Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

Anvisningen om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen är indelad i sex separata anvisningar sedan början av 2023. Alla värderingsanvisningar om arvs- och gåvobeskattningen finns också på en samlingssida Samlingssida för anvisningarna om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

De andelar som innefattar eurovärden och som bygger på statistiska uppgifter har uppdaterats i anvisningen. I kapitel 10.5 har den del som handlar om värdering av vindkrafts- och solenergiområden samt gruvområden kompletterats.

1 Allmänt

När det gäller värdering i arvs- och gåvobeskattningen har det getts flera anvisningar som bildar en enhetlig helhet, i vilka principerna för uppgörande av dem beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. I denna anvisning behandlas värderingen av gårdsbruksegendom.

2 Från separata värden till hela gårdsbrukets värde

Värdet av ett gårdbrukskomplex bestäms i allmänhet så att värden av varje förmögenhetsslag som ingår i brukningsenheten, alltså värdet för skogsmark, jordbruksmark, bostads- och produktionsbyggnader, maskiner och redskap, husdjur, lager, värdepapper och produktionsrättigheter, bestäms separat med användande av den värderingsmetod som bäst lämpar sig för förmögenhetsslaget i fråga och värdena som fåtts på detta sätt räknas ihop (summavärdemetoden).

Det gängse värdet på ett gårdsbrukskomplex är vanligtvis litet lägre än summan av de gängse priserna på delar som överlåts var för sig och därför görs det i summavärdemetoden ofta en gårdsbrukskomplexnedsättning. I arvs- och gåvobeskattningen görs gårdsbrukskomplexnedsättningen inte i det sammanlagda värdet på förmögenhetsslagen utan saken tas i beaktande som en minskande faktor redan vid värderingen av varje enskilt förmögenhetsslag. Detta har redan beaktats då de nedan beskrivna värdena på gårdsbruksenhetens tillgångar fastställs. Avsikten är att värderingsavgörandet som gjorts på basis av anvisningen som sådant ska tjäna även inkomstbeskattningens behov så bra som möjligt. Användningen av en separat gårdsbrukskomplexnedsättning sker endast när värderingen inte baserar sig på de schablonmässiga värdena i denna anvisning utan på en annan mer individualiserad värderingsmetod.

Värdet på de centrala tillgångar som hör till gårdsbruket, såsom värdet på jordbruksmark och skog enligt VärdL, avviker väsentligt från gängse värde. De i VärdL avsedda värden utgör således inte utgångspunkt för fastställande av värden på dessa förmögenhetsslag.

Förmögenhetsslagen som hör till gårdsbruket blir i arvs- och gåvobeskattningen föremål för värdering i allmänhet i samband med ägobyte på gårdsbruksenheten eller på en bråkdel av den. Därför har värderingsprinciperna som presenteras nedan utarbetats utgående från den utgångspunkten att egendomen övergår som en del av ett sådant enhetligt gårdsbrukskomplex vars verksamhet fortsätter.

Då man utnyttjar jämförelseköp ska man i prisjämförelsen även beakta om det är fråga om överlåtelse av en enskild förmögenhetspost eller av ett gårdsbrukskomplex. Då egendomsposter som hör till jordbrukstillgångarna värderas som en del av en sådan gårdsbrukshelhet vars verksamhet ska fortsättas, används pris utan moms. De motsvarar egendomens sannolika överlåtelsepris i en momspliktig rörelse där mervärdesskatten endast är en genomgångspost.

Då gårdsbruksenheten eller en del av den hör till egendom som ärvs, övergår gårdsbruksenheten inte nödvändigtvis till arvingarna som ett på samma sätt enhetligt gårdsbrukskomplex som är typiskt i fråga om gåvor och köp. I kapitel 12 behandlas de särdrag i anknytning till värdering som ska tas i beaktande vid värdering av en gårdsbruksenhet som fåtts i arv.

3 Jord- och skogsbrukets lösegendom

3.1 Maskiner, inventarier och anordningar

Även maskiner, inventarier och anordningar som används för jord- eller skogsbrukets produktionsändamål värderas till gängse värde. Utgiftsrestvärdet motsvarar i de flesta fall inte gängse värde. Värdering av betydande maskiner, såsom traktorer och skördetröskor, förutsätter i allmänhet att man utreder märke, årsmodell, typ och anskaffningspris.

