliktig försäljning av tjänster.

Enligt mervärdesskattelagen är bespisning vid en läroanstalt momsfri när restaurang- eller måltidsservicen säljs till utbildningsmottagaren vid läroanstalten i samband med utbildningen. Dessutom ska bespisningen vid läroanstalten vanligen höra till utbildningen. Enligt mervärdesskattelagen är också underleverantörens bespisning vid läroanstalter momsfria under ovan nämnda förutsättningar.

Centralskattenämnden har den 28 april 2021 gett ett lagakraftvunnet förhandsavgörande CSN 2021/12 om underleverantörens bespisning vid läroanstalter. Enligt motiveringarna till beslutet gäller den momsfrihet för bespisning vid läroanstalter som föreslås i mervärdesskattedirektivet inte underleverantörens måltider vid läroanstalter. Enligt förhandsavgörandet kunde mervärdesskattebehandling enligt direktivet tillämpas på den försäljning av bespisning vid läroanstalter som producerats av underleverantörer.

CSN 2021/12: A Ab:s verksamhet omfattade bland annat försäljning av cateringtjänster. En del av A Ab:s cateringtjänster riktade sig till studerande. Dessa tjänster såldes i regel för måltider i läroinrättningar som drevs av aktörer som ordnar lagstadgad momsfri utbildning. A Ab sålde också i viss mån cateringtjänster direkt till utbildningsdeltagarna. A Ab hade inte själv tillstånd att ordna utbildning och A Ab bedrev inte för övrigt heller verksamhet med stöd av lagstiftningen om utbildning.

Enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet är tjänster med nära anknytning till undervisning undantagna från skatteplikten endast när tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Eftersom A Ab inte säljer undervisningstjänster kan bolaget inte betraktas som ett sådant organ. Under dessa omständigheter kunde artikel 132.1 i) mervärdesskattedirektivet i det hänseendet betraktas som ovillkorlig och klar, och den kunde tillämpas direkt vid avgörandet av momsbehandlingen av bolagets cateringtjänster till studerande. Då de förutsättningar som fastställts om undantagande av momsplikten i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet inte uppfylldes i fråga om A Ab:s cateringtjänster till studerande kunde tjänsterna inte heller betraktas som momsfria på basis av 39 § 3 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab skulle därmed behandla försäljningen av cateringtjänster till studerande som momspliktig verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Så länge som mervärdesskattelagen är i sin nuvarande form gällande måltider vid läroanstalter kan en underleverantör som uppfyller förutsättningarna för momsfrihet för måltider vid läroanstalter själv välja om mervärdeskattelagens momsfrihet tillämpas på försäljningen eller om underleverantören tillämpar mervärdesskattedirektivet för måltider vid läroanstalter och betalar moms på försäljningen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet.

4.2.4 Finansiella tjänster

Försäljningen av finansiella tjänster har föreskrivits vara momsfri. Som finansiella tjänster betraktas mottagning av medel från allmänheten som ska återbetalas och annan medelsanskaffning, kreditgivning och annat finansieringsarrangemang, kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren, betalningsrörelse, valutaväxling, värdepappershandel och borgensverksamhet.

Med värdepappershandel avses försäljning och förmedling av aktier och motsvarande andelar, fordringar och derivativavtal, även då de inte grundar sig på handlingar.

Försäljning eller förmedling av aktier i ett bostadsaktiebolag eller ömsesidigt fastighetsaktiebolag betraktas dock inte som finansiella tjänster. På dem tillämpas bestämmelserna om försäljning och förmedling av fastigheter.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Finansiella tjänster i mervärdesbeskattningen.

4.2.5 Försäkringstjänster

Försäljning och förmedling av försäkringstjänster är momsfri. Som försäkringstjänster betraktas tjänster där försäkringsgivaren mot en på förhand betald premie förbinder sig att till den försäkrade, när ett försäkringsfall inträffar, betala en ersättning om vilken har överenskommits i ett avtal mellan försäkringsgivaren och den försäkrade. Det finns ett avtalsförhållande mellan leverantören av försäkringstjänster och den försäkrade.

Som försäkringstekniska tjänster anses även behandlingen av försäkringsansökningar, tjänster för direkt skötsel av försäkringar under dess giltighetstid, försäkringsekonomiska tjänster, tjänster för uppgörelse, beräkning och beslut av pensioner och försäkringsersättningar, tjänster i samband med betalning och statistikföring av pensioner och försäkringsersättningar, tjänster för fastställandet av pensionsansvar och prognostiserandet av pensionsutgifter samt skadeinspektionstjänster i samband med försäkringsverksamhet.

Moms betalas inte heller på förmedling av försäkringstjänster. Förmedling av försäkringstjänster sköts oftast av antingen försäkringsförmedlaren, dvs. ett försäkringsombud eller försäkringsmäklare, dvs. försäkringsförmedlare. Försäkringsförmedlarens och försäkringsmäklarens affärsverksamhet skiljer sig från varandra i fråga om vilken instans försäkringsförmedlaren och försäkringsmäklaren representerar. En försäkringsförmedlare företräder försäkringsbolaget i förhållande till försäkringstagaren och utför försäkringsförmedlingstjänster för försäkringsbolaget. Försäkringsförmedlaren får ersättning av försäkringsbolaget för den förmedlingstjänst som han eller hon utför. En försäkringsmäklare företräder däremot försäkringstagaren i förhållande till försäkringsbolaget. Försäkringsmäklaren utför försäkringsförmedlingstjänster till försäkringstagaren och får ersättning av försäkringstagaren för sina förmedlingstjänster.

4.2.6 Uppträdande- och upphovsrättsarvoden

Uppträdandearvoden

Arvoden för utövande konstnärer, andra offentligt uppträdande personer har föreskrivits vara momsfria. På motsvarande sätt är de arvoden som tillställningens arrangör betalar till den som uppträder samt försäljning av föreställningar mellan programbyråerna innan de säljs till tillställningens arrangör momsfria. Det spelar ingen roll om evenemanget är offentligt. Det är möjligt att ansöka om att bli momsskyldig för ovan nämnda försäljningar (se kapitel 2.3.2 Utövande konstnärer och idrottare).

Begreppen utövande konstnärer, andra offentligt uppträdande och idrottare har definierats i kapitel 2.3.2 Utövande konstnärer och idrottare.

Även den ersättning som erhållits för överlåtelse av rätt till ljud- eller bildupptagning av utövande konstnär, andra offentliga uppträdande och idrottare har föreskrivits vara momsfria. En utövande konstnär, annan offentlig utövande konstnär eller idrottare kan inte ansöka om att bli momsskyldig för denna verksamhet, utan försäljningen är alltid momsfri. Momsfriheten gäller dock inte ersättningar som en upphovsrättsorganisation får för överlåtelse av rätten till ljud- eller bildupptagning. Läs mer om upphovsrättsorganisationer i kapitel 5.2.12 Upphovsrättsorganisationer.

Om näringsidkaren som utövande konstnär har ansökt om att bli momsskyldig, har näringsidkaren avdragsrätt vid anskaffningar som hänför sig till arvoden för uppträdande. I annat fall föreligger ingen avdragsrätt.

Upphovsrättsersättningar

Vissa upphovsrättsersättningar är momsfria och momsfriheten för dessa ersättningar är i mervärdesskattelagen bunden till upphovsrättslagen. Enligt 1 §, 4 § eller 5 § i upphovsrättslagen är överlåtelser av rättigheter eller ersättningar som erhållits på grundval av rättigheter samt överlåtelse av rättigheter på grundval av upphovsrättslagen eller ersättning som erhållits på grundval av rättighet i situationer som avses i 19 a §, 26 §, 26 a §, 26 i § eller 47 a § i upphovsrättslagen momsfria. En näringsidkare kan inte ansöka om att bli momsskyldig för upphovsrättsarvoden, utan försäljningen är alltid momsfri.

När en näringsidkare får upphovsrättsersättningar ska han eller hon först utreda vilken bestämmelse i upphovsrättslagen som är tillämplig på ersättningen. Först därefter kan ersättningens momsbehandling fastställas.

Om ovan beskrivna upphovsrättsersättningar betalas till en upphovsrättsorganisation som förvaltar upphovsrätten, tillämpas inte momsfriheten, utan upphovsrättsorganisationen ska betala moms på ersättningen. Läs mer om upphovsrättsorganisationer i kapitel 5.2.12 Upphovsrättsorganisationer.

Upphovsrättsersättningarnas momsfrihet omfattar inte överlåtelse av rättigheter som hänför sig till fotografier och ersättningar som erhållits på basis av dem. Även till exempel en patenträtt, mönsterrätt, rätt till ett varumärke eller firmanamn och rätt att använda en plan eller en uppfinning är momspliktiga. Försäljning av rättigheter till reklamverk, kartor eller material som använts för framställning av sådana, automatiska databehandlingssystem, datorprogram, filmer eller videoprogram är momspliktig. På försäljning av dessa tillämpas den allmänna skattesatsen.

Det finns ingen avdragsrätt för den moms som ingår i anskaffningar som hänför sig till momsfria upphovsrättsersättningar.

Om en utövande konstnär eller en person som tar emot upphovsrättsarvoden får ersättning för utfört arbete som lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd, ska mervärdesskattelagen inte tillämpas. Moms betalas inte på lönen.

4.2.7 Andlig vård

Moms betalas inte för personal som religiösa eller filosofiska institutioner tillhandahåller i syfte att ge andlig vård i samband med sådan hälso- och sjukvård, utbildning och socialvård som föreskrivits vara momsfri (MomsL 40 a §).

Som religiösa institutioner betraktas till exempel evangelisk-lutherska kyrkan, ortodoxa kyrkosamfundet eller något annat religionssamfund och deras församlingar. Med filosofisk institution avses institutioner som är jämförbara med dessa och som ger andlig vård.

4.2.8 En sammanslutnings försäljning till medlemmar

För vissa tjänster som en självständig sammanslutning säljer till sina medlemmar mot deras kostnadsandel betalas ingen moms (MomsL 60 a §). Det finns tre förutsättningar för momsfriheten:

• Medlemmarna bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag eller som inte sker i form av affärsverksamhet.
• Tjänsten är direkt nödvändig för den verksamhet som medlemmarna bedriver och som avses i föregående punkt.
• Vederlaget för tjänsten är varje medlems andel av de gemensamma kostnaderna.

Om något av de ovan nämnda villkoren inte uppfylls, är försäljningen på normalt sätt momspliktig.

Med sammanslutning avses vid beskattningen en näringsidkare som är fristående från medlemmarna oberoende av näringsidkarens juridiska form. Momsfriheten gäller en sammanslutning där minst två personer är medlemmar som bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag eller som bedriver verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet för moms. Medlemmar i sammanslutningen kan till exempel bedriva momsfri verksamhet enligt bestämmelserna om momsfri hälso- och sjukvård, finansierings- och försäkringstjänster, socialvård, utbildning eller allmännyttiga samfund.

Momsfriheten gäller endast tjänster som är direkt nödvändiga för sammanslutningens medlemmars momsfria verksamhet eller verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet för moms. Tjänster som är direkt nödvändiga för verksamheten anses vara tjänster som har direkt anknytning till i synnerhet medlemmarnas momsfria verksamhet eller verksamhet som faller utanför tillämpningsområdet för moms och som är nödvändiga för denna verksamhet. Till exempel städtjänster och allmänna datatekniska tjänster, juridiska tjänster och skatterådgivningstjänster och andra motsvarande allmänna tjänster är inte momsfria tjänster i detta sammanhang.

En förutsättning för momsfrihet är dessutom att sammanslutningen utan vinstmarginal i ersättning tar ut endast ett belopp som motsvarar kostnaderna för den tjänst som sammanslutningen har sålt till sina medlemmar. Sammanslutningen kan avtala om en ändamålsenlig grund för fördelning av kostnaden. Vederlaget som tas ut av varje medlem ska motsvara den nytta som medlemmen får.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2024:60 tolkat tillämpningen av sammanslutningsbestämmelsen i ett fall där arbetspensionsförsäkringsbolagen hade grundat ett bolag som skötte arbetspensionsbolagens lagstadgade beslut om och utbetalningar av pensioner. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget som bildats av arbetsförsäkringsbolagen skulle betraktas som en självständig sammanslutning enligt MomsL 60 a §.

HFD 2024:60: A Ab var ett bolag som var grundat och ägdes av finska arbetspensionsförsäkringsbolag. Bolaget hade grundats för att arbetspensionsbolagen skulle klara av att sköta sina lagstadgade uppgifter i anslutning till pensionsbeslut och -betalningar. A Ab upprätthöll datasystem som behövs i försäkringsverksamheten och sålde tjänster i anslutning till det åt arbetspensionsförsäkringsbolagen. Tjänsterna såldes till självkostnadspris. Arbetspensionsbolagen kunde inte köpa motsvarande tjänster någon annanstans.

Frågan var om A Ab skulle anses vara en sådan fristående sammanslutning enligt 60 a § i mervärdesskattelagen för vars tjänster inte betalas moms när tjänsterna säljs till medlemmarna. Frågan gällde i synnerhet om förutsättningarna enligt 60 a § 1 mom. 1 punkten i lagen uppfylldes.

Enligt 60 a § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen förutsätts av medlemmarna i en sammanslutning endast att de bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag eller inte bedrivs i form av affärsverksamhet. Ordalydelsen i 60 a § i lagen eller ställningen i mervärdesskattelagens struktur förutsatte eller hänvisade inte till att bestämmelsen kan tillämpas endast på en sammanslutning vars medlemmar bedrev allmännyttig verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att 60 a § i mervärdesskattelagen skulle tillämpas även vid behandlingen av det här ärendet. Ärendet skulle inte bedömas annorlunda med anledning av EU-domstolens dom i målet C-605/15 och direktivets tolkningsverkan, särskilt eftersom EU-domstolens dom väsentligt baserar sig på placeringen av artikel 132 i mervärdesskattedirektivet inom direktivets struktur, vilken avviker från placeringen av 60 a § inom mervärdesskattelagens struktur.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A Ab ska anses vara en sådan fristående sammanslutning enligt 60 a § i mervärdeskattelagen för vars tjänster inte betalas mervärdesskatt när tjänsterna säljs till de pensionsförsäkringsbolag som är medlemmar.

Momsfriheten tillämpas inte om det är sannolikt att den kommer att orsaka snedvridning av konkurrensen, även om alla ovan nämnda förutsättningar för momsfrihet annars skulle uppfyllas. Uppfyllandet av villkoret om snedvridning av konkurrensen förutsätter prövning från fall till fall och förhandsavgörande kan sökas hos Skatteförvaltningen eller centralskattenämnden.

4.2.9 Övriga undantagssituationer vid inhemsk tjänstehandel

Följande tjänster har också föreskrivits vara momsfri tjänstehandel:

• Försäljning av en upplaga av en tidning eller tidskrift som utkommer minst fyra gånger om året till ett allmännyttigt samfund som ger ut tidningen eller tidskriften huvudsakligen för sina medlemmar eller delägare eller för sina medlemssammanslutningars medlemmar eller delägare och som inte bedriver rörelsemässig utgivning eller försäljning av tidningar eller tidskrifter (MomsL 56 §).
• Ordnande och förmedling av sådana lotterier som nämns i 2 § 1 mom. 1 punkten lotteriskattelagen samt upplåtelse av sådana platser på fastighet som krävs för spelautomater, spelanordningar eller spel som avses i det nämnda lagrummet. (MomsL 59 § 2 punkten)
• Tjänster i samband med öppnande och skötsel av gravplatser, då dessa utförs av den som håller en allmän begravningsplats, samt andra tjänster som hänför sig till begravning. Destruering eller begravning av djur är dock momspliktig (MomsL 59 § 3 punkten).
• Försäljning av tjänster när säljaren är blind (MomsL 60 §, se kapitel 2.2.10 Företagare som är blinda)
• Försäljning av samhällsomfattande tjänster som bedrivs av den som tillhandahåller samhällsomfattande tjänster och som avses i postlagen och i Ålands landskapslag om posttjänster (MomsL 33 b §). Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av posttjänster.
• Om köparen har betalat moms för en tjänst i samband med import av en vara, betalas inte moms för tjänsten på nytt med stöd omvänd momsskyldighet. Bestämmelsen gäller tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen mellan näringsidkare (se kapitel 4.3.1 Allmänna regler), med undantag av tjänster för uthyrning av lös egendom (MomsL 72 §).

Vidareförsäljningen av en tjänst är momsfri även när tjänsten inte har varit i avdragsgill användning (MomsL 61 §). Det har ingen betydelse om tjänstens anskaffningspris har inkluderat moms eller om säljaren är momsskyldig. Det enda som har betydelse är var tjänsten har använts.

4.3 Internationell tjänstehandel

4.3.1 Allmänna regler

Vid internationell tjänstehandel måste man först utreda försäljningslandet för tjänsten så att det är möjligt att fastställa vilken stat som har rätt att beskatta försäljningen. Fastställandet av försäljningslandet för tjänsten påverkas av vilken tjänst som säljs och om tjänsten säljs till en konsument eller en näringsidkare. Fastställandet av försäljningslandet påverkas därtill ofta av säljarens eller köparens hemort, säljarens fasta driftställe från vilket tjänsten överlåts eller köparens fasta driftställe till vilket tjänsten överlåts. Den allmänna regeln för försäljningslandet tillämpas om det inte finns någon specialbestämmelse för tjänsten i fråga. Särskilda bestämmelser behandlas i kapitel 4.3.2 Specialbestämmelser.

Enligt den allmänna bestämmelsen om tjänstehandel har en tjänst sålts i Finland om tjänsten överlåts till en näringsidkare vars fasta driftställe eller hemort är i Finland. I praktiken har det land där den köpare som tar emot tjänsten är etablerad rätt att beskatta försäljningen. Om köparen är en konsument, har tjänsten sålts i Finland om säljaren har sitt fasta driftställe eller sin hemort i Finland. I praktiken har det land där säljaren är etablerad rätt att beskatta försäljningen.

Beroende på om tjänsterna säljs till näringsidkare eller konsumenter tillämpas olika allmänna bestämmelser. De allmänna bestämmelserna tillämpas på de flesta tjänster. Utgångspunkten är att momsen på försäljningen i försäljningslandet betalas av säljaren.

I alla EU-länder tillämpas dock omvänd momsskyldighet när det är fråga om försäljning mellan näringsidkare som omfattas av den allmänna bestämmelsen. Omvänd momsskyldighet innebär att köparen i stället för säljaren betalar moms på försäljningen till försäljningslandet. I praktiken innebär detta att när en näringsidkare säljer en tjänst som omfattas av en allmän bestämmelse till en annan näringsidkare i ett annat EU-land fakturerar näringsidkaren den tjänst som näringsidkaren säljer utan moms, eftersom köparen är skyldig att betala moms på försäljningen som köpare i sitt eget land. Om en näringsidkare däremot säljer en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen till en annan näringsidkare utanför EU, ska säljaren utreda momsbehandlingen av försäljningen av tjänsten i det land dit tjänsten säljs.

Läs mer om internationell tjänstehandel i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

4.3.2 Specialbestämmelser

Den allmänna bestämmelsen tillämpas på försäljning av tjänster om någon av följande specialbestämmelser inte är tillämplig på försäljningen:

• tjänster som anknyter till en fastighet
• persontransporttjänster
• varutransporttjänster
• tjänster som avser lös egendom
• uthyrning av transportmedel
• kulturella, underhållningsmässiga och andra motsvarande tjänster
• restaurang- och cateringtjänster
• resebyråtjänster
• förmedlingstjänster
• immateriella tjänster
• teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

Om någon av ovan nämnda tjänster säljs och förutsättningarna i övrigt uppfylls, bestäms försäljningslandet enligt specialbestämmelsen om tjänsten i fråga.

