Företagets generationsväxling i beskattningen

I denna anvisning presenteras de mest centrala generationsväxlingssituationerna för inkomst-, arvs- och gåvo-, överlåtelse- och mervärdesbeskattningens del. Anvisningen behandlar varken generationsväxlingar i fråga om gårdsbruk eller frågor i anslutning till internationella generationsväxlingar.

Den tidigare anvisningen med samma namn (Dnr 547/349/2011, 25.8.2011) har uppdaterats så att anvisningen motsvarar lagstiftningen per den 1 januari 2013 och nyaste rättspraxis vid högsta förvaltningsdomstolen.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Jarmo Salminen

Förkortningar

1 Allmänt om beskattningen av generationsväxlingar

Med generationsväxling avses en situation där ett aktiebolag, ett personbolag eller en enskild näringsidkares företagsverksamhet under ägarens livstid eller efter det att ägaren har avlidit överförs till ägarens barn eller en annan person som fortsätter med verksamheten. I varje företag utgör generationsväxlingen en individuell händelse som kan ha konsekvenser för inkomstbeskattningen, arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen eller mervärdesbeskattningen. Skattepåföljderna kan förutom överlåtaren och förvärvaren även gälla själva bolaget, när det handlar om aktiebolag och personbolag.

En generationsväxling medan företagaren lever kan ske på många olika sätt. Den valda lösningen kan påverka beskattningen i omfattande grad. Efter företagarens död sker generationsväxlingen genom arv eller testamente. Inkomstskattelagen (ISkL) och lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) innehåller särskilda bestämmelser om skattelättnad på grund av generationsväxling. Lagen om överlåtelseskatt (ÖSL) och mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller däremot inga särskilda bestämmelser rörande generationsväxling.

I denna anvisning behandlas skattepåföljderna för den som överlåter företagsverksamheten, för den som tar över verksamheten och för företaget, enligt företagsform och skatteslag samt enligt hur generationsväxlingen genomförs. Anvisningen behandlar främst generationsväxlingar som genomförs via aktieköp, köp av bolagsandel och köp av enskild näringsidkares näringsverksamhet men den berör även andra skattepliktiga åtgärder som hänger samman med generationsväxling.

2 Generationsväxling i aktiebolag genom aktieköp

2.1 Allmänt

Generationsväxling genom aktieköp är en transaktion där den som överlåter företaget säljer sina aktier i aktiebolaget till den som tar över företagsverksamheten. Försäljningen av aktierna kan ge upphov till överlåtelseskatt i överlåtarens inkomstbeskattning. Vinst som erhållits vid överlåtelse utgör skattepliktig kapitalinkomst enligt ISkL 45 §. ISkL 48 § innehåller dock en särskild bestämmelse rörande generationsväxlingar enligt vilken vinsten från försäljningen av aktier är skattefri om i vissa situationer.

För köparen (förvärvaren) medför aktieköpet inga direkta konsekvenser i inkomstbeskattningen. Om priset för aktierna är för lågt måste köparen dock betala gåvoskatt enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. Lagen om skatt på arv och gåva innehåller också en särskild bestämmelse rörande generationsväxlingar (ArvsskatteL 55 §) enligt vilken gåvoskatten kan lättas om vissa villkor uppfylls.

Inkomstskattelagens villkor för skattefri överlåtelsevinst och villkoren för skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva skiljer sig från varandra och bedöms därför individuellt för varje skatteslag. Därför kan det hända att köparen inte kan få lättnad på gåvoskatten trots att säljaren inte behöver betala skatt på överlåtelsevinsten.

Nedan behandlas skattepåföljderna av aktieköp för säljaren, köparen och företaget noggrannare.

2.2 Beskattning av säljarens överlåtelsevinst vid aktieköp

2.2.1 Beräkning av överlåtelsevinst

Enligt ISkL 46 § räknas överlåtelsevinsten ut så att det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande dras av från överlåtelsepriset. Enligt lagrummet som gäller den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften är avdraget dock alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset, eller 40 procent för egendom som ägts av överlåtaren i minst 10 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften används alltså när den verkliga anskaffningsutgiften inklusive försäljningskostnaderna är mindre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägotiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.).

ISkL 47 § innehåller närmare bestämmelser om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt räknas beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. Anskaffningsutgiften för tillgångar man erhållit som gåva räknas dock enligt gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvogivaren överlåter tillgångarna innan ett år har förflutit från gåvan. Då räknas anskaffningstidpunkten i enlighet med de generella principerna från den dag gåvan överlåts, vilket innebär att man i stället för givarens anskaffningsutgift kan beräkna överlåtelsevinsten utgående från en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent.

Anskaffningsutgiften för aktier eller andelar som den skattskyldige tidigare har ägt samt anskaffningsutgiften för aktier eller andelar som tecknats på basis av dem fördelas både på de aktier eller andelar som ägts tidigare och på de aktier eller andelar som tecknats på basis av dem. Enligt övergångsbestämmelsen fördelas inte anskaffningsutgiften på nya och gamla aktier om ökningen av aktiekapitalet har antecknats i handelsregistret före den 1 januari 2005.

Om egendom har överlåtits till ett lägre pris än det gängse priset så att affären har karaktär av gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), delas överlåtelsen utgående från det proportionella förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Överlåtelsen räknas ha karaktär av gåva om det överenskomna överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse priset för den överlåtna egendomen. Vid överlåtelser som har karaktär av gåva är anskaffningsutgiften för delen som överlåtits mot vederlag dess proportionella andel av egendomens anskaffningsutgift. Resten av anskaffningsutgiften dras inte av i dessa situationer.

Vid överlåtelser med karaktär av gåva kan man också använda en presumtiv anskaffningsutgift (20 eller 40 procent). Avdraget enligt den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas på överlåtelsepriset. Indelningen av den verkliga anskaffningsutgiften i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del enligt ISkL 47 § 5 mom. påverkar alltså inte den presumtiva anskaffningsutgiften.  

2.2.2 Skatteåret för överlåtelsevinsten

Överlåtelsevinsten betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse har skett (ISkL 110 § 2 mom.). Skatteåret för överlåtelsevinsten bestäms alltså i regel enligt underskriftsdatumet för det slutliga bindande köpebrevet. Avtalsvillkoren inverkar inte i allmänhet på hur överlåtelseåret avgörs.

Enligt formuleringen i ISkL 110 § 2 mom. beskattas hela överlåtelsevinsten under överlåtelseåret. Vinsten utgör inkomst för överlåtelseåret även om köpesumman inte ännu har betalats. Om köpeskillingsfordran senare blir värdelös kan den skattskyldige inom de föreskrivna tidsfristerna yrka på ändring i sin beskattning.

2.2.3 Ändringar i köpesumman

I överlåtelseavtal för aktier kan en del av köpesumman bindas till någon osäker händelse i framtiden. Tilläggspris enligt villkoren i köpebrevet har vid uträkningen av vinst vid överlåtelse av företagsaktier betraktats som inkomst för det år då köpet ingicks till den del tilläggspriset var känt till sitt belopp innan beskattningen hade slutförts för det år då under vilket köpet hade ingåtts (bl.a. HFD:1994-B-534). Den del av köpesumman om vars betalningsskyldighet det då inte fanns någon vetskap betraktades inte som inkomst för det år då köpet hade ingåtts.

I fallet avgjordes inte hur vinsten som uppkommit av tilläggsköpesumman som inte beaktats i köpslutsårets beskattning ska beskattas. För att kunna bestämma den vinst som uppstår i fråga om tilläggspriset torde man uträkna överlåtelsevinsten på nytt genom att beakta även tilläggspriset som överlåtelsepris. Vinsten torde även till dessa delar beräknas enligt de bestämmelser som var i kraft under köpslutsåret. Även den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms enligt den tidpunkt då affären ingås och inte enligt den tidpunkt då tilläggspriset tas emot. Beloppet på överlåtelsevinsten som beskattas enligt tilläggspriset räknas ändå som inkomst för det år då tilläggspriset har erlagts och skatten beräknas enligt det årets skattesats.

Det kan också hända att köpesumman i enlighet med avtalsvillkoren sjunker p.g.a. en osäker faktor i framtiden. I sådana fall verkställs beskattningen enligt köpesumman i köpebrevet. Om köpesumman senare sjunkit i enlighet med ett villkor i köpebrevet kan den skattskyldige inom de föreskrivna tidsfristerna yrka på ändring i beskattningen (lagen om beskattningsförfarande, BFL 64 §).

2.2.4 Överlåtelsevinstens skattebelopp

Den beskattningsbara överlåtelsevinsten utgör kapitalinkomst, vars skatteprocent är 30. Till den del den beskattningsbara kapitalinkomstens belopp överstiger 50 000 euro för den skattskyldige under skatteåret är skatteprocenten 32. Enligt ISkL 48 § 6 mom. är dock överlåtelsevinsten för tillgångar som en fysisk person eller ett dödsbo får inte skattepliktig inkomst om de sammanlagda överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under skatteåret är högst 1 000 euro.

2.2.5 Skattefri överlåtelse av aktier i samband med generationsväxling

2.2.5.1 Villkor för skattefrihet

Vinst som erhållits vid överlåtelse av aktier i samband med generationsväxling utgör skattefri inkomst om villkoren i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten uppfylls. Det finns tre villkor för skattefrihet:

1) Att den skattepliktige överlåter aktier eller andelar i ett bolag, som berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i detta bolag.
2) Att förvärvaren är överlåtarens barn, barnets bröstarvinge, överlåtarens syskon eller överlåtarens halvsyskon. Skattefriheten omfattar även förvärvarens make om den nämnda nära släktingen och maken mottar de överlåtna aktierna tillsammans.
3) Att egendomen i sammanlagt över 10 år har varit i överlåtarens eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken överlåtaren har erhållit den utan vederlag.

Om alla de ovannämnda villkoren inte uppfylls betraktas överlåtelsevinsten som skattepliktig inkomst.

I ISkL 48 § 5 mom. föreskrivs om förlust av skattelättnaden i fråga om generationsväxling. Skattelättnaden går förlorad om förvärvaren överlåter samma egendom vidare innan fem år gått från förvärvet. Förlusten av skattelättnaden påverkar dock inte inkomstbeskattningen för den som får en skattelättnad utan påverkar enbart hur överlåtelsevinsten beräknas för den som överlåter egendomen vidare. Förlusten av skattelättnad behandlas i avsnitt 2.4.2 som handlar om köparens beskattning.

2.2.5.2 Aktierna som är föremål för överlåtelse

Skattefriheten omfattar de fall där det överlåts aktier eller andelar i ett bolag vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i bolaget i fråga. Enligt lagrummets ordalydelse är det den rätt som aktierna ger till bolagets förmögenhet som är avgörande, inte t.ex. rösträtten som kan vara mindre än 10 procent. Vid överlåtelse av endast en dividendrätt är det inte frågan om sådan överlåtelse av aktier som avses i 48 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen, som gäller överlåtelse i samband med generationsväxling (HFD 1.3.2011 liggare 509).

I beskattningspraxis har lagrummet tolkats så att varje enskild överlåtelse till sin storlek måste vara minst 10 procent. Om man överlämnar aktier t.ex. till ett barn och dennes make måste man därför till båda överlåta en minst 10 procent stor ägarandel eller genom en enda överlåtelse minst 10 procent till samägo. Om båda föräldrarna överlåter måste vardera förälderns varje enskild överlåtelse vara minst 10 procent.

Genom att begränsa vad som kan överlåtas med skattelättnad har man försökt rikta in skattelättnaden på sådana generationsväxlingssituationer som ansluter sig till den egentliga verksamheten för inkomstens förvärvande. Bestämmelserna förutsätter ändå inte att köparen ska fortsätta med verksamheten eller att säljaren ska lägga ner verksamheten i fråga. Det är inte heller någon förutsättning att ett bolag som är föremål för generationsväxling ska bedriva näringsverksamhet. (Jfr villkoren för skattelättnad vid generationsväxling i lagen om skatt på arv och gåva i kapitel 2.5.6)

2.2.5.3 Ägotid för aktier som överlåts

Förutsättningen för överlåtelsevinstens skattefrihet är förutom storleken på den egendomsandel som aktierna ger även att aktierna som överlåts har varit sammanlagt över 10 år i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken överlåtaren erhållit dem utan vederlag. Därför räknas förutom överlåtarens ägotid även gåvogivarens och arvlåtarens ägotid till ägotiden för aktier som erhållits som gåva eller arv. Också då det gäller avvittring inkluderar ägotiden för aktier som förvärvas med interna tillgångar i avvittringen den tid de har ägts av överlåtaren.

En stiftande delägare anses äga sina aktier i aktiebolaget från och med den dag aktierna tecknas, d.v.s. den dag bolaget konstitueras och stiftelseurkunden undertecknas. Då det gäller köpta aktier anses ägotiden i allmänhet börja i samma stund som köpebrevet tecknas. Om delägaren tecknat aktier vid nyteckning eller vid fondemission på grundval av sin tidigare egendomsandel, räknas ägotiden från den tidpunkt då delägaren förvärvade de ursprungliga aktierna på vilka teckningsrätten baserar sig.

Om aktieägaren erhållit aktierna då ett öppet bolag eller ett kommanditbolag ändrats till ett aktiebolag, har förvärvstidpunkten för aktierna som motsvarar delägarens tidigare bolagsandel ansetts vara den tidpunkt då delägaren förvärvade sin andel i det öppna bolaget eller kommanditbolaget, i praktiken då bolagsavtalet undertecknades. När det gäller anskaffade aktier som överstiger den tidigare bolagsandelen anses förvärvningstidpunkten dock vara den dag de nya aktierna har tecknats eller då teckningsrätten för dem har köpts. När en privat affär eller en beskattningssammanslutning ändras till ett aktiebolag anses ägotiden för aktierna börja vid den tidpunkt då aktiebolaget stiftas.

2.2.5.4 Släktskap mellan parterna

För att en generationsväxling ska vara skattefri vid inkomstbeskattningen måste förvärvaren vara överlåtarens barn eller en bröstarvinge till barnet eller överlåtarens syskon eller halvsyskon. En av de ovannämnda personerna kan antingen ensam eller tillsammans med sin make vara förvärvare. Förteckningen är uttömmande, varför bestämmelsen om skattefrihet t.ex. inte tillämpas på överlåtelse till broderns barn.

Lagrummets ordalydelse ”tillsammans med sin make” har i beskattningspraxis tolkats så att egendom kan överlåtas antingen till i lagen nämnd släkting och dennes make gemensamt genom att minst tio procent överlåts till samägo eller till vardera maken så att förvärvet för vardera maken är tio procent. Om överlåtelsen sker till vardera maken måste vardera överlåtelsen ske samtidigt (åtminstone under samma dag) och på samma villkor, för att villkoren för skattefrihet enligt lagrummet ska uppfyllas för makens del.  

Enligt ISkL 8 § 2 mom. avses med barn även adoptiv- och fosterbarn. Enligt ISkL 7 § anses som makar (med vissa undantag) förutom makar även sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft ett gemensamt barn.  

Eftersom förvärvaren enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten måste vara i lagrummet nämnd släkting, tillämpas bestämmelsen om skattefrihet inte på de situationer där generationsväxlingen genomförs så att bolaget inlöser avträdarens aktier eller överlåtaren säljer aktierna till ett bolag som ägs av hans eller hennes släkting.

2.3 Överlåtelseförluster i aktiesäljarens beskattning

Vid generationsväxling kan överlåtelsepriset för aktierna vara mindre än överlåtarens anskaffningsutgift. Det uppkommer då överlåtelseförlust hos överlåtaren. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Om överlåtaren säljer sina aktier till den som tar över verksamheten på villkor som gör att affären kan betraktas som gåva enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. (överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse värdet) delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel. Då man beräknar överlåtelsevinsten (överlåtelseförlusten) i fallet ovan ska alltså endast en del av anskaffningsutgiften dras av från överlåtelsepriset.

I ISkL 50 § 2 mom. definieras vissa situationer i vilka överlåtelseförlusten inte är avdragbar. Överlåtelseförlust vid generationsväxling nämns inte bland dessa situationer. Den verkliga överlåtelseförlust som uppkommer i samband med en generationsväxling kan alltså dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom oberoende av om vinsten har varit skattepliktig eller skattefri.

En artificiell förlust som uppstått i en affär där överlåtelsepriset är för lågt godtas dock inte som avdragbar förlust eftersom man i så fall inte kan anse att affären har ingåtts i genuint syfte att förvärva inkomst. En överlåtelseförlust i en affär som ingås till underpris men som inte kan betraktas som gåva är alltså avdragbar endast i den utsträckning anskaffningsutgiften för aktierna överskrider det gängse priset och överlåtelseförlusten är genuin.

2.4 Aktieköparens inkomstbeskattning

2.4.1 Anskaffningsutgift för aktier

Vid beskattningen av förvärvaren har anskaffningsutgiften för aktierna betydelse när aktierna senare överlåts vidare. Som anskaffningsutgift för aktier som förvärvats mot vederlag betraktas köpesumman som betalats för aktierna utökad med det betalade överlåtelseskatten. Om det vederlag som betalats för aktierna utgör högst ¾ av aktiernas gängse värde anses skillnaden mellan det gängse priset och vederlaget utgöra gåva. Vid beskattningen av förvärvaren anses då förutom den betalade köpesumman även skillnaden mellan det värde som i gåvobeskattningen utnyttjades för egendomen och den betalade köpesumman utgöra anskaffningsutgiften för egendomen.

Om förvärvaren vidareöverlåter den egendom som fåtts som gåva inom ett år beräknas anskaffningsutgiften på basis av överlåtarens anskaffningsutgift (ISkL 47 § 1 mom.). Samma princip tillämpas på egendom som förvärvas genom en affär med karaktär av gåva.

2.4.2 Förlorande av skattelättnaden – vidareöverlåtelse inom fem år

Enligt ISkL 48 § 5 mom. förloras skattelättnaden i fråga om överlåtelsevinst vid generationsväxling om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år förflutit från förvärvet. Enligt lagrummet ska man då överlåtelsevinsten beräknas från anskaffningsutgiften eller från belopp som enligt bestämmelserna i 46 § 1 mom. eller 49 § åtminstone ska dras av från överlåtelsepriset dra av det belopp av den skattepliktiga överlåtelsevinsten som i enlighet med 1 mom. 3 punkten inte har ansetts som hans eller hennes fångesmans skattepliktiga inkomst. Förlusten av skattelättnaden påverkar sålunda inte beskattningen för den ursprungliga överlåtaren utan ökar överlåtelsevinsten för den som överlåter egendomen vidare.

Tidsfristen på fem år beräknas i regel från datumet då det första köpebrevet görs upp till datumet då det andra köpebrevet görs upp.

I praktiken kan en vidareöverlåtelse inom fem år eventuellt beröra endast en del av de aktier som köpts i generationsväxlingssyfte. Från vidareöverlåtarens anskaffningsutgift avdras då den proportionella andel av den hos överlåtaren icke beskattade vinsten som motsvarar den överlåtna egendomen.

Även överlåtelse till eget bolag betraktas som i lagrummet avsedd vidareöverlåtelse (HFD 28.10.1991 liggare 3891). Även upplösning av bolag betraktas som överlåtelse. Bolagsarrangemang enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) där man inte anser att bolaget blir upplöst kan däremot inte betraktas som överlåtelse. Man går alltså inte miste om skattelättnaden t.ex. i en bolagsfusion som utförs enligt NärSkL 52 a §. Inte heller skänkandet av egendomen som gåva medför en förlust av skattelättnaden.

2.5 Aktieköparens gåvobeskattning vid aktieköp till underpris

2.5.1 Allmänt

Vid generationsväxlingar säljs aktier ofta till ett pris som är lägre än det gängse priset. Förutom inkomstskatt kan affärer av denna typ även ge upphov till gåvoskatt. Den som köper aktierna ska i regel betala gåvoskatt om köpeskillingen är högst tre fjärdedelar av aktiernas gängse pris. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

I det följande behandlas principerna för bestämmande av gåvans värde när den köpeskilling som betalats för aktierna är lägre än deras gängse värde.

2.5.2 Gåvoskattepliktigt förvärv

Överlåtelse av aktier mot vederlag utgör ett gåvoskattepliktigt förvärv om vederlaget är så litet att förvärvet kan betraktas ha karaktär av gåva. Ett köp, byte eller annan typ av överlåtelse mot vederlag anses ha karaktär av en gåva om vederlaget är högst ¾ av det gängse värdet av föremålet för överlåtelsen (ArvsskatteL 18 § 3 mom.). Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. För bestämmandet av gängse värde tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012). Om en överlåtelse anses ha karaktär av gåva anses gåvodelen utgöra skillnaden mellan aktiernas gängse värde och det vederlag som har erlagts för dem.

Vederlaget vid aktieköp är oftast en köpeskilling, d.v.s. ett penningbelopp. Om annan egendom än pengar ges som vederlag värderas vederlaget enligt de i byte överlåtna tillgångarnas gängse värde. Förutom en köpeskilling som betalas i form av pengar eller andra tillgångar kan även andra förpliktelser som innebär en aktiv prestationsskyldighet för köparen betraktas som vederlag. Vederlaget kan exempelvis vara skulder i säljarens företagsverksamhet som köparen åtar sig att svara för.

Den som överlåter aktier kan förbehålla sig eller någon annan en del av rättigheterna som hänför sig till aktierna. Den rättighet som förbehålls är vanligtvis rätten till avkastningen från aktierna. Då den ovan nämnda ¾-regeln tillämpas betraktas inte avkastningsrätten som överlåtaren förbehåller sig som en prestation som förvärvaren har betalat (jfr överlåtelsebeskattningen, där avkastningsrätten betraktas som prestation, se kapitel 2.6.1). En förbehållen rätt till avkastning tas dock i beaktande när det gäller att bestämma det gängse värdet för gåvan (se följande kapitel). Om den som överlåter aktier eller annan innehavare av rätt senare avsäger sig den förbehållna rätten innan den upphör, betraktas avsägandet som en separat överlåtelse.

Om överlåtelsen av aktier har karaktär av gåva och man kommit överens om att vederlaget som förvärvaren ska betala betalas till förvärvarens syskon (ersättning för syskonandel), anses vederlaget som syskonen får utgöra separata gåvor från den som överlåter aktierna.  I en dylik situation anses alltså den som överlåter aktierna ha gett förvärvaren egendom som gåva till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan aktiernas gängse värde och vederlaget och syskonen till ett belopp som motsvarar det vederlag som betalats till dem.

Om den köpesumma som man kommit överens om i överlåtelsen med karaktär av gåva har övergått till att vara förvärvarens skuld och den som överlåter aktierna senare avstår från fordran utan prestation, anses förvärvaren som är gäldenär ha erhållit en gåva av den som avstått från fordran. Om man kommit överens om att någon ränta inte ska betalas på köpeskillingsskulden betraktas den kalkylmässiga förmånen som uppstår av räntefriheten inte som skattepliktig gåva. Den förmån som följer av att en lägre ränta än den gängse räntan har bestämts för köpeskillingsskulden beaktas inte heller som gåva.

En överlåtelse av aktier kan också betraktas som gåva i samma stund som överlåtelsen sker om det är sannolikt att priset i verkligheten inte är avsett att erläggas, t.ex. mot bakgrund av betalningsvillkoren i köpebrevet eller köparens ekonomiska möjligheter att erlägga alla betalningar.  

Om det finns flera delägare som överlåter aktier, betraktas aktierna som erhållits från olika överlåtare som separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel utgör aktierna som den som fortsätter med verksamheten erhållit av vardera föräldern två separata gåvor. Om aktierna ges till två eller flera personer betraktas varje gåvotagarens förvärv på motsvarande sätt som separat gåva.