Det är inte alltid nödvändigt att i detalj utreda värdet av maskinparken, som används för produktionsändamål. Maskinparken kan, såsom en del av gårdsbrukets tillgångar, i regel värderas utgående från utgiftsrestvärdet. När det gängse värdet av maskinparken fastställs enligt utgiftsrestvärdet i inkomstbeskattningen ska man till utgiftsrestvärdet lägga till utjämningsreserveringarna, som har gjorts under de tre år som närmast föregår arvs- eller gåvoskattskyldighetens början samt investeringsunderstöd och andra motsvarande poster, dock så att kalkylerade avskrivningar även beaktas.

Källor:

• Publicerade prislistor över begagnade jordbruksmaskiner och inventarier (bl.a. centralaffärernas publikationer).
• Koneareena.fi (på finska)
• Begagnade lantbruksmaskiner (Mascus)

3.2 Husdjur

Värdet av jordbrukets husdjur kan ofta fastställas på basis av djurets anskaffningspris eller jämförelseöverlåtelser. Slaktpriset på djur i produktiv användning kan, bortsett från köttproduktionen, endast sällan betraktas som gängse värde för jordbrukets husdjur.

Det är inte alltid ändamålsenligt, att i detalj utreda värdet av husdjur. Vid värderingen av djur då de utgör en del av gårdsbrukets tillgångar kan man då tillämpa de värden som fastställts genom jord- och skogsbruksministeriets förordning om de verkliga värden som tillämpas vid ersättning för skador på djur (834/2018), se förordningens bilaga (Finlex).

Husdjur som är betydligt värdefullare än genomsnittet, såsom framgångsrika travhästar, värderas till ett gängse värde som är högre än de ovan nämnda värden.

Gängse värde för andra än de i ovan nämnda förteckning nämnda husdjur, såsom bisonoxar och strutsar fastställs med hjälp av deras anskaffningspriser.

3.3 Lager

Såsom gängse värde för konstgödsel, foder, frö och säd med mera kan betraktas 80 procent av deras anskaffningspris. Såsom enhetspriser för jordbruksprodukter som finns i lager kan man använda 80 procent av deras producentpriser.

Källor:
Statistiken över lantbruksprodukternas producentpriser (Naturresursinstitutet)

4 Gårdsbrukets bostadsbyggnad

Gårdsbrukets bostadsbyggnad och dess byggnadsplats värderas på samma sätt som det konstateras ovan i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen punkt 3.3 (Byggnadsplatser på glesbygden) och 4 (Byggnader). Bostadsbyggnaden värderas separat från fall till fall, eftersom det i allmänhet inte finns några jämförelseöverlåtelser.

Då värdet av en bostadsbyggnad i jordbruksfastigheten bestäms på basis av återanskaffningsvärdet, kan återanskaffningsvärdet av bostaden korrigeras enligt följande tabell:

Korrigering av återanskaffningsvärdet på gårdsbrukets bostadsbyggnad på basis av bostadens byggnadsår.

Bostadens byggnadsår	Korrigering av återanskaffningsvärde
före 1970	-30 %
1970–1979	-20 %
1980–1989	0 %
1990–1999	+10 %
2000–2009	+20 %
2010–	+30 %

5 Jord- och skogsbrukets produktionsbyggnader

Skatteförvaltningen har inte till sitt förfogande uppgifter om jord- och skogsbrukets ekonomibyggnader på samma sätt som i fråga om övriga byggnadstyper. Individuell värdering kräver, att uppgifterna om mera betydande produktionsbyggnaders egenskaper utreds för att tas som grund för värderingsavgörandet.

I fråga om nya eller tämligen nya byggnader utgör byggnadskostnaderna utgångspunkten för värderingsavgörandet. Byggnadskostnaderna justeras vid behov på sätt som framställts i punkt 4 i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen.

Om de ovan nämnda uppgifterna om byggnadernas egenskaper och byggnadskostnader inte står till förfogande då man ska fastställa gängse värde för produktionsbyggnader, kan man som värderingsgrund tillämpa värdena för byggnadernas utgiftsrester. När det gängse värdet av produktionsbyggnader fastställs enligt utgiftsrestvärdet i inkomstbeskattningen ska man såsom faktor som höjer värdet av byggnader som varit föremål för byggande eller totalrenovering ta i beaktande beloppet av utjämningsreserveringar som under tre senaste år använts för täckande av anskaffningsutgiften samt beloppet av byggnadsunderstöd och försäkringsersättningar som beaktats indirekt som intäkter. Även värdet av eget arbete som hänför sig till byggande eller renovering ska beaktas till ett rimligt belopp vid värderingen. Om byggnadsarbetet i huvudsak utförts såsom eget arbete, kan värdet av det egna arbetet beaktas genom att utgiftsresten höjs med 40 procent. Från de ovan nämnda posterna som höjer byggnadens värde ska man avdra de årliga kalkylerade avskrivningar som hänför sig till dem.