Läs mer om specialbestämmelser i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel samt Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

4.3.3 Övriga situationer vid internationell tjänstehandel

Även om Finland har rätt att beskatta försäljning av tjänster är försäljningen av tjänster momsfri i vissa situationer vid internationell handel. Följande tjänstehandel är momsfri enligt mervärdesskattelagen:

• försäljning av transporttjänster som gäller varor som transporteras utanför EU och försäljning av lastnings- och lossningstjänster och andra liknande tjänster som direkt anknyter till transporten (MomsL 71 § 1 mom. 1 punkten)
• försäljning av transporttjänster som gäller varor som omfattas av förfarandet för extern transitering eller varor som skall importeras enligt förfarandet för intern transitering och försäljning av lastnings- och lossningstjänster och andra liknande tjänster som direkt anknyter till transporten (MomsL 71 § 1 mom. 1 punkten)
• försäljning av transport-, lastnings- och lossningsservice och annan service i anknytning till varuimport, om värdet på tjänsten enligt 91 § ska inkluderas i skattegrunden för den importerade varan (MomsL 71 § 1 mom. 2 punkten)
• försäljning av tjänster på fartyg eller luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik till dem som reser utomlands (MomsL 71 § 1 mom. 3 punkten)
• försäljning av tjänster som direkt tillgodoser sådana fartyg eller deras last i yrkesmässig internationell trafik (MomsL 71 § 1 mom. 3 punkten)
• uthyrning av luftfartyg, reservdelar eller utrustning för sådana eller försäljning av arbetsprestationer som hänför sig till dessa, befraktning av luftfartyg eller försäljning av andra tjänster som direkt tillgodoser sådana luftfartyg eller deras last, för att användas av en näringsidkare som mot betalning bedriver huvudsakligen internationell flygtrafik (MomsL 71 § 1 mom. 4 punkten).
• försäljning av en arbetsprestation som hänför sig till en vara, om 1) säljaren, en utländsk näringsidkare som är 2) köpare och inte är skattskyldig i Finland, eller 3) någon annan för dessas räkning omedelbart för ut varan från gemenskapen utan att använda den här (MomsL 71 § 1 mom. 5 punkten)
• försäljning av resebyråtjänster när det är fråga om tjänster och varor som andra näringsidkare direkt överlåter till passagerare utanför EU (MomsL 71 § 1 mom. 9 punkten)
• försäljning av gemenskapsintern varutransport till annan än näringsidkare (t.ex. konsument) när gemenskapsintern varutransport hänför sig till varutransport till Azorerna eller Madeira (MomsL 71 § 1 mom. 10 punkten)
• försäljning av persontransporttjänst när persontransporttjänsten sker direkt från utlandet till Finland eller direkt från Finland till utlandet (MomsL 71 § 1 mom. 11 punkten)
• försäljning av förmedlingstjänster när förmedlingstjänsten gäller (MomsL 71 § 1 mom. 12 punkten):
  • skattefri export av varor utanför EU (se kapitel 3.4.1 Exporthandel)
  • försäljning, uthyrning eller befraktning av skattefria fartyg samt arbetsprestationer som gäller skattefria fartyg (se kapitel 3.2.3 Fartyg)
  • försäljning av guld till centralbanken
  • skattefri försäljning av internationella tjänster (situationer för försäljning av tjänster enligt MomsL 71 § som räknas upp i detta kapitel 4.3.3 Övriga situationer vid internationell tjänstehandel)
  • försäljning av varor och tjänster till diplomatiska beskickningar och vissa internationella organisationer i andra medlemsstater (MomsL 72 d §, se kapitel 3.6.1 Försäljning till diplomater, internationella organisationer, Europeiska unionens organ samt EU-medlemsstaternas och Nordatlantiska fördragsorganisationens försvarsmakt) eller
  • varor som säljs som skattefri försäljning till resande (MomsL 70 b §, se kapitel 3.4.2 Försäljning till resande)
• försäljning av transporttjänster med anknytning till internationell posttrafik till tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster enligt postlagen och lagen om posttjänster enligt Ålands landskapslag (MomsL 71 a §). Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av posttjänster.

4.4 Ålands särställning i tjänstehandel

Landskapet Åland (nedan Åland) hör inte till EU:s mervärdesskatte- eller punktskatteområde. Denna särställning för Åland påverkar inte finska statens beskattningsrätt. I mervärdesskattelagen avses med Finland enligt EU:s lagstiftning Finlands mervärdesskatteområde och landskapet Åland. Mervärdesskattelagen tillämpas med andra ord också på Åland

På försäljning av tjänster mellan Åland och det övriga Finland samt mellan Åland och ett annat land tillämpas i regel mervärdesskattelagens bestämmelser om försäljningslandet för tjänstehandel. Försäljningen av tjänsten beskattas i Finland när tjänsten enligt bestämmelserna om försäljningsland i mervärdesskattelagen har sålts på Åland eller någon annanstans i Finland. I fråga om Ålands tjänstehandel finns det endast vid försäljning av immateriella tjänster undantag från mervärdesskattelagens bestämmelser om försäljningsland. Vid försäljning av vilken annan tjänst som helst, med undantag av immateriella tjänster, mellan Åland och det övriga Finland eller Åland och ett annat land, tillämpas bestämmelserna om försäljningsland som behandlas i kapitel 4.3 Internationell tjänstehandel.

En åländsk näringsidkare kan dock inte använda sitt finska mervärdesskattenummer som börjar med FI vid försäljning eller köp av tjänster från eller till Åland som omfattas av den allmänna regeln. När en åländsk näringsidkare alltså säljer en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen från Åland till exempel till Estland, är det för den åländska försäljaren fråga om en försäljning som omfattas av 0-skattesatsen för vilken ingen separat sammandragsdeklaration ges i anslutning till EU-handeln. Om en tjänst som omfattas av den allmänna regeln däremot säljs eller överlåts från en åländsk näringsidkares fasta verksamhetsställe i Fastlandsfinland, kan en åländsk näringsidkare använda sitt momsnummer på normalt sätt.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning om Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

4.5 Avgiftsfri överlåtelse av tjänster och annat eget bruk av tjänster

4.5.1 Överföring av en tjänst för privat konsumtion eller annat icke-avdragsgillt bruk

Moms betalas på försäljning av tjänster i form av affärsverksamhet. Därtill betalas moms på eget bruk av tjänsterna. Med eget bruk av tjänster avses en situation där näringsidkaren

• utför, överlåter eller på något annat sätt tar en tjänst utan vederlag i sin egen eller sin personals privata konsumtion eller annars för något annat än för affärsverksamhet;
• utför eller på annat sätt tar i bruk en tjänst på ett sätt som omfattas av avdragsbegränsningar
• på något annat sätt tar en köpt tjänst i annat bruk än sådan som berättigar till avdrag.

Beskattning av eget bruk kommer dock i fråga endast när näringsidkaren har använt tjänsten i sin affärsverksamhet och gjort momsavdrag för tjänsten eller näringsidkaren själv har utfört tjänsten i samband med den momspliktiga affärsverksamheten och näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående.

Ingen moms behöver dock betalas på en mindre mängd tjänster som en näringsidkare tar i bruk för sin egen eller sin familjs privata konsumtion. Bestämmelsen om momsfrihet för ringa eget bruk gäller endast fysiska personer, makar, dödsbon och sådana beskattningssammanslutningar som avses i 4 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen.

Moms på eget bruk ska inte betalas om tjänsten överlåts avgiftsfritt för affärsverksamhet, till exempel i marknadsföringssyfte.

Läs mer om beskattning av eget bruk och beräkning av moms i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

4.5.2 Överlåtelse av restaurang- och cateringtjänster till personalen

Arbetsgivaren ska betala moms på eget bruk av restaurang- och cateringtjänster, om arbetsgivaren till arbetstagarna kostnadsfritt eller till ett betydligt lägre pris än gängse pris överlåter måltider som tillretts i egen matsal eller köpts av en utomstående restaurang. En förutsättning för den här beskattningen av eget bruk av så kallade personalmåltider är att arbetsgivaren bedriver affärsverksamhet och att omsättningen överskrider gränsen för verksamhet i liten skala.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om momsbeskattning av personalmåltid.

5 Skattesatser

5.1 Allmän skattesats på 25,5 procent

Den allmänna skattesatsen för moms i Finland är 25,5 procent. Den allmänna skattesatsen tillämpas om försäljningen inte särskilt har föreskrivits vara underställd den nedsatta skattesatsen eller vara skattefri. Största delen av de varor och tjänster som säljs i Finland omfattas av den allmänna skattesatsen.

Den allmänna skattesatsen för moms har varit 24 procent fram till och med 31.8.2024. Från och med 1.9.2024 tillämpas den allmänna skattesatsen på 25,5 procent.

5.2 Nedsatt skattesats på 14 procent

På försäljning av livsmedel, restaurang- och cateringtjänster, foder och foderämnen, persontransporter, inkvarteringstjänster, idrottstjänster, tillträde till olika evenemang, läkemedel samt menstruationsskydd, inkontinensskydd och barnblöjor, böcker, konstföremål, utövande konstnärer och idrottare samt rätten att använda besökshamnar, gemenskapsinternt förvärv, överföring av varor som omfattas av upplagringsförfaranden och på import ska momsenligt den nedsatta skattesatsen på 14 procent betalas. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas också på ersättningar till upphovsrättsorganisationer.

Nedan beskrivs förutsättningarna för tillämpning av den nedsatta skattesatsen i mer detalj.

5.2.1 Livsmedel

På försäljning av livsmedel tillämpas en reducerad skattesats på 14 procent. Med livsmedel avses matvaror, drycker eller andra sådana ämnen som är avsedda att förtäras av människor samt råvaror till dem och kryddor, konserveringsmedel samt färgämnen och andra tillsatsämnen som används vid tillverkningen eller konserveringen av dem. Den nedsatta skattesatsen tillämpas inte på alkoholdrycker eller tobaksprodukter.

En produkt betraktas vid momsbeskattningen vara ett livsmedel om den är avsedd att ätas av människor. Om livsmedlet hanteras så att det inte längre lämpar sig som livsmedel, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen.

Den nedsatta skattesatsen tillämpas inte på försäljning av alkoholdrycker som avses i lagen om accis på alkohol och alkoholdrycker. På alkoholdrycker tillämpas den allmänna skattesatsen. Som alkoholdrycker betraktas drycker som innehåller över 1,2 volymprocent etylalkohol. Därtill betraktas så kallade svaga alkoholdrycker, såsom öl, cider och longdrinkar, som alkoholdrycker om de innehåller över 0,5 volymprocent etylalkohol. Däremot är drycker som innehåller högst 0,5 volymprocent etylalkohol livsmedel och på dem tillämpas den nedsatta skattesatsen.

På tobaksprodukter tillämpas den allmänna skattesatsen. Med tobak avses en produkt som tillverkats av en tobaksväxt eller som innehåller delar av en tobaksväxt. Med tobaksprodukter avses till exempel cigaretter, cigarrer, pip- och cigarettobak samt tobak som är avsedd att rullas till cigaretter. Likaså tillämpas den allmänna skattesatsen på e-cigaretter med nikotinfri vätska.

På försäljning av buteljerat vatten tillämpas den sänkta skattesatsen, men på försäljning av kranvatten tillämpas den allmänna skattesatsen. På vattenledningsvatten som serveras i en restaurang tillämpas dock den sänkta skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster (se kapitel 5.2.2 Restaurang- och cateringtjänster).

Den allmänna skattesatsen tillämpas på förpackningar och transportförnödenheter som berättigar till ersättning när de returneras. Till vardags kallas de här flaskpant. Till exempel tillämpas en nedsatt skattesats på försäljning av vatten i en vattenflaska, men på flaskpantens andel av priset tillämpas den allmänna skattesatsen. Om det inte fanns någon flaskpant, skulle en nedsatt skattesats tillämpas på försäljningen av livsmedlet jämte förpackningar (såsom flaskor).

5.2.2 Restaurang- och cateringtjänster

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på restaurang- och cateringtjänster med undantag av alkoholdrycker och tobaksprodukter. Med restaurangtjänster avses servering i säljarens lokaler (såsom restauranger eller kaféer) och med cateringservice avses servering i köparens lokaler.

För att en tjänst ska anses vara en restaurang- eller cateringtjänst ska det utöver mat eller dryck samtidigt erbjudas andra tjänster som har ett direkt samband med försäljningen av maten eller drycken. Sådana tjänster är till exempel dukning, servering, insamling av kärl, diskning och rätt att använda bord och stolar. Maten som säljs för att tas med och den inte är förknippad med stödtjänster i anslutning till måltiderna betraktas inte som restaurang- och cateringtjänster. I sådana fall kan det handla om försäljning av livsmedel.

På alkoholdrycker och tobaksprodukter tillämpas alltid den allmänna skattesatsen.

5.2.3 Djurfoder

På försäljning av foderråvaror tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent. Med foderämnen avses foder och foderblandningar samt råvaror och tillsatsämnen som är avsedda att användas vid tillverkningen av dem, industriavfall som används som djurfoder samt foderfisk. Till vardags kallas foder för djurmat.

Med industriavfall som används som livsmedel för djur avses bland annat skummjölk och vassle från mjölkförädling, slaktavfall från köttförädling, fiskavfall från fiskindustrin, rester från malning av spannmål, sockerbetssurrogat från sockerindustrin och melass, mäsk från ölindustrin, foderjäst och maltgroddar samt drank från framställning av alkohol.

Foderfisk är fisk som inte lämpar sig som människoföda eller som har behandlats så att den inte längre kan användas som livsmedel.

Liksom för livsmedel avgör användningsändamålet skattesatsen för den produkt som säljs och om fodret har behandlats så att det inte längre duger till foderanvändning. Om foder tydligt säljs som strö (som liggunderlag för djur), tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen, även om produkten i sig också kan användas som foder.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat definitionen av tillsatsämne för foderämne i beslutet HFD 27.11.1996 liggare 3697.

HFD 27.11.1996 liggare 3697: EfaVet Regular-kapslar som används för att lindra hud- och pälsproblem hos hundar och katter,  EfaCoat-kapslar och  EfaCoat-droppar som används för att upprätthålla pälsens kondition hos katter och hundar, dietfoder Boviferm Plus som ges till kalvar, Suferm Start och Boviferm Primo som används för att normalisera tarmfunktionen hos grisar samt Enteroferm som används för att normalisera tarmfunktionen hos hundar är sådana tillsatsämnen som av ses i 85 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen och för vars försäljning med stöd av nämnda lagrum och 222 § 7 mom. mervärdesskattelagen skall betalas momsenligt den nedsatta skattesatsen på 17 procent.

På försäljning av levande djur tillämpas den allmänna skattesatsen. Likaså tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljning av levande djur som säljs som slaktdjur. Däremot tillämpas en nedsatt skattesats på försäljning av fisk, kräftdjur, kräftor och insekter som säljs levande och är avsedda att ätas.

5.2.4 Menstruationsskydd, inkontinensskydd och barnblöjor

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på försäljning av menstruationsskydd, inkontinensskydd och barnblöjor.

Som menstruationsskydd betraktas alla produkter som normalt används för det här ändamålet. Som menstruationsskydd betraktas till exempel bindor, trosskydd, tamponger och menskoppar. Inkontinensskydd är fästbara skydd som används som skydd för urinkontinens samt andra liknande produkter, såsom inkontinensbyxor och koppliknande inkontinensskydd. Barnblöjor är både permanenta tygblöjor och engångsblöjor. 

Den nedsatta skattesatsen tillämpas däremot inte på skydd som hör till hygienprodukter som normalt används för andra ändamål. Till exempel på gasväv avsedd för sårvård tillämpas inte den nedsatta skattesatsen.

Den allmänna skattesatsen för menstruationsskydd, inkontinensskydd och barnblöjor har tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent.

5.2.5 Persontransport

På försäljning av persontransporttjänster i Finland tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent. Med persontransporter avses till exempel tåg-, buss-, taxi-, flygplans- och båttransporter. Som persontransporter betraktas däremot inte tjänster som i ringa utsträckning omfattar förflyttning av personer från en plats till en annan. Sådana är till exempel ponnyridning, skidliftar eller rundturer i nöjesparker.

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas också på tilläggstjänster för persontransport, såsom ersättning som debiteras för bagage som transporteras med passageraren och platsbiljett. Som bagage betraktas till exempel resväskor, cyklar och sällskapsdjur. Den nedsatta skattesatsen tillämpas också på transport av avlidna. Transport av enbart gods, åtskilt från passageraren, är däremot en transporttjänst på vilken den allmänna skattesatsen tillämpas.

Högsta förvaltningsdomstolen har tolkat begreppet persontransporttjänst i sin rättspraxis.  Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 29.12.1998 liggare 3001 var körning med hundspann persontransporttjänster när hundspannen körs av en guide eller när den som ordnar körningen är med och övervakar körningen. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut från 1994 (HFD 22.12.1994 liggare 6404) var de helikoptertransporter som bolaget erbjöd passagerare persontransporttjänster även om de under flygningen utförde bland annat kontroller av elledningar, radiorapporter, tv-fotograferingar, viltundersökningar, undersökningar av isläget samt efterspanings- och räddningsuppdrag, eftersom syftet med den transport som bolaget erbjöd endast var att transportera personer från en plats till en annan.

På försäljning av persontransporttjänster har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

5.2.6 Inkvarteringstjänst

På överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser, stugor och andra sådana utrymmen i hotell- och campingplatsverksamhet samt därmed jämförbar inkvarteringsverksamhet tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas när det är fråga om inkvarteringsverksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet.

På försäljning av inkvarteringstjänster har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet.

5.2.7 Motionstjänster

På användning av idrottslokaler och på tillhandahållande av idrotts- och motionslektioner, även som direktuppspelning, tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent.  Det väsentliga är att tjänstens huvudsakliga syfte är att utöva motion.

På försäljning av idrottstjänster har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster.

5.2.8 Inträde till kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på inträde till:

• idrottsevenemang
• föreställningar
• teatrar
• cirkusar
• mässor
• nöjesparker
• konserter
• museer
• djurparker
• biografer
• utställningar
• motsvarande kulturevenemang och kulturhus.

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas också på direktuppspelning av ovan nämnda evenemang eller besök. Den nedsatta skattesatsen tillämpas på alla motsvarande kulturevenemang och förteckningen ovan är inte uttömmande.

Den nedsatta skattesatsen tillämpas på ovan nämnda evenemang oberoende av om det är fråga om fysiskt tillträde till ett evenemang som ordnas på en viss plats eller virtuellt tillträde till ett evenemang. För inträdesavgifter till evenemang som genomförs som livesändningar tillämpas en nedsatt skattesats när kunden ser på evenemanget samtidigt som andra som har betalat inträdesavgiften. Om kunden däremot endast köper inspelningen av evenemanget och inte har möjlighet att delta i livesändningen, är det fråga om försäljning av e-tjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Om det är fråga om en kombinationsprodukt där kunden med samma betalning får tillgång till både ett evenemang som sänds live och möjlighet att se på inspelningen senare, har det betydelse när kunden gör sitt inköp. Om inköpet av kombinationsprodukten sker innan livesändningen börjar eller under livesändningen så att kunden ännu har möjlighet att delta i evenemanget, tillämpas en nedsatt skattesats på den sammansatta produkten. Om kunden köper kombinationsprodukten först efter livesändningen är det fråga om försäljning av tjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Inträdesbiljetten kan inkludera en garderobsavgift eller så kan avgiften för garderoben tas ut separat. Om tillställningens arrangör ordnar garderobstjänst och tar ut en garderobsavgift, tillämpas samma skattesats som för själva tillställningens inträdesavgift. Det har ingen betydelse om avgiften för garderoben ingår i inträdesavgiften eller om den tas ut separat. Om en aktör som är fristående från arrangören av tillställningen ordnar garderobstjänsten och tar ut en avgift för den, tillämpas en allmän skattesats för garderobstjänsten.