För företagstillgångar ges som gåva till äkta makar gemensamt påförs makarna en gemensam skatt på gåvans sammanräknade värde. Skatten beräknas enligt skatteklassen för den äkta make vars släktskapsförhållande till gåvogivaren är närmare (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). ArvsskatteL 15 § 1 mom. om gåva som tillfaller äkta makar gemensamt tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och gäller därför inte par som jämställs med äkta makar enligt ISkL 7 §.

Vid stegvis generationsväxling kan en vederlagsfri gåva och ett köp med karaktär av gåva eller annan överlåtelse betraktas som ett enda förvärv vid gåvobeskattningen om överlåtelserna skett tidsmässigt nära varandra.

2.5.3 Avdrag från aktiers gängse värde

Då man fastställer aktiernas gängse värde ska rätten till avkastning dras av från aktiernas värde om denna rätt har förbehållits. Avkastningsrättens årsvärde räknas på basis av dividendutdelningen under de föregående 3–5 åren. En granskningsperiod om tre år kan användas då den årliga praxis för dividendutdelningar har varit etablerad redan en längre period och fem år i de fall där dividendbeloppet varierat avsevärt från år till år.  Från granskningsperioden utelämnas ovanligt stora dividender om den exceptionella dividendbetalningen har möjliggjorts av en extraordinär post i räkenskapsperiodens vinst.

Om avkastningsrättens årsvärde inte kan uppskattas utgående från den genomsnittliga avkastningen under de senaste åren fastställs värdet till fem procent av aktiernas gängse värde. Den kalkylerade årsavkastningen kan antingen höjas eller sänkas på basis av utförda dividendutdelningar under senare år och utdelningsprognoser för framtiden.

Avkastningsrättens totala värde fastställs enligt värderingsprinciperna i ArvsskatteL 10 §. För att värdera förbehåll på livstid multipliceras den årliga avkastningen med en koefficient enligt ArvsskatteL 10 § 2 mom. En förmån som förbehålls för ett bestämt antal år värderas på basis av förmånens giltighetstid i år, det genomsnittliga årsvärdet och en räntesats om åtta procent (ArvsskatteL 10 § 3 mom.). En avkastningsrätt eller annan rätt som förbehållits till aktierna beaktas i gåvobeskattningen endast om förbehållet nämns i köpebrevet eller i en annan överlåtelsehandling.

Om gåvotagaren säljer aktierna vidare inom ett år kan den redan verkställda gåvobeskattningen på den skattskyldiges begäran justeras så att inkomstskatten på överlåtelsevinsten dras av från gåvans värde (ArvsskatteL 21 a §). Inkomstskatt får dock inte avdras till ett större belopp än ett belopp som borde ha påförts om köpesumman priset hade varit lika stor som det gängse värde som fastställts för egendomen vid gåvobeskattningen. Om gåvoskatten har lindrats med stöd av ArvsskatteL 55 § och/eller om betalningstiden för skatten har förlängts med stöd av lagens 56 § kan försäljningen av aktierna medföra förlust av skattelättnaden eller av förlängningen av betalningstiden. Villkoren för dessa förluster behandlas närmare i kapitlen 2.5.6.5 och 2.5.6.6.

2.5.4 Sammanräkning av gåvor

På en stegvis generationsväxling kan bestämmelsen om sammanräkning av gåvorna tillämpas. Enligt ArvsskatteL 20 § 2 mom. ska en gåva som erhållits från samma gåvogivare under de tre senaste åren läggas på värdet av den senaste gåvan. En gåva som erhållits på dagen tre år tidigare räknas inte ihop med den senare gåvan. Om den som fortsätter med företagsverksamheten får t.ex. 25 procent av aktiestocken i aktiebolaget den 1 januari 2013 läggs på gåvans värde de gåvor som gåvotagaren fått från samma gåvogivare den 2 januari 2010 eller senare.

Gåvor kan inte räknas samman då man bedömer om lättnadsvillkoret på minst en tiondel av aktiebolagets aktier uppfylls (ArvsskatteL 57 §). Villkoren för skattelättnad på grund av generationsväxling ska alltså granskas separat för varje förvärv (se kapitel 2.5.6 om skattelättnad). Denna princip framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut rörande ett tidigare andelskrav på 20 procent:

2.5.5 Gåvoskattens belopp

Gåvoskatten beräknas enligt gåvotagarens skatteklass och gåvans beskattningsbara belopp. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led samt makens arvinge i rakt nedstigande led. Även personer i adoptivbarnsförhållande betraktas som arvingar i rakt uppstigande eller nedstigande led. Den första skatteklassen tillämpas även på gåvogivarens sambo om sambon omfattas av bestämmelserna om sambor i inkomstbeskattningen (ISkL 7 §). I andra skatteklassen ingår andra släktingar och utomstående (ArvsskatteL 11 §). Även ett aktiebolag som i sin egenskap av hjälpbolag vid generationsväxling hade betraktas uttryckligen som gåvotagare var skyldigt att betala skatt på gåvan enligt den andra skatteklassen (HFD 2011:44).

Om tidigare erhållna gåvor vid påförandet av gåvoskatten har lagts på värdet av gåvan som ska beskattas, ska den gåvoskatt som redan betalats för de tidigare gåvorna avräknas från skatten som påförs för det sammanräknade gåvobeloppet (ArvsskatteL 20 § 2 mom.). Om den skatt som påförts de tidigare gåvorna har lättats med stöd av ArvsskatteL 55 § om generationsväxlingar, avräknas även skattelättnadsbeloppet.

Om värdet på gåvan som ska beskattas understiger 4 000 euro behöver ingen gåvoskatt betalas på gåvan.

2.5.6 Skattelättnad i gåvoskatten

2.5.6.1 Villkor för skattelättnad

Enligt 55 § lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på aktier som förvärvats som gåva eller genom affär som anses ha karaktär av gåva lämnas delvis eller helt och hållet odebiterad.

Villkoren för att partiell lättnad av skatt är

1) att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2) att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3) att den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Villkoren för att skatten ska lämnas helt och hållet odebiterad är

1) att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2) att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3) att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av aktiernas gängse värde.

Det villkor om vederlag på 50 procent som avses i ArvsskatteL 55 § 5 mom. kan dock inte tillämpas i fall där aktieägaren som fortsätter verksamheten inte själv har betalat vederlaget utan där aktiebolaget såsom arrangemang vid generationsväxling löste in sina egna aktier genom att betala inlösningspriset med sitt fria egna kapital till den avträdande aktieägaren (HFD 2011:51). Se även vad som skrivits om beloppet vederlag ovan i kapitel 2.5.2.

I båda fallen ska ansökan om skattelättnad inlämnas hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

2.5.6.2 Företag eller en del därav som föremål för överlåtelse

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Som en del av ett företag betraktas enligt ArvsskatteL 57 § minst en tiondel av de aktier som berättigar till innehav av ett företag. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande kan villkoret på tio procent även uppfyllas vid en gemensam gåva.

Kravet på tio procent måste uppfyllas för varje enskild gåva. Detta framgår av högsta förvaltningsdomstols följande beslut rörande det tidigare kravet på 20 procent i lagstiftningen.

Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. I regel avses dock med företag ett bolag som idkar rörelse och på vars resultat skatt ska betalas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL). Ett företag betraktas således som företag enligt ArvsskatteL 55 § om det med hänsyn till verksamheten och verksamhetens omfattning ska betala inkomstskatt enligt föreskrifterna i NärSkL. Till exempel ett holdingbolag betraktas som företag om holdingbolaget med hänsyn till hela koncernens verksamhet ska beskattas enligt NärSkL. Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas på ett företag vars verksamhet enbart beskattas enligt inkomstskattelagen (ISkL).

Ett företag som idkar värdepappershandel kan i regel omfattas av lättnadsbestämmelsen om värdepappershandeln kan betraktas som näringsverksamhet. För att värdepappershandel ska betraktas som näringsverksamhet ska den idkas kontinuerligt, systematiskt och aktivt, med tagande av ekonomiska risker och i vinstdrivande syfte. Verksamhetens art avgörs som en helhet utgående från hur dessa kriterier uppfylls.

Om värdepappershandel som ett bolag idkar utgör placeringsverksamhet av passiv karaktär, som ska beskattas enligt ISkL, kan lättnadsbestämmelsen inte tillämpas. Huruvida inkomstbeskattningen i verkligheten utförs enligt NärSkL har ingen avgörande betydelse.

Se även kapitel 2.5.6.4. Beräknande av skattelättnad gällande hur verksamhet enligt NärSkL och ISkL påverkar lättnadens storlek.

2.5.6.3 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva. Med företagsverksamhet avses enligt NärSkL skattepliktig affärs- och yrkesverksamhet. Skattelättnad beviljas inte i situationer där generationsväxlingen innebär att företagsverksamheten förändras så att den verksamhet som förvärvaren fortsätter med inte kan betraktas som verksamhet som beskattas enligt NärSkL.

Villkoren för skattelättnad uppfylls inte heller om företagsverksamheten tidigare har upphört och förvärvaren återupptar verksamheten. Om företagsverksamheten har upphört av tvingande skäl före överlåtelsen hindrar det inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Som tvingande skäl räknas t.ex. företagarens arbetsoförmåga. Om företagsverksamheten har upphört och varit nedlagd längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, bör man i regel anse att företagsverksamheten har varit avvecklad.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit företagets ägare som personligen har utövat verksamheten innan överlåtelsen ägde rum.  Företagsverksamheten kan alltså anses fortsätta om företagsförmögenhet som hör till bolaget har använts i företagsverksamheten t.ex. med stöd av hyresavtal.

Även om den som överlåter företagsverksamheten inte måste utöva verksamheten personligen måste den som tar över företaget vara personligen inblandad i ledningen av företaget för att villkoret om kontinuitet ska anses uppfyllt. Förvärvaren anses utan särskild utredning fortsätta med företagsverksamheten på det sätt som avses i skattelättnadsbestämmelsen om han fungerar som ordinarie medlem i bolagets styrelse eller som verkställande direktör efter att överlåtelsen har ägt rum.

Förvärvaren ska fortsätta med företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Villkoret om kontinuitet anses uppfyllt även när det av tillfälliga skäl, t.ex. på grund av att förvärvaren fullgör sin värnplikt eller på grund av studier, inte är möjligt att omedelbart fortsätta med verksamheten. I sådana fall måste förvärvaren fortsätta med företagsverksamheten så fort hindret inte längre finns och senast omkring ett år från förvärvet för att få rätt till skattelättnad.

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:1 som getts 5.1.2011 gäller betydelsen av förvärvaren minderårighet vid bedömningen av förutsättningarna för att tillämpa ArvsskatteL 55 §. Enligt avgörandet uppfylls villkoren för fortsättandet av företagsversverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform inte i sådana fall där gåvotagaren är minderårig och där han på grund av sin ålder inte kan vara styrelsemedlem i ett bolag.

En minderårig kan inte heller vara verkställande direktör för ett bolag. I ett sådant fall är förutsättningen för att ArvsskatteL 55 § ska kunna tillämpas att den som fortsätter verksamheten och som i gåva fått tillgångar i företagsverksamhet som bedrivs i aktiebolagsform är myndig när beskattningsbeslutet i fortsättarens gåvobeskattningsärende ges.

2.5.6.4 Beräknande av skattelättnad

Gåvoskatten kan på begäran av gåvotagaren lättas partiellt om denne inte har erlagt något vederlag för aktierna eller om det erlagda vederlaget motsvarar högst hälften av aktiernas gängse värde. För att beräkna skattelättnaden för aktier som getts som gåva eller som överlåtits genom en affär med karaktär av gåva används det gängse värdet och ett generationsväxlingsvärde (gv-värde). Skattelättnaden, d.v.s. den del av gåvoskatten som ska lämnas odebiterad, är skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och skatten på gv-värdet, eller skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och 850 euro.  Det skattebelopp som återstår att betala motsvarar gåvoskatten på aktiernas gv-värde, men alltid minst 850 euro.

När gv-värdet beräknas värderas aktiebolagets företagsförmögenhet till ett belopp som utgör 40 procent av det belopp som fastställs på basis av 4 och 5 § i värderingslagen. 4 och 5 § i värderingslagen innehåller bestämmelser om beräknande av jämförelsevärdet för aktier i ett aktiebolag. Gv-värdet är i vanliga fall alltså 40 procent av jämförelsevärdet. I regel beräknas gv-värdet utgående från aktiernas jämförelsevärde som sådant förutsatt att det inte har skett några väsentliga förändringar i företagets tillgångsmassa och att man inte har vidtagit några speciella åtgärder enbart för att få skattelättnad. Denna princip framgår t.ex. av motiveringen i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut 2006:100.

För att beräkna jämförelsevärdet för aktier i bolag som inte är offentligt noterade dividerar man nettoförmögenheten med antalet aktier som finns på marknaden (VärdL 5 §). Till nettoförmögenheten räknas företagets alla tillgångar och skulder. Tillgångarna och skulderna värderas i princip enligt deras oavskrivna värde i inkomstbeskattningen eller deras jämförelsevärde (närmare VärdL 3–8 §). Den nettoförmögenhet som är skillnaden mellan tillgångar och skulder ska justeras bl.a. med avdrag av de dividender som man har beslutat att dela ut för räkenskapsperioden. Eventuella förändringar i företagets förmögenhet enligt VärdL 5 § ska också beaktas. Aktiernas jämförelsevärde begränsas av en bestämmelse enligt vilken jämförelsevärdet för ett skatteår får vara högst 50 procent högre än föregående år.

Jämförelsevärdet utifrån vilket gv-värdet för aktierna beräknas fastställs på basis av uppgifterna i det senaste bokslutet före gåvan. Om det har skett väsentliga förändringar i förmögenhetsmassan sedan den senaste räkenskapsperioden upphörde ska jämförelsevärdet justeras så att det motsvarar företagsförmögenheten i den stund skatteskyldigheten uppkommer.

Jämförelsevärdet för offentligt noterade värdepapper är 70 procent av slutkursen för värdepapperen enligt bokslutsdagen (VärdL 4 §). Som jämförelsevärde för offentligt noterade aktier används alltså 28 procent av slutkursen den dag då överlåtelsen äger rum (40 procent av 70 procent).

Eftersom skattelättnaden i regel beräknas på aktiens jämförelsevärde utan ytterligare justeringar beviljas lättnad i allmänhet också för företagstillgångar som härrör från en ISkL-förvärvskälla. I rättspraxis har tillgångar som härrör från en ISkL-förvärvskälla betraktats som företagstillgångar även om de har utgjort en avsevärd del av företagstillgångarna. Till exempel i högsta förvaltningsdomstolens avgörande av den 9 juni 2009, liggare 1491 (ej publ.), utgjorde företagstillgångarna från ISkL-förvärvskällan ca 60 procent av slutbeloppet i balansräkningen. ISkL-tillgångarna räknades till företagsförmögenheten enligt ArvsskatteL 55 § bl.a. för att den förmögenhet som härrörde från den personliga förvärvskällan hade förvärvats med intäkter från företagets näringsverksamhet.

Om huvudparten av företagets tillgångar härstammar från en personlig förvärvskälla och de personliga tillgångarna inte har förvärvats med hjälp av intäkterna från företagets näringsverksamhet kan skattelättnad nekas för dessa tillgångars del. Lättnad beviljas inte heller för tillgångar som har överförts till företaget bara för att få skattefördelar.

Vid överlåtelser med karaktär av gåva som omfattas av ¾-bestämmelsen beaktas endast den del av aktiernas gv-värde som hänför sig till gåvan. Denna proportionalitetsprincip iakttas även i situationer där den som överlåter aktierna förbehåller sig rätten till aktiernas avkastning. Som avkastningsrättens värde avdras från aktiernas gv-värde den proportionella andel som motsvarar den andel som avkastningsrättens gängse värde utgör av aktiernas gängse värde.

Om B hade betalat mer än 100 000 euro för aktierna (d.v.s. över 50 procent av aktiernas gängse värde) skulle hela gåvoskatten ha lämnats odebiterad. Om köpesumman hade varit över 150 000 euro (d.v.s. mer än ¾ av det gängse värdet) skulle överlåtelsen inte ha betraktats som gåva och det skulle inte har varit nödvändigt att deklarera gåvoskatt.

Om företagsgåvan räknas ihop med en senare gåva får även den lättade skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

2.5.6.5 Förlust av skattelättnaden

Skattelättnaden förloras om den skattskyldige överlåter huvuddelen av aktierna innan 5 år förflutit från den dag när gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att det belopp som har lättats från skatten debiteras av den skattskyldige. Det lindrade beloppet förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddelen avses över hälften av aktieantalet. Om aktierna överlåts i flera poster, verkställs debiteringen när det sammanlagda aktieantalet i posterna överstiger hälften av aktierna.

Med överlåtelse av aktier avses även överlåtelse av den företagsförmögenhet till vars indirekta innehav aktierna berättigar. Om skattelättnaden har beviljats t.ex. för aktierna i moderbolaget på basis av den av dotterbolaget ägda företagsförmögenheten medför överlåtelsen av huvuddelen av aktierna i dotterbolaget en förlust av skattelättnaden.

Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt överlåter företagsförmögenheten och företagsverksamheten. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs.  Som överlåtelse betraktas alltså bl.a. i denna anvisning nämnda åtgärder som inverkar på ägandeförhållandena i ett företag. Eftersom fission (delning) av aktiebolaget enligt NärSkL 52c § inte inverkar på ägandeförhållandena i företaget, kan den således inte heller betraktas som överlåtelse som medför förlust av skattelättnaden.

Skattelättnaden debiteras inte om företagsverksamheten måste nedläggas på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara skäl.

Den ursprungliga förvärvaren ska lämna in en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från överlåtelsen av egendomen.

2.5.6.6 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatten

Om gåvoskatten som påförs på aktierna inte lättas helt och hållet kan betalningstiden för den del som debiteras i regel förlängas under samma förutsättningar som skattelättnaden beviljats. Villkoren för en förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § är:

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3. att gåvoskatten för företaget eller företagsdelen är 1 700 euro eller mera.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om förlängd betalningstid hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Förlängningen av betalningstiden genomförs så att skatten som ska debiteras uppbärs i lika stora årliga poster under högst fem år. Beloppet på en enskild årlig post är minst 850 euro. Förlängningen på fem år beviljas sålunda om skatten som ska debiteras är minst 4 250 euro.

På den förlängda betalningstiden uppbärs ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Den första raten ska betalas senast första dagen i den kalendermånad som börjar närmast efter förloppet av sex månader från början av den månad som följer närmast på dagen för verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen (FMF om skatteuppbörd 15.9.2005/747, 4 § 2 mom.).

Om betalningstiden för gåvoskatten har förlängts och förvärvaren överlåter över 50 procent av aktierna som han eller hon erhållit som gåva innan alla rater har betalats, måste alla rater som inte ännu har betalats betalas i samband med den följande uppbördsraten (ArvsskatteL 56 § 3 mom.). Beslut om förlust av betalningstidsfördelen fattas på samma grunder som beslutet rörande förlust av skattelättnaden (se föregående kapitel).

2.6 Överlåtelsebeskattningen vid försäljning av aktier

2.6.1 Allmänt

Enligt lagen om överlåtelseskatt ska förvärvaren betala överlåtelseskatt på överlåtelsen av värdepapper. Aktier i aktiebolag omfattas av begreppet värdepapper i lagen om överlåtelseskatt.

Skatten vid överlåtelse av äganderätten till så kallade affärsaktier, d.v.s. andra aktier än aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är 1,6 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag.

Den som är skyldig att betala skatten vid överlåtelse av värdepapper ska på eget initiativ betala överlåtelseskatten inom två månader från det att överlåtelseavtalet ingicks (med undantag av handel som förmedlats av värdepappersföretag eller kreditinstitut). Inom samma tid ska även anmälan om överlåtelseskatt företes till Skatteförvaltningen.

Överlåtelseskatt betalas endast på överlåtelse mot vederlag av sådan egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Överlåtelseskatten beräknas på den köpesumma eller det vederlag som erläggs för aktierna. Med betalandet av köpesumman jämställs även att köparen åtar sig att svara för säljarens skulder eller betalandet av säljarens skuld. Enligt lagändringen som trätt i kraft den 1 januari 2013 räknas till överlåtelseskattens grund även betalningar eller betalningsåtaganden som utgör villkor i överlåtelseavtalet om betalningen kommer överlåtaren till godo. Se anvisningarna för harmonisering av överlåtelsebeskattningen för noggrannare anvisningar om hur den allmänna bestämmelsen om beräknandet av skatten (20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt) ska tillämpas.

Vid en affär med karaktär av gåva betalas överlåtelseskatt enligt köpeskillingen eller annat vederlag, men inte på den del som betraktas som gåva. Annat i lagen avsett vederlag kan t.ex. vara säljarens skulder som köparen åtar sig att svara för. Om säljaren förbehåller sig rätten till avkastning på de sålda aktierna är även förbehållet skattepliktigt om det har inverkat på vederlagets storlek och köparen har åtagit sig att betala den avkastning som delas ut efter affären till säljaren på ett annat sätt vid gåvobeskattningen (se ovan kapitel 2.5.2).

Om köpesumman för värdepapper i stället för pengar betalas med egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt (byte) ska skatten betalas på vardera överlåtelsen.

2.6.2 Justeringsklausul för köpesumma

I överlåtelseavtal för aktier kan en del av köpesumman bindas till någon osäker händelse i framtiden. Det finns inte några bestämmelser för detta i lagen om överlåtelseskatt utan lagen utgår ifrån att skatten betalas till rätt belopp vid rätt tidpunkt. Om parterna inte kommit överens om maximiköpesummans storlek ska skatten betalas till det belopp som motsvarar den objektiva uppskattningen om köpesumman för tillfället. Det belopp som räknas som vederlag för överlåtelseskatten kan alltså vara större än det belopp som räknas som köpeskilling för inkomstskatten (se kapitel 2.2.3). Om köpesumman blir större än den uppskattade summan måste mera skatt betalas i motsvarande mån. Om någon uppskattning inte skett kan det medföra skattetillägg beträffande tillägget till köpesumman. Om skatten betalats till för stort belopp betalas skatteåterbäring jämte stadgad ränta. Ansökan ska lämnas inom fem år från utgången av det skatteår under vilket skatten har betalats.

2.7 Rätten till avdrag av bolagets förluster och gottgörelser av bolagsskatt

En ägarväxling i ett aktiebolag genom försäljning av aktier har ingen direkt inverkan på aktiebolagets inkomstbeskattning. Eventuella ackumulerade förluster och gottgörelser av bolagsskatt är relevanta för bolagets verksamhet. Dessa är i vanliga fall avdragsgilla i tio år efter deras uppkomst. Rätten till avdrag av förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt förloras om över hälften av aktiebolagets aktier har bytt ägare under eller efter förluståret till följd av något annat förvärv än arv eller testamente (ISkL 122 § och 5 a § i lagen om gottgörelse av bolagsskatt).

Lagen om gottgörelse av bolagsskatt upphävdes den 30 juli 2004 och sedan skatteåret 2004 har inga fler gottgörelser av bolagsskatt uppkommit. Gottgörelser som uppkommit tidigare kan dras av från inkomstskatterna för senare skatteår enligt den upphävda lagens lydelse.

Om en motsvarande ägarväxling har ägt rum i en sammanslutning som äger minst 20 procent av aktierna i en annan sammanslutning anser man att också aktierna eller andelarna i den sistnämnda sammanslutningen har bytt ägare (frågan behandlas närmare i Skattestyrelsens anvisning Fastställd förlust och ägarväxling, given den 14 februari 1996, Dnr 634/348/96).

Ett bolag kan av särskilda skäl, när det är påkallat med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet, erhålla dispens för avdrag av förluster och/eller gottgörelser av bolagsskatt (dispensförfarandet behandlas närmare i kapitel 19 Dispensförfarande för förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt).