På gårdsbruksenheter där man aktivt bedriver produktiv verksamhet, ska byggnadernas värde fastställas till minst 5 000–10 000 euro trots att utgiftsrestens värde är obetydligt.

Produktionsbyggnadernas byggnadsplats värderas i enlighet med kapitel 2–4 i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen.

6 Jordbruksmark

Vid fastställandet av jordbruksmarkens värde har åkerns regionala placering stor betydelse. På åkerns värde inverkar även faktorer för de enskilda åkrarna och åkerns anknytning till det jordbruk av vilket den utgör en del eller till vilket den ska fogas.

De flesta överlåtelserna av jordbruksmark sker i samband med generationsväxling. Prisnivån som används i samband med dessa överlåtelser avviker från den prisnivå som tillämpas på den fria marknaden. Köp av jordbruksmark på den fria marknaden är i allmänhet så kallade köp av tilläggsmark, där prisnivån å sin sida i allmänhet betydligt överskrider priset på jordbruksmark som värderats som en del av en gårdsbruksenhet.

Metoden som vanligen tillämpas i samband med värdering av jordbruksmark är marknadsvärdemetoden. Då metoden tillämpas, ska man ändå beakta, att representativa jämförbara överlåtelser och köpesummor som betalats i samband med dem uttryckligen utgörs av köpesummor som betalats för tilläggsmark. Om den åkerareal som utgör föremål för värderingen har varit föremål för köp i en fri marknadssituation under de närmaste åren, ska köpesumman tas som utgångspunkt då värdet fastställs.

De köpesummor som finns i Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik kan tas som grund även i samband med värdering av åkrar som hör till en gårdsbruksenhet. I köpeskillingsstatistiken ingår det i åkerns värde i allmänhet även stödrättighet. Då en gårdsbruksenhet värderas, ska man såsom en faktor som minskar åkerns värde ta i beaktande det, att åkern utgör en del av en gårdsbruksenhet. Vid värdering av täckdikad åker kan täckdikningskostnaderna tas som grund för värderingen.

Åkerns värde fastställs i första hand på basis av uppgiften om köpeskilling eller jämförelseköp. Om nämnda uppgifter inte finns till förfogande, kan värderingen göras på basis av de genomsnittliga värdena per landskap enligt tabellen nedan. Värdena har härletts från Lantmäteriverkets uppgifter om köpesummor för jordbruksmark genom att använda de genomsnittliga priserna för odlad åker på över 2 hektar under 2019–2023. Dessa värden kan höjas eller sänkas i enskilda fall, om detta är motiverat på grund av särskilda skäl.

I de hektarpris som framförts i tabellen ingår värdet på stödrättighet och täckdiken. Täckdikenas andel anses vara 10 procent av åkerns tabellvärde innan värdet på rätten till gårdsstöd dras av, dock minst 500 euro.  Som värde för täckdiken kan alternativt användas deras kvarstående oavskriven anskaffningsutgift korrigerat med använda reserveringar och indirekta intäktsföringar såsom utgiftsrest för inventarier (se kapitel 3.1). Vid användningen av utgiftsrestvärde används som värde för åker värdet på otäckdikad åker, varför det från tabellvärden minskas 10 procent, dock minst 500 euro.  Då värdet på jordbruksmark grundar sig på en individuell utredning kan också värdet på täckdiken definieras individuellt.

Såsom värdet på åkrar som inte odlats på över tio år, betesmark och äng betraktas 100 euro per hektar.

Jordbruksmarkens värde per landskap.

Landskap	€/ha
Åland	13 700
Södra Karelen	5 300
Södra Österbotten	9 600
Södra Savolax	6 100
Kajanaland	2 800
Egentliga Tavastland	9 500
Mellersta Österbotten	7 000
Mellersta Finland	5 600
Kymmenedalen	6 300
Lappland	2 300
Birkaland	8 800
Österbotten	10 000
Norra Karelen	3 600
Norra Österbotten	6 400
Norra Savolax	4 600
Päijänne-Tavastland	8 000
Satakunta	10 600
Nyland	9 700
Egentliga Finland	11 400

De ovan utredda värdena per hektar åker har fastställts med tanke på sedvanlig odlingsbar jordbruksmark. ICAS-registret, som används för att administrera jordbruksstöd, är i regel den mest pålitliga informationskällan om jordbruksmark som hör till fastigheter. Om uppgifterna i IACS-registret avviker från uppgifterna i Skatteförvaltningens fastighetsregister kan man för arvs- eller gåvobeskattningen ge noggrannare uppgifter om den jordbruksmark som hör till fastigheten som erhållits.