På försäljning av inträden till kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

5.2.9 Läkemedel

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på försäljning av läkemedel som avses i läkemedelslagen samt på försäljning av preparat som avses i 22 och 22 a § i läkemedelslagen, som enligt ett villkor som fogats till en registrering som avses i läkemedelslagen får säljas endast via apoteksrörelse. Med de här preparaten avses traditionella växtbaserade preparat som kräver registrering och homeopatiska preparat som kräver registrering. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas därtill på försäljning av kliniska näringspreparat och motsvarande produkter samt baskrämer när de berättigar till ersättning med stöd av sjukförsäkringslagen.

Med läkemedel avses i läkemedelslagen ett preparat eller ämne vars syfte är att vid invärtes eller utvärtes bruk bota, lindra eller förebygga en sjukdom eller sjukdomssymtom hos en människa eller ett djur. Som läkemedel betraktas också ett ämne eller en kombination av ämnen som används invärtes eller utvärtes och som kan användas för att med hjälp av farmakologisk, immunologisk eller metabolisk verkan återställa, korrigera eller modifiera fysiologiska funktioner hos människor eller djur eller för att utreda hälsotillståndet eller sjukdomsorsaken.

Med traditionella växtbaserade preparat avses i läkemedelslagen sådana för människor avsedda läkemedelspreparat som innehåller en eller flera vegetabiliska ämnen, en eller flera växtbaserade preparat eller kombinationer av dem som aktiva substanser och som uppfyller förutsättningarna för registrering enligt 22 § 1 mom. läkemedelslagen. Ett traditionellt växtbaserat preparat kan dessutom innehålla vitaminer eller mineralämnen, om de främjar effekten av växtbaserade aktiva substanser. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas endast på de traditionella växtbaserade preparat enligt läkemedelslagen som enligt ett villkor som fogats till registreringen får säljas endast på apotek.

I läkemedelslagen avses med homeopatiska preparat ett läkemedelspreparat som har tillverkats av homeopatiska stamberedningar i enlighet med den homeopatiska tillverkningsmetod som beskrivs i Europeiska farmakopén eller, om den saknas, i de farmakopéer som officiellt används i medlemsstaterna. Ett homeopatiskt preparat kan ha tillverkats av flera homeopatiska stamberedningar. Bestämmelserna om homeopatiska preparat tillämpas dessutom på andra preparat som har tillverkats med ovan beskrivna homeopatiska metoder. Homeopatiska preparat ska dessutom uppfylla förutsättningarna för registrering enligt 22 a § 1 mom. i läkemedelslagen. Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas endast på de homeopatiska preparat som enligt ett villkor som fogats till registreringen får säljas endast på apotek.

Det väsentliga vid tillämpningen av den nedsatta skattesatsen för traditionella växtbaserade och homeopatiska preparat är att de uppfyller definitionen i läkemedelslagen och att de enligt ett villkor som fogats till registreringen endast kan säljas på apotek. Om produkten uppfyller definitionen i läkemedelslagen, men den utöver apoteket har försäljningstillstånd i till exempel en naturproduktsaffär, är det inte fråga om en produkt på vars försäljning den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas.

HFD 4.6.1996 liggare 1796: Ett bolag sålde sådana naturmedel som avses i 21 § 2 mom. läkemedelslagen till apotek, naturproduktaffärer och supermarketar. Försäljning av farmaceutiska produkter på vilka en lägre skattesats kan tillämpas räknas upp i 85 § 1 mom. 5 punkten i mervärdesskattelagen. Eftersom försäljningen av bolagets naturmedel i försäljningstillståndet inte hade begränsats till apoteken, tillämpades på försäljningen den allmänna skattesatsen enligt 84 § i mervärdesskattelagen.

Vid tillämpningen av den nedsatta skattesatsen för kliniska näringspreparat och motsvarande produkter samt baskrämer är det väsentligt att anskaffningarna av dessa produkter berättigar till ersättning med stöd av sjukförsäkringslagen. Det har dock ingen betydelse om patienten i praktiken ansöker om ersättning, utan det räcker att köpet skulle ha berättigat till ersättning med stöd av sjukförsäkringslagen. Om produkten inte berättigar till ersättning tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen. En nedsatt skattesats kan endast tillämpas på apotek.

På läkemedel har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

5.2.10 Böcker

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på försäljning av böcker. Skattesatsen på 14 procent tillämpas oberoende av om det är fråga om en produkt på en fysisk plattform eller en produkt som överlåts elektroniskt. Den nedsatta skattesatsen tillämpas dock inte på publikationer som huvudsakligen innehåller reklam, videoinnehåll eller musik. På dessa produkter tillämpas den allmänna skattesatsen.

På böcker har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om mervärdesbeskattning av böcker och tidningar.

5.2.11 Konstverk

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på försäljning av konstverk, om den produkt som säljs är ett konstföremål som avses i 79 c § i mervärdesskattelagen och om säljaren är upphovsmannen till konstverket eller dennes rättsinnehavare eller tillfälligt någon annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare av begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter.

För import av sådana konstverk som avses i mervärdesskattelagen tillämpas alltid en nedsatt skattesats på 14 procent. Däremot lämpar sig en nedsatt skattesats på 14 procent för gemenskapsinternt förvärv av konstverk om vissa förutsättningar uppfylls.

Den nedsatta skattesatsen får inte från och med den 1 januari 2025 tillämpas vid överlåtelser av sådana konstverk på vilka tillämpas det marginalbeskattningsförfarande som avses i MomsL 79 a §.

På konstverk har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

5.2.12 Upphovsrättsorganisationer

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på upphovsrättsersättningar till organisationer som företräder innehavare av upphovsrätt när det är fråga om

• om överlåtelse av rätten till ljud- eller bildupptagning av utövande konstnärers eller andra offentliga artisters och idrottares uppträdanden eller om ersättning som erhållits på grundval av rätten
• om överlåtelse av rätt som avses i 1, 4 eller 5 § i upphovsrättslagen eller om ersättning som erhållits på grundval av rättighet
• överlåtelse av en rättighet som grundar sig på upphovsrättslagen eller ersättning som erhållits på grundval av en rättighet i situationer som avses i 19 a, 26, 26 a, 26 i eller 47 a § i upphovsrättslagen.

Organisationer som representerar upphovsrättsinnehavarna är organisationer till vilka upphovsmännen överför sina rättigheter enligt upphovsrättslagen eller som representerar upphovsmännen på den grunden att de direkt eller genom sina medlemsorganisationer har befullmäktigat organisationen att företräda upphovsmännen i frågor som gäller förvaltningen av rättigheterna. På motsvarande sätt är det fråga om en organisation som representerar upphovsrättsinnehavarna när utövande artisterna har överfört sina rättigheter enligt upphovsrättslagen till organisationen eller befullmäktigat organisationen att företräda utövande artister i ärenden som gäller förvaltningen av rättigheterna. Med upphovsrättsinnehavare avses innehavare av såväl upphovsrätt som närstående rättigheter enligt upphovsrättslagen. Administration av rättigheter är bland annat beviljande av licenser till användarna, insamling av ersättningar för användningen samt redovisning av ersättningar till rättsinnehavarna eller användning av dem för upphovsrättsinnehavarnas gemensamma ändamål.

Upphovsrättsorganisationer är bland annat Gramex rf, Kopiosto rf, Kuvasto ry, Sanasto ry, Teosto ry och Tuotos ry.

Det handlar inte om förvaltning av upphovsrätt till exempel när en förläggare förvärvar rättigheter av författarna för varu- eller tjänsteproduktion i anslutning till förläggarens förlagsverksamhet. Rättigheterna förvärvas då för förläggarens förlagsverksamhet och inte för förvaltning av upphovsmännens rättigheter.

Begreppet organisation är inte bundet till en viss organisationsform. Det avgörande är att organisationen erbjuder upphovsrättsinnehavarna tjänster för förvaltning av upphovsrätten, såsom beviljande av användarrättigheter för användning av verk och andra skyddsobjekt som företräds av upphovsrättsorganisationen, insamling av ersättningar för redovisning till upphovsrättsinnehavarna, skötsel av redovisningen och övervakning av rättigheterna. I centralskattenämndens lagakraftvunna avgörande (KVL 69/2009) behandlas begreppet organisation.

CSN 69/2009: Aktiebolaget X Ab, som är registrerat som momsskyldigt för sin affärsverksamhet, licensierade rättigheter till musikaliska verk för kompositörers och textförfattares räkning till exempel för reklamer, filmer och scenmusikverk. Upphovsmännen till musikverken hade genom avtal befullmäktigat X Ab att licensiera användarrättigheterna till verken för ovan nämnda ändamål. I fråga om de rättigheter som X Ab har licensierat uppbar X Ab alla bruksavgifter av användarna och redovisade den avtalsenliga andelen för varje verk till upphovsmännen. I en del fall säkerställde X Ab dessutom på förhand att upphovsmännen godkände att deras verk användes i respektive kontext. X Ab debiterade kunden för licensersättning och redovisade ersättningen, efter att ha dragit av sin egen andel, vidare till upphovsmannen.

När X Ab beviljade användarrättigheter till upphovsrättsinnehavarnas verk, samlade in ersättningar för redovisning till upphovsrättsinnehavarna och skötte redovisningen av ersättningarna, skulle X Ab under de beskrivna omständigheterna anses erbjuda upphovsrättsinnehavarna tjänster för förvaltning av upphovsrätten. Bolaget betraktades i fråga om dessa verksamheter som en sådan organisation som företräder innehavarna av upphovsrätt som avses i 45 § 3 mom. i mervärdesskattelagen (758/2008). Det hade ingen betydelse att bolaget inte var en registrerad förening utan en sammanslutning i aktiebolagsform. X Ab skulle behandla de ersättningar som bolaget fått för sina olika tjänster som momspliktig försäljning, och för dessa ersättningar skulle bolaget, med stöd av 85 a § 1 mom. 11 punkten (758/2008), betala moms enligt den nedsatta skattesatsen.

På de ersättningar som en organisation som representerar upphovsrättsinnehavarna får i anslutning till upphovsrätten har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

5.2.13 Utövande konstnärer och idrottare

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på arvoden till artister, andra offentligt utövande konstnärer och idrottare, om arvodestagaren har ansökt om att bli momsskyldig som utövande konstnär. Även ett företag som säljer föreställningar, såsom en programbyrå, kan ansöka om att upptas i registret över momsskyldiga.

Ansökan om utövande konstnär ska göras separat även om näringsidkaren redan har registrerats som momsskyldig för annan affärsverksamhet. Efter ansökan kan näringsidkaren tillämpa en nedsatt skattesats på 14 procent på arvodet för försäljningen av sina föreställningar. På motsvarande sätt får näringsidkaren dra av den moms som ingår i anskaffningar i anslutning till uppträdandet. Om näringsidkaren inte ansöker om att bli momsskyldig är arvodena för uppträdande momsfria och avdragsrätt saknas för anskaffningskostnader.

Läs mer om utövande konstnärer, andra offentligt uppträdande personer och idrottare i kapitel 2.3.2 Utövande konstnär och idrottare samt i kapitel 4.2.6 Uppträdande- och upphovsrättsarvoden.

På arvoden till utövande konstnärer och idrottare har fram till och med 31.12.2024 en nedsatt skattesats på 10 procent har tillämpats. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

5.2.14 Besökshamnar

Den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas på överlåtelse av nyttjanderätten till en besökshamn. Med besökshamn avses en hamn som besöks av båtfarare i behov av tjänster. En besökshamn kan vara bland annat gästhamn, servicehamn, gästbrygga eller utflyktshamn. Det viktiga är ändå inte hamnens namn, utan karaktären på den tjänst som säljs.

På försäljning av nyttjanderätt till besökshamnar har en nedsatt skattesats på 10 procent tillämpats fram till och med 31.12.2024. Från och med 1.1.2025 har den skattesats som tillämpas höjts till 14 procent.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Uthyrning av områden för parkering av fordon i mervärdesbeskattningen

5.3 Nedsatt skattesats på 10 procent

Utöver den nedsatta skattesatsen på 14 procent tillämpas i Finland även en nedsatt skattesats på 10 procent. Den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämpas på försäljning, gemenskapsinternt förvärv, överföring från upplagringsförfarande och import av tidningar och tidskrifter. Dessutom tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 procent på ersättningar till Rundradion samt Ålands Radio och TV.

5.3.1 Tidningar och tidskrifter

Den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämpas på försäljning av tidningar och tidskrifter. Skattesatsen är 10 procent tillämpas oberoende av om det är fråga om en produkt på en fysisk plattform eller en produkt som överlåts elektroniskt. Den nedsatta skattesatsen tillämpas dock inte på publikationer som huvudsakligen innehåller reklam, videoinnehåll eller musik. På dessa produkter tillämpas den allmänna skattesatsen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om mervärdesbeskattning av böcker och tidningar.

Försäljning av en upplaga av en tidning eller tidskrift som utkommer minst fyra gånger om året till ett allmännyttigt samfund är däremot momsfri, om det allmännyttiga samfundet i huvudsak publicerar en upplaga för sina medlemmar eller delägare eller för medlemssamfundens medlemmar eller delägare och om den allmännyttiga föreningen inte bedriver utgivning eller försäljning av tidskrifter eller tidskrifter i form av affärsverksamhet.

5.3.2 Ersättningar till Rundradion samt Ålands Radio och TV

Den nedsatta skattesatsen på 10 procent tillämpas på det belopp som Rundradion Ab får från statens televisions- och radiofond och på den ersättning som Ålands Radio och TV Ab får för de inkomster av medieavgifter som landskapet Åland tar ut.

På ovanstående ersättningar kommer det från och med 1.1.2026 att tillämpas den nedsatta skattesatsen på 14 procent.

6 Fastigheter och byggande i momsbeskattningen

6.1 Fastighetsbegreppet

Vid momsbeskattningen betraktas följande som fastighet:

a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta

b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet

c) varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar

d) varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

När det är fråga om en markareal, byggnad eller konstruktion som avses i punkterna a)–d), eller en del av en sådan, anordning eller maskin, tillämpas specialbestämmelserna om fastigheter vid momsbeskattningen.

Bestämmelserna om försäljning och förmedling av fastigheter tillämpas också på försäljning och förmedling av aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag. Aktierna i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag medför ensam eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en viss lägenhet i bolaget.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

6.2 Försäljning och uthyrning av en fastighet samt annan försäljning i anslutning till en fastighet

6.2.1 Försäljning av en fastighet

Försäljning av en fastighet har föreskrivits vara momsfri i alla situationer. Försäljningen är momsfri oberoende av om säljaren eller köparen är näringsidkare eller konsument och oberoende av om fastigheten säljs för affärsverksamhet eller för boende. Av den moms som ingår i en fastighetsinvestering kan säljaren ha rättigheter och skyldigheter eller så kan dessa överföras från fastighetsförsäljaren till köparen (se kapitel 8.3.3 Justeringsförfarandet av fastighetsinvesteringar).

Eftersom försäljningen av fastigheter har föreskrivits vara momsfri, har fastighetsförsäljaren i princip inte avdragsrätt för kostnader för försäljningen av en fastighet. Du kan läsa mer om avdragsgilla försäljningskostnader för fastigheter i anvisningen Om rätten att dra av moms.

6.2.2 Uthyrning av en fastighet (långfristig)

Med uthyrning av en fastighet avses i allmänhet överlåtelse av nyttjanderätten till ett markområde, en byggnad, en lägenhet eller en del av en byggnad. För uthyrning av en fastighet används ofta benämningen överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. Vid överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet är det i regel fråga om överlåtelse av den exklusiva nyttjanderätten till den lägenhet som hyrs ut till hyrestagare. Genom denna överlåtelse av nyttjanderätten utesluts övriga från nyttjanderätten. Däremot är det inte fråga om överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet när en ägare till en inkvarteringslokal bedriver inkvarteringsverksamhet och kortvarigt överlåter nyttjanderätten eller när till exempel en mötes-, förhandlings- eller idrottslokal överlåts kortvarigt.

Liksom försäljning av en fastighet är överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet (uthyrning) eller överlåtelse av servitutsrätt till en fastighet, eller annan därmed jämförbar rättighet som hänför sig till fastighet, momsfri.

Moms betalas inte heller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av momsfri nyttjanderätt till en fastighet. Det har ingen betydelse om ersättningen för ovan nämnda nyttigheter ingår i hyran eller om den debiteras separat.

Eftersom den som överlåter nyttjanderätten till en fastighet inte betalar moms på hyresinkomsterna, har hen inte avdragsrätt för de kostnader som hänför sig till uthyrningen.

För uthyrning av en fastighet betalas dock moms, om hyresvärden frivilligt registrerar sig som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Frivillig registrering kallas ansökan. Ansökan om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet förutsätter att lokalens slutanvändare fortgående och åtminstone delvis använder lokalen i den verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring av moms. I praktiken innebär den här förutsättningen att uthyrning av lägenheter för bostadsbruk alltid är momsfri.

Dessutom kan hyresvärden ansöka om att bli momsskyldig när fastigheten används av staten, ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen, ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen eller en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet.

När det gäller ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller bostadsaktiebolag förutsätter ansökan om att nyttjanderätten till en fastighet ska bli momspliktig att delägaren använder lägenheten för ett ändamål som helt berättigar till avdrag.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

6.2.3 Övriga situationer när nyttjanderätten till en fastighet överlåts

Överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet är i regel momsfri. Som undantag från det här är följande försäljning i anslutning till fastigheter momspliktig (MomsL 29 §):

• försäljning av byggtjänster (se kapitel 6.3 Försäljning av en byggtjänst)
• försäljning av rätten att ta mark- och stensubstanser eller av skogsavverkningsrättigheter eller av jakt- eller fiskerätt
• överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser, stugor och andra motsvarande utrymmen i samband med hotell- och campingområdesverksamhet samt motsvarande inkvarteringsverksamhet utgör näringsverksamhet (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet).
• överlåtelse av tillfällig karaktär av rätten att använda mötes-, utställnings- eller idrottslokaler eller andra sådana lokaler (läs mer om idrottslokaler i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster)
• uthyrning av platser för parkering av fordon (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Uthyrning av områden för parkering av fordon i mervärdesbeskattningen
• upplåtelse av hamnar eller flygfält för att användas av fartyg eller luftfartyg
• uthyrning av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt i en fastighet
• överlåtelse av nyttjanderätten till förvaringsfack
• upplåtelse av annons- eller reklamplatser på fastigheter och platser för förströelse- eller läskedrycksautomater eller andra liknande anordningar eller spel
• överlåtelse av helhetstjänster (se kapitel 6.2.4 Försäljning av en helhetstjänst).

I ovan beskrivna situationerna är det inte möjligt att ansöka om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Säljaren ska alltid betala moms på denna försäljning om verksamheten sker i form av affärsverksamhet och det inte är fråga om verksamhet i liten skala.

6.2.4 Försäljning av en helhetstjänst

Försäljning av en helhetstjänst är momspliktig. Med helhetstjänst avses en servicehelhet som består av planerings-, byggnads-, finansierings- och underhållstjänster för en väg, järnväg, byggnad eller bestående konstruktion samt lösöre i direkt anslutning till dem eller användningen av dem och för vilken vederlaget bestäms utifrån objektets användning eller användbarhet.

I sitt beslut 21.2.2023 liggare 515 har högsta förvaltningsdomstolen tolkat definitionen av helhetstjänst. HFD ansåg att försäljningen av jordvärmeanläggningar som genomförts genom livscykelavtal under rådande förhållanden skulle betraktas som försäljning av en helhetstjänst.