3 Vederlagsfri överlåtelse av aktier

3.1 Gåvoskatt vid vederlagsfri överlåtelse

Den som överlåter ett företag åt en annan kan skänka aktierna åt denne vederlagsfritt i stället för att sälja dem. Överlåtelsen är vederlagsfri om den som överlåter aktierna inte får någon fördel som har penningvärde med anledning av överlåtelsen (i kapitel 2.5.2. ovan, Gåvoskattepliktigt förvärv, fastställs vilka prestationer som betraktas som vederlag). Bestämmelserna som gäller överlåtelsevinst är inte relevanta vid vederlagsfria överlåtelser.

Gåvotagaren ska betala gåvoskatt på de aktier som ingår i gåvan. Skatten beräknas på aktiernas gängse värde. För bestämmandet av gängse värde tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012).

Om det finns flera delägare som överlåter aktier, betraktas aktierna som erhållits från olika överlåtare som separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel utgör aktierna som den som fortsätter med verksamheten erhållit av vardera föräldern två separata gåvor. Om aktierna ges till två eller flera personer betraktas varje gåvotagarens förvärv på motsvarande sätt som separat gåva.

För företagstillgångar ges som gåva till äkta makar gemensamt påförs makarna en gemensam skatt på gåvans sammanräknade värde. Skatten beräknas enligt skatteklassen för den äkta make vars släktskapsförhållande till gåvogivaren är närmare (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). ArvsskatteL 15 § 1 mom. om gåva som tillfaller äkta makar gemensamt tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och gäller därför inte par som jämställs med äkta makar enligt ISkL 7 §.

Vid stegvis generationsväxling kan en vederlagsfri gåva och ett köp med karaktär av gåva eller annan överlåtelse betraktas som ett enda förvärv vid gåvobeskattningen om överlåtelserna skett tidsmässigt nära varandra.

Frågor som rör avdrag från aktiernas gängse värde, hopräkning av gåvor, gåvoskattens belopp och lättnad av gåvoskatten för gåvobeskattningen för aktiernas förvärvare behandlas ovan i kapitlen 2.5.3–2.5.6. Samma principer gäller även för helt vederlagsfria förvärv.  

3.2 Överföring av aktier genom arv eller testamente

Aktier som ingår i aktieägarens kvarlåtenskap övergår till arvtagarna eller testamentstagarna i enlighet med den lagbestämda arvsordningen eller testamentbestämmelserna. Bolagsandelar som ingår i ett förvärv genom kvarlåtenskap omfattas av arvsbeskattningen. För arvsbeskattningen av aktier tillämpas till tillämpliga delar vad som presenteras nedan i kapitel 15.2 rörande rörelseidkare och yrkesutövare.

Arvsskatten kan lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls. Villkoren för och beräkningen av skattelättnaden behandlas ovan i kapitel 2.5.6. Eftersom en fullständig skattelättnad endast är möjlig vid överlåtelser mot vederlag kan det i arvsbeskattningen endast bli fråga om partiell lättnad.

3.3 Aktiernas anskaffningsutgift i gåvotagarens inkomstbeskattning

Om den som tar över ett företag har fått aktierna i gåva bestäms anskaffningsutgiften för aktierna enligt beskattningsvärdet vid gåvobeskattningen. Samma värde används som anskaffningsutgift om gåvoskatten har lättats.

Om gåvotagaren överlåter den mottagna egendomen vidare inom ett år (ISkL 47 §) beräknas emellertid anskaffningsutgiften på basis av gåvogivarens anskaffningsutgift. Då räknas anskaffningstidpunkten i enlighet med de generella principerna från den dag gåvan överlåts, vilket innebär att man i stället för givarens anskaffningsutgift kan beräkna överlåtelsevinsten utgående från en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent.  

3.4 Överlåtelseskatt vid vederlagsfri överlåtelse

Överlåtelseskatten betalas inte på rent vederlagsfri överlåtelse av aktier. Om överlåtelsen inte är rent vederlagsfri ska överlåtelseskatt betalas enligt vad som beskrivits i kapitel 2.6 ovan.

4 Förvärv och inlösen av aktiebolagets egna aktier

4.1 Allmänt

I en situation där den som fortsätter med företagsverksamheten redan är en delägare i bolaget kan ägaren som avgår avstå från sitt ägande så att bolaget förvärvar (eller löser in) hans eller hennes aktier.  Eftersom förvärv och inlösen av aktier från delägare är ett sätt att dela ut bolagets tillgångar kan det bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om förtäckt dividend.

I 15 kapitlet i aktiebolagslagen (ABL) finns bestämmelser om förvärv och inlösen av egna aktier.  Bolaget kan lösa in eller förvärva egna aktier med utdelningsbara vinstmedel eller eget kapital som blivit bundet genom borgenärsskyddsförfarande (ABL 14 kap.). Eftersom förvärv och inlösen av egna aktier också kan betraktas som utbetalning av bolagets medel bör man beakta bestämmelserna om utbetalning av medel i ABL 13 kap.

Med förvärv av egna aktier avses situationer där aktieägarna frivilligt överlåter aktier åt bolaget, vanligtvis genom försäljning. Med inlösen avses situationer där en delägare enligt bolagsstämmans beslut måste överlåta aktier åt bolaget.  Inlösen kan ske mot vederlag eller vederlagsfritt. Bolaget kan behålla aktierna, överlåta dem vidare eller förklara dem ogiltiga. Bolagets egna aktier som tillhör bolaget ger inte bolaget rösträtt och det betalas ingen dividend på dem.

I Skattestyrelsens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (Dnr 206/345/2007) behandlas de olika formerna av utbetalning av medel enligt aktiebolagslagen och återbetalning av kapital från fonden för inbetalt fritt eget kapital.

4.2 Beskattning av överlåtaren

4.2.1 Beskattning av överlåtelsevinsten

Det överlåtelsepris som en delägare erhåller med anledning av inlösen eller förvärv av hans eller hennes aktier beskattas i vanliga fall enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst. Då aktiebolaget förvärvar aktier från en delägare är förvärvaren inte en i 48 § 1 mom. 3 punkten nämnd släkting och lagrummets bestämmelse om skattefrihet tillämpas därför inte på överlåtelsen. Beskattningen av överlåtelsevinst/-förlust vid överlåtelse av aktier behandlas mera ingående i kapitlen 2.2 och 2.3 ovan.

4.2.2 Förtäckt dividend

Då det vid förvärvet av egna aktier är fråga om utdelning av bolagets tillgångar till delägare, kan BFL 29 § om förtäckt dividend komma på fråga i vissa fall. Om aktiebolaget betalar ett högre pris än det gängse värdet för sina aktier, beskattas den del som överstiger det gängse värdet med stöd av 29 § 1 mom. lagen om beskattningsförfarande som förtäckt dividendutdelning. Oberoende av det belopp som betalats för aktierna kan utdelningen av bolagets tillgångar till delägare genom inlösen eller förvärv av aktier med stöd av BFL 29 § 2 mom. anses som förtäckt dividend om det är uppenbart att utdelningen av tillgångar har skett i syfte att undgå skatt på dividend.

Rättspraxis har stor betydelse i tolkningen av vad som utgör förtäckt dividend. På basis av i rättspraxis hävdvunnen tolkning betraktas en del av omständigheterna kring överlåtelsesituationer som försvårande, en del som förmildrande. Bestämmelsen har t.ex. i allmänhet inte tillämpats på inlösen av aktier om det sker i samband med generationsväxling eller på situationer där minoritetsaktieägare löses ut ur bolaget.

Bestämmelserna i aktiebolagslagen angående förvärv av egna aktier har som mål att garantera en jämlik behandling av aktieägarna. I skatterätten har det å andra sidan betraktats som försvårande omständighet som pekar på förtäckt dividend att inlösen gäller alla aktieägare på samma sätt. Utgångspunkten är att det uppstår förtäckt dividend om aktier förvärvas eller inlöses lika mycket från alla aktieägare.

BFL 29 § om förtäckt dividend tillämpas inte i beskattningen när:

• andelen som personen som fortsätter med företagsverksamheten äger i bolaget som är föremål för generationsväxling ökar markant i och med förvärvet av egna aktier
• den aktieägare som avstår från aktierna i och med förvärvet och eventuella andra ägararrangemang som genomförs i samband därmed (t.ex. köp eller gåva) förlorar sin aktiemajoritet och den återstående ägarandelen inte kan betraktas som betydande (högst ca 20 procent)
• inlösnings- eller köppriset är högst samma som aktiernas gängse värde och
• de nya aktieägarna efter generationsväxlingen börjar sköta bolaget som aktivt verksamma företagare och de facto utövar sin makt i bolaget.

4.3 Beskattning av aktiebolag

Då egna aktier förvärvas och inlöses ska uppmärksamhet fästas på det totala antalet aktier som köpts under skatteåret eftersom man även beaktar dessa överlåtelser då man avgör om över hälften av bolagets aktier bytt ägare. Om ägarförhållandena i bolaget förändras så att över hälften av aktierna har bytt ägare i och med inlösningen eller förvärvet av aktier förlorar bolaget rätten att dra av förluster och gottgörelser av bolagsskatt.

Ett bolag kan av särskilda skäl, när det är påkallat med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet, erhålla dispens för avdrag av förluster och/eller gottgörelser av bolagsskatt (dispensförfarandet behandlas närmare i kapitel 19 Dispensförfarande för förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt).

4.4 Förvärv eller inlösen av egna aktier till underpris vid gåvobeskattningen

Bolaget kan besluta förvärva sina egna aktier eller besluta lösa in sina egna aktier av en aktieägare vederlagsfritt eller mot vederlag (ABL 15 kap 1 §). Förvärvet eller den på inlösen baserande överföringen av aktier mot vederlag från den avträdande aktieägaren till bolaget behandlas i gåvobeskattningen i princip på samma sätt som överlåtelsen av aktier eller företagsförmögenhet direkt till en aktieägare som fortsätter med företagsverksamheten.

Om bolaget som vederlag för aktierna betalar högst ¾ av aktiernas gängse värde, kan skillnaden mellan det gängse värdet och vederlaget betraktas som gåva (ArvsskatteL 18 § 3). Gåvan anses tillfalla aktieägarna i överlåtarens närmaste krets i proportion till deras inbördes aktieinnehav då det är fråga om en enda gåvogivare. Om det finns flera gåvogivare och -tagare, anses att den andel av den totala egendomen som gåvotagaren fått från var och en av gåvogivarna utgör en motsvarande andel av den hela överlåtna egendomen som var och en av gåvogivarna överlåtit.

Om gåvan till den aktieägare som fortsätter med företagsverksamheten omfattar minst 10 procent av företaget, kan gåvoskatten lättas med stöd av ArvsskatteL 55 §. Gåvor från olika gåvogivare ska behandlas separat när man analyserar om detta villkor uppfylls.

I sådana arrangemang vid generationsväxling där aktiebolaget på den övertagande aktieägarens vägnar med sitt fria egna kapital som vederlag för sina egna aktier betalar över 50 procent av aktiernas gängse värde såsom inlösningspris, kan bestämmelsen i 55 § 5 mom. i lagen om skatt på arv och gåva inte tillämpas.  

Enligt beslutet kan gåvoskatten lämnas i sin helhet odebiterad endast om gåvotagaren själv har betalat vederlaget.

Övriga gåvobeskattningsfrågor som hänför sig till förvärv eller inlösen av aktier ska avgöras med iakttagande av vad som ovan beskrivits i kapitel 2.5.

4.5 Förvärv eller inlösen av egna aktier vid överlåtelsebeskattningen

Bolaget måste betala överlåtelseskatt då det förvärvar eller inlöser sina egna aktier mot vederlag. Skatten måste betalas även när ett aktiebolag inlöser sina egna aktier genom nedsättning av aktiekapitalet (HFD 16.4.1999 liggare 772).  Skatten beräknas på köppriset eller inlösningspriset för de överlåtna aktierna eller på det returnerade aktiekapitalet. Överlåtelseskatten ska betalas normalt även när förvärvade/inlösta aktier överlåts vidare mot köpesumma eller annat vederlag.

5 Aktieemission som hjälpåtgärd vid generationsväxling

5.1 Allmänt

Man kan förbereda sig för generationsväxlingen i aktiebolaget genom att förändra ägandeförhållandena i bolaget med en aktieemission som riktas till den som fortsätter med företagsverksamheten. Ägandet kan förstås inte i sin helhet övergå till den nya företagaren enbart genom den riktade aktieemissionen, varför överföringen av överlåtarens ägarandel genom en särskild överlåtelse (eller inlösen) är nödvändig även efter aktieemissionen.

Med aktieemission avses både emission av nya aktier och att aktier som har kommit i bolagets besittning släpps ut på nytt på marknaden. Enligt ABL 9 kap. 3 § har aktieägarna vid en emission företrädesrätt till aktier i samma förhållande som de sedan tidigare har aktier i bolaget om inget annat fastställs i bolagsordningen. I ABL 9 kap. 4 § föreskrivs att riktade emissioner endast får genomföras om det från bolagets synpunkt finns vägande ekonomiska skäl för detta. Beslutet kräver minst två tredjedelar av de avgivna rösterna och de vid bolagsstämman företrädda aktierna. Eftersom bolag som är föremål för generationsväxling ofta ägs av en enda person medför dessa begränsningar i vanliga fall inte några förhinder för att aktieemissionen riktas till den som fortsätter med verksamheten.

5.2 Inkomstbeskattningen

Belopp som bolaget får in som kapitalplaceringar genom aktieemission, inklusive vederlag som fåtts för överlåtelse av aktiebolagets egna aktier, är inte skattepliktiga (NärSkL 6 § 2 punkten). Vilka skattepåföljder aktieemissionen har för delägarna beror på vilket teckningspris som används i emissionen.

Om man genom aktieemissionen förändrar ägarförhållandena i bolaget så att över hälften av aktierna byter ägare förlorar bolaget rätten att dra av förluster och gottgörelser av bolagsskatt. Ett bolag kan av särskilda skäl, när det är påkallat med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet, erhålla dispens för avdrag av förluster och/eller gottgörelser av bolagsskatt (dispensförfarandet behandlas närmare i kapitel 19 Dispensförfarande för förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt).

5.3 Aktieemission till underpris eller avstående från teckningsrätt vid gåvobeskattningen

Generationsväxling kan genomföras genom aktieemission som riktas till efterträdaren eller så att aktieägarna i bolaget avstår från sin rätt att teckna nya aktier till förmån för efterträdaren. Som en följd av nyemissionen blir efterträdaren en aktieägare i bolaget eller hans eller hennes tidigare ägarandel av aktiestocken i bolaget växer.

Då aktieägarna avstår från tecknandet av aktier och den som fortsätter med verksamheten tecknar nya aktier, behandlas detta i gåvobeskattningen i regel på samma sätt som då aktier eller företagsförmögenhet överlåts direkt till en aktieägare som fortsätter med verksamheten.

Om den som fortsätter med verksamheten betalar högst ¾ av aktiernas gängse pris som teckningspris för de nya aktierna betraktas skillnaden mellan det gängse värde och vederlaget som gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.). Gåvan anses komma från de aktieägare vars aktieinnehav minskar i värde genom aktieemissionen. Egendomen anses bli fördelad på gåvotagarna i förhållande till deras inbördes aktieinnehav när det finns endast en gåvogivare. Om det finns flera gåvogivare och -tagare, anses att den andel av den totala egendomen som gåvotagaren fått från var och en av gåvogivarna utgör en motsvarande andel av den hela överlåtna egendomen som var och en av gåvogivarna överlåtit.

Om en aktieägare överlåter sin rätt till att teckna nya aktier till den som fortsätter med verksamheten, bestäms teckningsrättens gängse värde enligt skillnaden mellan de nya aktiernas gängse värde och teckningspriset. Om förvärvaren som vederlag för teckningsrätten betalar högst ¾ av dess gängse värde betraktas skillnaden mellan det gängse värdet och vederlaget som gåva från den som överlåter teckningsrätten (ArvsskatteL 18 § 3 mom.).

Förutsättningen för skattelättnaden i fråga om skatten som påförs på gåvan som erhålls vid aktieteckningen är att gåvotagaren tecknar minst 10 procent av aktierna som berättigar till innehav av företaget (ArvsskatteL 57 §). Om efterträdaren för de nya aktierna som teckningspris betalar över 50 procent av aktiernas gängse värde lämnas gåvoskatten i sin helhet odebiterad.

Övriga gåvobeskattningsfrågor som hänför sig till aktieemission ska avgöras genom att till tillämpliga delar tillämpa vad som nämns ovan angående överlåtelse av aktier.

Den fördel som skapas i och med aktieemission till underpris eller avstående från teckningsrätt kan dock betraktas som förvärvsinkomst när det vid avsaknad av släktrelation eller annan nära relation inte kan anses finnas något gåvosyfte.

5.4 Överlåtelsebeskattning i samband med aktieemission

Om det i aktiebolaget placeras värdepapper och fastigheter mot en aktie måste bolaget betala överlåtelseskatt på överlåtelsen. Skatten på en överlåtelse som sker som apport beräknas utgående från det gängse värdet vid överlåtelsetidpunkten.

Teckningen av nya aktier vid höjningen av aktiekapitalet utgör inte i lagen om överlåtelseskatt avsedd överlåtelse av värdepapper. Därför behöver den som ger apport inte betala överlåtelseskatt på bolagets nya aktier som han eller hon fått som vederlag vid aktieteckningen (HFD 30.8.1994 liggare 3736). Om bolaget vid aktieemissionen avyttrar egna aktier i bolagets besittning ska överlåtelseskatt betalas på normalt sätt.   

6 Överlåtelse av att aktiebolags verksamhet

6.1 Inkomstbeskattningen för överlåtarbolaget

När generationsväxlingen genomförs genom försäljning av egendom som hör till aktiebolaget handlar det om det säljande bolagets normala affärstransaktion.  De erhållna överlåtelsepriserna inkomstförs och de återstående anskaffningsutgifterna dras av som omkostnader för försäljningsåret.

Även om ett bolag inte längre bedriver näringsverksamhet existerar det fortfarande som aktiebolag och måste även i fortsättningen t.ex. lämna in skattedeklaration.

6.2 Förvärvarens anskaffningsutgift

Som anskaffningsutgift för egendom betraktas det pris som betalats för egendomen till säljaren. På goodwill som eventuellt ingår i köpesumman tillämpas periodiseringsbestämmelsen i NärSkL 24 § om den ska anses medföra inkomst eller bibehålla densamma under minst tre år.

6.3 Överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet

6.3.1 Skattegrund

I bolagets överlåtna affärsverksamhet kan det ingå egendom som omfattas av överlåtelseskatt.  Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas på överlåtelse av äganderätt till fastighet och värdepapper som sker mot vederlag.

Vad lagen om överlåtelseskatt föreskriver om fastigheter gäller också kvotdelar eller outbrutna områden av fastigheter samt arrende- eller nyttjanderätter vars innehavare enligt jordabalken (12.4.1995/540) är skyldig att ansöka om inskrivning av sin nyttjanderätt. Förvärven av kvotdelar eller outbrutna områden måste enligt jordabalken lagfaras. Med fastighet jämställs även en byggnad eller en konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet. Även en överlåtelse av en byggnad är således en överlåtelseskattepliktig transaktion oberoende av om marken överlåts eller inte och oberoende av vem som äger marken.

Inskrivningen av en tidsbestämd arrenderätt ska enligt jordabalken ansökas om rätten får överföras på tredje man utan att fastighetsägaren hörs och om det på området finns eller enligt avtal får uppföras byggnader eller anläggningar som tillhör rättsinnehavaren.  För skatteunderlaget har det ingen betydelse vem som äger marken. Däremot behöver man inte betala skatt för bildandet av arrenderätten eftersom det inte där är fråga om en överlåtelse av arrenderätten.

I lagen om överlåtelseskatt avses med värdepapper aktier i aktiebolag, andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar, grundfondsbevis i sparbanker och placeringsandelsbevis i andelsbanker samt interimsbevis för dessa. Även sådana aktier som emitterats av ett bolag som ännu inte registrerats i handelsregistret omfattas av begreppet värdepapper i lagen om överlåtelseskatt (ÖSL 19 §).

Som värdepapper anses vidare sådana av samfund utfärdade skuldebrev eller andra fordringsbevis för vilka räntan bestäms enligt resultatet eller dividendens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet.

Med värdepapper avses därutöver bevis över teckningsrätt till värdepapper och överlåtelsehandlingar som gäller en sådan rätt. Som teckningsrätt betraktas exempelvis optionsbevis. Som värdepapper anses även värdeandelar som motsvarar värdepapper.

En placeringsfondsandel utgör emellertid inte ett sådant värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt eftersom en placeringsfond inte utgör en separat juridisk person utan en placeringsfond ägs gemensamt av de personer som placerar sina medel i fonden.

6.3.2 Överlåtelseskattens belopp och betalningstidpunkt

Vid överlåtelse av fastighet utgör skatten 4 procent. För överlåtelse av aktier i bostads- och fastighetsbolag är skatten 2 procent och för överlåtelse av andra aktier än aktier i bostads- och fastighetsbolag 1,6 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. Vid överlåtelse av aktier i bostads- och fastighetsbolag räknas utöver den egentliga köpeskillingen också den del av ett bolagslån som belastar de överlåtna aktierna till vederlaget. Om överlåtelsen har ägt rum före 1.3.2013 (datum för köpet / överlåtelsetidpunkt) och överlåtelseobjektet är aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag är skatten på överlåtelsen 1,6 % av köpesumman.

Fastighetsköp (även köp av kvotdel eller outbrutet område) ska enligt 2 kap. 1 § í jordabalken slutas skriftligen och köpevittnet ska bestyrka affären. Skatten ska betalas senast när lagfart eller inskrivning söks eller åtminstone senast inom sex månader efter att överlåtelseavtalet ingicks. Lagfart söks hos lantmäterikontoret på den ort där fastigheten finns.  

Då en arrenderätt som får överföras utan att markägaren hörs överlåts ska inskrivning av överföringen ansökas hos lantmäterikontoret för den ort där fastigheten finns. Skatten ska betalas senast när lagfart eller inskrivning söks och åtminstone senast inom sex månader efter att överlåtelseavtalet ingicks.

Då endast en byggnad (separat från marken) överlåts behövs inga särskilda inskrivningsåtgärder. Då måste överlåtelseskatten på grund av överlåtelsen betalas senast inom sex månader efter att överlåtelseavtalet ingåtts.

Skatten på överlåtelse av värdepapper ska betalas inom två månader efter att överlåtelseavtalet ingåtts (med undantag av köp genom förmedling av värdepappersföretag eller kreditinstitut samt köp av ny bostad). Inom samma tid ska även anmälan om överlåtelseskatt företes till Skatteförvaltningen.

Överlåtelseskatt betalas endast på överlåtelse mot vederlag av sådan egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Annat i lagen avsett vederlag kan bl.a. vara säljarens skulder som köparen åtar sig att svara för. Se anvisningarna för harmonisering av överlåtelsebeskattningen för noggrannare anvisningar om hur den allmänna bestämmelsen om beräknandet av skatten (20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt) ska tillämpas. Även förmåner som säljaren kommer att få, t.ex. sytning eller pension, utgör vederlag. Däremot läggs inte värdet av en förbehållen nyttjanderätt eller rätt att bo till köpeskillingen när dessa rätter inte förutsätter någon aktiv prestation från köparen. Överlåtelseskatten betalas vid överlåtelse mot vederlag på den del av överlåtelsepriset som hänför sig överlåtelseskattepliktig egendom.
Om även köpeskilling för fastigheter och aktier betalas med egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt (byte) i stället för pengar ska skatten betalas på vardera överlåtelsen. Vid byte beräknas skatten på den överlåtna egendomens gängse värde.

Överlåtelseskatt behöver inte betalas på sådant rent vederlagsfritt förvärv som grundar sig på gåva, arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande. Även om bara en liten andel av överlåtelsen sker mot vederlag måste överlåtelseskatten betalas.