Då det gängse värdet på jordbruksmarken fastställs för dödstidpunkten när bouppteckningen upprättas, är det viktigt att man i bouppteckningen specificerar om åkern är täckdikad. Eftersom täckdikningen vanligtvis påverkar såväl åkerns värde som delvis inkomst- och arvsbeskattningen, ska man i bouppteckningen tydligt anteckna vilken del av fastighetens jordbruksmark är täckdikad och värdera den täckdikade och otäckdikade jordbruksmarken separat.

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Områden | Statistikcentralen (stat.fi)

7 Skogsmark

7.1 Utgångspunkterna för fastställande av värdet

Skogens värde påverkas bland annat av följande faktorer:

• virkesmängden, kvaliteten och virkesslagsfördelningen som en helhet
• virkesmängden som genast kan avverkas
• den inkomst som i fortsättningen fås av virkesförsäljning (förväntningsvärde)
• plantbeståndens proportionella andel
• markens art
• områdets skogsvårdssituation
• faktorer som ansluter sig till skogens belägenhet, såsom klimat och trafikförbindelser
• mångsidigheten av skogens användningsmöjligheter
• markanvändningsbegränsningar. 

Vid värdering av skog kan marknadsvärdemetoden i allmänhet inte utgöra utgångspunkten. Detta beror på att sådana representativa jämförelseöverlåtelser av vilka man skulle veta virkesuppgifterna per objekt inte i allmänhet står till förfogande. Därför kan till exempel de genomsnittliga priserna per hektar, som framgår ur köpeskillingsstatistiker, utgöra grunden för värderingsavgörandet endast då ingen annan utredning står till förfogande.

Vid fastställande av värdet på skog används i allmänhet i fråga om privata skogar en kombination av avkastnings- och kostnadsvärdemetoderna, den så kallade summavärdemetoden, där skogens egendomsandelar räknas ihop:

• markens värde som grundar sig på kalkylerad avkastning
• plantbeståndets kostnadsvärde
• trädbeståndets avverkningsvärde
• eventuellt tillägg för förväntningsvärde.

Det på så sätt beräknade sammanlagda värdet för objektet korrigeras vid behov genom en korrigering av det totala värdet, i vilket det beaktas den inexakthet som ansluter sig till värderingens olika delfaktorer, särdrag för skogen som värderas samt allmänna administrativa utgifter.

I synnerhet vid fastställande av värdet för större skogsområden används också avkastningsvärdemetoden.

Källor:

• Se Naturresursinstitutets skogsstatistik för de aktuella rotpriserna och annan information som kan utnyttjas vid värdering av skogen.

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik

• Lantmäteriverkets beskrivning av summavärdemetoden

7.2 Lägenhetsvärderingen som informationskälla för värdering av skog

Såsom primär utredning över skogens värde kan man betrakta lägenhetsvärderingar som experter inom skogsbruk har utarbetat.

Behöriga lägenhetsvärderingar som experter inom skogsbruk har utarbetat kan såsom sådana tas som grund för värderingsavgörandet. I lägenhetsvärderingen ska man specificera alla delfaktorer som använts vid beräkning av skogens värde jämte tillämpade enhetspriser, och i värderingen ska tillämpas motsvarande beräkningsgrunder som för andra användningsändamål när skogens gängse värde utreds.

Automatprogram för att fastställa värdet av en skog vilka program grundar sig på numeriska skogsresursuppgifter som Naturresursinstitutet och Finlands skogscentral har samlat in innehåller motsvarande beräkningsgrunder som traditionella lägenhetsvärderingar. De värden av skog producerade av dessa program som exempelvis banker och skogsbolag erbjuder sina kunder kan jämställas med lägenhetsvärderingarna.

Det är likväl inte nödigt att skaffa en lägenhetsvärdering eller motsvarande kalkyl av obetydliga skogsområden som är mindre än 15 hektar. I Norra Österbotten och i Kajanaland kan i detta sammanhang 30 hektar betraktas som ett mindre skogsområde och i Lappland 60 hektar.

Lägenhetsvärderingar eller motsvarande kalkyler som experter utarbetar motsvarar i praktiken ofta närmast nuvärdet av skogslägenhetens skogshushållningsvärde. Särskilda faktorer som höjer skogsmarkens värde, såsom värde av strandområden och närheten till en tätort som håller på att utvidga sig ska då läggas till det skogsekonomiska värdet.