HFD 2023:18: A Ab sålde värmeenergilösningar genom livscykelavtal för jordvärmeanläggningar på fastigheter som ägdes eller disponerades av kunderna. Jordvärmesystemet producerade värmeenergi för kundens fastighets behov. Enligt livscykelavtalet ansvarade bolaget för planering, byggande, underhåll och drift av jordvärmeanläggningen under avtalets giltighetstid. Den eftersträvade längden på livscykelavtalen var 20–30 år. Efter att den avtalsenliga tidsfristen löpt ut fortsatte avtalet att gälla tills vidare om kunden inte inlöste jordvärmeanläggningen. Inlösningen av en jordvärmeanläggning kunde ske tidigast 10 år efter att anläggningen färdigställts.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett livscykelavtal som omfattar planering, entreprenad, underhåll och drift av en jordvärmeanläggning utgör en helhetstjänst. Den försäljning som ingår i underhållet och styrningen av jordvärmeanläggningen ska inte anses vara försäljning av byggtjänster enligt 29 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. När man förutom den tjänstehelhet som livcykelavtalet bildar tar i beaktande avtalets längd och fortsättning och det vederlagsbelopp som fastställs närmare under avtalsperioden, ska den försäljning som sker genom livscykelavtalet anses vara en helhetstjänst enligt 29 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Inlösen av jordvärmeanläggningen ska inte i mervärdesbeskattningen bedömas som en från helhetstjänsten enligt livscykelavtalet separat och självständig prestation.

Den ersättning som tas ut enligt livscykelavtalet ska därför ses som ett vederlag för överlåtelse av helhetstjänster enligt 29§ 1 mom. 10 punkten i mervärdesskattelagen både för vederlag som tas under livscykelavtalets giltighetstid och för det inlösningspris som tas ut i samband med inlösen.

6.3 Försäljning av en byggtjänst

Försäljning av byggtjänster är momspliktig. Det är fråga om försäljning av en byggtjänst, då byggandet grundar sig på ett skriftligt eller muntligt avtal med ett vederlag mellan den som utför arbetet och den som beställer arbetet. Med byggtjänst avses byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter, överlåtelse av varor som installerats i samband med arbetet samt planering, övervakning och andra jämförbara tjänster i anslutning till byggnads- och reparationsarbeten. Som byggtjänst betraktas nybyggnad, ombyggnad och reparationsarbete.

Momsskyldig för försäljning av byggtjänster är säljaren, om inte omvänd momsskyldighet inom byggbranschen tillämpas på försäljningen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen och Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

6.4 Situationer av eget bruk av byggtjänster

Moms betalas också på eget bruk. Med eget bruk av byggtjänster avses en situation där

• en näringsidkare utför en byggtjänst utan vederlag för egen eller personalens privata konsumtion, för annat än för affärsverksamhet eller för annat bruk som inte är avdragsgillt
• en näringsidkare uppför eller låter uppföra en nybyggnad på ett markområde som hen besitter
• en näringsidkare säljer en byggtjänst i anslutning till ett nybygge till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag där näringsidkaren själv har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (s.k. grynderbyggande eller grynderentreprenad)
• en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller som bedriver ovan nämnda byggande för egen räkning utför byggtjänster för eget bruk som inte berättigar till avdrag
• fastighetens ägare eller innehavare, som inte på annat sätt säljer byggtjänster, utför byggtjänsten själv och fastigheten används mot vederlag för annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag (s.k. eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav)
• näringsidkaren säljer en nybyggd eller ombyggd fastighet innan fastigheten tas i bruk.

Genom beskattning av eget bruk av byggtjänster har också annat byggande än egentlig försäljning av byggtjänster införts i tillämpningsområdet för momsbeskattningen. Detta beslut har tagits för att byggtjänster i annat fall inte alls skulle beskattas till exempel vid försäljning av en fastighet som byggts själv, eftersom försäljning av en fastighet är momsfri.

När byggtjänsten tas i eget bruk betalas moms i regel på summan av de direkta och indirekta kostnaderna i anslutning till byggandet.

I Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen behandlas situationer där byggtjänster används för eget bruk i detalj.

6.5 Eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Moms på eget bruk betalas i vissa situationer också för tjänster som avser fastighetsinnehav.

Med tjänster som avser fastighetsinnehav avses

• byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter, överlåtelse av varor som installerats i samband med arbetet samt planering, övervakning och andra jämförbara tjänster i anslutning till sådana arbeten.
• renhållning och annan fastighetsskötsel, såsom städning, snöplogning, sandning samt andra liknande arbeten som hänför sig till byggnaden, byggnadens jordgrund och gårdsplan och gårdskarlens uppgifter
• ekonomi- och förvaltningstjänster för fastigheten, såsom disponent- och bokföringstjänster, som hänför sig till eller är nödvändiga för användningen av fastigheten eller lägenheten eller för utförandet av ovan nämnda arbeten.

Tjänster som avser fastighetsinnehav omfattar inte tjänster som hänför sig till maskiner, utrustningar och föremål som används för särskild verksamhet vilken utövas på fastigheten.

Moms på eget bruk av en tjänst som avser fastighetsinnehav betalas när fastighetens ägare eller innehavare själv med sin egen personal utför en tjänst som hänför sig till fastigheten, om fastigheten används mot vederlag, men inte för ett ändamål som berättigar till momsavdrag. Moms på eget bruk betalas inte för lönekostnaderna och tillhörande socialkostnader för en byggtjänst som själv utförts, om lönekostnaderna och tillhörande socialkostnader på grund av de tjänster som avser fastighetsinnehav som utförts under kalenderåret inte överskrider gränsen på 50 000 euro.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

7 Företagsomstrukturering i momsbeskattningen

7.1 Affärsverksamhetsköp

Som momspliktig försäljning betraktas inte sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en rörelse överlåts helt eller delvis till den som fortsätter rörelsen och denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag. I praktiken ska den som fortsätter rörelsen vara införd i registret över momsskyldiga senast vid tidpunkten för köpet för att överlåtaren inte ska behöva betala moms. Affärsverksamheten kan överlåtas till exempel genom förvärv av affärsverksamhet.

För att överlåtelsen av affärsverksamheten inte ska jämställas med försäljning ska självständig ekonomisk verksamhet kunna bedrivas med den överförda förmögenhetshelheten. Vid bedömningen fästs uppmärksamhet bland annat vid om anläggnings- och omsättningstillgångar, försäljningsfordringar, kundregister och lokaler överförs till övertagaren. Även företagets personal eller en del av den kan övergå i övertagarens tjänst. Alla ovan nämnda kriterier behöver dock inte uppfyllas för att det ska vara fråga om sådan överlåtelse av affärsverksamhet som avses i momsbeskattningen. Det väsentliga är att köparen kan bedriva självständig affärsverksamhet med den egendom som han eller hon har förvärvat.

Utöver att kriterierna för överlåtelse av en affärsverksamhet uppfylls är en förutsättning för momsfrihet en utredning som köparen av affärsverksamheten ger överlåtaren om att de varor och tjänster som överlåts börjar användas för ett ändamål som berättigar till momsavdrag.

Den som överlåter affärsverksamheten kan i samband med försäljningen av affärsverksamheten överlåta varor och tjänster även som apport till den som tar över affärsverksamheten. Även i sådana fall bedöms vid momsbeskattningen om överlåtaren överlåter den självständiga affärsverksamheten till övertagaren och om överlåtelsen i övrigt uppfyller förutsättningarna för överlåtelse av momsfri rörelse.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang och Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis.

7.2 Aktieköp eller aktiebyte

Försäljning och köp av aktier är momsfria. Aktieköp och aktiebyten är händelser som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde, så moms betalas inte på köpesumman eller aktiernas värde. I regel kan säljaren eller köparen inte dra av eventuell moms som ingår i kostnaderna för försäljningen eller köpet. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

Aktieköpet påverkar i allmänhet inte direkt momsbehandlingen av bolagets affärsverksamhet, om det inte sker några förändringar i bolagets egentliga verksamhet till följd av ägarbytet.

7.3 Fusion och delning

Vid en fusion övergår det överlåtande bolagets tillgångar och skulder till det övertagande bolaget. Det övertagande bolaget fortsätter det överlåtande bolagets verksamhet. Vid en delning av ett aktiebolag övergår det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder helt eller delvis till ett eller flera nybildade aktiebolag.

Vid en fusion eller delning enligt aktiebolagslagen anses inte försäljning av en vara eller tjänst ske på det sätt som avses i mervärdesskattelagen, eftersom det är fråga om universalsuccession. Således betalas ingen moms för dessa universalsuccessioner. Det överlåtande eller det ursprungliga bolaget och de övertagande eller nybildade bolagen får inga momspåföljder på grund av att de läggs ned eller bildas, om varorna och tjänsterna hela tiden används i affärsverksamhet som berättigar till momsavdrag. I praktiken ska det övertagande bolaget och de nya bolag som bildas vara införda i registret över momsskyldiga och alla parter ska bedriva momspliktig affärsverksamhet för att fusionen och delningen ska kunna ske utan momspåföljder. Det övertagande bolaget och de nya bolag som bildas ska ansöka om att bli momsskyldiga vid överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, om man vill att verksamheten ska fortsätta utan avbrott i samband med fusionen eller delningen. Om alla parters verksamhet däremot är momsfri, uppkommer naturligtvis inga momspåföljder.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

7.4 Konsekvenser av att företagsverksamhet läggs ned

När en momsskyldig näringsidkare lägger ned sin verksamhet beror momspåföljderna på sättet hur verksamheten avslutas.

En näringsidkare kan sälja sin affärsverksamhet med alla tillhörande varor och tjänster, sälja företagets aktier eller fusionera sig med ett annat bolag. Även vid delning kan det ursprungliga bolagets momspliktiga verksamhet upphöra. När det är fråga om ett affärsköp, ett aktieförvärv, en fusion eller en delning som uppfyller förutsättningarna för momsfrihet och där det ursprungliga bolagets momspliktiga verksamhet upphör, uppkommer inga momspåföljder för näringsidkaren när verksamheten upphör. Efter försäljning av en affärsverksamhet, en fusion eller en delning ska näringsidkaren göra en nedläggningsanmälan och lämna in momsdeklarationer fram till den dag då försäljningen, fusionen eller delningen sker, om näringsidkaren efter denna tidpunkt inte längre bedriver momspliktig affärsverksamhet.

Om näringsidkaren inte säljer sin affärsverksamhet eller om en delägare inte säljer sitt företag, är ett alternativ att näringsidkaren själv lägger ned sin verksamhet. Näringsidkaren betalar då moms på försäljningen av varor och tjänster som normalt så länge näringsidkaren är införd i registret över momsskyldiga. När verksamheten har avslutats och realiseringen slutförts ska näringsidkaren göra en nedläggningsanmälan och lämna in momsdeklarationer fram till nedläggningsdagen.

Om företagets ägare eller till exempel en arbetstagare som hör till personalen tar varor eller tjänster i eget bruk utan vederlag i samband med att verksamheten läggs ned, ska näringsidkaren i regel betala moms på eget bruk. Om en näringsidkare efter att momsskyldigheten upphört behåller varor eller tjänster för vilka näringsidkaren har gjort momsavdrag under sin affärsverksamhet, ska näringsidkaren betala moms för eget bruk av den egendom som blir kvar i näringsidkarens besittning (s.k. moms på restlagret). Läs mer om moms på varor för eget bruk i kapitel 3.7 Avgiftsfri överlåtelse av varor och annat eget bruk av varor och i kapitel 4.5 Avgiftsfri överlåtelse av tjänster och annat eget bruk av tjänster.

Näringsidkarens verksamhet kan också upphöra med en konkurs. Konkurs behandlas i kapitel 2.2.9 Konkursbo.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

8 Avdragsrätt i momsbeskattningen

8.1 Grundläggande situationer med avdragsrätt

Momssystemets princip är att tillämpa en skatt på varor och tjänster för allmän konsumtion som är exakt anpassad till priserna på varor och tjänster, oberoende av antalet transaktioner som gjorts i produktionen och distributionen före detta beskattningsstadium. För varje transaktion betalas moms på basis av varans eller tjänstens pris, och momsen beräknas enligt den skattesats som tillämpas på varan eller tjänsten, med avdrag för det momsbelopp som direkt belastar de olika kostnaderna som utgör priset.

I praktiken möjliggör avdragsrätten för moms att en momsskyldig säljare betalar moms endast för det mervärde som han eller hon producerar.

8.1.1 Direkt avdragsrätt

Utgångspunkten för rätten att dra av moms är att en momsskyldig näringsidkare har rätt att dra av momsen för de anskaffningar som direkt och omedelbart hänför sig till den momspliktiga affärsverksamhet som näringsidkaren bedriver. Med momspliktig affärsverksamhet avses verksamhet som enligt mervärdesskattelagen medför momsskyldighet för den som säljer en vara eller tjänst. Avdragsrätten gäller den moms som säljaren betalar och som ingår i inköpspriserna, men också den moms som köparen betalar på basis av omvänd momsskyldighet.

Avdragsrätten gäller endast anskaffningar som företaget gjort i egenskap av näringsidkare.

En momsskyldig näringsidkare har inte rätt att dra av moms på anskaffningar som direkt och omedelbart hänför sig till verksamhet som inte är avdragsgill. Verksamhet som inte berättigar till momsavdrag kan vara verksamhet som inte berättigar till moms eller verksamhet som inte omfattas av mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Det föreligger därför ingen rätt att dra av moms till exempel för anskaffningar som gjorts för hälso- och sjukvårdstjänster. Det föreligger heller ingen rätt att dra av moms för en anskaffning som gjorts för privat bruk eller för användning som omfattas av avdragsbegränsningar.

Om näringsidkarens anskaffning gäller både avdragsgill och icke-avdragsgill verksamhet, är momsen på inköpet avdragsgill endast till den del anskaffningen gäller momspliktig verksamhet. Näringsidkaren ska vid tidpunkten för köpet bedöma till vilken del den köpta varan eller tjänsten används i verksamhet som berättigar till avdrag. Avdrag kan göras endast för den del av anskaffningspriset som hänför sig till avdragsgill användning av varan eller tjänsten. Hur anskaffningspriset ska delas upp i avdragsgill och icke-avdragsgill verksamhet definieras inte närmare i lagen. Fördelningen kan göras på olika sätt, men fördelningsgrunden ska vara sådan att den leder till det mest noggranna slutresultatet. Fördelningsgrunden ska alltså så bra som möjligt beskriva fördelningen av användningen av varan eller tjänsten mellan den affärsverksamhet som berättigar till avdrag och den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag. Om uppskattningen senare visar sig vara felaktig, ska näringsidkaren korrigera avdraget till rätt belopp i den momsdeklaration där avdraget ursprungligen deklarerades.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

8.1.2 Allmänna omkostnader

Utöver de direkta kostnaderna har näringsidkare i allmänhet allmänna omkostnader. De allmänna omkostnaderna består av sådana anskaffningar som gynnar näringsidkarens verksamhet i sin helhet, men som inte kan hänföras direkt och omedelbart till en enskild transaktion. Allmänna omkostnader är till exempel bokföringskostnader, telefonkostnader, allmänna reklam- och marknadsföringskostnader eller lokalhyror.

En näringsidkare har avdragsrätt för allmänna omkostnader till den del sådana anskaffningar som betraktas som allmänna kostnader används i näringsidkarens momspliktiga verksamhet. En näringsidkare som bedriver enbart momspliktig verksamhet, har rätt att dra av moms på allmänna omkostnader i sin helhet. Om näringsidkaren uteslutande bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag för moms, har näringsidkaren inte någon avdragsrätt för de allmänna omkostnaderna. När en näringsidkare bedriver såväl avdragsgill verksamhet som verksamhet som inte berättigar till avdrag, bestäms rätten att dra av momsen på allmänna omkostnader enligt i vilken proportion de inköp som betraktas som allmänna omkostnader används den i momspliktiga verksamheten respektive i den verksamhet som inte berättigar till momsavdrag.

Det är möjligt att på olika sätt fördela momsen på allmänna omkostnader i en andel som berättigar till avdrag och i en andel som inte berättigar till avdrag. Utgångsläget är att fördelningsgrunden för rätten till avdrag fastställs med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt beskriver användningen av de inköp som ska ses som allmänna omkostnader i den momspliktiga verksamheten och i den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

8.1.3 Faktura som förutsättning för avdragsrätt

Utöver att en anskaffning som näringsidkaren gör ska hänföra sig till näringsidkarens momspliktiga affärsverksamhet, förutsätter avdragsrätten att säljaren har gett en faktura eller något annat verifikat som fungerar som faktura. Av fakturan eller ett liknande verifikat ska framgå bland annat momsbehandlingen av den sålda nyttigheten och beloppet av den moms som säljaren har betalat. Därtill är det bra om köparen kontrollerar säljarens momsskyldighet för att försäkra sig om sin egen avdragsrätt i företags- och organisationsdatasystemet (FODS).

Om säljarens faktura är felaktig i fråga om momsen, skall köparen begära en korrigerad faktura av säljaren. Köparen har inte avdragsrätt på basis av en felaktig faktura. Säljaren ska tillhandahålla köparen en korrigerad faktura om den ursprungliga fakturan har varit felaktig.

Köparen har också rätt att dra av moms som betalas vid omvänd momsskyldighet eller gemenskapsinternt förvärv. Förutsättning för avdragsrätten är förutom fakturan att en momsdeklaration lämnas in. Momsdeklarationen ska innehålla uppgifter om den moms som ska betalas på basis av omvänd momsskyldighet eller gemenskapsinternt förvärv. Om fakturan till köparen är bristfällig eller om säljaren inte tillhandahåller någon faktura, kan köparen själv upprätta fakturan i fall av omvänd momsskyldighet eller gemenskapsinternt förvärv.

Köparen har avdragsrätt för importerade varor. Rätten att dra av moms för en importerad vara förutsätter ett förtullningsbeslut och tillhörande handlingar. På förtullningsbeslutet ska köparen vara innehavare av varan.

Enligt huvudregeln om avdragsrätt ska näringsidkaren kunna visa upp en faktura eller något annat verifikat som bevis på sitt avdrag. Skatteförvaltningen har dock möjlighet att godkänna avdraget utan en faktura som näringsidkaren uppvisar, om näringsidkaren i övrigt kan påvisa sin avdragsrätt. Vid den skattekontroll som Skatteförvaltningen utför är godkänns avdrag utan faktura som undantag och förutsätter att de enskilda fallen prövas.

Läs mer om fakturor som en förutsättning för avdragsrätt i Skatteförvaltningens anvisningar Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen och Avdragsrätt för inköp som skett av säljare som inte är införd i registret över momsskyldiga.

8.2 Begränsningar av avdragsrätten

8.2.1 Anskaffningar för privat konsumtion

En näringsidkare kan göra avdrag endast för anskaffningar som gjorts för momspliktig affärsverksamhet i egenskap av näringsidkare. För anskaffningar som görs för privat konsumtion har näringsidkaren ingen avdragsrätt, eftersom anskaffningen inte har gjorts för momspliktig verksamhet.

Ibland är det svårt att utreda om anskaffningen har gjorts för privat konsumtion eller för momspliktig affärsverksamhet. Avdragsrätten avgörs då på basis av om anskaffningen anses gynna näringsidkarens affärsverksamhet mer än den privata konsumtionen. Till exempel är enhetliga arbetskläder för en restaurangs servitörer eller för kabinpersonal eller kläder som behövs för ett företags verksamhet, såsom skyddsoveraller som krävs i arbetet eller andra skyddskläder, i allmänhet avdragsgilla. Anskaffningen anses då gynna näringsidkarens affärsverksamhet mer än personalens privata konsumtion. Däremot har vanliga kläder som skaffats för ett visst evenemang, såsom kostymer eller vanliga kläder som broderats med företagets namn eller logotyp i regel ansetts höra till den privata konsumtionen och är därmed icke-avdragsgilla.