6.4 Mervärdesbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet

6.4.1 Allmänt

Mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller inga specifika bestämmelser om generationsväxling. Enligt MomsL 1 § betalas mervärdesskatt på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Om en generationsväxling genomförs via överlåtelse av affärsverksamheten kan mervärdesskatt uppkomma.

I MomsL 19 a § fastställs emellertid att sådan överlåtelse av varor och tjänster som sker i samband med total eller delvis överlåtelse av rörelse till den som fortsätter rörelsen, så att denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag, inte betraktas som försäljning. Om villkoren i lagrummet uppfylls behöver överlåtaren inte betala skatt och förvärvaren har inte rätt till avdrag. Bestämmelsen gäller inte bara försäljning utan också annan form av överlåtelse som t.ex. gåva, affär med karaktär av gåva, arv och apport.

MomsL 19 a § måste tillämpas om villkoren uppfylls. Mer information om överlåtelse av rörelse, bl.a. gällande överlåtelsehandlingar och anteckningar på fakturan, finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang, 26.9.2009.

6.4.2 Identifiering av överlåtelse av rörelse

En överlåtelse av rörelse identifieras av att rörelsens anläggnings- och omsättningstillgångar, kundfordringar, kundregister och arbetslokaler övergår till den som tar över verksamheten. Även företagets personal eller en del av dem kan övergå i anställning hos den som fortsätter verksamheten. Alla de kännetecken som uppräknas ovan behöver inte uppfyllas samtidigt. Det väsentliga är att det överförda förmögenhetskomplexet bildar ett företag eller en sådan del av företag som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet. Då det gäller ett flerbranschföretag kan det finans flera som fortsätter verksamheten.

Uthyrning betraktas inte som överlåtelse av en rörelse eller en del därav. Uthyrningen av en fastighet (t.ex. affärslokal) är dock momsfri om inte företagaren har ansökt om momsskyldighet för uthyrning av fastighet. Ansökan bör göras också i de fall där hyresvärden redan är momsskyldig för övrig verksamhet.

MomsL 19 a § tillämpas inte på generationsväxling som sker stegvis eftersom man då inte överlåter hela förmögenheten på en gång. Bestämmelsen gäller heller inte enskilda överlåtelser av lösöre. Om man exempelvis först överlåter ett företag och en del av lösöret genom överlåtelsehandling och sedan tecknar en separat överlåtelsehandling för resten av lösöret kan inte MomsL 19 a § tillämpas på den andra överlåtelsen.

6.4.3 Överlåtelse åt till den som fortsätter rörelsen för ändamål som berättigar till avdrag

Enligt MomsL 19 a § måste den som fortsätter rörelsen vara momsskyldig och använda tillgångarna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag. Förvärvaren ska ge överlåtaren en redogörelse som visar att tillgångarna och tjänsterna används till ett ändamål som berättigar till avdrag. Redogörelsen hjälper även att säkra att de rätta anteckningarna görs på köpebrevet och fakturan och på övriga handlingar.

Den som fortsätter rörelsen betraktas som överlåtarens efterträdare. Överlåtarens alla rättigheter och skyldigheter som har att göra med moms och som gäller de överlåtna tjänsterna och varorna övergår till den som fortsätter rörelsen.

På överlåtelse av egendom som inte kommer att användas för ett ändamål som berättigar till avdrag för förvärvaren tillkommer moms. Om förvärvaren tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som endast delvis berättigar till avdrag, betraktas överlåtelsen som momspliktig försäljning till den del de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag.

Om den som fortsätter rörelsen senare använder tillgångar eller tjänster för annat än avdragsgillt ändamål ska han eller hon betala skatt enligt bestämmelserna om egen användning.

6.4.4 Fastigheter

I samband med överlåtelse av en rörelse eller en del därav överförs även rättigheten och skyldigheten att justera avdrag som hänför sig till eventuella fastighetsinvesteringar.

Överlåtaren ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning om de fastighetsdelar som överlåts. Av utredningen ska det framgå

• datumet för utredningen
• överlåtarens och förvärvarens namn, adresser och FO-nummer
• tidpunkten för överlåtelsen
• överlåtelsens art
• tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot
• den skatt som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen
• den del av skatten enligt föregående punkt på vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot
• den skatt som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avskrivits från rörelsetillgångarna och
• en redogörelse över om överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse som inte har rättats.

Överlåtaren ska också ge den som fortsätter verksamheten en kopia av en motsvarande utredning som han eller hon innehar och som den tidigare fastighetsinnehavaren gjort. Om den skatt som ingår i anskaffningen och som hänför sig till fastighetsinvesteringen har ändrats eller om avdragsrätten för skatten eller någon uppgift som har skattemässiga konsekvenser för förvärvaren har ändrats efter redogörelsen ska överlåtaren ge förvärvaren en kompletterande redogörelse.

Den som fortsätter rörelsen är skyldig att ge överlåtaren en utredning av att fastigheten anskaffas för rörelse. Mer information om momsbeskattningen av fastighetsinvesteringar finns i Skattestyrelsens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar (Dnr 1845/40/2007) från av den 14 december 2007.

6.4.5 Varor som marginalbeskattas

Vid överlåtelse av rörelse helt och hållet eller delvis får den som fortsätter rörelsen tillämpa förfarandet för marginalbeskattning på begagnade varor och konstverk, samlarföremål och antikviteter som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren. Om överlåtaren har tillämpat det s.k. förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna d.v.s. har dragit av inköpspriset på varorna då han räknat ut vinstmarginalen för inköpsmånaden, förblir det avdrag som överlåtaren gjort under den månad då han köpte varorna i kraft vid beskattningen för den som fortsätter rörelsen. Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara och den som fortsätter rörelsen säljer varan, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalat för varan.

Den som överlåter rörelse helt eller delvis ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning om att förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet föreligger i fråga om de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna som överlåts. Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter rörelsen ska kunna betala momsen till rätt belopp. Av utredningen ska framgå följande uppgifter:

• datumet för utredningen
• överlåtarens och förvärvarens namn, adresser och FO-nummer
• överlåtelsens art och
• inköpspriserna för de varor som överlåts.

Vid tillämpningen av förfarandet per skatteperiod behöver den som fortsätter rörelsen utöver de ovannämnda uppgifterna även en utredning om inköpspriserna på varorna som överlåts till den del överlåtaren inte själv kunnat använda sig av inköpspriserna i sin egen beskattning (d.v.s. negativ vinstmarginal).

7 Företagsarrangemang som förhandsåtgärd för generationsväxling i aktiebolag

7.1 Allmänt

Hur företagsarrangemang behandlas i beskattningen beskrivs utförligt i Skattestyrelsens meddelande Företagsorganiseringar, Meddelande 1/1997 från den 10 januari 1997 samt i Skattestyrelsens anvisning Företagsarrangemang i samband med beskattningspraxis (Dnr 3311/345/2000) från den 28 november 2000.

Om generationsväxlingen utförs på samma gång eller inom en kort tid med flera stegvisa rättshandlingar kan rättshandlingarna betraktas som en helhet då gåvobeskattningen verkställs.

7.2 Delning som förhandsåtgärd för generationsväxling

Delning kan vara en nödvändig åtgärd om inte alla tillgångsposter i det bolag där generationsväxlingen sker är nödvändiga för affärsverksamheten. Enligt bestämmelserna i ABL 17 kap. kan ett bolag delas antingen totalt eller partiellt. Vid total delning övergår det ursprungliga bolagets alla tillgångar och skulder till två eller flera övertagande bolag. Vid partiell delning övergår endast en del av det ursprungliga bolagets tillgångar och skulder till ett eller flera övertagande bolag. Ur beskattningssynpunkt är förutsättningen för partiell delning att de tillgångar och ansvarsförbindelser som överförs utgör en affärsverksamhetshelhet (NärSkL 52 c §).  

Vid beskattningen har det i regel godkänts att man vid total delning överför placeringstillgångarna till ett eget företag.

Om planen exempelvis är att sälja eller upplösa det bolag som tar emot placeringstillgångarna efter att delningen har skett kan man anse att ett av syftena eller det enda syftet med delningen är att kringgå eller undgå skatt enligt NärSkL 52 h §. I så fall tillämpas inte NärSkL 52 c § om delning.

Ur beskattningssynpunkt kan partiell delning genomföras endast om alla de tillgångar och ansvarsförbindelser som överförs utgör en oberoende verksamhet, d.v.s. en enhet som kan fungera på egen hand (NärSkL 52 c § 2 mom.). I regel är det alltså inte möjligt att överföra enbart passiva tillgångar eller individuella tillgångsposter till ett annat bolag på det sätt som fastställs i NärSkL 52 c $.  

Vid beskattnings- och rättspraxis har generationsväxling betraktats som en av beskattningen oavhängig orsak av sådan art att man inte utan särskilda skäl kan anse att totaldelningen har tillgripits enbart eller huvudsakligen i syfte att kringgå eller undgå skatt. Därför ska NärSkL 52 h § inte utan särskilda skäl tillämpas på delningar i samband med generationsväxlingen. Senare arrangemang inom ett bolag som uppstått vid delningen inverkar alltså inte på bedömningen av den ursprungliga delningen enligt NärSkL. Om det däremot redan då delningen sker står klart att bolaget ska lösas upp kan BFL 28 och 29 § bli tillämpliga.  

8 Användande av hjälpbolag vid generationsväxling för aktiebolag

8.1 Allmänt

En företagsaffär ingås ofta med ett bolag som bildas och det köpta företaget fusioneras eller upplöses efter affären in i det bolag som köpt aktiestocken.

När den som fortsätter med verksamheten förvärvar ett bolag som är föremål för generationsväxling för ett hjälpbolag som han eller hon äger ska man ta hänsyn till att skattelättnadsbestämmelsen i 48 § ISkL inte kan tillämpas på säljarens överlåtelsevinst eftersom affären inte sker mellan de personer som nämns i lagrummet.  

När bolaget som bildas tar ett lån för att finansiera företagsaffären ska man vid avdragandet av räntorna utreda om räntorna är avdragbara enligt NärSkL eller om man ska betrakta dem som räntor enligt ISkL som hänför sig till skulden för inkomstens förvärvande. Bland annat högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:1989-B-507 gäller avdragandet av hjälpbolags räntor. I beslutet ansågs att ett hjälpbolag utgjorde ett bolag som bedrev affärsverksamhet fr.o.m. det skatteår då fusionen hade genomförts.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:1990-B-547 hade verksamheten av det bolag som bildas före fusionen i centralskattenämnden ansetts utgöra s.k. annan förvärvsverksamhet och räntorna fick dras av som räntor för annan förvärvsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen, som upprätthöll centralskattenämndens avgörande, behövde inte ta ställning till om verksamheten av det bolag som bildas borde ha betraktas som näringsverksamhet.

Efter de ovannämnda publicerade fallen har högsta förvaltningsdomstolen meddelat opublicerade avgöranden där den ansett att hjälpbolaget redan under det år då företagsaffären ingåtts har bedrivit näringsverksamhet och enligt NärSkL fått dra av räntorna som tagits för att finansiera företagsaffären om det köpta företaget har fusionerats in i hjälpbolaget under den följande räkenskapsperioden och om det fortsatt det köpta företagets affärsverksamhet.

Överföringen av förlusterna och gottgörelserna av bolagsskatt ska säkerställas genom dispensförfarande. Dispensförfarandet behandlas närmare i kapitlet 19 Dispensförfarande för förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt.

Då ett hjälpbolag utnyttjas kan ett bolag som är föremål för generationsväxling anslutas till hjälpbolaget genom fusion (NärSkL 52-52 b §). I det här sammanhanget är det skäl att komma ihåg att förlusterna och gottgörelserna av bolagsskatt inte nödvändigtvis överförs till det övertagande bolaget automatiskt om tidsfristerna enligt ISkL 123 § inte uppfylls.

8.2 Överlåtelse av aktier utan vederlag eller till underpris till hjälpbolaget vid gåvobeskattningen

Om hjälpbolaget för egendomen betalar vederlag som utgör högst ¾ av egendomens gängse värde, kan skillnaden mellan det gängse värdet och vederlaget betraktas som gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.). Om det är aktieägarna som är förvärvare, ska egendomen anses komma till aktieägarna i den avträdande aktieägarens närmaste krets i proportion till deras aktieinnehav. I sådana fall ska även gåvoskatten påföras aktieägaren.

Om det uttryckligen är själva aktiebolaget och inte aktieägaren eller aktieägarna som är förvärvare är bolaget skyldigt att betala skatten på gåvan enligt skatteklass II.

Om förvärvaren är ett personbolag, överförs egendomen till de ansvariga bolagsmännen proportionellt enligt bolagsmännens andelar i bolagets tillgångar. Gåvoskatt påförs alltså i en sådan situation inte personbolaget men de bolagsmän eller aktieägare som man anser ha mottagit företagsförmögenheten.

Om gåvan till den aktieägare som fortsätter med företagsverksamheten omfattar minst 10 procent av företaget, kan gåvoskatten lättas med stöd av ArvsskatteL 55 §. Andelen av bolaget som överlåts som ingår i gåvan motsvarar andelen av gängse värdet för den företagsförmögenhet som fåtts som gåva av hela bolagets gängse värde. Gåvor från olika gåvogivare ska behandlas separat när man analyserar om detta villkor uppfylls.

Då beloppet för en partiell lättnad beräknas är gåvans jämförelsevärde den andel som gåvan motsvarar av jämförelsevärdet för det överlåtna bolagets hela (utestående) aktiestock.

Om aktiernas förvärvare betalar vederlag till ett belopp som överstiger 50 procent av aktiernas gängse värde, lämnas gåvoskatten i sin helhet odebiterad (fullständig lättnad). I situationer där gåvotagaren är en delägare i ett hjälpbolag kan inte det vederlag som hjälpbolaget har betalat räknas delägaren till godo. Delägaren har sålunda inte i denna situation rätt till den fullständiga skattelättnad som avses i ArvsskatteL 55 § (se HFD 2011:51 som har beskrivits ovan i kapitel 4.4). Däremot har han eller hon möjlighet att få en partiell lättnad om lättnadens villkor annars uppfylls.

De övriga gåvobeskattningsfrågorna i anslutning till överlåtelse avgörs med iakttagandet i tillämpliga delar av vad som nämns ovan angående överlåtelse av aktier.

8.3 Överlåtelsebeskattning

När bolagets ägare överlåter de aktier som utgör föremålet för generationsväxlingen till ett hjälpbolag som ägs av den som fortsätter med verksamheten, är det fråga om överlåtelseskattepliktig värdepappersöverlåtelse. Om beräkning av överlåtelseskatten se kapitel 2.6.

9 Generationsväxling i öppet bolag eller kommanditbolag genom försäljning av bolagsandel

9.1 Allmänt

Vid försäljning av bolagsandel säljer den som överlåter företagsverksamheten sin andel i det öppna bolaget eller kommanditbolaget till den som tar över verksamheten. Försäljningen kan leda till överlåtelseskatt i säljarens (överlåtarens) inkomstbeskattning. Vinst som erhållits vid överlåtelse utgör skattepliktig kapitalinkomst enligt 45 § i ISkL. ISkL 48 § innehåller dock en särskild bestämmelse som gäller generationsväxlingar och om villkoren i bestämmelsen uppfylls är försäljningen skattefri.

För köparen (förvärvaren) medför köpet av bolagsandelen inga direkta konsekvenser vid inkomstbeskattningen. Om köpesumman för bolagsandelen är för lågt måste köparen dock betala gåvoskatt enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. Lagen om skatt på arv och gåva innehåller också en särskild bestämmelse rörande generationsväxlingar (ArvsskatteL 55 §) enligt vilken gåvoskatten kan lättas om vissa villkor uppfylls.

Villkoren för skattefrihet av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen och för skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva skiljer sig från varandra och ska därför bedömas individuellt för varje skatteslag. Om den ena bestämmelsen är tillämplig kan man inte dra slutsatsen att den andra också är det. Det kan t.ex. hända att köparen inte kan få lättnad på gåvoskatten trots att säljaren inte behöver betala skatt på överlåtelsevinsten.

9.2 Överlåtelsevinst vid beskattningen för säljaren av en bolagsandel

9.2.1 Beräkning av överlåtelsevinst

Enligt ISkL 46 § räknas överlåtelsevinsten ut så att det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande dras av från överlåtelsepriset. Enligt lagrummet som gäller den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften är avdraget dock alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset, eller 40 procent för egendom som ägts av överlåtaren i minst 10 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften används alltså när den verkliga anskaffningsutgiften inklusive försäljningskostnaderna är mindre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Om den överlåtna egendomen har förvärvats vid avvittring med interna tillgångar beräknas ägotiden och anskaffningsutgiften enligt det föregående förvärvet som skett före avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.).

ISkL 47 § innehåller närmare bestämmelser om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt räknas beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. Anskaffningsutgiften för tillgångar man erhållit som gåva räknas dock enligt gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvogivaren överlåter tillgångarna innan ett år har förflutit från gåvan. Då räknas anskaffningstidpunkten i enlighet med de generella principerna från den dag gåvan överlåts, vilket innebär att man i stället för givarens anskaffningsutgift kan beräkna överlåtelsevinsten utgående från en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent.  

Till anskaffningsutgiften för en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag räknas utöver köppriset och andra utgifter även det positiva saldot på bolagsmannens privatkonto, d.v.s. de årliga vinstandelar och investeringar i bolaget som överskrider bolagsmannens privatuttag.  I anskaffningsutgiften beaktas dessutom bolagsmannens rättmätiga andel av den innevarande räkenskapsperiodens vinst. Bolagsmannens andel av vinsterna framgår av det deltidsbokslut som uppgörs för överlåtelsetidpunkten.

Ett negativt saldo på bolagsmannens privatkonto påverkar inte anskaffningsutgiften för bolagsandelen och dras inte av från den anskaffningsutgift som beräknas utifrån köppriset, annat vederlag eller beskattningsvärdet enligt arvs- och gåvobeskattningen. Ett negativt saldo beaktas som tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. då man beräknar överlåtelsevinsten (se följande kapitel).

Anskaffningsutgiften för en bolagsandel som tillhör en bolagsman som varit med om att grunda bolaget (stiftande delägare) beräknas enligt det kapital som bolagsmannen har placerat i bolaget och lyft från bolaget. För stiftande delägare består anskaffningsutgiften alltså av det positiva saldot på bolagsmannens privatkonto (investeringar + vinstandelar - privatuttag > 0) och om saldot är negativt anses anskaffningsutgiften vara noll (0).

Om egendom har överlåtits till ett lägre pris än det gängse priset så att affären har karaktär av gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), delas överlåtelsen utgående från det proportionella förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Överlåtelsen anses ha karaktär av gåva om det överenskomna överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse priset för den överlåtna egendomen. Vid överlåtelser som har karaktär av gåva är anskaffningsutgiften för delen som överlåtits mot vederlag dess proportionella andel av egendomens anskaffningsutgift. Resten av anskaffningsutgiften dras inte av i dessa situationer.

9.2.2 Tillägg till överlåtelsevinsten

Enligt ISkL 46 § 4 mom. ska vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag till överlåtelsepriset läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av de årliga vinstandelarna och investeringarna i bolaget (HFD:2010:54). Tillägget till överlåtelsevinsten görs efter att den eventuella presumtiva anskaffningsutgiften har dragits av.

Den post som läggs till överlåtelsevinsten räknas ut enligt läget vid överlåtelsen. Tilläggsbeloppet beror på saldot på privatkontot vid överlåtelsetidpunkten och även på bolagsmannens andel av vinstmedlen för den innevarande räkenskapsperioden. Bolagsmannens rätt till vinstmedlen minskar således beloppet för ett eventuellt tillägg.

Eftersom överlåtelsevinsten räknas ut enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst, ska tillägg göras även på överlåtelseförlusten, som efter tillägget kan bli överlåtelsevinst.

Om en bolagsman överlåter endast en del av sin bolagsandel ska privatuttag som överstiger vinstandelarna och investeringarna läggas till överlåtelsevinsten endast till det belopp som motsvarar överlåtelsens proportionella andel i bolagsmannens bolagsandel före överlåtelsen (HFD 2005:68).

Om en bolagsman tidigare har överlåtit en del av sin bolagsandel och överlåtelsevinsten har utökats med den proportionella andelen av privatkontots negativa saldo ska tillägget på en senare överlåtelsevinst enligt ISkL 46 § 4 mom. endast omfatta den del av privatkontots aktuella negativa saldo som överskrider det tidigare tillägget.

Vid uträkningen av den vinst som uppstår vid överlåtelse av en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag och av det tillägg som ska göras till vinsten (förlusten) kan man som hjälpmedel använda den bifogade blanketten (Bilaga 1).

9.2.3 Överlåtelsevinstens skattebelopp

Den beskattningsbara överlåtelsevinsten utgör kapitalinkomst, vars skatteprocent är 30. Till den del den beskattningsbara kapitalinkomstens belopp överstiger 50 000 euro för den skattskyldige under skatteåret är skatteprocenten 32. Överlåtelsevinst för egendom som tillkommer en fysisk person eller ett dödsbo är emellertid inte skattepliktig inkomst om de sammanlagda överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under samma skatteår är högst 1 000 euro.

9.2.4 Skattefri överlåtelse av bolagsandel vid generationsväxling

Vinst som erhållits vid överlåtelse av bolagsandel i samband med generationsväxling utgör skattefri inkomst om villkoren i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten uppfylls. Lagparagrafen lyder enligt följande:

”Vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter… ... andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i bolaget, och om förvärvaren är hans barn eller en bröstarvinge till barnet eller hans syskon eller halvsyskon, antingen ensam eller tillsammans med sin make, och om egendomen i sammanlagt över tio år har varit i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken han erhållit den utan vederlag.”

Vid beskattningspraxis har lagrummet tolkats så att kravet på en egendomsandel på 10 procent inte gäller en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Därför kan även en sådan andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som understiger 10 procent utgöra föremål för skattefri generationsväxling. Det finns ingen rättspraxis i ärendet från högsta förvaltningsdomstolen eller Centralskattenämnden.

De enda kraven för skattefrihet är alltså släktskap enligt ISkL 48 § och att tillgångarna har ägts i över tio år. Om ett av villkoren inte uppfylls är överlåtelsevinsten skattepliktig.

I ISkL 48 § 5 mom. föreskrivs om förlust av skattelättnaden i fråga om generationsväxling. Skattelättnaden förloras om förvärvaren överlåter samma egendom vidare inom fem år efter förvärvet. Förlusten av skattelättnaden påverkar inte beskattningen utan enbart hur överlåtelsevinsten beräknas när egendomen överlåts vidare. Förlusten av skattelättnad behandlas i avsnitt 9.4.2 som handlar om köparens beskattning.

Villkoren för skattefri överlåtelse i samband med generationsväxling mellan parter som är släkt med varandra behandlas i kapitel 2.2.5.4, som handlar om släktskap mellan parterna.

9.2.4.1 Ägotid för bolagsandelen som överlåts

Ägotiden för dem som bildat ett öppet bolag eller ett kommanditbolag räknas från den tidpunkt då bolagsavtalet ingicks. Bolagsandelen anses vara förvärvad på underskriftsdagen också då en privat rörelse omvandlats till ett personbolag, även om verksamhetsformen har ändrats enligt kontinuitetsprincipen i 24 § i inkomstskattelagen. I fråga om nya bolagsmän räknas ägotiden från den tidpunkt då de blev delägare i bolaget. Om bolagsandelen har förvärvats genom köp, anser man att ägotiden som regel börjat från den dag då köpebrevet undertecknats.

Ägotiden för bolagsandelar som har fåtts i arv eller gåva omfattar både den tid de har ägts av överlåtaren och den tid de har ägts av gåvogivaren eller arvlåtaren. Ägotiden för en bolagsandel som förvärvas med interna tillgångar i samband med avvittring anses vara den tid andelen har ägts av överlåtaren.