7.3 Skogsvärdering som baserar sig på fastigheternas köpeskillingsstatistiker

Det finns inte alltid en lägenhetsvärdering eller motsvarande kalkyl att ta som grund för sin värderingen. I en sådan situation kan skogens värde fastställas utgående från landskapsvisa hektarvärden och skogsmarkens areal enligt nedanstående tabell. Tabellens värden har tagits från den statistik som Lantmäteriverket upprätthåller över fastigheters köpeskilling (medelpriset vid rena skogsmarksförsäljningar under 2021–2023).

Värdet av skog som beräknats på basis av hektarvärdet i tabellen nedan kan i enskilda fall höjas eller sänkas, om detta är motiverat på grund av speciella faktorer som man känner till.

Skogens värde per landskap.

Landskap	€/ha
Åland	4 100
Södra Karelen	5 000
Södra Österbotten	3 600
Södra Savolax	5 600
Kajanaland	2 600
Egentliga Tavastland	5 900
Mellersta Österbotten	3 000
Mellersta Finland	5 000
Kymmenedalen	4 900
Lappland	1 600
Birkaland	5 800
Österbotten	3 900
Norra Karelen	4 700
Norra Österbotten	2 500
Norra Savolax	4 500
Päijänne-Tavastland	5 800
Satakunta	5 400
Nyland	6 100
Egentliga Finland	6 300

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Områden | Statistikcentralen (stat.fi)

8 Andel i samfälld skog

En andel i samfälld skog utgör en överlåtbar förmån som inkluderar rätten att tillsammans med de övriga delägarna bestämma över vården och användningen av ett område som hör till den samfällda skogen och att erhålla den del av avkastningen som andelstalen visar. Man kan som värde för en sådan förmån betrakta den del av värdet på området i den samfällda skogen och av den samfällda skogens annan egendom som andelstalet visar. Vid fastställandet av värdet tillämpar man de värderingsgrunder för skogsmark och annan egendom som finns i denna anvisning.

9 Impediment samt naturskyddsområden som inrättats med stöd av naturvårdslagen

Då impediment värderas, beaktas de egendomsvärden som finns på området. I kapitel 11, Marktäkter, behandlas värdering av torv-/marksubstanstillgångar som eventuellt finns på området.

I beskattningen omfattar begreppet impediment skogsplanens impediment samt även tvinmarkerna. Bestånd som eventuellt finns på impediment blir värderad som en del av det totala virkesbeståndets avverkningsvärde då lägenhetsvärderingen eller motsvarande kalkyl används som grund. Då behöver man i allmänhet inte fastställa separat värde för impedimentets mark. Om man som grund för värdering av skogen har använt de ovan i kapitel 7.3 nämnda värden per hektar, gäller värdena endast till skogsmarkens arealer. Impediment värderas då separat. Impediment kan även annars förekomma på fastigheter som består av jordbruksmark.

I praktiken är situationen i allmänhet sådan, att man inte har några som helst uppgifter om faktorer som inverkar på värdering av impediment eller tvinmarker. I en sådan situation kan såsom områdets värde betraktas 50 euro per hektar.

Även värdet på naturskyddsområden som inrättats med stöd av naturvårdslagen anses vara 50 euro per hektar. I princip ska värdet av de områden som skyddas för viss tid och som senare befrias från skyddet fastställas till det värde som området har efter det att skyddet upphört att gälla.

10 Semesterstugor, strandområden samt vindkrafts-, gruv- och vattenområden

10.1 Semesterstugor på gårdsbruksenheten

Värden av en fritidsbostad och uthyrningsstugor på gårdsbruksenheten fastställs enligt punkt 4.4.3 (Fritidsbyggnader) i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen. Värde av tomtmark runt dem fastställs på sätt som beskrivs i punkt 3.4 (Fritidsbyggnadsplatser). Tillhörande i ett gårdsbrukskomplex beaktas som värdenedsättande faktor separat för varje enskilt fall.

10.2 Obebyggda fritidsbyggplatser

Också värdet av obyggda fritidsbyggnadsplatser som hör till gårdsbruksenheten definieras på ett sätt som beskrivits i punkt 3.4 i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen om byggrätt har fastställts för dem i stranddetaljplanen eller på annat sätt.  Tillhörandet i ett gårdsbrukskomplex beaktas separat för varje enskilt fall. När det gäller ett gängse värde saknar det betydelse om byggplatser redan har börjat säljas. Fastställande av gängse värde avviker därför från den värdering enligt VärdL 29 § 2 mom. för fastighetsbeskattning där den byggnadsmark som hör till gårdsbruksenheten betraktas som fastighetsbeskattningsbar tomtmark från och med att den nuvarande ägaren har inlett försäljning av byggnadsplatser på gårdsbuksenheten.