Telefoner och internetanslutningar

En arbetsgivare kan betala fakturor för personalens telefon- eller internetabonnemang. Om arbetsgivaren har överlåtit en telefon till arbetstagaren för att sköta arbetsuppgifter, har arbetsgivaren rätt att dra av momsen på anskaffningspriset för telefonen och den moms som ingår i telefonräkningarna. Om arbetstagaren har en telefonförmån, vilket innebär att arbetsgivaren också betalar för privat bruk av telefonen, är andelen privata samtal icke-avdragsgillt privat bruk. Beskattningen av privat bruk genomförs i praktiken som beskattning av eget bruk. Läs mer om beskattning av eget bruk Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

Om arbetsgivaren betalar för en internetanslutning till ett fast pris i arbetstagarens hem och anslutningen har skaffats för arbete, har arbetsgivaren rätt att dra av den moms som ingår i fakturan för anslutningen om fakturan har adresserats till arbetsgivaren. Till skillnad från en telefonförmån ska arbetsgivaren inte betala moms för eget bruk för en internetanslutning till fast pris.

En firmaföretagare får dock dra av den moms som ingår det fasta priset för en internetanslutning som företagaren har skaffat för sitt hem endast till den del som anslutningen har använts i företagarens momspliktiga verksamhet. För privat bruk är fakturan för firmaföretagarens internetanslutning icke-avdragsgill.

Rekreationsevenemang som arbetsgivaren ordnar

Huruvida en arbetsgivare har avdragsrätt för kostnader i anslutning till det rekreationsevenemang som arbetsgivaren ordnar för personalen prövas alltid från fall till fall. När ett skäligt antal rekreationsevenemang ordnas under räkenskapsperioden, evenemangen är gemensamma för hela personalen eller personalen vid en viss enhet och tillställningarna ordnas på en plats och vid en tidpunkt som arbetsgivaren bestämmer, kan kostnaderna för rekreationsevenemanget anses vara näringsidkarens allmänna omkostnader (se kapitel 8.1.2 Allmänna omkostnader). Företagets storlek har ingen betydelse vid bedömningen av avdragsrätten. Evenemang som räknas som allmänna omkostnader har bland annat varit företagets jul- eller sommarfest. Det har dock ingen betydelse vad evenemanget kallas, utan hurdant evenemanget i praktiken är.

Rätten att dra av momsen för ett rekreationsevenemang gäller aldrig den deltagande arbetstagarens make eller maka eller någon annan familjemedlem. Deras konsumtion under rekreationsevenemanget är alltid icke-avdragsgill. Likaså är improviserad kvällssamvaro för en liten grupp av personalen privat konsumtion som inte är avdragsgill för arbetsgivaren. Om en arbetsgivare överlåter en vara, tjänst eller till exempel ett presentkort till arbetstagaren för att användas på egen tid som ersättning för ett rekreationsevenemang, hänför sig anskaffningen till arbetstagarens privata konsumtion och arbetsgivaren har ingen avdragsrätt på anskaffningen.

Utbildningskostnader

Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på bedömningen av rätten att dra av momsen på utbildningskostnader för en företagare eller arbetstagare. Rätten att dra av utbildningskostnaderna kräver prövning från fall till fall. Den avgörande faktorn är om utbildningen gynnar affärsverksamheten eller anses vara privat konsumtion.

Utgångspunkten är att den moms som ingår i en utbildning som leder till examen eller ett yrke inte är avdragsgill. Likaså är den moms som ingår i kostnaderna för utbildning, som leder till att personens formella kompetens ökar, inte avdragsgill. Utbildning är inte heller avdragsgill även när den har slutförts innan affärsverksamheten inleds. I ovan nämnda situationer har det ingen betydelse att utbildningen eventuellt är till nytta i den momspliktiga affärsverksamheten.

Moms på utbildningskostnader som hänför sig till utvecklande och upprätthållande av den yrkesskicklighet som behövs i företagarens eller personalens arbete kan däremot vara avdragsgill.

8.2.2 Fastigheter i privat bruk

Avdragsrätten för moms gäller inte fastigheter som används som näringsidkarens eller dennes personals bostad, barnträdgård, hobbylokal eller fritidsplats samt varor och tjänster i anslutning till fastigheten eller dess användning. Anskaffningarna i fråga anses ha gjorts för privat konsumtion i stället för momspliktig affärsverksamhet.

Med bostad avses i det här sammanhanget en bostadsfastighet eller lägenhet som används som näringsidkarens eller arbetstagarnas stadigvarande bostad. Även en tjänstebostad omfattas av avdragsbegränsningar. Med hobbylokaler avses till exempel motionssalar och gymnastiksalar samt klubblokaler som används av personalen. Olika fritidsstugor och fritidslägenheter anses vara fritidsbostäder.

Städ-, service-, bevaknings- och disponenttjänster och andra tjänster i anslutning till sådana lokaler samt varor som säljs i samband med tjänsten är inte avdragsgilla. Även byggnads- och reparationskostnader för nämnda utrymmen samt den andel av uppvärmnings-, el-, avfallshanterings- och vattenkostnaderna som hänför sig till lokalerna är icke-avdragsgilla. Räntor på lån för skulder som används för hobbyverksamhet är inte heller avdragsgilla. Icke-avdragsgilla är till exempel anskaffning av möbler till lokalerna i fråga.

Tillfällig inkvartering för arbetskommendering på annan ort har inte ansetts vara en i detta sammanhang avsedd bostad som omfattas av avdragsbegränsningar. Tillfällig inkvartering omfattas således inte av den begränsning av avdrag som nämns här. Tillfällig inkvartering som bekostas av arbetsgivaren på grund av arbetskommendering har ansetts vara avdragsgill när tillfällig inkvartering har kunnat anses vara ett alternativ till hotellinkvartering och när tillfällig inkvartering anknyter till arbetsgivarens momspliktiga affärsverksamhet.

Både som stadigvarande bostad och en fastighet eller lokal som används gemensamt av momspliktig affärsverksamhet berättigar i regel inte till avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut 28.4.2003 liggare 1049 att ett bolag hade skaffat ett egnahemshus för privat bruk av bolagets ägare, även om arbetslokalerna på första våningen delvis också användes för affärsverksamhet.

HFD 28.4.2003 liggare 1049: Ett bolag hade låtit uppföra ett egnahemshus med två våningar, av vilka den andra helt och hållet var i privat bruk. Av utrymmet på den första våningen hade arbetsrummet och över hälften av de övriga utrymmena reserverats för mötes- och representationsanvändning för bolaget. Förutom arbetsrummet fanns det ett vardagsrum och ett anknutet matrum, ett kök och bastu på den första våningen. Det fanns inte andra motsvarande rum i byggnaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget anskaffat egnahemshuset för bolagsägarens privata bruk, trots att lokalerna delvis också användes i affärsverksamhet. Följaktligen hade också rummen på den första våningen, med undantag för arbetsrummet som inte behandlades i högsta förvaltningsdomstolen, anskaffats för privat bruk. Eftersom dessa lokaler anskaffats för privat bruk, föll anskaffningen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen och följaktligen också utanför avdragsrätten. Bolaget hade följaktligen inte rätt att dra av den moms som ingår i byggkostnaderna för anskaffningen.

8.2.3 Resor mellan bostaden och arbetsplatsen

En näringsidkare eller dennes personal har inte rätt att dra av momsen på varor och tjänster som hänför sig till transporten mellan bostaden och arbetsplatsen. Resor mellan bostaden och arbetsplatsen anses hänföra sig till arbetstagarnas privata konsumtion och de hör inte till en näringsidkares momspliktiga verksamhet.

Som bostad betraktas i det här sammanhanget i regel en stadigvarande bostad eller någon annan därmed jämförbar tillfällig bostad, såsom en sommarstuga där näringsidkaren eller personalen tillbringar tid utanför arbetstiden. Tillfällig inkvartering i samband med arbetsresa på en annan ort är inte i det här sammanhanget det som avses med bostad.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut av den 1 februari 2002 liggare 220 ansett att resekostnader för resor mellan hemmet och olika installationsobjekt med fordon som används av arbetstagare i ett bolag som bedriver installationsverksamhet är avdragsgilla. Arbetet ansågs ske under särskilda förhållanden och med dessa bilar kördes inga resor mellan bostaden och bolagets kontor, så bestämmelserna om avdragsbegränsningar blev inte tillämpliga.

HFD 1.2.2002 liggare 220: Bolaget som bedrev installationsverksamheten låg i Helsingfors och montörerna som var anställda hos bolaget besökte montörerna med paketbilar i huvudstadsregionen. Paketbilar användes i bolagets installationsverksamhet bland annat så att montören i början av arbetsveckan kom med sin egen bil till bolagets kontor, varifrån han eller hon åkte till installationsobjektet med företagets paketbil. Under arbetsveckan körde montören med paketbil direkt till sin bostad efter arbetsdagens slut och lämnade följande morgon bostaden direkt till installationsobjektet. Till veckoslutet körde montören med paketbil från monteringsobjektet till sin bostad endast i det fall att hen på måndagsmorgonen gick direkt till installationsobjektet utan att besöka kontoret. Bilarna användes inte för resor mellan montörens bostad och bolagets kontor.

Resor mellan montörens bostad och installationsobjektet som körs med bolagets paketbil är i inkomstbeskattningen arbetstagarens arbetsresor och inte resor mellan arbetstagarens bostad och den egentliga arbetsplatsen. På grund av att uttrycken i inkomstskattelagen och mervärdesskattelagen och deras syfte är enhetliga var det motiverat att i momsbeskattningen iaktta en motsvarande tolkning av begreppen resa mellan bostad och arbetsplats samt arbetsresa som i inkomstbeskattningen. Därför ansågs montörernas resor mellan bostaden och installationsobjektet inte heller i momsbeskattningen som resor som inte var avdragbara mellan arbetstagarens bostad och den egentliga arbetsplatsen, utan som arbetsresor för vilka bolaget med stöd av 102 § 1 mom. 1 punkten mervärdesskattelagen hade haft avdragsgilla kostnader.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut 2.7.1996 liggare 2227 ansett att utryckningskörningarna mellan bostaden och de tillfälliga arbetsplatserna inte var privata körningar utan körningar som hörde till bolagets affärsverksamhet, varvid bestämmelserna om avdragsbegränsningar inte tillämpades.

HFD 2.7.1996 liggare 2227: Ett bolag som bedriver televerksamhet överlät en personbil för larmutryckningar till en arbetstagare som var i beredskap för larm och som arbetstagaren förde med sig till sin bostad. Bolaget överlät också bilar till arbetstagare som var stationerade vid deras bostäder. Arbetstagaren använde bilen för resor mellan bostaden och tillfälliga arbetsställen som betraktas som särskilda arbetsställen. De här körningar var inte anställdas privata körningar utan körningar som hörde till bolagets affärsverksamhet. Bilarna användes då på det sätt som avses i 114 § 2 mom. i mervärdesskattelagen enbart i verksamhet som berättigar till avdrag för bolaget.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut 20.11.2020 liggare 4250 kan dock inte arbetstagarens personliga körningar under ett jourskift betraktas som särskilda förhållanden, även om jourutryckningarna i sig skedde under särskilda förhållanden.

HFD 20.11.2020 liggare 4250: A Ab bedrev elöverföringsverksamhet. Bolaget hade fordon som registrerats som person- och paketbilar för jourservice. Enligt utredningen i ärendet användes fordonen förutom för körningar i anslutning till bolagets jour även för personliga körningar under bolagets anställdas jourtid, såsom butiksbesök. En sådan användning av fordon under jourtid möjliggjorde enligt bolaget en så snabb beredskap som möjligt att reagera på felsituationer.

Begränsningen av avdragsrätten för personbilar i 114 § i mervärdesskattelagen leder till att privat användning av en personbil, även i mycket begränsad omfattning, förhindrar avdraget. Avdrag för kostnader som hänför sig till paketbilar kan göras enligt 117 § i mervärdesskattelagen endast till den del bilen har använts för avdragsgill användning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att till den del som fordonen under jourtid användes för personliga körningar av bolagets anställda, var fordonen inte i sådan användning som berättigar till avdrag. Bolaget hade således inte rätt att till någon del dra av den mervärdesskatt som ingår i kostnaderna för anskaffning och användning av personbilar eller den mervärdesskatt som ingår i motsvarande kostnader för paketbilar till den del som paketbilar användes för privatkörning av arbetstagare.

8.2.4 Representationskostnader

Varor och tjänster som används i representationssyfte omfattas inte av rätten att dra av moms. När det gäller representationskostnader finns det ingen avdragsrätt för moms.

Begreppet representationskostnad definieras inte i mervärdesskattelagen eller dess förarbeten. Inom inkomstbeskattningen används begreppet representationsutgift i stället för representationskostnader. Begreppen representationsutgifter och representationskostnader har tillämpats enhetligt inom inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen. Som representationsutgifter betraktas utgifter som hänför sig till näringsverksamhet och som hänför sig till personer utanför företaget, såsom gästfrihet eller annan uppvaktning av kunder eller affärsbekanta. Genom representation strävar man efter att främja affärsverksamheten, till exempel skapa nya affärskontakter eller bevara eller förbättra tidigare relationer. Representationskostnaderna hänför sig till aktörer utanför företaget. Motsvarande anskaffningar som erbjuds personalen är i allmänhet antingen kostnader för rekreationsverksamhet eller privat konsumtion som inte är avdragsgill.

Till representationskostnader räknas alla kostnadsposter som uppkommit i representationssyfte. Sådana kostnader är till exempel restaurangkostnader, representationsgåvor, representationsresor inklusive kostnader och kostnader för fastigheter, lägenheter, båtar och andra transportmedel som använts för representationen.

Utöver de icke-avdragsgilla representationskostnaderna kan en näringsidkare ha avdragsgilla marknadsföringskostnader. Både representationskostnader som inte kan dras av och avdragsgilla marknadsföringskostnader uppkommer ofta vid mycket likartade evenemang. Gränsdragningen mellan representations- och marknadsföringsevenemang är väsentlig med tanke på avdragsrätten. Bedömningen påverkas i första hand av syftet med och karaktären av det evenemang som ordnas. Om evenemangets karaktär betraktas som ett marknadsföringsevenemang bedöms därtill kostnadernas karaktär och huruvida kostnaderna är sedvanliga och anknyter till evenemanget.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen.

8.2.5 Fordon

Mervärdesskatteavdrag får inte göras för följande anskaffningar:

• personbilar
• bilar avsedda för två ändamål
• motorcyklar
• husvagnar
• fartyg vars huvudsakliga konstruktion är avsedd för nöjes- eller sportbruk
• luftfartyg vars största tillåtna startvikt är högst 1 550 kg.

Begränsningen av avdragsrätten gäller också varor och tjänster i anslutning till ovan nämnda fordon och användningen av dem. Fordonen i fråga omfattas inte av avdragsrätten eftersom de ofta också används för privat konsumtion. På grund av avdragsbegränsningen är användning av fordonen i fråga såväl för affärsverksamhet som för privat bruk icke-avdragsgill användning. Den listan med fordon ovan som omfattas av avdragsbegränsningar är uttömmande.

Personbilar

Enligt huvudregeln får inget avdrag göras för anskaffning av personbil eller en personbils driftskostnader. En näringsidkare har trots det avdragsrätt för en personbil som näringsidkaren har anskaffat enbart för sådan användning som berättigar till avdrag. I sådana fall kan näringsidkaren inte använda personbil för något icke-avdragsgillt ändamål utan att näringsidkaren helt förlorar avdragsrätten för personbilen. Näringsidkaren är skyldig att bevisa hur personbilen används. Den faktiska användningen av en personbil påvisas med hjälp av en körjournal eller någon annan motsvarande utredning om de enskilda körningarna.

Begränsningen av avdragsrätten gäller inte heller personbilar som anskaffats för uthyrning eller försäljning eller för yrkesmässig persontransport eller för yrkesmässig körundervisning. Således är till exempel bilhandlares, biluthyrningsföretags, persontransportföretags och bilskolors anskaffningar av personbilar avdragsgilla om anskaffningen har gjorts för den momspliktiga affärsverksamheten i fråga.

Med personbil avses ett fordon med plats för högst åtta personer utöver föraren som tillverkats för persontransport. I beskattningspraxis har alla de fordon som enligt Transport- och kommunikationsverket Traficom är registrerade som personbilar betraktats som personbilar. Till exempel husbilar hör oftast till personbilsklassen på basis av Traficoms registrering.

Bilar avsedda för två ändamål

Enligt mervärdesskattelagen gäller motsvarande avdragsbegränsningar för bilar avsedda för två ändamål som för personbilar. Som bil avsedd för två ändamål anses ett fordon i kategori N1 som utöver förarsätet och sätena bredvid detta är utrustat med andra säten eller anordningar för fastgörande av säten, med undantag av sådana säten som är avsedda för tillfälligt bruk och som avses i 24 § i bilskattelagen som var i kraft till och med 1.4.2009 eller sådana säten som i enlighet med de vägtrafikbestämmelser som gällde före den 30.9.1998 har godkänts för paketbil.

Motorcyklar, husvagnar, vissa fartyg och luftfartyg

Avdragsrätten för mervärdesskatt gäller i regel inte motorcyklar, husvagnar, fartyg som till sin huvudsakliga konstruktion är avsedda för nöjes- eller sportbruk eller luftfartyg vars största tillåtna startvikt är högst 1 550 kg. Avdrag får inte göras från anskaffningspriserna eller driftskostnaderna för dessa fordon.

Avdragsbegränsningen gäller däremot inte motorcyklar, husvagnar eller ovan nämnda vatten- eller luftfartyg som anskaffats för uthyrning, försäljning, yrkesmässig persontransport eller yrkesmässig körundervisning. Om anskaffningen har gjorts endast för affärsverksamheten i fråga är fordonsanskaffningar till exempel för försäljare och uthyrare av dessa fordon samt för persontransportföretag och bilskolor som använder dessa fordon avdragsgilla. Den andel som motsvarar det privata bruket är däremot inte avdragsgill.

Om en motorcykel, husvagn och ett ovan beskrivet fartyg eller luftfartyg har anskaffats för någon annan verksamhet än uthyrning, försäljning, persontransport eller körundervisning, föreligger ingen avdragsrätt, även om fordonet i sig uteslutande är i sådan användning som berättigar till avdrag. I det här avseendet skiljer sig avdragsrätten för motorcyklar, husvagnar och ovan beskrivna fartyg och luftfartyg från avdragsrätten för personbilar.

Paket- och lastbilar

Paketbilar och lastbilar omfattas inte av avdragsbegränsningar. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på avdragsrätten för paket- och lastbilar.

En näringsidkare har avdragsrätt från anskaffningspriset och driftskostnaderna för en paket- eller lastbil till den andel som fordonet används för körningar i näringsidkarens momspliktiga affärsverksamhet. Om näringsidkaren använder sin paket- eller lastbil för privatkörning, finns det ingen avdragsrätt för den andel som bilen används privat. Om en näringsidkare använder sin paket- eller lastbil för både momspliktiga körningar och privata körningar, ska näringsidkaren fördela kostnaderna för fordonet så att de motsvarar den faktiska användningen. Mervärdesskatteavdrag får göras endast för körning som hänför sig till momspliktig affärsverksamhet. Näringsidkaren förlorar inte sin avdragsrätt helt och hållet, även om privata körningar körs med paket- eller lastbilen. Skatteförvaltningen rekommenderar att en körjournal används som bevis på fordonets verkliga användning.