Om delägarens andel i sammanslutningens förmögenhet ändras anser man att han eller hon förvärvat den del som överstiger hans eller hennes tidigare andel först vid den tidpunkt då andelen har ändras. I skillnad till aktier omfattas bolagsandelar inte av fifu-principen när det gäller bolagsandelar som förvärvas vid olika tider, utan anskaffningsutgifterna beräknas proportionellt enligt de olika förvärven (HFD 2004:78). Det kan alltså t.ex. hända att villkoren för skattefrihet endast uppfylls för en proportionell del av den överlåtna andelen.

9.2.4.2 Överlåtelsevinsten som lättnaden hänför sig till

När man beräknar överlåtelsevinsten från överlåtelse av bolagsandel och saldot på bolagsmannens privatkonto är negativt behandlas överlåtelsevinsten som ett slags mellanresultat före tillägget. Den ”egentliga överlåtelsevinsten” får man först när tillägget har lagts till vinstbeloppet, vilket innebär att den skattefrihet som avses i ISkL 46 § 4 mom. (överlåtelse i samband med generationsväxling) också ska gälla tillägget.

9.3 Överlåtelseförlust vid beskattningen för säljaren av en bolagsandel

Om överlåtelsepriset för en bolagsandel minskat med anskaffningsutgiften och utökat med tillägget i ISkL 46 § 4 mom. är negativt, uppstår en överlåtelseförlust för överlåtaren. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Om överlåtaren säljer sin andel till den som tar över verksamheten på villkor som ger affären karaktär av gåva enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel. Då man beräknar överlåtelsevinst (överlåtelseförlust) i förenämnda fall ska alltså endast en del av anskaffningsutgiften dras av från överlåtelsepriset (se exempel 3 i kapitel 2.3 om aktiebolag).

En artificiell förlust som uppstått i en affär där överlåtelsepriset är för lågt godtas dock inte som avdragbar förlust eftersom man i så fall inte kan anse att affären har ingåtts i genuint syfte att förvärva inkomst. En överlåtelseförlust i en affär som ingås till underpris men som inte kan betraktas som gåva (vederlaget är över ¾ av det gängse priset) är alltså avdragbar endast i den utsträckning anskaffningsutgiften för bolagsandelen överskrider det gängse värdet och överlåtelseförlusten är genuin (se exempel 4 ovan i kapitlet 2.3 om aktiebolag).

I ISkL 50 § 2 mom. definieras vissa situationer i vilka överlåtelseförlusten inte är avdragbar. Överlåtelseförlust vid generationsväxling nämns inte bland dessa situationer. Den verkliga överlåtelseförlust som uppkommer i samband med en generationsväxling kan alltså dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom oberoende av om vinsten har varit skattepliktig eller skattefri.

9.4 Inkomstbeskattning för köparen av bolagsandel

9.4.1 Anskaffningsutgift för bolagsandel

Vid beskattningen av förvärvaren har anskaffningsutgiften för bolagsandelen betydelse vid en eventuell vidareöverlåtelse av andelen senare. Som anskaffningsutgift för en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som köpts mot vederlag betraktas köpesumman som betalats för andelen. Om vederlaget för bolagsandelen utgör högst ¾ av andelens gängse värde anses skillnaden mellan det gängse priset och vederlaget utgöra gåva. Vid beskattningen av förvärvaren anses då förutom den betalade köpesumman även skillnaden mellan det värde som i gåvobeskattningen utnyttjades för egendomen och den betalade köpesumman utgöra anskaffningsutgift för egendomen. Om gåvotagaren överlåter den mottagna egendomen vidare inom ett år beräknas emellertid anskaffningsutgiften på basis av gåvogivarens anskaffningsutgift (ISkL 47 § 1 mom.).

9.4.2 Förlust av skattelättnaden – vidareöverlåtelse inom fem år

I ISkL 48 § 5 mom. föreskrivs om förlust av skattelättnaden i fråga om generationsväxling. Skattelättnaden förloras om förvärvaren överlåter samma egendom vidare inom fem år efter förvärvet. Enligt lagrummet ska man då överlåtelsevinsten beräknas från anskaffningsutgiften eller från belopp som enligt bestämmelserna i 46 § 1 mom. eller 49 § åtminstone ska dras av från överlåtelsepriset dra av det belopp av den skattepliktiga överlåtelsevinsten som i enlighet med 1 mom. 3 punkten inte har ansetts som hans eller hennes fångesmans skattepliktiga inkomst. Förlusten av skattelättnaden påverkar sålunda inte beskattningen för den ursprungliga överlåtaren utan ökar överlåtelsevinsten för den som överlåter egendomen vidare.

Tidsfristen på fem år beräknas i regel från datumet då det första köpebrevet görs upp till datumet då det andra köpebrevet görs upp.

Upplösning av bolaget och utträde ur bolaget betraktas också som vidareöverlåtelse. Arrangemang där bolaget inte anses bli upplöst (t.ex. ändringar av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §) betraktas däremot inte som överlåtelser. Om egendom ges som gåva medför det i allmänhet inte heller förlust av skattelättnaden.

Se även exemplen 6 och 7 ovan i kapitlet 2.4.2 om aktiebolag.

9.5 Gåvobeskattning av köparen av bolagsandel när andelen köps till underpris

9.5.1 Allmänt

Vid generationsväxling kan det ofta hända att bolagsandelen säljs till ett pris som är lägre än det gängse priset. Förutom inkomstskatt kan affärer av denna typ även ge upphov till gåvoskatt. Den som köper bolagsandelen ska i regel betala gåvoskatt om överlåtelsen har karaktär av gåva, d.v.s. om köpeskillingen är högst tre fjärdedelar av bolagsandelens gängse värde. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

Om en överlåtelse anses ha karaktär av gåva anses gåvodelen utgöra skillnaden mellan bolagsandelens gängse värde och det vederlag som har erlagts som köpeskilling. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. Bestämmelserna för bestämmande av gängse värde finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012).

När det gäller värdering av gåvoskattepliktigt förvärv, hopräkning av gåvor och gåvoskattens belopp tillämpas samma principer som har presenterats för aktier i kapitlen 2.5.2, 2.5.4 och 2.5.5. I det följande behandlas villkoren för skattelättnad på grund av generationsväxling för gåvoskatten och om hur skattelättnaden beräknas vid överlåtelser av bolagsandel till underpris.  

9.5.2 Skattelättnad i gåvoskatten

9.5.2.1 Allmänt

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på bolagsandel som förvärvats som gåva eller genom affär med karaktär av gåva lämnas delvis eller helt odebiterad. Villkoren för en partiell skattelättnad är

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3. att den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Villkoren för att skatten ska lämnas helt och hållet odebiterad är

1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av bolagsandelens gängse värde.

I båda fallen ska den skatteskyldige inlämna en ansökan om skattelättnad hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

9.5.2.2 Företag eller en del därav som föremål för överlåtelse

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Som en del av ett företag betraktas enligt ArvsskatteL 57 § också minst en tiondel av de andelar som berättigar till innehav av ett företag (jfr ISkL 48 § om skattefrihet för överlåtelsevinst, som enligt beskattningspraxis inte kräver en bestämd andel av personbolaget). Kravet på en tiondel måste uppfyllas för varje enskilt förvärv. Denna regel framgår av högsta förvaltningsdomstols beslut rörande det tidigare kravet på 20 procent i lagstiftningen:

Med minimiandel avses således den andel som bolagsandelens gängse värde utgör av hela företagets gängse värde. Vid uträkningen av den proportionella andelen ska även de tysta bolagsmännens kapitalinsatser tas i beaktande. När de tysta bolagsmännens kapitalinsatser dras av blir den ansvariga bolagsmannens andel på tio procent enligt bolagsavtalet i själva verket mindre än tio procent. Om den tysta bolagsmannens andel emellertid är av liten betydelse för företagets verksamhet ska den inte tas i beaktande då minimiandelen om 10 procent beräknas.

Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. I regel avses dock med företag ett bolag som idkar rörelse och på vars resultat ska betalas skatt enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL). Ett företag betraktas således som företag enligt ArvsskatteL 55 § om det med hänsyn till verksamheten och verksamhetens omfattning ska betala inkomstskatt enligt föreskrifterna i NärSkL. Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas på ett företag vars verksamhet enbart beskattas enligt inkomstskattelagen (ISkL). Om företagets verksamhet har beskattats enligt NärSkL men verksamheten de facto är av sådan typ att den ska beskattas enligt ISkL kan ingen skattelättnad beviljas. (Se även kapitlet 9.5.2.4 Beräkning av skattelättnaden och kapitlet 2.5.6.2 om aktiebolag)

En bolagsandel kan inte anses berättiga till innehav av företaget om bolagsmannen före gåvan såsom privatuttag överför företagstillgångar till sig själv så att det inte är möjligt att fortsätta med företagsverksamheten med de tillgångar som blir kvar i bolaget.

9.5.2.3 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva. Med företagsverksamhet avses enligt NärSkL skattepliktig affärs- och yrkesverksamhet. Skattelättnad beviljas inte i situationer där generationsväxlingen innebär att företagsverksamheten förändras så att den verksamhet som förvärvaren fortsätter med inte kan betraktas som verksamhet som beskattas enligt NärSkL.

Villkoren för skattelättnad uppfylls inte heller om företagsverksamheten tidigare har upphört och förvärvaren återupptar verksamheten. Om företagsverksamheten har upphört av tvingande skäl före överlåtelsen hindrar det inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Som tvingande skäl räknas t.ex. företagarens arbetsoförmåga. Om företagsverksamheten har upphört och varit nedlagd längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, bör man i regel anse att företagsverksamheten har varit avvecklad.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit företagets ägare som personligen har utövat verksamheten innan överlåtelsen ägde rum.  Företagsverksamheten kan alltså anses fortsätta om företagsförmögenhet som hör till bolaget har använts i företagsverksamheten t.ex. med stöd av hyresavtal.

Även om den som överlåter företagsverksamheten inte måste utöva verksamheten personligen måste den som tar över företaget vara personligen inblandad i ledningen av företaget för att villkoret om kontinuitet ska anses uppfyllt. Förvärvaren anses fortsätta med företagsverksamheten på det sätt som avses i skattelättnadsbestämmelsen, utan behov av vidare utredning, om förvärvaren arbetar vid bolaget efter att överlåtelsen har ägt rum.

Förvärvaren ska fortsätta med företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Villkoret om kontinuitet anses uppfyllt även om det av tillfälliga skäl inte är möjligt att fortsätta med verksamheten (t.ex. om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste förvärvaren fortsätta med företagsverksamheten så fort hindret inte längre finns och senast omkring ett år från förvärvet.

9.5.2.4 Beräknande av skattelättnad

Gåvoskatten kan på begäran av gåvotagaren lättas partiellt om denne inte har erlagt något vederlag för bolagsandelen eller om det erlagda vederlaget motsvarar högst hälften av bolagsandelens gängse värde. För att beräkna skattelättnaden för en bolagsandel som getts som gåva eller som överlåtits via en affär med karaktär av gåva används det gängse värdet och ett s.k. generationsväxlingsvärde (gv-värde). Skattelättnaden, d.v.s. den del av gåvoskatten som ska lämnas odebiterad, är skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och skatten på gv-värdet, eller skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och 850 euro. Det skattebelopp som återstår att betala motsvarar gåvoskatten på bolagsandelens gv-värde, men alltid minst 850 euro.

För att beräkna gv-värdet för bolagsandelen värderas bolagstillgångarna till ett belopp som motsvarar 40 procent av det belopp som har deklarerats eller ska deklareras i inkomstskattedeklarationen för föregående år, beräknat enligt bestämmelserna i 3 och 4 kap. i värderingslagen. Gv-värdet är alltså 40 procent av den deklarerade nettoförmögenheten i bolagets inkomstbeskattning. Om det har skett väsentliga förändringar i tillgångsmassan ska nettotillgångarna justeras så att de motsvarar bolagets tillgångar i den stund skatteskyldigheten uppkommer.

När det rör sig om generationsväxling i ett personbolag kan man tillämpa samma princip som när man beräknar gv-värdet för aktier i ett aktiebolag. Enligt denna princip omfattar skattelättnaden i allmänhet också de tillgångar som härrör från en personlig förvärvskälla (se kapitlet 2.5.6.4 om beräkning av gv-värdet för aktier). Om huvudparten av företagets tillgångar härstammar från en personlig förvärvskälla och de personliga tillgångarna inte har förvärvats med hjälp av intäkterna från företagets näringsverksamhet kan skattelättnad nekas för dessa tillgångars del. Lättnad beviljas inte heller för tillgångar som har överförts till företaget bara för att få skattefördelar.

Vid överlåtelser med karaktär av gåva som omfattas av ¾-bestämmelsen beaktas endast den del av bolagsandelens gv-värde som hänför sig till gåvan.

Om C hade betalat mer än 100 000 euro för aktierna (d.v.s. över 50 procent av det gängse värdet), skulle hela gåvoskatten ha lämnats odebiterad. Hade priset varit över 135 000 euro (d.v.s. mer än ¾ av det gängse värdet) skulle överlåtelsen inte ha betraktats som gåva och det skulle inte ha varit nödvändigt att deklarera gåvoskatt.

Om företagsgåvan sammanräknas med en senare gåva får även den lättade skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

9.5.2.5 Förlust av skattelättnad

Skattelättnaden förloras om den skattskyldige överlåter huvuddelen av bolagsandelen innan 5 år förflutit från den dag när gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att det belopp som har lättats från skatten debiteras av den skattskyldige. Det lindrade beloppet förhöjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddelen avses över hälften av bolagsandelen. Om bolagsandelen överlåts i flera delar verkställs debiteringen när delarna sammanräknat överstiger hälften av den överlåtna bolagsandel som fåtts med ett förvärv som berättigar till skattelättnad.

Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt överlåter företagsförmögenheten och företagsverksamheten. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs. Som överlåtelse betraktas alltså bl.a. i denna anvisning nämnda åtgärder som inverkar på ägandeförhållandena i ett företag.

Skattelättnaden debiteras inte om företagsverksamheten måste nedläggas på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara skäl.

Den ursprungliga förvärvaren ska lämna in en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från överlåtelsen av egendomen.

9.5.2.6 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Om gåvoskatten som påförs på bolagsandelen inte lättas helt och hållet kan betalningstiden för den del som debiteras i regel förlängas under samma förutsättningar som skattelättnaden beviljats. Villkoren för en förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § är:

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva
3. att gåvoskatten för företaget eller företagsdelen är 1 700 euro eller mera.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om förlängd betalningstid hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Förlängningen av betalningstiden genomförs så att skatten som ska debiteras uppbärs i lika stora årliga poster under högst fem år. Beloppet på en enskild årlig post är minst 850 euro. Förlängningen på fem år beviljas sålunda om skatten som ska debiteras är minst 4 250 euro.

På den förlängda betalningstiden uppbärs ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Den första raten ska betalas senast första dagen i den kalendermånad som börjar närmast efter förloppet av sex månader från början av den månad som följer närmast på dagen för verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen (FMF om skatteuppbörd 15.9.2005/747, 4 § 2 mom.).

Om betalningstiden för gåvoskatten har förlängts och förvärvaren överlåter över 50 procent av bolagsandelen som han eller hon erhållit som gåva innan alla rater har betalats, måste alla rater som inte ännu har betalats betalas i samband med den följande uppbördsraten (ArvsskatteL 56 § 3 mom.). Beslut om förlust av betalningstidsfördelen fattas på samma grunder som beslutet rörande förlust av skattelättnaden (se föregående kapitel).

9.6 Överlåtelsebeskattningen vid försäljning av bolagsandel

Överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper (ÖSL 1 §). Till skillnad från aktier är bolagsandelar inte värdepapper; vid försäljning av bolagsandel uppkommer följaktligen ingen överlåtelseskatt.

9.7 Rätten till avdrag av bolagets förluster

Överlåtelsen av en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag kan medföra ändringar i avdragbarheten av förluster. Ett personbolags förluster dras inte av om över hälften av andelarna (ägandet) i sammanslutningen under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente.  

Ett bolag kan av särskilda skäl, när det är påkallat med hänsyn till bolagets fortsatta verksamhet, erhålla dispens för avdrag av förluster (detta behandlas närmare i kapitel 19).

10 Överlåtelse av bolagsandel i öppet bolag eller kommanditbolag utan vederlag

10.1 Gåvoskatt vid vederlagsfri överlåtelse

Den som överlåter ett företag åt en annan kan välja att skänka sin bolagsandel åt denne vederlagsfritt istället för att sälja den. Överlåtelsen är vederlagsfri om den som överlåter bolagsandelen inte får någon fördel som har penningvärde med anledning av överlåtelsen (i kapitlet 2.5.2 Gåvoskattepliktigt förvärv, som gäller aktiebolag, fastställs vilka prestationer som betraktas som vederlag). Bestämmelserna som gäller överlåtelsevinst är inte relevanta vid vederlagsfria överlåtelser.

Gåvotagaren ska betala gåvoskatt på den erhållna bolagsandelen. Skatten beräknas på bolagsandelens gängse värde. Bestämmelserna för bestämmande av gängse värde finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012).

Om det finns flera delägare som överlåter aktier betraktas andelarna som erhållits från olika överlåtare som separata förvärv (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel utgör bolagsandelarna som den som fortsätter med verksamheten erhållit av vardera föräldern två separata gåvor. Om bolagsandelen ges till två eller flera personer betraktas varje gåvotagarens förvärv på motsvarande sätt som separat gåva.

För företagstillgångar ges som gåva till äkta makar gemensamt påförs makarna en gemensam skatt på gåvans sammanräknade värde. Skatten beräknas enligt skatteklassen för den äkta make vars släktskapsförhållande till gåvogivaren är närmare (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). ArvsskatteL 15 § 1 mom. om gåva som tillfaller äkta makar gemensamt tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och gäller därför inte par som jämställs med äkta makar enligt ISkL 7 §.

Vid stegvis generationsväxling kan en vederlagsfri gåva och ett köp med karaktär av gåva eller annan överlåtelse betraktas som ett enda förvärv om överlåtelserna skett tidsmässigt nära varandra.

Villkoren för lättnad av gåvoskatt och bestämmelserna för hur skattelättnaden beräknas finns i kapitel 9.5.2 ovan. Samma principer gäller även för helt vederlagsfria förvärv.  

10.2 Överföring av bolagsandel genom arv eller testamente

En bolagsandel som ingår i en kvarlåtenskap efter en delägare i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överförs till arvtagarna eller testamentstagarna i enlighet med den lagstadgade arvsordningen eller ett testamentariskt förordande. Bolagsandelar som ingår i ett förvärv genom kvarlåtenskap omfattas av arvsbeskattningen. Vid arvsbeskattningen av bolagsandelar tillämpas vad som presenteras nedan i kapitel 15.2 rörande rörelseidkare och yrkesutövare, i den utsträckning det är relevant.

Arvsskatten kan lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls. Villkoren för och beräkningen av skattelättnaden behandlas ovan i kapitel 9.5.2. Eftersom en fullständig skattelättnad endast är möjlig vid överlåtelser mot vederlag kan det i arvsbeskattningen endast bli fråga om partiell lättnad.

10.3 Bolagsandelens anskaffningsutgift i gåvotagarens inkomstbeskattning

Om den som tar över ett företag har fått bolagsandelen i gåva bestäms anskaffningsutgiften för bolagsandelen enligt beskattningsvärdet i gåvobeskattningen. Samma värde används som anskaffningsutgift om gåvoskatten har lättats.

Om förvärvaren överlåter den mottagna egendomen vidare inom ett år beräknas anskaffningsutgiften dock på basis av överlåtarens anskaffningsutgift (ISkL 47 § 1 mom.). Då räknas anskaffningstidpunkten i enlighet med de generella principerna från den dag gåvan överlåts, vilket innebär att man i stället för givarens anskaffningsutgift kan beräkna överlåtelsevinsten utgående från en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent.  

11 Överlåtelse av affärsverksamheten i öppet bolag eller kommanditbolag

11.1 Inkomstbeskattningen för överlåtarbolaget

Då en generationsväxling genomförs som en försäljning av affärsverksamheten utgör detta en normal affärstransaktion för bolaget.  De erhållna överlåtelsepriserna inkomstförs och de återstående anskaffningsutgifterna dras av som omkostnader för försäljningsåret.

Även ett bolag inte längre bedriver affärsverksamhet fortsätter det att existera som personbolag såvida det inte blir upplöst. Om bolaget inte blir upplöst måste det t.ex. fortsättningsvis lämna in en skattedeklaration varje år.

11.2 Inkomstutjämning vid beskattningen av bolagsmannen

Om ett personbolag läggs ned kan inkomstutjämning tillämpas på den inkomst som härstammar från försäljningen av egendomen och som beskattas som förvärvsinkomst.  Inkomstutjämningen kan också omfatta inkomster som härstammar från upplösning av driftsreserveringar.

En förutsättning för inkomstutjämning är att en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret har haft en förvärvsinkomst på minst 2 500 euro som ska anses ha influtit i förskott eller efterskott för två eller flera år.

Om inkomsten influtit för över fem år verkställs inkomstutjämningen för högst fem år. Det förutsätts ytterligare att engångsinkomsten utgör minst en fjärdedel av det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges nettoförvärvsinkomster under skatteåret. Med det sammanlagda beloppet av nettoförvärvsinkomsterna avses det sammanlagda beloppet av förvärvsinkomsterna under skatteåret minskat med de naturliga avdragen. Erhållen engångsinkomst ingår också i detta belopp. Inkomstutjämningen verkställs om den skattskyldige yrkar på detta innan beskattningen har slutförts.

Möjligheten till inkomstutjämning gäller inte kapitalinkomster som beskattas enligt en proportionell skattesats samt inkomster som beskattas vid kommunalbeskattningen.

Information om inkomstutjämning finns även i kapitlet 13.3.3 om rörelseidkare och yrkesutövare.

11.3 Förvärvarens anskaffningsutgift

Vid förvärvarens beskattning anses det pris som betalats till säljaren utgöra anskaffningsutgiften för affärstillgångarna. På goodwill som eventuellt ingår i köpesumman ska tillämpas periodiseringsbestämmelsen i NärSkL 24 § om den ska anses medföra inkomst eller bibehålla densamma under minst tre år.

11.4 Överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet

Se vad som skrivits om överlåtelsebeskattningen i kapitlet 6.3 Överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet, som handlar om aktiebolag.

11.5 Mervärdesbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet

Se vad som skrivits om mervärdesbeskattningen i kapitlet 6.4 Mervärdesbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet, som handlar om aktiebolag.

12 Användande av hjälpbolag vid generationsväxling för öppna bolag och kommanditbolag

12.1 Överlåtelse av bolagsandel mot vederlag till hjälpbolag

Företagsköpet kan även göras för det personbolag eller aktiebolag som ska bildas så att hjälpbolaget förvärvar alla bolagsandelarna i den sammanslutning som utgör föremålet för generationsväxlingen och bolaget upplöses efter köpet. Det köpta bolaget kan även fusioneras med bolaget som köpte andelarna. Ett personbolag kan inte fusioneras direkt in i ett aktiebolag utan det måste ändras till ett aktiebolag före fusionen.  

Ett bolag anses ha upplösts om antalet bolagsmän har sjunkit till en och inte inom ett år har stigit till minst två (5 kap. 9 § lagen om öppna bolag och kommanditbolag). Ett hjälpbolag som har förvärvat samtliga bolagsandelar måste alltså genomföra en fusion eller upplösning inom ett år från förvärvet av andelarna eller alternativt måste man ta minst in minste en bolagsman till i bolaget.

När den som fortsätter med verksamheten förvärvar ett bolag som är föremål för generationsväxling för ett hjälpbolag som han äger ska man beakta att skattelättnadsbestämmelsen i 48 § ISkL inte kan tillämpas på säljarens överlåtelsevinst eftersom affären inte sker mellan i lagrummet nämnda personer.  