10.3 Stora strandområden

Med ett stort strandområde avses här markområden som är betydligt större än normala byggnadsplatser och som begränsar sig till stranden och som även kan användas som fritidsbyggnadsmark men för vilken ännu inte har fastställts någon byggrätt. Också sådana områden påverkar gårdsbruksenhetens gängse värde.

I avgörandet HFD 1993 B 539 ansågs, att man inte särskilt kunde fastställa ett ”tilläggsvärde” för gårdsbruksenhetens strandområden, då området inte hade planerats och försäljningsverksamhet ej inletts, men att strandområdena i och för sig skulle beaktas då fastighetens värde fastställdes.

Stora strandområden tas i beaktande från fall till fall då fastighetens värde fastställs. Om det för strandområdet genom planläggning eller på annat sätt fastställts särskilda begränsningar för användningen, ska också dessa faktorer beaktas från fall till fall.

För att kunna fastställa den förhöjningseffekt som stora strandområden har borde man avgöra hur många strandtomter man i princip kunde bilda på fastigheten. Fastighetens värde kan då höjas med ett belopp som motsvarar cirka 40 procent av det sammanlagda värdet av de separata strandtomterna.

Källor:
Då strändernas byggnadsrätter utreds, kan man utnyttja uppgifterna från strandplaner eller strandplaner som är under planering och vid behov även uppgifter från kommunernas byggnadsmyndigheter.

10.4 Markområden där det kan väntas ske planändringar

I synnerhet gårdar som ligger i närheten av tätorter kan omfatta sådana markområden som avses i punkt 3.2 i anvisningen om värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen och där det kan väntas ske andra planändringar än fastställande av strandbyggrätter. Värderingen av den här typen av markområden görs på det sätt som beskrivs i punkt 3.2 i anvisningen.

10.5 Vindkrafts-, solenergi- och gruvområden

För produktion av vindkraft och solenergi och i anknytning till gruvdrift kan markområden hyras för verksamheten i fråga och i samband med detta kan det också betalas olika ersättningar för men. Grunderna för hyrorna och ersättningarna kan variera från fall till fall och likaså varierar det hur verksamheten inverkar på möjligheterna att använda markområdet till annat inkomstförvärv.

När markområdena är i dylik användning eller dylik användning planeras görs värderingen med beaktande av de individuella omständigheter som inverkar på dessa planerade användningsändamål, såsom hyresavtal och andra avtal som har tecknats eller situationen i förhandlingar som gäller dessa. För värderingen ska det framställas en motiverad redogörelse om värdet på fastigheten i fråga.

Ersättningsgrunderna för områden som till exempel hyras ut för vindkraftsverk kan variera avsevärt. Hyran kan vara ett fast eurobelopp eller bunden till ett visst index, mängden producerad el eller priset på el. När ett vindkraftsbolag har ingått ett arrendeavtal med en oberoende utarrenderare, är det i princip marknadsmässigt. Därför kan ett gängse värde på markområden som omfattas av sådana arrendeavtal i princip fastställas genom kapitalisering av intäkter som bygger på arrendeavtalet.

Om hyran är ett fast belopp kan kommande kassaflöden kapitaliseras direkt. Om hyran bygger på ett fast penningbelopp per kilowattimme som är bundet till mängden producerad energi, kan det kassaflöde som kapitaliseras beräknas på en realiserad snittintäkt eller på en motiverad uppskattning av snittmängden energi som produceras. Om hyran är bunden till en andel av inkomsten från försäljningen av vindkraft, kan det kassaflöde som kapitaliseras, i brist på annan utredning, beräknas så att mängden producerad energi värderas så att den motsvarar det genomsnittliga börspriset på el under tre föregående år (https://www.stat.fi/sv/statistik/ehi).

Det är vanligtvis ändamålsenligt att bestämma värdet på markområden som hyrts ut för lång tid utgående från avkastningsvärdemetoden. Det uthyrda markområdets sannolika årsavkastning kapitaliseras då med en avkastningskoefficient som motsvarar verksamhetens natur. Den sannolika hyresavkastningen bestäms utgående från kassaflödet enligt villkoren i hyresavtalet. Markområden som hyrts ut som byggplats för kraftverk och som hyrts ut med långvariga hyresavtal anses ha en avkastningskoefficient på 5 %.