Övriga fordon

En näringsidkare kan i sin verksamhet använda till exempel fyrhjulingar, mopeder, elsparkcyklar eller cyklar. Likaså kan en näringsidkare ha luftfartyg eller fartyg som inte omfattas av de begränsningar av avdragsrätten som beskrivs ovan i det här kapitlet. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på rätten att dra av kostnader för de här fordonen.

Näringsidkaren har avdragsrätt i fråga om anskaffningspriset och driftskostnaderna för sitt fordon, såsom moped, till den del som fordonet används för körningar i näringsidkarens momspliktiga affärsverksamhet. Till den del fordonet används privat finns ingen avdragsrätt. Om fordonet används både i momspliktig verksamhet och i privat, skall näringsidkaren fördela kostnaderna för fordonet så att de motsvarar den faktiska användningen. Momsavdrag får göras endast för kostnader som hänför sig till den momspliktiga affärsverksamheten. Näringsidkaren förlorar inte sin avdragsrätt helt och hållet, även om även om fordonet används privat. Med en körjournal kan näringsidkaren bevisa fordonets faktiska användning.

Körjournal som bevis på fordonets användning

Körjournal eller annan motsvarande utredning över användningen ska föras över alla fordon.  Med hjälp av körjournalen eller någon annan utredning kan näringsidkaren verifiera till vilken andel fordonet har använts i affärsverksamheten och till vilken andel det använts privat. En körjournal eller annan utredning ska föras även om fordonets alla körningar är för en avdragsgill affärsverksamhet. Körjournalen fungerar då som bevis för att endast avdragsgilla körningar har körts med fordonet.

I körjournalen ska följande uppgifter antecknas för varje körning:

• när resan börjar och slutar
• var resorna börjar och slutar
• färdmätarens ställning i början och slutet av körningen
• körsträckan
• syftet med körningen
• vem som använde bilen.

Om fordonet inte används för att köra direkt från den plats där resan börjar till den plats där resan slutar, ska en noggrannare färdväg antecknas i körjournalen.

Kravet på körjournal gäller alla fortskaffningsmedel. I stället för till exempel antalet kilometer med båtar, helikoptrar eller flygplan beskriver färdmedlets användningstimmar bättre användningen av färdmedlet, utredningen för sådana färdmedel ska innehålla användningstimmarna.

8.2.6 Marginalskatt

En näringsidkare som är köpare kan i samband med anskaffningen av en begagnad vara eller ett konstverk, samlarföremål eller antikviteter få en faktura där marginalbeskattning uppges. Köparen har inte avdragsrätt från säljarens marginalskatt, även om förvärvet skulle komma att användas av köparen för avdragsgill affärsverksamhet.

Inte heller en näringsidkare som säljer resebyråtjänster får dra av moms på inköpspriser för tjänster och varor som näringsidkaren skaffat direkt till förmån för resenären. Begränsningen i avdragsrätten beror på det marginalskatteförfarande som tillämpas på resebyråtjänster och på att priserna på varor och tjänster vid beräkningen av researrangörens vinstmarginal beaktas i marginalskattekalkylen som inkluderar moms.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av begagnade varor, Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter och Momsbeskattning inom turismbranschen.

8.2.7 Statens avdragsrätt

Finska staten har inte avdragsrätt för sina upphandlingar.

8.3 Särskilda avdrag för fastigheter och byggtjänster

8.3.1 Köpare av byggtjänster och avdragsrätt för moms som betalts för eget bruk

I regel har köparen avdragsrätt på den moms som säljaren uppbär. Detta gäller även köp av byggtjänster. Vid försäljning av en byggtjänst där bestämmelserna om eget bruk av byggtjänsten inte tillämpas på försäljningen (se kapitel 6.4 Situationer av eget bruk av byggtjänster), anger säljaren moms på fakturan som köparen kan dra av om förutsättningarna för avdragsrätt uppfylls. Säljaren anger ingen moms på en faktura ifall omvänd momsskyldighet inom byggbranschen tillämpas på försäljningen (se kapitel 2.4.6 Köp av byggtjänster).

När en näringsidkare till exempel uppför en nybyggnad på mark som hen har i sin besittning och säljer nybyggnaden jämte marken till köparen, är det fråga om fastighetsförsäljning som stadgats som momsfri. Den fakturan som köparen får innehåller då ingen moms som köparen kan dra av. Säljaren av fastigheten har dock varit skyldig att betala momsför eget bruk av byggtjänsten för det utförda byggnadsarbetet.

För att försäljningen av byggtjänster till utomstående och beskattningen av eget bruk av byggtjänster ska vara skatteneutrala sinsemellan, har det separat stadgats att köparen har avdragsrätt för den moms på eget bruk av byggtjänster som fastighetsöverlåtaren har betalat. Avdragsrätten tillämpas när fastigheten inte före överlåtelsen har tagits i bruk av den som överlåter fastigheten och köparen har anskaffat fastigheten i sådan användning som berättigar till avdrag. Avdragsrätten gäller följande situationer:

• En näringsidkare bygger eller låter uppföra en nybyggnad på ett markområde som är i näringsidkarens besittning för försäljning (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten).
• En näringsidkare säljer en byggtjänst i anslutning till ett nybygge till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag där näringsidkaren har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (s.k. grynderbyggande, grundarentreprenad eller grynderverksamhet) (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten).
• En näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller en näringsidkare som bedriver sådan verksamhet som avses i moms 31 § utför byggtjänster för annan än avdragsgill användning (MomsL 31 a §).
• En näringsidkare säljer en nybyggd eller ombyggd fastighet i andra situationer än byggande för egen räkning innan fastigheten tas i bruk (MomsL 33 §).

En förutsättning för avdragsrätten för moms på eget bruk som betalts för en fastighet eller en byggtjänst som köparen anskaffat är att överlåtaren ger köparen en utredning om beloppet av den moms som överlåtaren skall betala.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen.

8.3.2 Retroaktiv avdragsrätt vid nybyggnad eller ombyggnad

Med stöd av sex månaders regeln kan den som retroaktivt registrerats sig som överlåtare av nyttjanderätt till fastighet använda sig av retroaktiv avdragsrätt. Läs mer om retroaktiv registrering i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Huvudregeln vid ansökan om att bli momsskyldig är att sökanden antecknas i registret tidigast från och med den dag då ansökan inkommit. I en del fall vet en fastighetsinnehavare inte under nybyggnads- eller ombyggnadsarbeten på en fastighet eller efter att de slutförts om fastigheten kommer att användas för avdragsgillt eller icke-avdragsgillt bruk. Fastighetsinnehavaren ansöker då inte nödvändigtvis om att bli momsskyldig från och med att byggnadsarbetet inleds och därför kan fastighetsinnehavaren inte dra av mervärdesskatten på byggnadskostnaderna.

Om den momspliktiga användningen av fastigheten bekräftas först under nybyggnads- eller ombyggnadsarbetena eller efter att de slutförts, antecknas fastighetsinnehavaren som momsskyldig som överlåtare av nyttjanderätten till fastigheten enligt huvudregeln tidigast från och med den dag då ansökan inkom. Fastighetsinnehavarens avdragsrätt börjar då från ansökningsdagen, och fastighetsinnehavaren kan i ett sådant fall inte dra av den del av byggnadskostnaderna som föregick ansökan.

För att momsen på byggnadskostnader ska vara avdragsgill för hela den andel som hänför sig till den momspliktiga användningen av fastigheten, är det stadgat i mervärdesskattelagen om en separat retroaktiv avdragsrätt. Den retroaktiva avdragsrätten gäller fastighetsinnehavaren, som antecknas retroaktivt som momsskyldig som överlåtare av nyttjanderätten till fastigheten inom högst sex månader från det att fastigheten togs i bruk. Avdragsrätten gäller både moms som ingår i inköpspriserna och moms som betalats på eget bruk av byggtjänsten. Avdragsrätten gäller dock endast kostnader för nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte fastighetens normala reparations- eller driftskostnader.

8.3.3 Justeringsförfarande för fastighetsinvesteringar

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. Med fastighetsinvestering avses också en situation där fastighetsägaren har köpt en byggnad med markområde (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten) och en situation där fastighetsägaren har köpt en fastighet efter att ha utfört byggtjänsten innan den togs i bruk (MomsL 33 §).  Avdragsrätt för byggtjänster i anslutning till nybyggnad och ombyggnad föreligger endast till den del anskaffningen kommer i användning som berättigar till avdrag.

Justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar avser en tidsperiod som beräknas utifrån färdigställandet av byggtjänsten i anslutning till fastighetsinvesteringen eller mottagandet av fastigheten och under vilken köparen är skyldig eller berättigad att göra justeringar i momsavdraget för fastighetsinvesteringen, om användningen av fastigheten ändras jämfört med det ursprungliga användningsändamålet. Beroende på ändringarna i fastighetens användningsändamål kan köparen ha rätt att göra tilläggsavdrag eller vara skyldig att återbetala ett redan gjort avdrag. Justeringsperioden är 10 år. Under ett justeringsår är 1/10 av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningen föremål för justeringen. Justeringen av moms för en fastighetsinvestering kan också leda till att fastigheten avförs från rörelsetillgångarna när fastigheten överlåts eller när näringsidkarens momsskyldighet upphör.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

8.4 Övriga särskilda situationer med avdragsrätt

8.4.1 Avdrag för energinyttighet

En näringsidkare som bedriver momspliktig verksamhet kan verka i lokaler där ingen moms ingår i hyran eller vederlaget. En näringsidkare som betalar momsfri hyra kan ingå avtal om lokalens energinyttigheter i eget namn. Näringsidkaren har då normal avdragsrätt från momsen på energinyttigheterna, om lokalens användningsändamål berättigar till avdrag även om lokalhyran i sig är momsfri.

Om hyresvärden eller ägaren har ingått ett avtal om energinyttigheten med tjänsteleverantören kan en energinyttighet ingå i det vederlag eller den hyra som näringsidkaren betalar. Om den hyra eller det vederlag som näringsidkaren betalar för lokalen är momsfri, har näringsidkaren enligt de allmänna bestämmelserna om avdragsrätt inte rätt att dra av den moms på energinyttigheter som hyran eller vederlaget innehåller. I sådana fall skulle momsen på den energinyttighet som ingår i hyran eller vederlaget inte dras av. Därför föreskrivs separat om avdragsrätt för energinyttigheter som omfattas av momsfri hyra eller vederlag.

En näringsidkare som bedriver momspliktig verksamhet har avdragsrätt för energinyttigheten på den lokal som näringsidkaren använder, även om hyran eller vederlaget för lokalen i sig är momsfri. En förutsättning för rätten att dra av momsen för den köpta energinyttigheten som ingår i hyran är att hyresvärden ger en utredning över det momsbelopp som hen betalat för energinyttigheten för lokalen i fråga.

Energinyttigheterna omfattar till exempel el, gas, uppvärmning, avkylning och andra likställbara nyttigheter. Vatten är ingen energinyttighet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

8.4.2 Avdrag för ingående lager och ändring av användningsändamål

Med avdrag för ingående lager avses ett avdrag som en näringsidkare får göra för momsen på en momspliktig vara eller tjänst som anskaffats eller tillverkats i samband med att den momspliktiga affärsverksamheten inleddes och som används för ett ändamål som berättigar till avdrag. När avdrag för ingående lager tillämpas får näringsidkaren alltså göra avdrag för anskaffningar för sin momspliktiga affärsverksamhet vid den tidpunkt då näringsidkaren blir momsskyldig, även om anskaffningarna har gjorts före den här tidpunkten. Avdrag för ingående lager kan göras för alla varor och tjänster förutom fastigheter och byggtjänster.

En förutsättning för avdrag för ingående lager är att den momsskyldiga har skaffat nyttigheten i sitt eget namn. Startlageravdraget godkänns i regel för en firmaföretagare, även om företagaren har gjort anskaffningen innan firmans verksamhet inleddes. Däremot kan till exempel ett aktiebolag inte göra avdrag för ingående lager för en nyttighet som förvärvats i aktiebolagets delägares namn. Nyttigheten har i sådana fall köpts av en delägare, inte av aktiebolaget.

Avdrag för ingående lager får göras från tillgångens gängse värde vid tidpunkten för avdraget. Om tillgångens värde har sjunkit mellan anskaffningstidpunkten och avdragstidpunkten, får avdraget göras endast för den del som motsvarar värdet vid tidpunkten när avdraget görs. En förutsättning för att göra avdrag för ingående lager är att tillgångens ursprungliga faktura samt ett memorialverifikat som upprättats vid tidpunkten för upptagandet för det avdragsgilla ändamålet har upprättats.

Med ändring av en nyttighets användningsändamål avses en situation där en nyttighet som näringsidkaren använt och som inte varit avdragbar överförs till avdragsgill användning. Det som anges ovan om avdrag för ingående lager är också tillämpligt för ändring av användningsändamålet.

Läs mer om memorialverifikat som krävs för avdragsrätt i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

8.4.3 En hyresgästs avdrag av på import av hyrd vara

Den som köper en uthyrningstjänst får dra av den moms som ska betalas på importen av den vara som hen hyr, om hen på grund av omvänd momsskyldighet ska betala moms för att hen hyr varan.

8.5 Återbäring av moms

8.5.1 Återbäring av finsk moms till företag som bedriver momsfri verksamhet

Avdragsrätten gäller i regel endast momspliktig försäljning. En näringsidkare som bedriver momsfri verksamhet har i allmänhet inte möjlighet att dra av eller få den moms som ingår i anskaffningen som återbäring. För viss momsfri försäljning gäller dock avdragsrätten eller rätt till återbäring när det gäller anskaffningar som gjorts för dem även om försäljningen är momsfri.

Rätten till återbäring motsvarar till sin omfattning avdragsrätten och i praktiken deklarerar en näringsidkare sin avdragsgilla moms med momsdeklarationen, oberoende av om det handlar om den moms som ingår i en anskaffning och som deklareras på basis av avdrags- eller återbäringsrätten. Till vardags talas det om avdragsrätt, även om det i själva verket är fråga om rätten till återbäring.

Följande momsfria försäljningar och andra situationer berättigar till återbäring:

• Försäljning av en upplaga av en tidning eller tidskrift som utkommer minst fyra gånger om året till ett allmännyttigt samfund (MomsL 56 §, se kapitel 4.2.9 Övriga undantagssituationer vid inhemsk tjänstehandel).
• Försäljning, uthyrning och befraktning av vissa fartyg samt vissa tjänster i anslutning till dessa (MomsL 58 §, se kapitel 3.2.3 Fartyg).
• Försäljning av guld till centralbanker (MomsL 59 § 4 punkten).
• Exportförsäljning, försäljning till resande och annan skattefri försäljning i anslutning till internationell handel (MomsL 70 § och 70 b §, se kapitel 3.4 Varuhandel till områden utanför EU och kapitel 3.6.3 Övrig momsfri försäljning vid internationell handel).
• Internationell tjänstehandel, med undantag för icke-skattepliktig försäljning av transporttjänster med anknytning till internationell posttrafik till tillhandahållare av samhällsomfattande tjänster enligt postlagen och lagen om posttjänster enligt Ålands landskapslag (MomsL 71 a §, se kapitel 4.3.3 Övriga situationer vid internationell tjänstehandel).
• Annan skattefri försäljning som omfattas av den allmänna regeln om uthyrning av lös egendom enligt 72 § i MomsL.
• Försäljning av varor enligt 19 b § 2 mom. i MomsL till en näringsidkare som möjliggör försäljning av marknadsplatser, plattformar, portaler eller motsvarande elektroniska gränssnitt (MomsL 60 b §).
• Gemenskapsintern försäljning (MomsL 72 a §–72 c §, se kapitel 3.3.1 Försäljning av varor till näringsidkare (gemenskapsintern försäljning)).
• Skattefria försäljningar till diplomater, internationella organisationer, Europeiska unionens organ samt EU-medlemsstaters och Nordatlantiska fördragsorganisationens försvarsmakt (MomsL 72 d §–72 e §, se kapitel 3.6.1 Försäljning till diplomater, internationella organisationer, EU-organ samt EU-medlemsstaternas och Nordatlantiska fördragsorganisationens försvarsmakter).
• Försäljning av varor i anslutning till skatteupplagring (MomsL 72 h §, se kapitel 3.6.2 Upplagringsförfarande).
• Försäljning av finansiella tjänster (MomsL 41 §, se kapitel 4.2.4 Finansiella tjänster), försäkringstjänster (MomsL 44 §, se kapitel 4.2.5 Försäkringstjänster) eller skattefria sedlar och mynt (MomsL 59 § 1 punkten), om köparen är en näringsidkare som inte har något säte för sin ekonomiska verksamhet eller fast driftställe inom EU eller om försäljningen har direkt samband med varor avsedda för export utanför EU.
• Försäljning av guld, försäljning av utsläppsrätter, försäljning av byggtjänster och försäljning av metallskrot och metallavfall när köparen har skattskyldighet för försäljningen i fråga (MomsL 8 a–8 d §, se kapitel 2.4.8 Köp av guld, kapitel 2.4.9 Köp av utsläppsrätt, kapitel 2.4.6 Köp av byggtjänster och kapitel 2.4.7 Köp av metallskrot och metallavfall).
• Vissa anskaffningar som hänför sig till försäljning av skattefritt investeringsguld (MomsL 43 a §, MomsL 131 a §, se kapitel 3.2.2 Försäljning av investeringsguld).
• Försäljning av ett nytt transportmedel som anskaffats för ett ändamål som inte är avdragbart om vissa förutsättningar uppfylls (MomsL 133 a §, läs mer i Skatteförvaltningens anvisning om Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga).
• En juridisk person som inte är näringsidkare har rätt till återbäring för den skatt som betalts på importen av en vara, om personen visar att ett gemenskapsinternt varuförvärv har beskattats i en annan medlemsstat (MomsL 133 b §).

8.5.2 Återbäring av finsk moms till utländska företag

I regel återbärs finsk moms som ingår i inköpspriserna endast till näringsidkare som införts i det finska registret över momsskyldiga. En momsskyldig näringsidkare som är etablerad utomlands kan dock under vissa förutsättningar ansöka om återbäring av momsen i Finland för varor och tjänster som köpts i Finland utan att registrera sig i det finska registret över momsskyldiga. Den så kallade utlänningsåterbäringen gäller både näringsidkare som är etablerade både inom och utanför EU. Utlänningsåterbäringen gäller affärsverksamhet för vilken en anskaffning som berättigar till avdrag har gjorts, om verksamheten bedrivs i Finland och anskaffningen har gjorts i den stat där näringsidkaren har etablerat en affärsverksamhet som berättigar till avdrag.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Återbäring av mervärdesskatt till en näringsidkare som är etablerad i ett annat EU-land och Återbäring av mervärdesskatt till en näringsidkare som är etablerad utanför EU.

8.5.3 Kommunens och välfärdsområdets rätt till återbäring

Kommuner och välfärdsområden är offentliga samfund vars momsbeskattning delvis avviker från de övriga momsskyldigas momsbeskattning. Kommunerna och välfärdsområdena betraktas inte som offentliga samfund i fråga om den affärsverksamhet som de bedriver i egenskap av myndigheter, även om de i samband med denna verksamhet tar ut en avgift, tillståndsavgift, medlemsavgift eller ersättning. Enligt de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt i mervärdesskattelagen har kommuner och välfärdsområden inte avdragsrätt för upphandlingar som de gjort för den här myndighetsverksamheten.