12.2 Överlåtelse av bolagsandel utan vederlag eller med karaktär av gåva till hjälpbolaget vid gåvobeskattningen

Om hjälpbolaget för bolagsandelen betalar vederlag som utgör högst ¾ av andelens gängse värde kan skillnaden mellan det gängse värdet och vederlaget betraktas som gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.). Om det är aktieägarna som har utsetts som förvärvare, ska egendomen anses komma till aktieägarna i den avträdande aktieägarens närmaste krets i proportion till deras aktieinnehav. I sådana fall ska även gåvoskatten påföras aktieägaren.

Om förvärvaren uttryckligen är aktiebolaget och inte aktieägaren ska egendomen anses komma till aktiebolaget och det är skyldigt att betala skatt på gåvan enligt skatteklass II (se årsboksavgörandet HFD 2011:44, som beskrivs ovan i kapitel 8.2).

Om förvärvaren är ett personbolag överförs egendomen till de ansvariga bolagsmännen proportionellt enligt bolagsmännens andelar i bolagets tillgångar. Gåvoskatt påförs alltså i en sådan situation inte bolaget utan de delägare som man anser ha mottagit företagsförmögenheten.

Om gåvan till den delägare som fortsätter med företagsverksamheten omfattar minst 10 procent av företaget kan gåvoskatten lättas med stöd av ArvsskatteL 55 §. Gåvor från olika gåvogivare ska behandlas separat när man analyserar om detta villkor uppfylls.

Om personbolaget för bolagsandelen betalar vederlag som överstiger 50 procent av den överlåtna egendomens gängse värde lämnas gåvoskatten odebiterad i sin helhet. Övriga gåvobeskattningsfrågor i samband med överlåtelser avgörs med iakttagandet av i tillämpliga delar vad som nämns om överlåtelse av bolagsandel.

12.3 Överlåtelse av affärsverksamhet mot vederlag till hjälpbolag

När ett personbolag säljer hela sin affärsverksamhet utgör det företagets sista affärstransaktion. Köpesumman är skattepliktig näringsinkomst för överlåtaren enligt bestämmelserna i NärSkL. Om personliga tillgångar överlåts i samband med transaktionen gäller emellertid bestämmelserna i inkomstskattelagen för dem.

Från köpesumman kan man dra av de i beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna för nyttigheter som ingår i rörelsetillgångarna, som i allmänhet är lika stora som bokföringsvärdena för dessa nyttigheter. Eftersom företagsverksamheten upphör samtidigt som företaget säljer sina företagstillgångar, ska man vid beskattningen inkomstföra även de reserver som bolaget bokfört under tidigare räkenskapsperioder, t.ex. en eventuell driftsreserv.

Eftersom det är fråga om överlåtelse av rörelse, har bolagsmannen rätt att yrka på att den i ISkL 128 § föreskrivna inkomstutjämningen ska tillämpas i fråga om den andel av överlåtelsevinsten som ingår i den förvärvsinkomstandel av sammanslutningsinkomst som ska beskattas för honom eller henne (se nedan kapitlet 13.3.2 om rörelseidkare och yrkesutövare).

Den köpesumma som betalats för egendomsposterna som övergår till bolaget som fortsätter med verksamheten bildar i beskattningen avdragbar anskaffningsutgift som den som fortsätter med verksamheten får dra av i näringsverksamheten i enlighet med bestämmelserna i NärSkL. Om köpesumman inte i köpebrevet eller av köparen eller säljaren har fördelats på nyttigheterna som utgör föremålet för köpet, måste man fördela den vid verkställandet av beskattningen. Köpesumman fördelas på nyttigheterna i proportion till deras gängse värde. Om det inte går att fastställa det gängse värdet för alla nyttigheter kan fördelningen göras på basis av värdet i balansräkningen. Man kan också använda jämförelsevärden om sådana finns att tillgå för nyttigheterna i fråga.

13 Försäljning av rörelseidkarens och yrkesutövarens näringsverksamhet

13.1 Allmänt

Med överlåtelse av näringsverksamhet avses att en rörelseidkare eller yrkesutövare överlåter hela företagsverksamheten åt en annan. De företagstillgångar som är knutna till rörelsen eller yrket kan överföras under rörelseidkarens eller yrkesutövarens livstid genom köp, byte, annan överlåtelse mot vederlag eller gåva.  Med företagstillgångar avses de tillgångar som är knutna till rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsförvärvskälla.

Skattelättnadsbestämmelsen rörande överlåtelsevinst i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten gäller inte egendom som hör till privat rörelse eller yrke. Inkomst vid överlåtelse av sådan företagsverksamhet utgör alltid skattepliktig näringsinkomst.

Generationsväxlingen kan genomföras så att företagaren överlåter hela företagsverksamheten på en gång eller så kan överlåtelsen ske stegvis så att efterträdaren får bara en del av företaget. För rörelseidkaren eller yrkesutövaren förutsätter en stegvis generationsväxling att företagsformen ändras till personbolag eller aktiebolag om företagaren och efterträdaren vill bedriva näringsverksamhet tillsammans. En stegvis generationsväxling kan också förverkligas så att företagaren som träder tillbaka och verksamhetens fortsättare bildar en näringssammanslutning och idkar verksamhet tillsammans genom den. Efter detta ändras näringssammanslutningen genom en ändring av verksamhetsformen till ett personbolag eller aktiebolag. När rörelseidkarens eller yrkesutövarens affärsverksamhet vid generationsväxlingen överförs till den som fortsätter med verksamheten, byts även den aktör som av företaget syns utåt.

Efter företagarens död kan man fortsätta att idka rörelsen eller utöva yrket i dödsboets namn. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som särskild skattskyldig för tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som sammanslutning (ISkL 17 § 2 mom.).

13.2 Beskattning vid försäljning av näringsverksamhet

13.2.1 Beräkning av näringsverksamhetens inkomst

När en rörelseidkare eller yrkesutövare lägger ned näringsverksamheten och säljer företaget åt en annan behandlas försäljningen som rörelseidkarens eller yrkesutövarens sista affärstransaktion i inkomstbeskattningen. Köpesumman för överlåtelsen räknas enligt affärens tidpunkt till det ifrågavarande skatteårets näringsinkomster. Om företaget överlåts mot annat vederlag än pengar värderas köpeskillingen enligt vederlagets gängse värde. Under det sista skatteåret utökas inkomsterna av näringsverksamheten med eventuella reserver som dragits av i beskattningen under tidigare år (t.ex. verksamhetsreserv).

De anskaffningsutgifter som inte har dragits av i företagets inkomstbeskattning dras av som utgifter för näringsverksamheten enligt bestämmelserna i NärSkL. Om en rörelseidkare eller yrkesutövare säljer näringsverksamheten till underpris kan den del av den icke-avdragna anskaffningsutgiften som överstiger köpesumman inte betraktas som utgift för inkomstens förvärvande och bibehållande enligt NärSkL 7 §. I så fall kan anskaffningsutgifterna för de överlåtna nyttigheterna vid en affär till underpris alltså endast minskas med ett avdrag som motsvarar den avtalade köpesumman för den överlåtna företagsförmögenheten.

Rörelseidkaren eller yrkesutövaren kan lämna en viss nyttighet utanför överlåtelsen och ta den i privat bruk. Överlåtelsepriset för transaktionen mellan näringsverksamheten och personens privata hushållning är i så fall den ursprungliga anskaffningsutgiften för nyttigheten eller dess lägre, sannolika överlåtelsepris enligt NärSkL 51 b §. Bestämmelsen tillämpas inte på överlåtelser av näringsverksamhet som sker till underpris. I sådana fall räknas näringsverksamheten inkomst vara den erhållna köpeskillingen.  

I samband med överlåtelsen av näringsverksamheten kan rörelseidkaren eller yrkesutövaren också omvandla en viss nyttighet från näringsverksamheten till en personlig förvärvskälla, t.ex. hyra ut aktierna för arbetslokalen till den som tar över verksamheten eller till en utomstående part. Överlåtelsepriset för anläggningstillgångar som den skattskyldige överför från en förvärvskälla till en annan är den del av anskaffningsutgiften som inte avskrivits i inkomstbeskattningen och för finansierings- och omsättningstillgångar den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris (NärSkL 51 a §).

Även om en fastighet eller aktielägenhet som genererar hyra flyttas bort från näringsförvärvskällan och blir en personlig förvärvskälla beskattas hyresinkomsterna enligt inkomstskattelagen men tillgångarna fortsätter att betraktas som företagstillgångar också efter överförandet från en förvärvskälla till en annan. Detta innebär att om tillgångarna senare överlåts vidare tillämpas bestämmelserna i NärSkL. Näringsskattelagen har i rättspraxis tillämpats på fastighetsförsäljningar även om fastigheten har varit uthyrd till en utomstående part i tio år.  Om bestämmelsen om tagande i privat bruk (NärSkL 51 b §) har tillämpats i beskattningen beskattas senare överlåtelser av samma tillgångar enligt inkomstskattelagen.

Inkomsterna av näringsverksamheten under det sista skatteåret delas på normalt vis i förvärvsinkomster och kapitalinkomster enligt ISkL 38 § på basis av nettotillgångarna vid utgången av föregående skatteår. Oberoende av nettotillgångarna betraktas den del av överlåtelsevinsten som hänför sig till fastigheter och värdepapper som bokförts som anläggningstillgångar alltid som kapitalinkomst. I vissa fall kan inkomstutjämning tillämpas på en engångsinkomst som uppstår vid överlåtelse av rörelse eller yrke (se kapitlen nedan).

13.2.2 Inkomstutjämning

Vid beskattningen av en engångsinkomst som uppstår vid överlåtelse av rörelse eller yrke kan man med stöd av ISkL 128 § på den skattskyldiges yrkande verkställa inkomstutjämning om de i lagen föreskrivna villkoren uppfylls. Inkomstutjämningen gäller inte beskattningen av den normala årliga inkomsten utan uttryckligen sådan engångsförvärvsinkomst som uppstår i samband med att företagaren upphör med näringsverksamheten.

Inkomstutjämning kan tillämpas endast vid beskattningen av fysiska personer eller dödsbon. Inkomstutjämningen kan verkställas om en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret haft en förvärvsinkomst om minst 2 500 euro som ska anses ha influtit i förskott eller efterskott för två eller flera år. Om inkomsten influtit för över fem år verkställs inkomstutjämningen för högst fem år. Det förutsätts ytterligare att engångsinkomsten utgör minst en fjärdedel av det sammanlagda beloppet av den skattskyldiges nettoförvärvsinkomster under skatteåret. Med det sammanlagda beloppet av nettoförvärvsinkomsterna avses det sammanlagda beloppet av förvärvsinkomsterna under skatteåret minskat med de naturliga avdragen. Erhållen engångsinkomst ingår också i detta belopp. Inkomstutjämningen verkställs om den skattskyldige yrkar om detta innan beskattningen har slutförts.

Möjligheten till inkomstutjämning gäller inte kapitalinkomster som beskattas enligt en proportionell skattesats samt inkomster som beskattas vid kommunalbeskattningen.

13.2.3 Inkomstutjämningsförfarande

På rörelseidkarens och yrkesutövarens inkomst av den egentliga verksamheten kan inkomstutjämning inte tillämpas. Däremot kan inkomstutjämning tillämpas på överlåtelsepriser för anläggningstillgångarna och omsättningstillgångarna som blir inkomstförda i samband med överlåtelsen, på den ersättning som eventuellt separat betalas för goodwill och på de reserveringar som upplöses i samband med nedläggelsen. Om engångsinkomsten som är föremål för inkomstutjämningen ingår i resultatet av näringsverksamheten ska den delas i förvärvsinkomst och kapitalinkomst innan inkomstutjämningen verkställs. Som den engångsinkomst som görs till föremål för inkomstutjämning betraktas lika stor relativ andel av engångsinkomstens totalbelopp som förvärvsinkomstens andel utgör av den skattskyldiges resultat av näringsverksamheten.

En förutsättning för verkställandet av inkomstutjämning är därutöver att man helt ger upp näringsverksamheten och att hela rörelsen överlåts till köparen. Försäljning av ringa nyttigheter som hörde till anläggningstillgångarna till någon annan än till den skattskyldige som fortsatte med rörelsen och privatuttag av en personbil som fanns i rörelsens bokföring hindrade inte inkomstutjämning.

I inkomstutjämningsförfarandet verkställs beskattningen av engångsinkomsten genom att tillämpa skatteårets inkomstskatteskala.

För inkomstutjämningen ska den engångsinkomst som är till föremålet för inkomstutjämningen, minskad med de naturliga avdragen, divideras med antalet år som inkomsten anses hänföra sig till, dock högst med fem. På varje på detta sätt beräknad del av engångsinkomsten tas det ut lika mycket skatt. Den skatt som ska betalas på en del av engångsinkomsten ska räknas ut så att en av inkomstdelarna läggs till den skattskyldiges övriga beskattningsbara förvärvsinkomster för skatteåret och räkna ut skillnaden mellan den skatt som ska betalas på den på detta sätt beräknade inkomsten och den skatt som ska betalas på enbart övriga förvärvsinkomster. Skatten som ska betalas på den inkomst som utgör föremålet för inkomstutjämningen räknas ut så att skatten på en del av engångsinkomsten multipliceras med antalet delar. Skatten på engångsinkomsten ska dock utgöra minst 15 procent av engångsinkomsten.

13.2.4 Avdrag av förluster vid nedläggning

Förlusterna i näringsverksamheten för rörelseidkaren och yrkesutövaren flyttas inte över på den som fortsätter verksamheten. En skattskyldig som har upphört med en näringsverksamhet kan dra av de förluster som inte redan blivit avdragna från kapitalinkomsterna redan under året som verksamheten läggs ned (HFD 2.11.2010 liggare 3091) eller i tio år efter det år då förlusterna gjorts. Dessa gamla förluster beaktas inte vid uträkningen av underskottet inom kapitalinkomstslaget.  

Om makar upphör att bedriva gemensam näringsverksamhet, ska de förluster som inte dragits av från näringsverksamheten delas mellan makarna och dras av från deras kapitalinkomster i förhållande till deras arbetsinsatser under året för nedläggningen. Om någondera maken dock omedelbart fortsätter att bedriva näringsverksamheten ska dennes andel av den gemensamma verksamhetens förlust i enlighet med ISkL 119 § dras av från resultatet av den näringsverksamhet som denne bedriver.

13.3 Inkomstbeskattning för köparen av näringsverksamhet

13.3.1 Anskaffningsutgifterna för företagstillgångarna

För näringsverksamhetens köpare d.v.s. förvärvare fastställs anskaffningsutgifterna för de tillgångsposter som omfattas av företagstillgångarna enligt det köpebrev med vilket företagstillgångarna har överlåtits. Om köpesumman inte i köpebrevet eller av köparen eller säljaren på annat vis har fördelats på de tillgångsposter som ingår i köpet, görs fördelningen då beskattningen verkställs enligt tillgångsposternas gängse värde. Tillgångarnas gängse värde vid beskattningen fastställs enligt bestämmelserna i Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012). Om det inte går att fastställa det gängse värdet för alla nyttigheter kan fördelningen göras på basis av värdet i balansräkningen. Man kan också använda jämförelsevärden om sådana finns att tillgå för nyttigheterna i fråga.

Om den fördelning av köpesumman som framgår av köpebrevet eller presenteras på annat sätt avviker väsentligen från nyttigheternas gängse värde t.ex. så att ett för högt värde fastställts för en avskrivbar förmögenhetsgrupp, kan fördelningen rättas i beskattningen. Också i detta fall fördelas köpesumman på de olika tillgångsposterna enligt deras gängse värde eller, om annan utredning saknas, enligt värdet i balansräkningen/jämförelsevärdet.

Då den betalade köpesumman överstiger det sammanräknade gängse värdet för tillgångarna och skulderna i företagstillgångarna (tillgångar-skulder), betraktas den överstigande delen av köpesumman som goodwill. Denna dras i allmänhet dras av som en i NärSkL 24 § avsedd utgift med lång verkningstid genom årliga avskrivningar under sin sannolika verkningstid. Om den sannolika verkningstiden för goodwills överskrider 10 år görs avskrivningarna dock under 10 år. Den goodwill som uppstår vid generationsväxling kan i allmänhet anses medföra inkomst under minst tre skatteår, varför den inte kan dras av som årskostnad.

13.3.2 Anskaffningsutgift vid överlåtelser med karaktär av gåva

Överlåtelsen av en rörelse eller ett yrke betraktas ha karaktär av gåva om köpesumman eller vederlaget uppgår till högst ¾ av den överlåtna egendomens gängse värde. Vid överlåtelser med karaktär av gåva anses köparens anskaffningsutgift bestå av det givna vederlaget och av det belopp av överlåtelsen som räknas som gåva. Anskaffningsutgiften för den som tar över företagsverksamheten fastställs alltså i praktiken enligt tillgångarnas gängse värde. Gåvans värde enligt gåvobeskattningen räknas till anskaffningsutgiften också i de fall där gåvoskatten har lättats.

13.4 Gåvobeskattningen för köparen av näringsverksamhet vid köp till underpris

13.4.1 Allmänt

Vid generationsväxlingar kan försäljningen av företagstillgångar ske till ett pris som är lägre än det gängse priset. Förutom inkomstskatten kan affärer av denna typ även ge upphov till gåvoskatt. Köparen ska i regel betala gåvoskatt om överlåtelsen har karaktär av gåva, d.v.s. om köpeskillingen eller vederlaget är högst tre fjärdedelar av företagstillgångarnas gängse värde. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

Om en överlåtelse anses ha karaktär av gåva anses gåvan utgöra skillnaden mellan företagstillgångarnas gängse värde och köpeskillingen eller ett annat vederlag. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. Bestämmelserna för bestämmande av gängse värde för företagstillgångarna finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012).

När det gäller värdering av gåvoskattepliktigt förvärv, hopräkning av gåvor och gåvoskattens belopp i fråga om företagstillgångar ska samma principer tillämpas i tillämpliga delar som för aktier i kapitlen 2.5.2, 2.5.4, 2.5.5, 4.4, 8.2 och 12.2. I det följande behandlas gåvoskattepliktiga tillgångar, villkoren för lättnad av gåvoskatten på grund av generationsväxling och hur skattelättnaden beräknas.  

13.4.2 Gåvoskattepliktig förmögenhet

De gåvoskattepliktiga företagstillgångarna värderas enligt köpebrevet eller annat överlåtelsedokument. Om de överlåtna tillgångsposterna inte har individualiserats i dokumentet fastställs de skattepliktiga tillgångarna enligt den balansräkning som gjorts upp strax före överlåtelsen.

Om man inte har gjort upp någon balansräkning strax före överlåtelsen används balansräkningen för den senaste utgångna räkenskapsperioden före skattskyldighetens uppkomst. I så fall bör man beakta eventuella kvantitativa och kvalitativa förändringar i tillgångarna mellan tidpunkten för bokslutet och tidpunkten då skattskyldigheten har uppkommit.

13.4.3 Skattelättnad i gåvoskatten

13.4.3.1 Allmänt

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på företagsförmögenhet som förvärvats som gåva eller genom affär som anses ha karaktär av gåva lämnas delvis eller helt och hållet odebiterad. Villkoren för en partiell skattelättnad är

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3. att den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Villkoren för att skatten ska lämnas helt och hållet odebiterad är

1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva och
3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av företagstillgångarnas gängse värde.

I båda fallen ska ansökan om skattelättnad inlämnas hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

13.4.3.2 Företag eller en del därav som föremål för överlåtelse

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. Som företag räknas i regel en serie tillgångar som bildar en sammanhängande helhet och som är nödvändiga för rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet. Med företagsförmögenhet avses de tillgångar och skulder som härrör från rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsförvärvskälla.

I skattelättnadsbestämmelsen ingår ingen minimigräns beträffande storleken av den överlåtna andelen i företaget. För att skattelättnaden ska beviljas måste det dock vara möjligt att fortsätta driva företaget med de tillgångar som överlåts. En enstaka nyttighet som man använder sig av vid företagsverksamheten ka sålunda inte betraktas som ett företag som avses i bestämmelsen.

Om överlåtaren bibehåller besittnings- eller nyttjanderätten till det överlåtna företaget hos sig själv eller hos någon annan person, kan man inte anse att förvärvarens förvärv skulle omfatta företaget eller en del därav på det sätt som skattelättnadsbestämmelsen förutsätter.

Om det i gåvan utöver företagsförmögenheten också ingår andra tillgångar kan gåvoskatten endast lättas för företagsförmögenhetens del, d.v.s. för de tillgångar som hör till näringsverksamheten.  Med tillgångar som hör till näringsverksamhet avses de tillgångar som ingår i nettoförmögenhetskalkylen för näringsverksamheten i fråga. Som tillgångar som hör till näringsverksamhet betraktas inte masskuldebrev enligt lagen om källskatt på ränteinkomst, depositioner samt sådana skattefria depositioner som avses i lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer (VärdL 15 § 3 mom.). Skattelättnad kan alltså inte beviljas för dessa tillgångar.

13.4.3.3 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva. Med företagsverksamhet avses enligt NärSkL skattepliktig affärs- och yrkesverksamhet.

Att fortsätta företagsverksamheten med de medel som man fått i gåva förutsätter att ifrågavarande företagstillgångar faktiskt har utnyttjats i företagsverksamheten omedelbart före överlåtelsen. Om företagsverksamheten redan har nedlagts vid ett tidigare skede kan man inte anse att det är fråga om kontinuitet även om gåvotagaren skulle återuppta företagsverksamheten efter överlåtelsetransaktionen.

Om företagsverksamheten före överlåtelsetransaktionen har upphört av en tvingande skäl, utgör detta inget hinder för tillämpandet av skattelättnadsbestämmelsen. Som tvingande skäl räknas t.ex. företagarens arbetsoförmåga. Om företagsverksamheten har upphört och varit nedlagd längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, bör man i regel anse att företagsverksamheten har varit avvecklad.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit rörelseidkaren eller yrkesutövaren som personligen har drivit företagsverksamheten innan överlåtelsen ägde rum. Man kan anse att företagsverksamheten har fortsatt om de företagstillgångar som hänför sig till rörelsen eller yrket har utnyttjats vid företagsverksamheten t.ex. enligt ett hyreskontrakt.

Även om den som överlåter företagsverksamheten inte måste bedriva verksamheten personligen måste den som tar över företaget personligen arbeta i företaget för att företagsverksamheten ska anses fortsätta. Förvärvaren av överlåtelsen bör bedriva rörelsen eller idka yrket omedelbart efter överlåtelsen. Skattelättnaden förhindras inte av att den som tar över företaget också arbetar annanstans, utanför företaget som fåtts i gåva.

Förvärvaren ska fortsätta med företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Villkoret om kontinuitet anses uppfyllt även om det av tillfälliga skäl inte är möjligt att fortsätta med verksamheten (t.ex. om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste förvärvaren fortsätta med företagsverksamheten så fort hindret inte längre finns och senast omkring ett år från förvärvet.

13.4.3.4 Beräknande av skattelättnad

Gåvoskatten kan på begäran av gåvotagaren partiellt lättas om denne inte har erlagt något vederlag för företagsförmögenheten eller om det erlagda vederlaget motsvarar högst hälften av företagsförmögenhetens gängse värde. För att beräkna skattelättnaden för en företagsförmögenhet som getts som gåva eller som överlåtits via en affär med karaktär av gåva används det gängse värdet och ett s.k. generationsväxlingsvärde (gv-värde). Skattelättnaden, d.v.s. den del av gåvoskatten som ska lämnas odebiterad, är skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och skatten på gv-värdet, eller skillnaden mellan skatten på det gängse värdet och 850 euro. Det skattebelopp som återstår att betala motsvarar gåvoskatten på företagstillgångarnas gv-värde, men alltid minst 850 euro.