I vanliga fall fås markområdens värde då man kapitaliserar den sannolika årsavkastningen enligt villkoren i hyresavtalet med en koefficient på 5 %. Om den sannolika årsavkastningen är 10 000 euro, är byggplatsens värde 200 000 euro (10 000/5%).

10.6 Vattenområden

Värdet av ett vattenområde som hör till fastigheten tas i allmänhet i beaktande då fastighetens värde fastställs (på samma sätt som i samband med värdering av strandområden ovan). En separat värdering av vattenområdet kan komma i fråga om ägaren får särskild inkomst av det, såsom inkomst av uthyrning av undervattensgrustäkter eller fiskevatten. Byggda bassänger eller naturliga bassänger för fiskodling värderas separat som konstruktioner eller som en del av företagsförmögenheten.

I arvs- och gåvobeskattningen behöver vattenområden värderas separat i allmänhet endast i fråga om omfattande över 10 hektar stora separata vattenlägenheter. Värderingen fastställs från fall till fall utgående från områdets egenskaper. Värdet torde i praktiken endast undantagsvis kunna fastställas utgående från prisuppgifter från ett verkligt köp eller från jämförelseöverlåtelser. Om annan grund inte står till förfogande, kan man som vattenområdets gängse värde anse 80 euro per hektar. I enskilda fall kan värdet höjas eller sänkas på basis av områdets särdrag (grustäkt, naturskyddsområde, försvarsmaktens område).

11 Marktäkter

11.1 Utgångspunkterna för fastställandet av värdet

Med marksubstans avses här grus, stenmaterial, berg, lera, torv och mull. Priset som marksubstansens användare har betalat består av substanskostnaden samt ofta även till en väsentlig del av förädlings- och transportkostnader.

På värdet av en marktäkt inverkar mängden av marksubstansen som kan utnyttjas, upptagningstiden och marksubstansens huvudsakliga art (grus eller sten, bränn- eller odlingstorv) samt marktäktens avstånd från marksubstansens användare.

Då förmögenheten värderas i arvs- och gåvobeskattningen till ett sannolikt överlåtelsepris, ska marktäkten värderas som marksubstanstäkt även om egentlig upptagning inte har inletts. Till exempel om tillstånd för upptagning av marksubstanser finns, ska marktäkten värderas som marksubstanstäkt även om upptagning inte har inletts.

Då man fastställer värdet av ett område som är avsett för upptagning av marksubstanser, är man i arvs- och gåvobeskattningen inte bunden vare sig till överlåtarens eller mottagarens inkomst- eller fastighetsbeskattning och de värden som har tillämpats där. Marktäkten värderas till det gängse värde som det har vid mottagandet av arv eller gåva oberoende av, hur marksubstansområdet behandlats inom övriga skatteslag.

11.2 Fastställande av värdet på marktäktsområdet

I regel fastställs det gängse värdet för ett marktäktsområde mest tillförlitligt genom att tillämpa avkastningsmetoden. I arvs- och gåvobeskattningen fastställs avkastningsvärdet på följande sätt:

1. fastställande av områdets marksubstanstillgångar vid överlåtelsen
2. fastställande av marksubstansernas upptagningstid och den årliga användningsmängden
3. marksubstansens gängse försäljningspris eller hyresavkastning vid överlåtelsetidpunkten
4. fastställande av marktäktens årliga avkastning vid överlåtelsetidpunkten
5. såsom beräkningens räntesats kan tillämpas 8 procent
6. fastställande av värdet av marktäktsområdet efter det att upptagningen har upphört.

Avsikten med fastställandet av det gängse värdet är att fastställa just värdet på marksubstansen vid överlåtelsetidpunkten. Sålunda behövs en redogörelse av mängden marksubstans, hur snabbt den kan tas upp samt vilket värde denna marksubstans har vid överlåtelsetidpunkten.

Volymen av marksubstanserna ökar då dessa tas upp från marken. Därför konverteras kubikmetermängden i fast mått först till en kubikmetermängd i löst mått som motsvarar produkten som sålts. Konverteringskoefficienten beror på marksubstansens kvalitet och dess förädlingsgrad, vilket också påverkar dess pris. I avsaknad av någon annan utredning har man i beskattningspraxisen ansett att till exempel volymen av grus blir cirka 1,4 gånger större.