För att kommuner och välfärdsområden ska ha möjlighet att få den momssom ingår i deras upphandlingar och som inte får dras av med stöd av de allmänna förutsättningarna som återbäring, har kommunerna och välfärdsområdena en omfattande återbäringsrätt. Den här rätten till återbäring som det separat stadgats om kallas kommunåterbäring. Därtill har kommuner och välfärdsområden rätt till kalkylerad återbäring för vissa momsfria anskaffningar.

Kommunen eller välfärdsområdet kan utöver myndighetsuppgifter sälja varor eller tjänster som affärsverksamhet. Till den del en kommun eller ett välfärdsområde bedriver affärsverksamhet behandlas kommunerna och välfärdsområdena på samma sätt som andra momsskyldiga. För moms som ingår i anskaffningar som hänför till den affärsverksamhet som bedrivs är avdragsgill för kommunen och välfärdsområdet i enlighet med de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt.

Läs mer i Skatteförvaltningens Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden.

8.5.4 Företag som bedriver utrikeshandel

En finsk näringsidkare har rätt till återbäring för anskaffningar i anslutning till försäljning utomlands, om motsvarande försäljning skulle ha medfört momsskyldighet i Finland eller om motsvarande försäljning om den bedrivits i Finland skulle ha berättigat till återbäring av moms i Finland. I praktiken antecknas en näringsidkare som idkar utrikeshandel som momsskyldig i Finland, och näringsidkaren får återbäringen till godo genom att i sin momsdeklaration deklarera anskaffningarnas moms som normalt dras av.

8.5.5 Återbäring av utländsk moms

En näringsidkare som är registrerad som momsskyldig i Finland och som köper varor eller tjänster från ett annat EU-land för sin momspliktiga affärsverksamhet kan på ansökan få tillbaka den moms som ingår i inköpspriset för de varor och tjänster som köpts i inköpslandet om vissa villkor uppfylls. Det är även möjligt att ansöka om återbäring för varor som importerats till ett annat EU-land. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Så här gör du en ansökan om momsåterbäring till ett annat EU-land.

Det är även möjligt att ansöka om återbäring i vissa länder utanför EU. I dessa fall ska näringsidkaren kontakta återbäringslandets skattemyndighet och be om närmare anvisningar för återbäringsförfarandet.

9 Skattegrund

9.1 Beräkning av skattegrunden

Momsbeloppet beräknas på försäljningspriset exklusive moms. Det momsfria försäljningspriset multipliceras med lämplig skattesats, varvid man får beloppet av den moms som ska betalas.

Det momsfria försäljningspriset utifrån vilket moms beräknas kallas skattegrund. Grunden för den moms på försäljningen är således det vederlag som säljaren tar ut, utan momsens andel.

Med vederlag avses det pris som avtalats mellan säljare och köpare inklusive samtliga pristillägg. Pristillägg avser försäljningskostnader som debiteras på basis av ett avtal mellan säljaren och köparen. Pristillägg som räknas till skattegrunden är till exempel faktureringstillägg, portoavgifter, förpacknings-, transport- och leveranskostnader, arvoden för användning av bankkort, postförskottsavgifter, dagtraktamenten och ersättningar för resekostnader, såsom tågbiljetter. När säljaren och köparen har avtalat om pristillägget, räknas pristilläggen till skattegrunden för försäljningen, även om pristillägget debiteras separat på fakturan. På pristillägget tillämpas samma skattesats som på den nyttighet som säljs.

Vederlaget kan också vara en vara eller tjänst. Det handlar då om ett byte.

9.2 Skattegrundens rättelseposter

9.2.1 Rabatter, gottgörelser, överskottsåterbäringar och liknande rättelseposter

Från skattegrunden får säljaren dra av års- och bytesrabatt, köp- och försäljningsgottgörelse, överskottsåterbäring eller någon annan liknande rättelsepost som gäller momspliktig försäljning. Rättelsen av skattegrunden gäller utöver försäljningen i hemlandet även den moms som ska betalas för ett gemenskapsinternt förvärv.

Rättar säljaren skattegrunden på grund av nedsättning, gottgörelse, överskottsåterbäring eller någon annan sådan rättelsepost, skall även en momsskyldig köpare rätta sitt momsavdrag i motsvarande mån.

9.2.2 Annullering, uppsägning eller hävning av avtal

Från skattegrunden får säljaren dra av den återbäring som köparen fått på grund av annullering, uppsägning eller hävning av ett avtal om momspliktig försäljning. Köparen skall på motsvarande sätt rätta den moms som dragits av, om avtalet har annullerats, återkallats eller hävts efter att avdraget för anskaffningen har gjorts.

9.2.3 Kreditförluster

En säljare får dra av kreditförlusten från den skattegrund som deklarerats för en momspliktig försäljning.

När säljaren rättar skattegrunden på basis av kreditförlusten, innehåller den kreditförlust som dras av från skattegrunden inte moms. Säljaren sänker alltså det momsfria försäljningspriset som ligger till grund för momsen med den kreditförlust från vilken momsen har dragits av. Köparen behöver däremot inte rätta sitt avdrag när det är fråga om kreditförlust.

Kreditförlusten bokförs enligt god bokföringssed när det är sannolikt att ingen betalning längre inflyter för fordran. Grunden för bokföringsposten kan till exempel vara gäldenärens konkurs, ansökan om saneringsförfarande eller resultatlös indrivning och tillhörande uppgift om gäldenärens insolvens. Beviset för bokföringsposten om kreditförlust ska förvaras i bokföringsmaterialet.

Om försäljning senare inflyter till en kreditförlust som redan har rättats till utifrån skattegrunden, läggs den influtna försäljningen till skattegrunden utan moms. Momsen redovisas enligt den skattesats som gällde när varan ursprungligen levererades eller tjänsten utfördes. Skatten periodiseras till skattedeklarationen för den skatteperiod då beloppet har influtit.

Det handlar inte om kreditförlust när köparen inte är insolvent och köparen bara inte går med på att betala säljarens fordran. Det handlar inte heller om kreditförlust när det inte har funnits försök att driva in en fordran eller på annat sätt har avtalat om saken.

9.2.4 Returnerade förpackningar och transportförnödenheter

En säljare får från skattegrunden dra av den ersättning som betalas för returnerade förpackningar och transportförnödenheter. Rättelsen av skattegrunden gäller utöver försäljningen i hemlandet även den moms som ska betalas för ett gemenskapsinternt förvärv.

Returnerade förpackningar och transportförnödenheter är till exempel dryckesflaskor och korgar, gasflaskor och lastpallar. Gemensamt för de här produkterna är att ersättningen, dvs. den så kallade panten, betalas vid tidpunkten för returneringen.

På försäljning av förpackningar och transportförnödenheter som ska returneras tillämpas alltid den allmänna skattesatsen, den ersättning som betalats för returneringen korrigeras i skattegrunden med den allmänna skattesatsen.

Köparen skall rätta den moms som köparen återbetalar på förpackningar eller transportförnödenheter och som skall dras av på basis av ersättningen.

9.3 Marginalbeskattning

Marginalbeskattning innebär att skattegrunden beräknas på ett sätt som avviker från huvudregeln. Beloppet av den moms som ska betalas vid marginalbeskattningen beräknas utifrån vinstmarginalen för den nyttighet som säljs, dvs. skillnaden mellan försäljnings- och inköpspriset.

Det är möjligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet vid försäljning av begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter under vissa förutsättningar.  Vid försäljning av begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter ska momsbeloppet ändå alltid beräknas på basis av försäljningspriset, även om förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningen uppfylls.

Marginalskatteförfarandet ska även tillämpas på viss försäljning inom turismbranschen. Inom turismbranschen är det obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattning när villkoren för när den tillämpas uppfylls.

Läs mer om marginalbeskattningen av begagnade varor i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av begagnade varor, om marginalbeskattningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter i Momsbeskattning av konstverk, samlarföremål och antikviteter och om marginalbeskattningen inom turismbranschen i Momsbeskattning inom turismbranschen.

9.4 Skadestånd

En ersättning kan vid momsbeskattningen betraktas som skadestånd eller en betalning med karaktär av skadestånd när följande villkor uppfylls:

• Ersättningen är inte vederlag för överlåtelse av någon vara eller för utförande av någon tjänst.
• Ersättningen betalas för att ersätta skada eller olägenhet.

Ingen moms betalas på skadestånd som uppfyller båda av de ovan nämnda förutsättningarna eller på betalningar som har karaktär av skadestånd, eftersom skadestånd är en betalning som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Skadestånd är inte vederlag för försäljning av en vara eller tjänst.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:153 behandlas gränsdragningen mellan en betalning med karaktär av skadestånd och en momspliktig försäljning av en tjänst. Enligt beslutet var elleverantörens avgift för avbrytande av elleveransen en momsfri avgift med karaktär av skadestånd, eftersom avgiften för avbrytande inte var ett vederlag för den tjänst som elbolaget utförde för kunden. För den återinkopplingsavgift som elleverantören tog ut erhöll kunden däremot en tjänst som motprestation, i och med att elleveransen fortsatte. Eftersom det inte var fråga om skadestånd utan om vederlag för en tjänst som kunden fått, så elbolaget måste betala mervärdesskatt på återinkopplingsavgiften.

HFD 2020:153: A Ab sålde elöverföringstjänster. Enligt villkoren i avtalet mellan A Ab och kunden hade A Ab rätt att avbryta elleveransen om kunden väsentligt försummade att betala bolagets fordringar. A Ab hade även rätt att fordra en tariffbaserad avgift av kunden för avbrytande och återinkoppling av elleveransen. A Ab var inte skyldig att återuppta elleveransen förrän kunden betalat de avgifter som orsakats av avbrytandet och återinkopplingen.

När A Ab avbröt elleveransen för en kund var det inte fråga om en tjänst åt kunden, utan en åtgärd för att säkra företagets intressen. Den avgift som krävdes på grund av att elleveransen avbröts var därför inte ett vederlag till A Ab för en utförd tjänst, utan ett belopp av skadeståndsnatur utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt, som betalades som ersättning för den skada betalningsförsummelserna orsakat. A Ab var inte mervärdesskattepliktig för avgiften.

Den av A Ab debiterade avgiften för återinkoppling var en ersättning för att kunden efter ett avtalsbrott återfick elleveransen. Mot denna avgift fick kunden således en konkret tjänst. Den ersättning A Ab erhöll genom detta var en motprestation för den tjänst kunden erhöll och bolaget skulle därför betala mervärdesskatt på återinkopplingsavgiften.

Skadestånd kan vara en fast summa som kommits överens om på förhand eller en summa som avtalas om separat i varje enskilt fall, till exempel för att motsvara storleken på det reparationsarbete som en skada har orsakat.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

9.5 Stöd och bidrag

Till skattegrunden räknas stöd och bidrag som direkt hänför sig till priset på en vara eller tjänst. Till skattegrunden räknas på sammas sätt det belopp som Rundradion Ab får från statens televisions- och radiofond och den ersättning som Ålands Radio och TV Ab får av de inkomster av medieavgifter som landskapet Åland tar ut. Beloppet av ett understöd eller bidrag omfattar ingen momsandel som ska räknas in i skattegrunden.

Understöd och bidrag som beviljats för att förbättra de allmänna verksamhetsbetingelserna och som inte har någon särskild koppling till priset på de nyttigheter som säljs ska inte räknas in i skattegrunden.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen.

9.6 Överlåtelser till underpris

Grunden för den moms som skall betalas på försäljningen är det vederlag som uppbärs hos köparen jämte pristillägg utan momsens andel. Om det vederlag som säljaren tar ut är betydligt lägre än det gängse marknadsvärdet, anses det gängse marknadsvärdet vara grund för den moms som ska betalas på försäljningen eller det gemenskapsinterna förvärvet. Det här beror på att man inte kan kringgå betalningen av moms genom att sätta ett mycket lågt eller nominellt försäljningspris.

Det gängse marknadsvärdet kan anses vara grund för momsen om följande villkor uppfylls samtidigt:

• Vederlaget är betydligt lägre än det gängse marknadsvärdet på grund av en intressegemenskap mellan säljaren och köparen.
• Köparen har inte rätt att till det fulla beloppet dra av den moms som ingår i anskaffningen.
• Säljaren borde ha betalat moms för eget bruk på gratis överlåtelse av en vara eller tjänst (se kapitel 3.7 Avgiftsfri överlåtelse av varor och annat eget bruk av varor och kapitel 4.5 Avgiftsfri överlåtelse av tjänster och annat eget bruk av tjänster).

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

9.7 Momsfria genomgångsposter

Fakturering av kostnader som betalats för någon annans räkning är i allmänhet momspliktig försäljning. Debitering av egna kostnader av kunden är i allmänhet vederlag för försäljning av en vara eller tjänst. Med beaktande av mervärdesskattedirektivets tolkningsverkan är genomfaktureringen av vissa kostnader ändå momsfri.

Med momsfri genomgångspost avses poster som köparen betalat till säljaren och som är i köparens namn och för köparens räkning och som säljaren behandlar som genomgångsposter i sin bokföring. Sådana genomgångsposter är vanligen myndighetsavgifter.

Om den som gör genomfakturering tar ut ett eget arvode för skötseln av en myndighetsavgift eller någon annan genomgångspost, är arvodet vederlag för faktureringen av genomgångsposten och mervärdesskatt ska betalas på arvodet.

Läs mer om skattefria genomgångsposter i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

9.8 Andra situationer där skattegrunden tillämpas

9.8.1 Vouchrar

I momsbeskattningen avses med voucher ett instrument som är förknippat med en skyldighet att godkänna en voucher som vederlag för försäljning av varor eller tjänster eller en del av den. Olika presentkort är mycket typiska exempel på värdesedlar.

Vouchrarna delas in i en- och flerfunktionsvouchrar. Med en enfunktionsvoucher avses en voucher för vilken den moms som ska betalas för varor eller tjänster som vouchern avser, är känd vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Det vederlag för försäljningen av en enfunktionsvoucher som den som säljer de varor eller tjänster som vouchern avser erhållit betraktas som vederlag eller en del av det för försäljningen av dessa varor eller tjänster. Vederlag för enfunktionsvouchrar jämställs alltså med förskottsbetalningar.

En flerfunktionsvoucher är en voucher som inte är en enfunktionsvoucher. I praktiken innebär en flerfunktionsvoucher i allmänhet en voucher med vilken man kan köpa produkter som omfattas av flera olika skattesatser. Försäljningen av varor eller tjänster som en flerfunktionsvoucher avser ska beskattas först då varorna faktiskt levereras eller tjänsterna tillhandahålls mot en flerfunktionsvoucher. Mervärdesskatten betalas inte ännu för de överlåtelser av flerfunktionsvouchrar som föregår leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna.

Skattegrunden på försäljning av varor och tjänster som vouchern avser tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (se kapitlet 9.1 Beräkning av skattegrunden). Med avseende på den moms som säljaren av varan eller tjänsten betalar har det ingen betydelse om köparen betalar sitt köp helt eller delvis med en voucher. Skattegrunden är vederlaget för försäljningen utan momsens andel.

När en momsskyldig distributör agerar i eget namn för egen räkning och säljer en voucher vidare för ett pris som är högre än inköpspriset, tillämpas bestämmelsen om undantagssituationer.

Läs mer om vouchrar och skattegrunden för vouchrar i Skatteförvaltningens anvisning  Om mervärdesbeskattning av vouchrar.

9.8.2 Försäljning av en nyttighet som delvis varit i avdragsgill användning

Om en vara eller tjänst som delvis är i sådan användning som berättigar till momsavdrag säljs, är skattegrunden den del av det försäljningspris som säljaren och köparen kommit överens om och som motsvarar den till avdrag berättigande användningens andel av varans eller tjänstens hela användningsändamål. Vid försäljningstidpunkten ska moms alltså betalas endast för den andel av varan eller tjänsten som hänför sig till den avdragsgilla användningen.

9.8.3 Dricks och betjäningsavgifter

Bland annat servitörer och dörrvakter kan få så kallad dricks eller betjäningsavgift. Mängden dricks har inte avtalats på förhand och den ges frivilligt. När dricks inte grundar sig på avtal och inte utgör vederlag för en såld vara eller tjänst, betraktas dricks som en betalning utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Dricks räknas inte in i skattegrunden för försäljning och moms betalas inte om dricksen betalas direkt till personalen eller en medlem av personalen.

När en näringsidkare debiterar en kund betjäningsavgiften oberoende av kundens vilja, ska näringsidkaren betala moms på betjäningsavgiften.

9.8.4 Kapitalprestationer

I skattegrunden inräknas inte kapitaltillskott till ett företag. Det är då fråga om en prestation utanför tillämpningsområdet. Med avseende på bokföringen kan det vara fråga om en ökning av aktie- eller andelskapitalet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1995 B 567 behandlas de vederlag som ett bolag debiterade delägarna och momsbehandlingen av vederlagen. Enligt beslutet var det väsentliga för momsbehandlingen av vederlaget för den lägenhet som var föremål för ansökan om momsskyldighet hur vederlagen behandlades i bolagets bokföring. Om vederlaget tas upp i en låneamorteringsfond, räknas vederlaget inte som kapitalplacering i skattegrunden. Om vederlaget däremot bokförs med på ett resultatpåverkande sätt räknas det till skattegrunden.

Anslutningsavgifterna för el-, fjärrvärme-, tele-, vattenlednings- och avloppsnät kan till avtalsvillkoren vara antingen återbetalbara eller inte återbetalbara. Återbetalbara anslutningsavgifter är momsfria som ersättningar av kapitalprestation. Anslutningsavgifter som inte kan återbetalas är däremot en del av försäljningspriset inklusive moms, och säljaren ska betala moms på de anslutningsavgifter som tagits emot och som inte kan återbetalas. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av anslutningsavgifter.

9.8.5 Räntor

Till skattegrunden räknas inte dröjsmålsränta som säljaren uppbär av köparen på en obetald köpesumman efter den överenskomna förfallodagen. Till skattegrunden räknas inte heller räntan på en avbetalning eller uppläggningskostnader. Moms betalas inte på den andel för dröjsmålsräntans, avbetalningsräntans eller uppläggningens kostnad, även om försäljningspriset är momspliktigt.

9.8.6 Omräkning av valuta

Om någon annan valuta än euro används i inrikeshandeln, ska det belopp som uttryckts i utländsk valuta omvandlas till euro och säljaren ska ange momsbeloppet i euro på fakturan.

Som omräkningskurs används den omräkningskurs som offentliggjorts av den senaste affärsbanken eller Europeiska centralbanken vid den tidpunkt då skyldigheten att betala momsuppkom. Förskottsbetalningarna omvandlas till euro vid den tidpunkt då vederlaget inflyter. Om säljaren eller köparen periodiseras skatten enligt faktureringsprincipen, bestäms omräkningskursen enligt faktureringstidpunkten.

Vid gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinterna förvärv av varor används som omräkningskurs den senaste omräkningskurs som affärsbanken eller Europeiska centralbanken publicerat den 15 dagen i den kalendermånad som följer på den tidpunkt då skyldigheten att betala moms uppkom. Om köparen har fått fakturan före den ovan nämnda tidpunkten, bestäms omräkningskursen för gemenskapsintern försäljning av varan och gemenskapsinterna förvärv enligt faktureringsdagen.

Läs mer i kapitel 11 Periodisering.

10 Fakturor i momsbeskattningen

Vid köp mellan näringsidkare skall säljaren ge köparen en faktura. Med faktura avses en handling av vilken de uppgifter som föreskrivs i mervärdesskattelagen framgår. Fakturan kan utöver den egentliga fakturan också vara ett annat verifikat, och fakturan kan bestå av flera separata handlingar. Fakturan är en förutsättning för avdragsrätten, och köparen kan i regel inte göra momsavdrag för en nyttighet som anskaffats, om säljaren inte utfärdar en faktura som innehåller de uppgifter som krävs.