För att beräkna gv-värdet för företagsförmögenheten värderas rörelseidkarens eller yrkesutövarens företagsförmögenhet till ett belopp som motsvarar 40 procent av det belopp som har deklarerats eller ska deklareras i inkomstskattedeklarationen för föregående år, beräknat enligt bestämmelserna i 3 och 4 kap. i värderingslagen. Gv-värdet är alltså 40 procent av de deklarerade nettotillgångarna vid näringsverksamhetens inkomstbeskattning. Om det har skett väsentliga förändringar i tillgångsmassan ska nettotillgångarna justeras så att de motsvarar bolagets tillgångar i den stund skatteskyldigheten uppkommer.

Vid överlåtelser med karaktär av gåva som omfattas av ¾-bestämmelsen beaktas endast den del av företagstillgångarnas gv-värde som hänför sig till gåvan.

Om B som köpeskilling eller annat vederlag hade erlagt mera än 75 000 euro (d.v.s. över 50 procent av det gängse värdet), skulle hela gåvoskatten ha lämnats odebiterad. Hade priset varit över 112 500 euro (d.v.s. mer än ¾ av det gängse värdet), skulle överlåtelsen inte ha betraktats som gåva varvid det inte skulle ha varit nödvändigt att deklarera gåvoskatt.

Om företagsgåvan sammanräknas med en senare gåva får även den icke-debiterade skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

13.5 Överlåtelsebeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

Se vad som skrivits om överlåtelsebeskattningen i kapitlet 6.3 Överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet, som handlar om aktiebolag.

13.6 Mervärdesbeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

Se vad som skrivits om mervärdesbeskattningen i kapitlet 6.4 Mervärdesbeskattning vid överlåtelse av affärsverksamhet, som handlar om aktiebolag.

14 Vederlagsfri överlåtelse av rörelseidkarens och yrkesutövarens näringsverksamhet

14.1 Allmänt

En rörelseidkare eller yrkesutövare kan skänka sin näringsverksamhet vederlagsfritt åt en person som tar över verksamheten. Överlåtelsen betraktas som vederlagsfri även när det som överlåts är hela företaget med alla tillgångar och skulder enligt balansräkningen. Det faktum att företagsskulderna enligt balansräkningen överförs på förvärvaren leder inte till att överlåtelsen anses gjord mot vederlag.

En vederlagsfri överlåtelse av näringsverksamhet har inga konsekvenser för överlåtaren vid inkomstbeskattningen eftersom förvärvaren fortsätter dra av de anskaffningsutgifter som inte har blivit avdragna i överlåtarens inkomstbeskattning, i enlighet med NärSkL 15 §. Näringsverksamhetens reserveringar övergår vid vederlagsfria överlåtelser till förvärvaren och behöver således inte intäktsföras i överlåtarens beskattning.

14.2 Gåvoskatt vid vederlagsfri överlåtelse av näringsverksamhet

De gåvoskattepliktiga tillgångarna värderas enligt köpebrevet eller ett annat överlåtelsedokument som gjorts upp för överlåtelsen av bolagstillgångarna. Om de överlåtna tillgångsposterna inte har individualiserats i dokumentet fastställs de skattepliktiga tillgångarna enligt den balansräkning som gjorts upp strax före överlåtelsen.

Om man inte har gjort upp någon balansräkning strax före överlåtelsen används balansräkningen för den senaste utgångna räkenskapsperioden före skattskyldighetens uppkomst. I så fall bör man beakta eventuella kvantitativa och kvalitativa förändringar i tillgångarna mellan tidpunkten för bokslutet och tidpunkten då skattskyldigheten har uppkommit.

Vid gåvobeskattningen fastställs värdet för näringsverksamhetens överlåtna tillgångar och skulder. Vid gåvobeskattningen värderas näringsverksamhetens tillgångar och skulder till sina gängse värden enligt bestämmelserna i Skatteförvaltningens anvisning Uppdatering av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (Dnr A132/200/2012).

Skatten på gåvan kan lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls. Villkoren för skattelättnad och bestämmelserna för beräknande av skattelättnaden finns i kapitel 13.4.3 ovan.

14.3 Anskaffningsutgift i gåvotagarens inkomstbeskattning

I NärSkL 15 § föreskrivs i fråga om förvärv utan vederlag att gåvotagaren ska dra av den del av anskaffningsutgiften som inte har blivit avdragen i gåvogivarens inkomstbeskattning. Förvärvarens avdragsgrund bestäms alltså inte enligt beskattningsvärdena i gåvobeskattningen.

NärSkL 15 § innehåller också en bestämmelse om hur man bestämmer anskaffningsutgiften för enskilda nyttigheter som räknas till näringsverksamhetens anläggningstillgångar och som överlåts vederlagsfritt. Anskaffningsutgiften för finansierings-, omsättnings- och anläggningstillgångar som erhållits som gåva anses vara det sannolika överlåtelsepriset, d.v.s. det gängse värdet, för nyttigheten vid tidpunkten för förvärvet eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris vid den tidpunkt då nyttigheten tas i bruk i näringsverksamheten. Som ett dylikt gängse värde kan man räkna t.ex. ett värde som fastställts vid gåvobeskattningen.

15 Fortsättande av näringsverksamheten efter att rörelseidkaren eller yrkesutövaren har avlidit

15.1 Fortsättande av näringsverksamheten i dödsboets namn vid inkomstbeskattningen

Efter en privat rörelseidkares eller yrkesutövares död kan den avlidnes näringsverksamhet fortsätta för dödsboets räkning. Fortsättandet kan också äga rum utan ett uttryckligt avtal.

En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas för dödsåret såväl för den avlidnes som för dödsboets inkomst. Beskattningen verkställs som om den avlidne hade levat ända fram till slutet av kalenderåret och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i ISkL som skulle ha tillämpats på den avlidne under året i fråga.

Om dödsboet fortsätter att bedriva näringsverksamhet ännu efter året då arvlåtaren avled, kommer dödsboet att beskattas som en särskild skattskyldig för tre skatteår efter dödsåret. Efter det tredje året ändras beskattningsprincipen och dödsboet börjar betraktas som en i ISkL 4 § avsedd sammanslutning som ska fördelas och vars i beskattningen fastställda inkomst beskattas i förhållande till andelarna som delägarnas inkomst.

15.2 Arvsbeskattningen

15.2.1 Allmänt

Det är också möjligt att förverkliga generationsväxlingen så att en näringsidkare överlåter sin företagsförmögenhet genom testamente till den person som utsetts att fortsätta verksamheten. Om det inte finns något testamente, kan delägarna i dödsboet lämna den ifrågavarande företagsförmögenheten oskiftad och fortsätta att bedriva den avlidnes näringsverksamhet i dödsboets namn. Delägarna kan även verkställa avvittring och arvskifte på så sätt att företagstillgångarna överförs till den delägare som kommer att fortsätta verksamheten.

Enligt lagen om skatt på arv och gåva bör man betala skatt för egendom som man erhåller i arv eller enligt ett testamente. Skatt påförs den skattskyldige enligt värdet på den beskattningsbara andelen av kvarlåtenskapen. Nedan beskriver vi i korthet principerna för beräkningen av den beskattningsbara andelen av kvarlåtenskapen.

15.2.2 Beskattningsbar andel av kvarlåtenskap

Egendom som vid tidpunkten för den avlidnes frånfälle tillhörde den avlidne anses vara skattepliktig förmögenhet (ArvsskatteL 9 § 1 mom.). Skäliga kostnader för den avlidnes begravning, för boets upptecknande och den avlidnes skulder får avdras från värdet av egendom (ArvsskatteL 9 § 2 mom.). Förmögenhet, skulder och de avdragbara summorna värderas enligt gängse värden som gällt vid tidpunkten för den avlidnes frånfälle (ArvsskatteL 10 § 1 mom.). Kvarlåtenskapens behållning är skillnaden mellan totalvärdet av tillgångarna och de avdragbara summorna samt skulderna.

Man lägger till kvarlåtenskapens behållning eventuella förhandsarv och övriga gåvor i den utsträckning som de ska beaktas vid arvskiftet (ArvsskatteL 16 § 1 mom.). Dessutom lägger man till värdet av ett eventuellt kalkylmässigt utjämningsbelopp som hör till arvingarna enligt giftorätt, och på motsvarande sätt subtraherar man från behållningen det kalkylmässiga utjämningsbeloppet som hör till änkan. Vidare subtraherar man från behållningen värdet av skattefritt bohag (ArvsskatteL 7 b §). Om det efter dessa kalkyler visar sig att behållningen i kvarlåtenskapen är positiv ska man räkna ut de skattepliktiga andelarna av kvarlåtenskapen som tillfaller arvingarna och testamentstagarna.

Den del av kvarlåtenskapen som motsvarar änkans kalkylmässiga utjämningsbelopp anses inte tillhöra den egendom för vilken arvsskatt bör betalas. Den skattepliktiga andelen av kvarlåtenskapen är den del av kvarlåtenskapens indelade behållning som tillfaller ifrågavarande arvinge enligt den lagbestämda arvsordningen i samband med arvskiftet eller genom testamente.

Om behållningen som ska indelas inte räcker till för att täcka alla andelar av kvarlåtenskapen, ska man enligt ärvdabalken fastställa förturerna mellan arvingarna och testamentstagarna enligt följande:

1. bröstarvingarnas laglott
2. särskilt testamente (s.k. legat)
3. universaltestamente
4. arvslott.

Den beskattningsbara andelen av kvarlåtenskapen som tillfaller en skattskyldig bör justeras genom att subtrahera värdet av en eventuell förpliktelse som ansluter sig till andelen. Ett typiskt exempel på dylik förpliktelse är änkans i 3 kap. 1 a § i ärvdabalken avsedda rätt att förvalta bostaden som hör till kvarlåtenskapen, eller också en nyttjanderätt o.d. som grundar sig på ett ömsesidigt testamente mellan makarna. Alternativt kan man subtrahera värdet av en nyttjanderätt från kvarlåtenskapens behållning, om den kan fördelas mellan andelarna av kvarlåtenskapen så att fördelningen motsvarar de proportionella andelarna.

Den beskattningsbara andelen av kvarlåtenskapen justeras vidare genom att tillägga värdet av en gåva som arvingen eller testamentstagaren erhållit av den avlidne inom de tre senaste åren (ArvsskatteL 16 § 1 mom.). Justeringen läggs till andelen av kvarlåtenskapen om gåvans värde inte redan har lagts till kvarlåtenskapens behållning som förhandsarv.  Arvsskatten justeras då genom att subtrahera den tidigare betalda gåvoskatten (ArvsskatteL 16 §). Har gåvoskatten justerats med en skattelättnad i enlighet med bestämmelserna i ArvsskatteL 55 §, får man även avdra summan av skattelättnaden.

15.2.3 Generationsväxlingsöverlåtelse genom testamente

Ett sätt att genomföra generationsväxlingen i ett företag är att arvlåtaren genom testamente ger efterträdaren den huvudsakliga rätten att erhålla kvarlåtenskapens företagsförmögenhet. Om denna testamentstagare utnyttjar sin rätt vid arvskiftet, anses företagsförmögenhetens värde eller del därav tillhöra testamentstagarens beskattningsbara andel av kvarlåtenskapen, maximalt till värdet av ifrågavarande andel av kvarlåtenskapen. Dessutom förutsätts att arvskiftet genomförs innan arvsbeskattningen äger rum.

Om arvskiftet genomförs efter att arvsbeskattningen har verkställts, kan man genom en begäran om omprövning ändra på beskattningen. Detta förutsätter att dödsboets förmögenhet och värdet av dess egendom generellt sett har bibehållits.

Om testamentstagaren beviljas fullständig äganderätt till företagsförmögenheten (särskilt testamente), anses egendomen tillhöra testamentstagarens andel av kvarlåtenskapen i den utsträckning som den inte behöver användas för att täcka bröstarvingarnas laglotter.

Det är möjligt att genom testamente ge en testamentstagare rätt att från övriga arvingar lösa in deras kalkylmässiga andelar av företagsförmögenheten. Om testamentstagaren utnyttjar sig av denna inlösningsrättighet innan arvsbeskattningen verkställs, kan man anse att det betalade inlösningspriset har ingått i testamentstagarens förpliktelser och att det därför bör dras av från värdet av hans eller hennes andel av kvarlåtenskapen. Inlösningspriset anses tillfalla mottagarna genom arv (eller enligt ett universaltestamente) och räknas till deras beskattningsbara andelar av kvarlåtenskapen (s.k. ersättning för syskonandel).

Har testamentstagaren erhållit en del av företaget som gåva av testatorn inom tre år före dödsfallet ska värdet av gåvan ingå i testamentstagarens beskattningsbara kvarlåtenskapsandel. Arvsskatten justeras då genom att subtrahera den tidigare betalda gåvoskatten (ArvsskatteL 16 §). Har gåvoskatten justerats med en skattelättnad i enlighet med bestämmelserna i ArvsskatteL 55 § får man även dra av skattelättnaden.

Det är möjligt för en testamentstagare att avstå från testamentet förutsatt att han eller hon inte redan har vidtagit åtgärder som gör att det anses att egendomen tagits emot. Har sådana åtgärder inte vidtagits anses företagsförmögenheten bli överförd till testamentets sekundära tagare. Om det inte ingår någon bestämmelse om sekundär testamentstagare i testamentet och om ingen annan förvärvare av egendomen går att finnas genom tolkning av testamentet, anser man i allmänhet att testamentbestämmelsen har förfallit. I detta fall bör företagsförmögenheten sammanläggas med andelarna av kvarlåtenskapen som tillfaller universella testamentstagare eller arvingarna.

ArvsskatteL 55 § 5 mom. föreskriver att den fulla skattelättnaden kan beviljas men denna lättnad berör endast gåvoskatt och därför kan man inte bevilja den i fråga om arvsskatt även om företagsförmögenheten har erhållits på basis av en inlösningsrätt utsedd av ett testamente. Därför kan en skattelättnad beträffande arvsskatt bara vara partiell med stöd av ArvsskatteL 55 § 1 mom. Den partiella skattelättnaden med stöd av ArvsskatteL 55 § 1 mom. beräknas utgående från företagsförmögenheten som ingår i testamentstagarens andel i kvarlåtenskapen.

15.2.4 Överföring av företagsförmögenhet vid avvittring eller arvskifte

När kvarlåtenskap avvittras mellan änkan och arvingarna ska det utjämningsbelopp som änkan kan erhålla i form av den avlidnes företagsförmögenhet inte betraktas som skattepliktigt förvärv. Om det gängse värdet av egendomen som har överförts till änkan klart överstiger det gängse värdet av det enligt äktenskapslagen uppskattade utjämningsbeloppet ska man anse att den överskjutande delen är en gåva från de övriga delägarna. Om änkan fullständigt eller partiellt avstår från utjämningsbeloppet vid avvittring eller tidigare, anses föremålet för avstående inte vara en gåva från änkan utan ett arv från den avlidne.

Om delägarna i ett dödsbo vid avvittring eller arvskifte vill överföra den till kvarlåtenskapen hörande företagsförmögenheten till den delägare som fortsätter företagsverksamheten, kan Skatteförvaltningen på ansökan uppskjuta arvsbeskattningen för viss tid, dock högst ett år (ArvsskatteL 25 § 3 mom.). Om en delägare som fortsätter företagsverksamheten vid arvskifte erhåller företagsförmögenheten så att den blir en del av hans eller hennes andel i arvet ska man anse att företagsförmögenhetens värde eller del av den tillhör förvärvarens skattepliktiga andel av kvarlåtenskapen, dock maximalt till värdet av andelen av kvarlåtenskapen.

Om värdet på egendomen som en förvärvare erhåller vid arvskifte klart överstiger värdet av förvärvarens andel av kvarlåtenskapen, anser man inte att den överskjutande delen är ett arv från arvlåtaren. Om den överskjutande delen erhålls utan vederlag ska den anses vara en gåva från de övriga delägarna. Om arvskiftet verkställs efter att arvsbeskattningen redan har verkställts ska man fastställa värdet av egendomen som erhölls vid arvskifte enligt det gängse värdet som egendomen hade vid tidpunkten för arvskiftet.

15.2.5 Fortsättande av verksamheten för det oskiftade dödsboets räkning

Skyldigheten att betala arvsskatt börjar när arvlåtaren avlider även om dödsboets delägare sinsemellan kommer överens om att kvarlåtenskapen inte ska skiftas. Företagsförmögenheten som tillhör kvarlåtenskapen anses ingå i delägarnas arvsskattepliktiga andelar av kvarlåtenskapen i samma proportion som andelarna är av kvarlåtenskapens totala värde.

Delägaren som kommer att fortsätta företagsverksamheten ska påföras arvsskatt för vilken man kan bevilja lättnad endast i den utsträckning som motsvarar företagsförmögenheten som ingår i hans eller hennes skattepliktiga kvarlåtenskap.

15.2.6 Skattelättnad för arvsskatt

En del av arvsskatten som påförs för arvsandelen debiteras inte (ArvsskatteL 55 § 1 mom.) om

1. den skattepliktiga andelen av kvarlåtenskapen innefattar ett företag eller en del därav och
2. arvingen eller testamentstagaren fortsätter med företagsverksamheten vid det erhållna företaget och
3. den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om skattelättnad hos Skatteförvaltningen innan arvsbeskattningen verkställs.

Om arvlåtaren har förordnat att rätten att förvalta eller utnyttja företagsförmögenheten som hänför sig till rörelse eller yrke överförs till någon annan person än den som kommer att fortsätta verksamheten kan man inte bevilja skattelättnad för arvsskatten. I denna situation kan man inte anse att den andel arvtagaren erhållit innehåller ens en del av förmögenhetshelheten som betraktas som ett självständigt företag. Ett förordnande om rätt till egendomens avkastning anses dock inte utgöra något hinder för tillämpningen av skattelättnadsbestämmelsen.

Den fullständiga skattelättnaden enligt ArvsskatteL 55 § 5 mom. gäller endast gåvoskattepliktiga överlåtelser mot vederlag och därför kan man inte tillämpa denna bestämmelse på arvsskatt.

Om andelen av kvarlåtenskapen också omfattar någon annan typ av egendom än företagstillgångar anses den övriga egendomen inte tillhöra den egendom för vilken arvsskattelättnad kan beviljas.

Om fortsättandet av företagsverksamheten uppskjuts av någon tillfällig orsak, t.ex. på grund av värnplikt eller utbildning, anser man att företagsverksamhetens kontinuitet uppfylls om arvingen eller testamentstagaren fortsätter verksamheten efter att hindret inte längre föreligger. Man anser vanligen inte att verksamheten fortsätter om efterträdaren inte börjar utöva verksamheten senast inom ett år efter att arvsbeskattningen verkställdes.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:1 från de 5 januari 2011 uppfylls villkoret för fortsättandet av företagsverksamhet i aktiebolagsform inte när gåvotagaren är minderårig och han eller hon på grund av sin omyndiga ålder inte kan vara styrelsemedlem i ett bolag (se ovan kapitel 2.5.6.3 Fortsättande av företagsverksamheten). Samma hinder för fortsättandet anses föreligga även när arvsbeskattningen av förmögenhet i aktiebolagsform verkställs. Då måste en sådan minderårig vars skattskyldighet börjat 6.1.2011 eller därefter och som tänker fortsätta verksamheten av ett aktiebolag som han fått genom testamente eller i arv vara myndig senast då beslutet om arvsbeskattningen fattas för att han ska kunna få skattelättnaden.

I en situation där den som fortsätter annan verksamhet än verksamhet i aktiebolagsform är minderårig ändras beskattningspraxis vid bedömningen av förutsättningarna för att tillämpa ArvsskatteL 55 § inte.

Man kan av vägande skäl uppskjuta verkställandet av arvsbeskattningen för högst ett år (ArvsskatteL 25 § 3 mom.). En typisk uppskjutningsorsak är att man måste utreda frågor kring generationsväxlingen och omständigheter som utgör grunden för skattelättnaden. Uppskjutningsorsaken kan utgöras av exempelvis förrättandet av arvskifte för att man ska kunna klarlägga vem som är den delägare i vars andel av kvarlåtenskapen företagsförmögenheten faktiskt ingår. Uppskjutningsorsaken kan även utgöras av att den som kommer att fortsätta företagsverksamheten i aktiebolagsform med arvs- eller testamentsmedel ska kunna uppnå myndighetsåldern under uppskjutningstiden innan beslutet om arvsbeskattningen ges.

Övriga frågor som hänför sig till beviljande av lättnad från arvsskatt ska i lämpliga delar behandlas enligt det som redogjorts om gåvobeskattningen ovan i kapitel 13.5.3.

15.3 Överlåtelsebeskattningen i samband med testamente, arvskifte och avvittring

Huvudregeln är att överlåtelseskatt inte betalas i samband med förvärv av egendom som annars skulle vara skattepliktig enligt lagen om överlåtelseskatt, om förvärvet baserar sig på gåva, arv, testamente eller upphävning av gemensamt ägande. Det finns dock situationer som kan ge upphov till skyldighet att betala skatt även under dessa omständigheter.

Om testamentstagaren betalar laglotten åt bröstarvingarna genom att använda medel som inte finns i dödsboet betalas ingen överlåtelseskatt på prestationen. Det handlar inte om betalande av ett vederlag utan är frågan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken. För förvärv genom testamente som skett före ändringarna i 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1 februari 2003) är betalningen av laglott till testamentstagares bröstarvingar med medel som inte hör till dödsboet ett vederlag för vilket överlåtelseskatt ska betalas.

Vid arvskifte och avvittring kan de utomstående medel som använts för överlåtelsen av äganderätt betraktas som vederlag. Den del av vederlaget som hänför sig till egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt utgör grunden för skatt.

16 Användande av hjälpbolag vid generationsväxling för rörelseidkare och yrkesutövare

16.1 Överlåtelse av näringsverksamhet mot vederlag till hjälpbolag

Det är möjligt att genomföra generationsväxlingen i form av rent bolagsköp och därmed utnyttja hjälpbolag på samma sätt som vid övriga bolagsköp. Vid generationsväxling kan man överlåta företagsverksamheten till ett personbolag eller ett aktiebolag som efterträdaren äger. Detta bolag kan ha bildats redan tidigare eller alternativt kan det ha bildats med avsikt att förverkliga generationsväxlingsöverlåtelsen. I allmänhet överlåts då rörelsen i sin helhet men även en organisatorisk eller materiell del som kan betraktas som en rörelse kan överlåtas. I så fall kan den överlåtna rörelsen delas i flera delar som utgör självständiga rörelser.

16.2 Överlåtelse av näringsverksamheten utan vederlag eller till underpris till hjälpbolaget vid inkomstbeskattningen

Det är även möjligt att överlåta rörelse eller yrke vederlagsfritt till ett personbolag eller ett aktiebolag som efterträdaren äger.

Att överlåta hela företagsverksamheten eller en därtill hörande helhet föranleder inte några omedelbara inkomstskattepåföljder för överlåtaren. Gåvobeskattningen inriktas på bolagets delägare och den överlåtna rörelsen värderas enligt vid överlåtelsetidpunkten gällande gängse värde.

Om näringsverksamheten överlåts till efterträdaren genom affär till underpris tillämpas bestämmelsen om privatuttag i NärSkL 51 b § inte på ett sådant köp eftersom hela företagsverksamheten utgör föremålet för överlåtelsen. I överlåtarens fall beskattas köpesumman som näringsinkomst och de anskaffningsutgifter som inte har avskrivits i företagets inkomstbeskattning dras av som verksamhetsutgifter. Om näringsverksamheten säljs till underpris kan den del av den icke-avdragna anskaffningsutgiften som överstiger köpesumman emellertid inte betraktas som utgift för inkomstens förvärvande och bibehållande enligt NärSkL 7 §. I så fall kan anskaffningsutgifterna för de överlåtna nyttigheterna vid en affär till underpris alltså endast minskas med ett avdrag som motsvarar den avtalade köpesumman för den överlåtna företagsförmögenheten.