Marksubstans kan utnyttjas genom hyresavtal så att hyran typiskt beror på mängden marksubstans som tas upp eller alternativt kan markägaren själv sälja marksubstans. I hyressituationer är det i regel arrendatorn som svarar för kostnaderna för upptagning, transport, återställande och annan verksamhet och i dessa fall kan hela hyresprestationen som sådan räknas som marksubstansens värde. Vid direkt försäljning är det markägaren som står för dessa kostnader. Om ett hyresavtal har tecknats för marktäktsområdet ska det för beskattningen ges en redogörelse av hyresavtalets villkor. Om hyresavtalet inte ännu har tecknats ska det för beskattningen ges en motiverad uppskattning av det kommande hyresavtalets villkor. Om man själv säljer marksubstans ska det för beskattningen ges en motiverad uppskattning av inkomstbeloppet som fås från marksubstansen samt de direkta kostnader som orsakas av dessa, såsom kostnader för upptagning, transport och återställande.

Då den årliga avkastningen fastställs, ska man ta i beaktande, att man inte på basis av den upptagna marksubstansens försäljningspris (punkt 3) direkt kan räkna hela marktäktsområdets värde, det vill säga det värde som fås om området skulle realiseras som en helhet. I brist på annan utredning kan man som utgångspunkt ta det att den partirabatt som ska beaktas är 20 procent.

I det följande exemplet visas beräkningsmodellen i en situation då det på gårdsbruket som är föremål för överlåtelse utövas grusupptagningsverksamhet genom att marksubstansen säljs själv och kostnaderna för upptagning av grus, transport av grus och återställande betalas själv. Om verksamheten inte ännu har inletts uppskattas dessa faktorer och vid uthyrningssituationer utnyttjas hyresintäkterna i beräkningen.

I exemplet nedan görs värderingen i sin tur genom att kapitalisera den hyra som baserar sig på den årliga upptagningens mängd.

12 Specialdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för gårdsbrukstillgångar

Värde av tillgångar som bevaras som gårdsbrukskomplex fastställs även i arvsbeskattningen på ett ovan beskrivet sätt. Som hjälp kan man exempelvis använda värderingsutlåtanden som skaffats för arvskifte om de visar egendomens gängse värde vid dödstidpunkten noggrannare än förfaranden som beskrivits i detta kapitel.

Verksamheten av en gårdsbruksenhet som fåtts i arv kan dock ändras väsentligt efter döden. Jord- och skogsbruksidkande kan antingen upphöra helt eller inskränka sig väsentligt jämfört med den verksamhet som ärvs. När man exempelvis på grund av döden ändrar produktionsinriktning eller arrenderar ut åkrar kan en del av jordbrukets inventarier och andra jordbrukstillgångar säljas eller tas bort från jordbruksanvändning.

Om ändringarna i verksamheten redogörs för i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt i samband med arvsbeskattningen, kan man vid värdering av egendom beakta till vilka delar gårdsbruksenheten bevaras som helhet. Egendomsposter som åtskiljs från gårdsbrukskomplexet efter döden värderas i arvsbeskattningen så att de motsvarar det sannolika överlåtelsepriset för enskilda egendomsposter. Som värde av sådana enskilda egendomsposter kan man betrakta priser inklusive moms och den moms som medföljer realiseringen beaktas separat på ett sätt som beskrivs senare.

Fastställande av värde kan ofta grunda sig på de sannolika överlåtelsepriserna på egendom. Värderingen för bouppteckningsinstrumentet måste ibland göras innan egendomen realiseras och de blivande försäljningspriserna måste uppskattas. Om de realiserade försäljningspriserna avviker från uppskattningen kan de realiserade försäljningspriserna lämnas i form av tilläggsutredning och uppskattningar i bouppteckningsinstrumentet kan rättas vid verkställande av arvsbeskattning.

Om man i bouppteckningsinstrumentet eller annars i samband med arvsbeskattningen redogör för att jordbruket läggs ned med anledning av arvlåtarens död kan de skatter som oundvikligen realiseras i samband med nedläggningen beaktas i arvsbeskattningen. Då jordbrukets tillgångar har värderats till deras sannolika eller realiserade överlåtelsepriser, kan man såsom separata avdrag vid arvsbeskattningen dra av de inkomst-, mervärdes- och andra skatter som följer av nedläggningen och som enligt redogörelsen uppstått på grund av att jordbrukets tillgångar tagits i privat bruk eller sålts antingen omedelbart eller snart efter döden.

Inkomstbeskattningen vid nedläggning av jordbruk behandlas i Skatteförvaltningens ställningstagande Försäljning av närings- och jordbruksegendom som fåtts i arv, då verksamheten inte fortsätts. Information om hur nedläggning av verksamheten påverkar momsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer, kapitel 6, samt Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

generaldirektör Markku Heikura

överinspektör Markus Kautto