Obligatoriska uppgifter på alla fakturor är datum för utfärdande av fakturan, säljarens namn och momsnummer, de sålda varornas mängd och slag, typen av sålda tjänster och momsbeloppet per skattesats eller skattegrunden per skattesats. För den största delen av fakturorna ska uppgifterna vara mer omfattande än vad som anges ovan.

Utöver egentliga försäljningsfakturor är den momsskyldiga i vissa situationer skyldig att lämna in en handling som uppfyller vissa innehållskrav. Sådana handlingar är utredningar om byggtjänster, utredningar om energinyttigheter, utredningar som ges vid överföring av rätten och skyldigheten att justera fastighetsinvesteringar, utredningar som ges av den som fortsätter en eller överlåter en affärsverksamhet, utredningar i anslutning till avdrag för ingående lager och ändringen av användningsändamålet, utredningar av vissa varor som transporteras till ett annat EU-land och förteckningar över avropslager.

Läs mer om uppgifter på fakturan och separata utredningar i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen och Hur mervärdesskattenummer, momsnummer och namn ska antecknas på fakturor som utfärdas av statens ämbetsverk och inrättningar.

11 Periodisering

11.1 Prestationsprincipen

Moms hänförs till och betalas i regel den skatteperiod då varan har levererats eller tjänsten har utförts. Det här kallas periodisering enligt prestationsprincipen. En vara anses ha blivit levererad när den har överlåtits till köparen. En tjänst anses vara utförd när den är klar.

Varor och tjänster där försäljningen pågår kontinuerligt anses vara levererade eller utförda vid utgången av redovisningsperioden för den enskilda prestationen. Med en prestation av kontinuerlig karaktär avses en försäljning som sker kontinuerligt så att vederlaget är tidsbaserat, till exempel vid uthyrning. Ett typiskt exempel på en kontinuerlig tjänst är uthyrning. En försäljning där vederlaget inte baserar sig på tiden utan på den mängd som levererats, räknas inte som en prestation av kontinuerlig karaktär. Till exempel en byggentreprenad är vanligtvis inte en prestation av kontinuerlig karaktär.

Sådan försäljning av tjänster där tillhandahållandet pågår kontinuerligt i mer än ett år, men som inte ger upphov till avräkningar eller betalningar under den perioden, ska anses vara utförd vid utgången av varje kalenderår, fram till dess att tillhandahållandet upphört. Bestämmelsen gäller endast sådana i den allmänna bestämmelsen (se kapitel 4.3.1 Allmänna regler) upptagna försäljningar för vilka köparen enligt den omvända momsskyldigheten är skyldig att betala moms.

Det som konstateras ovan gällande periodisering av försäljningar enligt prestationsprincipen tillämpas också på periodisering av moms som ska dras av.

11.2 Faktureringsprincipen

Säljaren av en vara eller tjänst kan välja faktureringsprincipen som grund för  periodisering. Faktureringsprincipen innebär att momsen periodiseras till den skatteperiod då köparen har fakturerats för den levererade varan eller den utförda tjänsten. I praktiken innebär faktureringsprincipen att försäljningen periodiseras enligt fakturans datum.

Om ingen fakturering förekommer, får momsen periodiseras till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. Ett typiskt exempel är hyresinkomster som hyresvärden inte nödvändigtvis fakturerar varje månad, utan hyresgästen betalar hyran månatligen på basis av hyresavtalet.

Vid tillämpning av faktureringsprincipen ska den moms som ska betalas för försäljningar som ännu inte har fakturerats vid räkenskapsperiodens utgång hänföras till räkenskapsperiodens sista skatteperiod.

Säljaren måste inte tillämpa faktureringsprincipen konsekvent på all försäljning under räkenskapsperioden. Säljaren kan välja att tillämpa prestationsprincipen på en försäljning och tillämpa faktureringsgrunden på en annan försäljning.

När momsskyldigheten upphör periodiseras momsen till verksamhetens sista kalendermånad.

Det som konstateras ovan gällande periodisering av försäljningar enligt faktureringsprincipen tillämpas också på periodisering av moms som ska dras av.

11.3 Kontantprincipen

En momsskyldig som uppfyller vissa villkor kan periodisera moms enligt kontantprincipen. Kontantprincipen innebär att momsen periodiseras till den skatteperiod då försäljningspriset eller en del av det har influtit. Moms ska dock betalas senast när det har gått 12 månader sedan varan levererades eller tjänsten utfördes.

Kontantprincipen kan i första hand tillämpas av näringsidkare vars omsättning under räkenskapsperioden understiger 500 000 euro. Ett sådant småföretag kan välja om det tillämpar prestations-, fakturerings- eller kontantprincipen. Om småföretaget väljer kontantprincipen ska det konsekvent tillämpa kontantprincipen på alla sina försäljningar och inköp. Ett småföretag kan fritt välja när det övergår till att använda kontantprincipen eller när det upphör att tillämpa kontantprincipen.

Om ett litet företags omsättning under räkenskapsperioden överstiger 500 000 euro på grund av oförutsedda eller överraskande skäl, kan företaget fortsätta att tillämpa kontantprincipen till räkenskapsperiodens slut. I annat fall övergår företaget till prestations- eller faktureringsprincipen från den tidpunkt då gränsen för omsättningen överskrids.

Kontantprincipen kan också tillämpas på momsskyldiga som inte tillämpar bokföringslagen, som har rätt att upprätta bokslutet enligt kontantprincipen eller som har rätt att låta bli att upprätta bokslut. Sådana momsskyldiga är fysiska personer som bedriver gårdsbruk eller fiske, föreningar och stiftelser som betraktas som mikroföretag, eftersom de har rätt att upprätta ett bokslut enligt kontantprincipen och rörelseidkare och yrkesutövare (firmor) som är befriade från skyldigheten att upprätta bokslut. Till skillnad från små företag behöver sådana momsskyldiga inte konsekvent tillämpa kontantprincipen på alla sina försäljningar och inköp.

Kontantprincipen kan dessutom tillämpas av alla momsskyldiga i situationer där debitering, dvs. fakturering, inte används. Enligt högsta förvaltningsdomstolen sker ingen debitering till exempel när en nyttighet säljs till en kund med kredit och kunden endast får ett kassakvitto (HFD 1996 B 575). I en sådan situation ska momsen senast periodiseras till räkenskapsperiodens sista kalendermånad.

När momsskyldigheten upphör periodiseras momsen till verksamhetens sista kalendermånaden.

Läs mer om moms med kontantprincipen i kundanvisningen Småföretag kan redovisa moms enligt kontantprincipen.

Det som konstateras ovan gällande periodisering av försäljningar enligt kontantprincipen tillämpas också på periodisering av moms som ska dras av.

11.4 De vanligaste undantagen vid periodisering

11.4.1 Periodisering av förskottsbetalningar

En förskottsbetalning avser en betalning som säljaren tar emot innan varan levereras eller tjänsten utförs. Den moms som ska betalas på förskottsbetalningen periodiseras till den skatteperiod under vilken förskottsbetalningen har influtit. Förskottsbetalningen periodiseras till den skatteperiod då betalningen har influtit oberoende av om näringsidkaren i övrigt tillämpar prestations- eller faktureringsprincipen.

De enda undantagen där förskottsbetalningar inte periodiseras på det sätt som beskrivs ovan är gemenskapsinterna försäljningar och anskaffningar av varor samt import av varor. Periodisering av de här prestationerna beskrivs i kapitel 11.4.3 Periodisering vid EU-handel och i kapitel 11.4.4 Periodisering av moms vid import.

11.4.2 Periodisering av vouchrar

Den moms som ska betalas för enfunktionsvouchrar periodiseras till den tidpunkt då vouchern säljs, dvs. då vederlaget har influtit, eftersom den moms som ska betalas för enfunktionsvouchern jämställs med förskottsbetalning. Det har ingen betydelse att enfunktionsvouchern de facto används senare. Momsbeloppet har varit känt vid tidpunkten för utställande av vouchern, så det är möjligt att betala momsen då.

Moms på flerfunktionsvouchrar periodiseras till den skatteperiod under vilken de varor eller tjänster som anskaffas med flerfunktionsvouchern de facto levereras eller utförs. Periodiseringen av flerfunktionsvouchrar bestäms enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om mervärdesbeskattning av vouchrar.

11.4.3 Periodisering vid EU-handel

Periodisering av gemenskapsintern försäljning och köp av varor sker alltid på ett visst sätt oberoende av hur andra försäljningar och inköp periodiseras och även då det är fråga om förskottsbetalning. Läs mer om tidsmässig periodisering vid köp av varor inom EU i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Enligt den allmänna bestämmelsen om handel med tjänster inom EU ska de tjänster för vilka köparen på basis av omvänd momsskyldighet är momsskyldig i Finland, eller som en finsk säljare säljer från Finland till en näringsidkare som är etablerad i ett annat EU-land, periodiseras enligt när förskottsbetalningar har influtit eller, om förskottsbetalning inte används, enligt när tjänsten utförs. Det är inte möjligt att använda fakturerings- eller kontantprincipen vid handel med tjänster inom EU.

11.4.4 Periodisering av moms vid import

Moms på import av en vara periodiseras till den kalendermånad under vilken förtullningsbeslutet har meddelats. Om det särskilda förfarandet vid import tillämpas på den momsskyldiga, periodiseras den moms som skall betalas för importen ändå till den kalendermånad under vilken skyldigheten att betala moms uppkom.

Importens periodisering utgör ett undantag från andra regler för periodisering. Moms som ska betalas på import periodiseras alltid enligt det som beskrivs ovan oberoende av om det är fråga om en förskottsbetalning eller vilken princip för periodisering den momsskyldiga annars tillämpar.

12 Deklarering och betalning av moms

12.1 Att fylla i momsdeklarationen

Moms är en skatt som betalas på eget initiativ. Det innebär att den momsskyldiga ansvarar för att momsdeklarationen lämnas in i rätt tid med rätt innehåll. Skatteförvaltningen återbetalar till exempel inte eventuella momsavdrag till den momsskyldiga om den momsskyldiga inte har lämnat in en momsdeklaration med vilken avdragen har deklarerats.

På webbplatsen vero.fi finns anvisningar om hur momsdeklarationen ska fyllas i punkt för punkt. Momsdeklarationen lämnas in elektroniskt, till exempel via Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt. Skattedeklarationen kan endast av särskilda skäl lämnas in på papper. Läs mer om ifyllande av mervärdesskattedeklaration i kundanvisningen Så här fyller du i momsdeklarationen.

Momsdeklarationen ska fyllas i och lämnas in till Skatteförvaltningen för varje skatteperiod, även om näringsidkaren inte har haft någon verksamhet. Det enda undantaget utgörs av vissa skogsbruksidkare som inte behöver lämna in en momsdeklaration för de år då de inte haft någon verksamhet. Läs mer om skogsägarens mervärdesskatt i kundanvisningen Skogsägare: kom ihåg att deklarera och betala moms.

12.2 Skatteperioder för moms

Med skatteperiod för moms avses den tidsperiod för vilken moms ska deklareras och betalas. Skatteperiodens längd beror på näringsidkarens omsättning. Den vanligaste längden på skatteperioden är en månad. Andra möjliga längder på skatteperioder är ett kvartal och ett år.

När skatteperioden är en månad är deklarationsperioden en kalendermånad. Om skatteperioden är ett kvartal är deklarationsperioderna 1.1–31.3, 1.4–30.6, 1.7–30.9 och 1.10–31.12. När skatteperioden är ett år är deklarationsperioden ett kalenderår.

Om näringsidkaren under deklarationsperioden registrerar sig som momsskyldig, börjar deklarationsperioden vid registreringstidpunkten och upphör på ovan nämnt sätt. På motsvarande sätt, om näringsidkarens momsregistrering upphör mitt under deklarationsperioden, upphör deklarationsperioden den dag då registreringen upphör.

Läs mer om skatteperioderna för mervärdesskatt i kundanvisningen Skatteperiod för moms och ändringarna i den.

12.3 Förfallodag för deklarering och betalning av moms

Förfallodagen och betalningsdagen för momsdeklarationen för näringsidkare som omfattas av månads- och kvartalsförfarandet är den 12 dagen i den andra kalendermånaden efter skatteperiodens utgång. Näringsidkare som omfattas av årsförfarandet deklarerar och betalar moms den sista februari, året efter kalenderåret. Om den utsatta dagen är en lördag eller en helgdag, flyttas den till följande vardag.

Läs mer i kundanvisningen Deklarera och betala moms. Läs om påföljdsavgifter i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ.

12.4 Sammandragsdeklaration för moms

Vid gemenskapsintern försäljning (se kapitel 3.3.1 Försäljning av varor till näringsidkare (gemenskapsintern försäljning) och vid försäljning av tjänster enligt den allmänna regeln till näringsidkare som är etablerade i ett annat EU-land (se kapitel 4.3.1 Allmänna regler) ska en sammandragsdeklaration för moms lämnas in. Sammandragsdeklarationen ska lämnas in även om samma försäljning också anges i momsdeklarationen. Inlämnandet av sammandragsdeklarationen hänför sig till övervakningen över varu- och tjänstehandeln inom EU-området och uppgifterna i sammandragsdeklarationen förmedlas till skattemyndigheterna i de övriga EU-länderna.

Deklarationsperioden för sammandragsdeklaration är alltid en månad. Deklarationsperioden för sammandragsdeklarationen är inte beroende av skatteperioden för näringsidkarens momsdeklaration, utan deklarationsperioderna för sammandragsdeklarationen och momsdeklarationen kan vara av olika längd. En sammandragsdeklaration ska dock lämnas in endast om företaget har försäljning av varor eller tjänster inom EU. Om näringsidkaren under en viss månad inte har någon försäljning alls som ska anmälas i sammandragsdeklarationen, behöver ingen sammandragsdeklaration lämnas in.

Förfallodagen för sammandragsdeklarationen är den 20:e dagen i månaden efter försäljningsmånaden.

Läs mer i kundanvisningen Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

12.5 Beskattningsförfarande

12.5.1 Skatter och tillsyn på eget initiativ

Momssbeskattningen är beskattning på eget initiativ. Näringsidkaren deklarerar själv den moms som ska betalas på försäljningen samt den moms som ska dras av från inköpen och betalar skillnaden till staten.

Om Skatteförvaltningen upptäcker ett fel i en näringsidkares momsdeklaration, som gett upphov till att för lite moms har deklarerats, påför Skatteförvaltningen näringsidkaren momsen. Felet kan upptäckas till exempel i övervakning av momsdeklaration eller skatterevision.

12.5.2 Kvittningsförbindelse

Skatteförvaltningen påför näringsidkaren moms om det uppdagas att för lite moms har betalts. Om det är fråga om en affärstransaktion mellan två momsskyldiga och Skatteförvaltningen ska påföra den ena av dem moms och den andra har rätt till en lika stor återbäring från Skatteförvaltningen, kan det vara oändamålsenligt att påföra moms. Då kan man under vissa förutsättningar tillämpa ett så kallat förbindelseförfarande (Lag om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ 50 § 2 mom.). Näringsidkaren skaffar själv en förbindelse genom vilken den som har rätt till återbäring förbinder sig till att inte kräva återbäring av moms. Näringsidkaren lämnar in förbindelsen till Skatteförvaltningen. När Skatteförvaltningen godkänner förbindelsen påförs ingen moms för den näringsidkare som har lämnat in förbindelsen. Skatteförvaltningen avgör från fall till fall om förbindelsen godkänns.

Det finns vissa förutsättningar för att en förbindelse ska godkännas. För det första måste det vara en situation där Skatteförvaltningen påför moms. En sådan situation kan till exempel inträffa om ett fel upptäcks vid en skatterevision. Felet kan vara en för liten moms på försäljning eller en för hög moms på inköp. En affärspartners rätt till återbäring kan på motsvarande sätt gälla moms på inköp som deklarerats vara för liten eller moms på försäljning som deklarerats vara för stor. Transaktioner ska specificeras i förbindelsen. Godkännande av förbindelsen förutsätter dessutom att den momsskyldiga inte har handlat svikligt eller medvetet i strid med bestämmelserna om momsbeskattning.

När Skatteförvaltningen inte påför den momsskyldiga som har lämnat in förbindelsen moms, påför Skatteförvaltningen inte heller näringsidkaren skatteförhöjning eller dröjsmålspåföljder. På grund av detta görs inga ändringar i beskattningen, så Skatteförvaltningen fattar inget beslut om förbindelsen.

13 Registrering som momsskyldig

En näringsidkare som bedriver försäljning av varor eller tjänster som affärsverksamhet i Finland är momsskyldig, om inte något annat uttryckligen föreskrivs. För att kunna deklarera och betala moms ska näringsidkaren registrera sig som momsskyldig. Att grunda ett företag och beviljas ett FO-nummer är inte det samma som momsregistrering.

En näringsidkare är inte alltid momsskyldig för sin försäljning. I en del fall är ett undantag från den allmänna momsskyldigheten eller någon annan bestämmelse om momsfrihet tillämplig på verksamheten. I vissa fall har en näringsidkare däremot möjlighet att frivilligt registrera sig som momsskyldig, även om näringsidkaren i princip inte är momsskyldig. Då kan näringsidkaren söka sig till registret över momsskyldiga.

Att anmäla sig som momsskyldig innebär obligatorisk momsskyldighet, medan ansökan innebär frivillig momsskyldighet. Läs mer om olika situationer i ansökan i kapitel 2.3 Frivillig momsskyldighet.

Företag kan registrera sig som momsskyldiga i samband med att verksamheten inleds eller anmäla ändringar i företags- och organisationsdatasystemet (det s.k. FODS-systemet eller FODS) på adressen www.ytj.fi. Befintliga företag kan registrera sig som momsskyldiga eller anmäla ändringar även i Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt på adressen www.omavero.fi.

Både på webbplatsen skatt.fi och webbplatsen ytj.fi har man utrett registreringsfaserna och förutsättningarna för registrering som momsskyldig. Registreringen behandlas till exempel i följande anvisningar:

• Allmänt om registrering som momsskyldig: Skatteförvaltningens kundanvisningar Så här registrerar du dig som momsskyldig och Hurdan verksamhet ska och kan registreras i momsregistret?
• Anmälan som momsskyldig: anvisningar på webbplatsen ytj.fi Att anmäla sig som momsskyldig.
• Ansökan om momsskyldighet: anvisningar på webbplatsen ytj.fi Ansökan om momsskyldighet.

Momsregistreringen för alla näringsidkare kan kontrolleras med företagets FO-nummer eller företagets namn på webbplatsen ytj.fi. Tjänsten är avgiftsfri och kräver ingen registrering eller inloggning. Köparen bör kontrollera säljarens momsskyldighet om momsbeloppet har angetts på fakturan och köparen har för avsikt att dra av mervärdesskatten i sin egen momsdeklaration.

När en näringsidkare har registrerat sig som momsskyldig får näringsidkaren ett eget mervärdesskattenummer (s.k. momsnummer, momsnummer, VAT-nummer eller VAT-nummer). Det gällande momsnumret är särskilt viktigt i företagens EU-handel. Det är möjligt att kontrollera giltigheten för alla företags momsnummer i kundanvisningen Kontroll av momsnummer.

Skatteförvaltningen ska utan dröjsmål underrättas om att den momspliktiga verksamheten upphör. När den momspliktiga verksamheten upphör ska momsdeklarationerna lämnas fram till och med den dag då momsregistreringen avslutas. Effekterna av nedläggning av mervärdesskattepliktig verksamhet beskrivs i kapitel 7.4 Konsekvenser av att företagsverksamhet läggs ned. Mer information om praxis för nedläggning av mervärdesskattepliktig verksamhet finns i kundanvisningen När den momspliktiga verksamheten upphör.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Anne Klemola