Eftersom företagsverksamheten upphör samtidigt som företaget säljer sina företagstillgångar, ska man vid beskattningen intäktsföra även de reserver som bolaget bokfört under tidigare räkenskapsperioder, t.ex. en eventuell driftsreserv.

16.3 Överlåtelse av näringsverksamhet utan vederlag eller till underpris till hjälpbolaget vid gåvobeskattningen

Om ett hjälpbolag tar emot företagstillgångar som hänför sig till en näringsidkares rörelse eller yrke och betalar vederlag högst till ¾ av det gängse värdet, kan skillnaden mellan det gängse värdet och det betalda vederlaget betraktas som gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.).

Om förvärvaren uttryckligen är aktiebolaget och inte delägaren ska egendomen anses komma till aktiebolaget och det är skyldigt att betala skatt på gåvan enligt skatteklass II (se årsboksavgörandet HFD 2011:44, som beskrivs i kapitel 8.2).

Om förvärvaren är ett personbolag, överförs egendomen till de ansvariga bolagsmännen proportionellt enligt bolagsmännens andelar i bolagets tillgångar. Gåvoskatt påförs alltså i sådana situationer inte bolaget utan den delägare som man anser ha mottagit företagsförmögenheten. Om det i den gåva som den delägare som fortsätter med företagsverksamheten erhåller ingår minst 10 procent av företaget, kan gåvoskatten med stöd av ArvsskatteL 55 § lindras. Om bolaget för företagstillgångarna betalar vederlag som överstiger 50 procent av den överlåtna egendomens gängse värde, lämnas gåvoskatten odebiterad i sin helhet. I fråga om aktiebolag se dock kapitel 4.4 ovan och hänvisningarna till årsboksavgörandet HFD 2011:55.

De övriga gåvobeskattningsfrågorna i anslutning till överlåtelse avgörs med iakttagandet i tillämpliga delar av vad som nämns ovan angående överlåtelse av företagstillgångar.

17 Ändrande av verksamhetsformen

17.1 Allmänt om ändrande av verksamhetsformen

Ofta inleder företagaren sin verksamhet som privat företagare. När affärsverksamheten utvidgas kan bl.a. ansvarsfrågorna och behovet av garantier leda till ändring av bolagsform från enskild näringsidkare till personbolag eller aktiebolag. Alternativt kan motiveringen till omläggningen vara anknuten till att man vill optimera bolagets och dess ägares skattekostnader, förbereda sig för försäljning av bolaget eller för generationsväxling.

Man kan ofta genomföra ändringen av bolagsform utan några direkta skattekonsekvenser förutom att bokslutets driftsreserv måste intäktsföras. Inkomstskattelagen innehåller skattebestämmelserna som gäller ändrandet av bolagsform. Lagen om öppna bolag och kommanditbolag innehåller bestämmelser om de bolagsrättsliga principerna som bör följas vid omvandling av öppet bolag eller kommanditbolag till aktiebolag.

Anskaffningstidpunkten för en bolagsandel eller aktie anses vara tidpunkten för personbolagets eller aktiebolagets bildande eller en annan förvärvstidpunkt. I ett dödsbo är det den avlidnes dödstidpunkt som markerar början på bodelägarens ägande. När man omvandlar ett personbolag till aktiebolag anser man att ägotiden för aktiebolagsaktierna har börjat vid förvärvet av andelen i det ursprungliga bolaget.

17.2 Ändrande av verksamhetsformen vid inkomstbeskattningen

En rörelseidkare eller yrkesutövare kan med iakttagande av kravet om balanskontinuitet genomföra en ändring av företagsform enligt ISkL 24 § på följande sätt:

1. genom att bilda öppet bolag som fortsätter verksamheten och själv bli bolagsman i detta,
2. genom att bilda ett kommanditbolag som fortsätter verksamheten och bli ansvarig bolagsman i detta eller
3. genom att bilda ett aktiebolag vars alla aktier han eller hon tecknar.

När man bildar ett öppet bolag eller ett kommanditbolag kan personen som utsetts för att fortsätta verksamheten tillkallas som bolagsman. Däremot måste en rörelseidkare eller yrkesutövare själv för aktiebolags del enligt ordalydelsen i ISkL 24 § teckna samtliga aktier i det nya aktiebolaget som bildas.  

Vill man tillkalla en person som fortsätter en privat näringsidkares verksamhet att bli aktieägare i ett aktiebolag kan detta göras endast efter att verksamhetsformen har ändrats. Efterträdaren kan komma med i verksamheten även genom att inledningsvis bli bolagsman i ett personbolag som först bildas och vid ett senare skede omvandlas till aktiebolag.

I samband med ändringen överförs de i beskattningen fastställda förlusterna till det nya bolaget. Vid senare förändringar av ägarförhållandena förloras rätten att avdra förluster om mer än hälften av personbolagets andelar eller aktierna i aktiebolaget byter ägare under förluståret eller senare. Skatteförvaltningen kan på den skattskyldiges ansökan av speciella skäl bevilja en dispens, förutsatt att detta är nödvändigt med tanke på samfundets eller sammanslutningens verksamhet, att avdra förlusten trots ändringarna i ägarförhållandena (se kapitel 19).

Ändringarna av verksamhetsform går att verkställa utan skattekonsekvenser om tillgångarna och skulderna som hänför sig till den tidigare verksamheten överförs till oförändrade värden till bolaget som fortsätter verksamheten. Om balanskontinuitet observeras kan de i beskattningen icke-avdragna utgifterna av den överförda företagsverksamheten bli avdragna i den nya företagsformen på samma sätt som man skulle ha dragit av dem i beskattningen för det ursprungliga bolaget. Inte heller ägotiden avbryts vid eventuell vidareöverlåtelse av egendom, eftersom man utgår från att den har börjat vid tidpunkten för det ursprungliga förvärvet som har ägt rum innan företagsformen ändrades (ISkL 24 § 3 mom.).

I samband med ändring av företagsform bör det tidigare verksamma företagets alla eller så gott som alla rörelsetillgångar överföras till det nya företaget som kommer att fortsätta verksamheten. Å andra sidan finns det dock inget hinder för att man tar ut någon egendom till privat hushållning i samband med ändringen av företagsform. Man bör dock komma ihåg att inte lämna så stora mängder rörelsetillgångar utanför den företagsförmögenhet som överförs att rörelsens helhet och identitet inte längre kan anses vara bevarade. Om man inte bevarar rörelsens helhet och identitet kan bolagsformsändringen inte genomföras utan skattekonsekvenser.

Balanskontinuitetsprincipen kan inte heller tillämpas när t.ex. en rörelse omvandlas till flera olika bolag i samband med ändringen av företagsform, trots att omvandlingen bokföringsmässigt skulle följa balanskontinuiteten beträffande balansräkningar och trots att det skulle vara frågan om rörelsehelheter som tidigare hade tillhört det ursprungliga företaget.

Om företagets identitet eller rörelsehelhet inte bevaras i samband med omvandlingen bör man anse att bolaget har avvecklat sin verksamhet. Då ska t.ex. bokslutets reserver såsom driftsreserven intäktsföras och man bör anse att rörelseidkaren eller yrkesutövaren och bolagsmannen i ett personbolag har överfört bolagets rörelsetillgångar till sig själv som ett privatuttag enligt bestämmelserna i NärSkL 51 b §.

17.3 Ändrande av verksamhetsformen vid gåvobeskattningen

Skatteplikten för förvärv vid gåvobeskattningen är i regel oberoende av överlåtelsens juridiska form. En skattepliktig gåva kan alltså uppstå även till följd av en ändring av företagets verksamhetsform. Det går att genomföra en ändring av verksamhetsformen så att företagets ägande vederlagsfritt överförs från de överlåtande personerna till den som fortsätter verksamheten.

Till exempel ett kommanditbolag kan omvandlas till aktiebolag så att en bolagsman som avstår från verksamheten som ersättning för sin bolagsandel erhåller ett antal aktiebolagsaktier, vilkas gängse värde är klart lägre än det gängse värdet av bolagsandelen. I så fall anser man att överlåtaren har gett en gåva åt de delägare som överlåtelsen tillfaller.

En rörelseidkare eller yrkesutövare som avstår från verksamheten kan förverkliga en generationsväxling genom att grunda ett öppet bolag eller kommanditbolag i vilket en eller flera personer som kommer att fortsätta verksamheten blir ansvariga bolagsmän. Rörelseidkaren eller yrkesutövaren som avstår från verksamheten anses i så fall ha gett den person som inträder i bolaget och fortsätter med bolagets verksamhet en gåva om bolagsmannen i fråga i bolaget placerar en kapitalinsats vars värde är mindre än det gängse värdet för hans eller hennes bolagsandel.

Ett öppet bolag kan omvandlas till ett kommanditbolag genom att den avstående ansvariga bolagsmannen stannar i bolaget i egenskap av tyst bolagsman. Frågan om förvärvet är skattepliktigt bör också vid en sådan här situation undersökas genom att jämföra de gängse värdena för delägarnas bolagsandelar med varandra.

17.4 Ändrande av verksamhetsformen vid mervärdesbeskattningen

Omläggningar i ägarförhållanden d.v.s. köp eller realisering av aktier eller andelar i aktiebolag, öppna bolag eller kommanditbolag påverkar inte bolagets skattskyldighet. Inte heller inverkar ett s.k. namnändringsfall på skattskyldigheten eftersom det endast innebär att näringsidkarens namn byts ut. Man anser inte att den som utövar rörelsen ändras utan det blir skattemässigt samma subjekt som fortsätter verksamheten. Typiska namnändringsfall inträffar vid ändringar av företagsform vilka genomförs på det sätt som avses i lagar som gäller respektive företagsform.

17.5 Ändrande av verksamhetsformen vid överlåtelsebeskattningen

Man behöver inte betala överlåtelseskatt om en fastighet eller ett värdepapper överförs till ett samfund som kommer att fortsätta verksamheten på grund av ändring i verksamhetsform, förutsatt att detta arrangemang genomförs enligt de lagar som gäller respektive samfund. Begreppet samfund inom lagen om överlåtelseskatt är civilrättsligt. Därmed är ett öppet bolag och ett kommanditbolag samfund enligt lagen om överlåtelseskatt. Ändringar i bolagsform som lagen om överlåtelseskatt avser är fria från överlåtelseskatt endast vid sådana fall som lagen om öppna bolag och kommanditbolag och aktiebolagslagen avser. Eftersom en privat rörelse inte utgör någon separat juridisk person, leder företagsformsändringen till att överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelsen i den utsträckning som föremål för överlåtelsen utgörs av fastigheter eller värdepapper (se kapitlet 6.3 om aktiebolag). I en överlåtelse där en firma ger värdepapper och fastigheter som vederlag mot bolagsandelar måste överlåtelseskatt betalas för det gängse värdet av dessa egendomsposter. Den som är skyldig att betala överlåtelseskatt är det öppna bolag, kommanditbolag eller aktiebolag som mottagit fastigheten eller värdepappret.

Överlåtelseskatt ska betalas på ett förvärv som omfattas av lagen om överlåtelseskatt och som baserar sig på bolagsmannens privatuttag eller på annan utdelning av medel eller upplösning av samfund. Skatten räknas enligt det gängse värdet av egendomen vid överlåtelsetidpunkten. Denna bestämmelse tillämpas för privatuttag ur öppna bolag och kommanditbolag och för förvärv av egendom som man erhåller vid upplösning av dessa bolag.

17.6 Ändrande av verksamhetsformen för dödsbo

17.6.1 Fortsättande av dödsboets näringsverksamhet som firma

Näringsverksamhet som ett dödsbo bedriver kan t.ex. vid arvskifte överföras till en dödsbodelägare som fortsätter företagsverksamheten för sin egen räkning. Överföringen medför inga skattekonsekvenser för dödsboet eller delägaren om den genomförs så att balanskontinuitet efterföljs. Balanskontinuiteten upprätthålls om den som fortsätter verksamheten tar emot näringsverksamheten utan vederlag. Om den som fortsätter verksamheten däremot får mer än sin egen andel ur dödsboet och använder medel som inte finns i dödsboet för att betala åt dödsboets övriga delägare, handlar det till denna del om ett förvärv mot vederlag.

17.6.2 Omvandling av dödsbo till personbolag

Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet kan utan direkta skattekonsekvenser omvandlas till ett öppet bolag eller kommanditbolag om minst en av dödsboets delägare ställer upp som bolagsman i det öppna bolaget eller som ansvarig bolagsman i kommanditbolaget. För att garantera att företagets skattemässiga identitet bibehålls rekommenderas det att bolagets stadgar nämner att tillgångarna och skulderna i den privatrörelse som dödsboet idkat överförs till sina bokföringsvärden till personbolaget som bildats för att fortsätta verksamheten. Även om det för att undvika skattekonsekvenser är tillräckligt att bara en delägare i dödsboet blir bolagsman ska ett öppet bolag som bildas dessutom ha en annan bolagsman och ett kommanditbolag bör ha en tyst bolagsman, för att det bildade bolaget ska kunna anses vara ett personbolag som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag.  

I samband med ändring av verksamhetsformen bör balanskontinuitet följas, d.v.s. bokföringsvärdet för de överförda tillgångarna och skulderna får inte avvika från värdena i dödsboets bokföring. Förutom tillgångar och skulder i näringsverksamheten kan man även investera annan egendom i form av apport i det bildade bolaget. Då bör det beaktas att värdet av apporttillgångarna inte upptas i bolaget till ett högre värde än deras sannolika överlåtelsepris vid investeringstidpunkten.

Företagsverksamheten bevarar sin identitet trots att andelarna och ansvarsförhållandena i personbolaget avviker från det som har gällt i dödsboet.  

Om näringsverksamheten som dödsboet har bedrivit under räkenskapsperioden har ändrat sin form till öppet bolag eller kommanditbolag beskattas företaget för hela räkenskapsperioden i enlighet med det bolagsform som företaget har på räkenskapsperioden sista dag.

17.6.3 Omvandling av dödsbo till aktiebolag

Om ett dödsbo har idkat en rörelse eller utövat ett yrke, kan denna verksamhet även direkt omvandlas till aktiebolagsform. Ändringen sker så att minst en av dödsboets delägare tecknar aktierna i aktiebolaget som ska bildas och att man därefter överför dödsboets näringsverksamhet inklusive tillgångarna och skulderna till aktiebolaget till bokföringsvärdena. Skillnaden mellan tillgångar och skulder, d.v.s. nettoförmögenheten, anses vara det belopp som den stiftande aktieägaren i detta sammanhang investerar i bolaget som apportkapital. Förutom denna apportinvestering kan man även göra andra investeringar i bolaget.

Om endast en av dödsboets delägare tecknar aktier i aktiebolaget bör han eller hon teckna alla aktier i aktiebolaget själv. Fördelningen av aktieägandet behöver inte motsvara ägarförhållandena i dödsboet.

När man omvandlar ett dödsbo till ett aktiebolag, ska dödsboet fram till införandet av aktiebolaget i handelsregistret beskattas som privat rörelse eller yrke och efter registreringen som ett aktiebolag. Aktiebolaget får för det skatteår då ändringen i verksamhetsformen ägt rum från de anskaffningsutgifter för anläggningstillgångar och andra långfristiga utgifter som överförts till bolaget avskriva högst de belopp från vilka avskrivningarna för samma skatteår för det dödsbo som har bedrivit verksamheten som överförs har dragits av.  

17.6.4 Bedrivande av näringsverksamhet för dödsboets räkning

Efter en privat rörelseidkares eller yrkesutövares död kan den avlidnes näringsverksamhet fortsätta för dödsboets räkning. En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas för detta år såväl för den avlidnes som för dödsboets inkomst. Om näringsverksamheten fortsätter ännu efter dödsåret beskattas dödsboet som särskild skattskyldig för de tre följande åren och därefter beskattas det som en sammanslutning, på samma sätt som ett öppet bolag.

17.6.5 Gåvobeskattningen vid ändrandet av verksamhetsformen för dödsbo

Om ett företag ingår i tillgångarna för ett oskiftat dödsbo efter en rörelseidkare eller yrkesutövare kan ändringen av verksamhetsformen genomföras så att bodelägarna överför företagstillgångarna till ett öppet bolag, kommanditbolag eller aktiebolag som bildats för att fortsätta verksamheten. Överlåtelsen av företagsförmögenheten till bolaget betyder också att ett faktiskt arvskifte äger rum beträffande de överförda medlen. I samband med ändringen av verksamhetsformen kan man avvika från de lagbestämda arvsandelarna och därmed avsiktligt gynna den delägare som kommer att fortsätta verksamheten så att han eller hon erhåller en större andel av bolagets aktier och andelar än vad den proportionella andelen av kvarlåtenskapen skulle innebära.

Om det gängse värdet av företagsförmögenheten som motsvarar andelen av kvarlåtenskapen som tillfaller delägaren som fortsätter verksamheten är högst ¾ av bolagsandelens eller aktiernas gängse värde och om de avstående delägarna inte erhåller någon gottgörelse för den eventuell annan egendom som ingår i den oskiftade kvarlåtenskapen, anser man att skillnaden utgör en gåva från de övriga delägarna i dödsboet. Om det finns flera gåvogivare och -tagare, anses att den andel av den totala egendomen som gåvotagaren fått från var och en av gåvogivarna utgör en motsvarande andel av den hela överlåtna egendomen som var och en av gåvogivarna överlåtit.

Det går att bevilja lättnad på gåvoskatt enligt de förutsättningar som avses i ArvsskatteL 55 § på förvärv i vilka den vederlagsfritt av en avstående delägare erhållna företagsförmögenheten enligt gängse värden utgör mer än 10 procent av företagets gängse värde. Övriga frågor som hänför sig till beviljande av lättnad i fråga om gåvoskatt ska behandlas enligt kapitel 13.5.3 ovan.

18 Förhandsavgörande och dess avgift

Innan man vidtar åtgärder för att genomföra en generationsväxling är det möjligt att erhålla ett förhandsbesked av Skatteförvaltningen om skattens belopp och grunder. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda.  Avgifterna baserar sig på Finansministeriets förordning om Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer.

Det finns mer information om förhandsavgöranden och ansökan av förhandsavgörande för företag och samfund på webbplatsen skatt.fi med sökordet ”förhandsavgörande”. Se också Ansökan om förhandsavgörande och dispens.

19 Dispensförfarande som gäller förluster och outnyttjade gottgörelser för bolagsskatt

En ägarväxling i ett aktiebolag genom försäljning av aktier har ingen direkt inverkan på aktiebolagets inkomstbeskattning. Eventuella ackumulerade förluster och gottgörelser av bolagsskatt är relevanta för bolagets verksamhet. Dessa är i vanliga fall avdragsgilla i tio år efter deras uppkomst. Rätten till avdrag av förluster och innestående gottgörelser av bolagsskatt förloras om över hälften av aktiebolagets aktier har bytt ägare under eller efter förluståret till följd av något annat förvärv än arv eller testamente (ISkL 122 § och 5 a § i lagen om gottgörelse av bolagsskatt).

Lagen om gottgörelse av bolagsskatt upphävdes den 30 juli 2004 och sedan skatteåret 2004 har inga fler gottgörelser av bolagsskatt uppkommit. Gottgörelser som uppkommit tidigare kan dras av från inkomstskatterna för senare skatteår enligt den upphävda lagens lydelse.

Bestämmelser om dispens i fråga om användningen av förluster finns i 122 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Ett samfund eller en näringssammanslutning kan ansöka om rätt till avdrag av förluster trots att en ägarväxling i enlighet med 1 och 2 mom. i paragrafen har skett. Enligt 122 § 4 mom. i inkomstskattelagen kan aktiebolag och andelslag också ansöka om rätt att dra av förluster också från mottagna koncernbidrag.

Enligt 122 § i inkomstskattelagen kan ett samfund eller en näringssammanslutning av särskilda skäl, när det är påkallat med hänsyn till samfundets eller sammanslutningens fortsatta verksamhet, erhålla tillstånd att dra av sina fastställda förluster. En överlåtelse vid generationsväxling kan anses utgöra ett dylikt speciellt skäl. Enligt regeringens proposition om ifrågavarande dispens (RP 68/1994) kan rätten till förlustavdrag beviljas också om förvärvaren av aktier eller andelar är överlåtarens barn eller bröstarvinge som ensam eller tillsammans med sin make kommer att fortsätta näringsverksamhet eller jordbruksverksamhet. På motsvarande sätt kan dispens beviljas av särskilda skäl för att utnyttja de oanvända gottgörelserna för bolagsskatt om det är påkallat med hänsyn till sammanslutningens fortsatta verksamhet.

Ansökningen om dispens till Skatteförvaltningen kan göras av det samfund vars förluster eller outnyttjade gottgörelser det handlar om. Däremot kan inte aktiernas eller andelarnas säljare eller köpare göra en ansökan i sitt eget namn. Tillstånd ska sökas skriftligen.

Ansökan om dispens kan göras antingen före eller efter ett ägarbyte. Om man ansöker om dispens innan ägarbytet har skett bör det av ansökningshandlingarna framgå den gamla och den nya ägaren och även de övriga huvudsakliga överlåtelsevillkoren. Dessutom ska man meddela den sannolika överlåtelsetidpunkten.

Ansökas ska lämnas in innan den utsatta tiden för avdrag av förluster eller outnyttjade gottgörelser av bolagsskatt löper ut. Dispens kan även beviljas för förluster som inte ännu har fastställts i beskattningen om bokslutet för skatteåret i fråga har fastställts.   

Sökanden bör i sin ansökan redogöra för följande fakta:

1. Grunduppgifter om företaget och dess verksamhet: hemort, bransch, datum då bolaget bildats, räkenskapsperiod, omsättning, antalet anställda och beskrivning om verksamhetens art och omfattning; för koncernbolag ska ansökan även innehålla grunduppgifter om koncernen, en redogörelse för koncernstrukturen och det sökande bolagets verksamhetsmässiga ställning i koncernen.
2. En redogörelse för ägarbytet och tidpunkten för den och om ägarförhållanden före och efter ägarbytet.
3. En utredning av förluster och/eller outnyttjade gottgörelser för vilka dispens ansöks och en redogörelse för en eventuell begäran om omprövning eller för eventuella besvär som gäller dessa.  Om dispens ansöks för icke-fastställda förluster ska en kopia av det fastställda bokslutet samt all annan information som är relevant för att beräkna beloppet av förlusten som ska fastställas i beskattningen bifogas till ansökan.  
4. En redogörelse av ansökningens grunder d.v.s. en utredning som visar att det är väsentligt för att bolagets verksamhet ska kunna fortsätta att förlusterna eller de outnyttjade gottgörelserna ska kunna dras av och en redogörelse av särskilda skäl.
5. Det sökande bolagets eller ombudets postadress och telefonnummer under tjänstetid.

Dessutom ska följande handlingar bifogas till ansökan:

• En redogörelse av ägarbytet som köpebrev eller protokoll av bolagsstämma och utdrag ur handelsregistret som bevisar att aktiekapitalet har höjts. Om t.ex. inget köpebrev finns till förfogande i samband med ett indirekt ägarbyte ska sökanden framlägga de nödvändiga omständigheterna i en fritt formulerad ansökan.
• Bokslutshandlingarna inklusive verksamhetsberättelse för sökandens senast avslutade räkenskapsperiod; för koncernbolag bör även koncernens bokslutshandlingar inklusive verksamhetsberättelse bifogas.

Dispensen är avgiftsbelagd. Avgiften baserar sig på Finansministeriets förordning om Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer.

Dispensbeslut rörande utnyttjande av förlust och gottgörelse av bolagsskatt kan överklagas hos förvaltningsdomstol. Dispensbeslutet åtföljs av en besvärsanvisning med information om tidsfristen för överklagan, kraven i fråga om innehåll och bilagor i besvärsskrivelsen och om hur besväret ska lämnas in.