Utbildningsutgifter i personbeskattningen

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens tidigare anvisning dnr 15/32/2000 14.1.2000. Anvisningen har uppdaterats i regel utgående från rättspraxisen som har getts  efter den tidigare anvisningen.

Erkki Laanterä
Direktör

Petri Manninen
Överinspektör

1. Tillämpade rättsnormer

Det finns inga uttryckliga bestämmelser om behandling i beskattningen av utbildning som arbetsgivaren ordnat. I inkomstskattelagen har inte heller separat bestämts om avdragbarheten av utgifter som förorsakas den skattskyldige själv. Då uttryckliga bestämmelser saknas, ska de allmänna bestämmelserna om inkomstens skatteplikt och om naturliga avdrag tillämpas.

Enligt den allmänna bestämmelsen i 29 § i Inkomstskattelagen (ISL, 30.12.1992/1535 jämte senare ändringar däri) är skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller i pengars värde, om de inte separat stadgats som skattefria. Från inkomsterna får man dra av de utgifter som har berott på förvärvande eller bibehållande av dem. Den allmänna bestämmelsen kompletterar 31 § i ISL, där man ger exempel på de avdragsgilla utgifterna, vilka bland annat är utgifter för yrkeslitteratur och för vetenskapligt arbete. Begreppet naturliga avdrag förtydligas i 31 § 4 mom. i ISL, enligt vilket den skattskyldiges levnadskostnader är likväl inte avdragsgilla. I bestämmelsen nämns såsom exempel på levnadskostnader bostadshyran och utgifterna som beror på skötseln av barn och hemmet.

Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd (FörskUL 20.12.1996/1118 jämte senare förändringar däri) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Arbetsgivaren med stöd av 15 § i nämnda lag kan till löntagaren ersätta för direkta kostnader som åsamkas honom på grund av arbetet eller dra av dem från lönen innan förskottsinnehållningen verkställs. Här avsedda utgifter är enligt paragrafens 4 mom. likväl inte bland annat utgifterna för anskaffning av facklitteratur.

Utgifter som beror på sådan yrkesskickligheten bibehållande eller utvecklande utbildning som ansluter sig till arbetet samt som behövs i arbetsuppgifterna och som arbetstagaren själv har betalt är enligt 31 § i ISL i allmänhet avdragsgilla utgifter i arbetstagarens beskattning Utbildningen ska vara direkt förknippad med inkomstens förvärvande. Vanliga levnadskostnader är inte avdragsgilla. Utgifter som beror på grundutbildning och yrkesorienterad utbildning är i regel inte sådana utgifter som avses i 31 § i ISL. Om utbildningsutgifterna är avdragsgilla då arbetstagaren själv har betalt dem, uppkommer av dem inte heller i allmänhet sådan skattepliktig löneinkomst som avses i 13 § i FörskUL då arbetsgivaren betalar dem.

Då ärendet avgörs, är bestämmelserna som tillämpas till sin natur allmänna, av vilken anledning rättspraxisen har en viktig betydelse då grunderna för avgörandet prövas.  I denna anvisning behandlas senare rättspraxisen om ärendet.

Av arbetsgivaren ordnad träning som främjar återsysselsättning av personer som arbetsgivaren sagt upp eller som själv sagt upp sig  (outplacement – program) behandlas inte i denna anvisning. Om ärendet finns Skatteförvaltningens anvisning 20.4.2009 dnr 426/31/2008 Arbetsgivarens stöd för återsysselsättning.

2. Utbildningsutgifter i rättspraxisen

2.1 Av arbetsgivaren betalda utbildningsutgifter

Av utbildningsutgifter som arbetsgivaren har betalt har det i allmänhet inte ansetts ha uppkommit sådan förmån som ska beskattas som löneinkomst, om arbetstagaren har haft grundutbildning för uppgiften och den främsta avsikten med utbildningen som han eller hon har fått har varit att förvara eller utveckla yrkesskickligheten som behövs i arbetet.

I rättspraxisen har sådan förmån som ska betraktas som löneinkomst inte ansetts ha uppkommit, då försäljningschefen i ett bolag som bedriver ADB – serviceverksamhet hade deltagit i distansstudier för affärsledningen, vilka studier varade i tre års tid och bolaget hade betalat kursavgiften 56 000 mark (HFD 1988 B 581). Kursen betraktades såsom sådan utbildning som syftade till utveckling av yrkesskickligheten som behövdes i personens arbetsuppgifter. För en vice verkställande direktör, som var diplomingenjör till utbildningen, ansågs skattepliktig förmån inte uppkomma, om arbetsgivarbolaget skickar honom till Förenta stater för att där erhålla utbildning inom affärsledningens område, vilken kurs skulle vara cirka ett år och bolaget betalar utgifterna och dagtraktamenten som beror på utbildningen (HFD 1981 II 557). Skattepliktig inkomst ansågs likväl uppkomma av sådana ersättningar, som skulle betalas av personens familjemedlemmars resekostnader.

HFD 1981 II 557

Bolagets vice verkställande direktör, som var diplomingenjör till utbildningen och vars far var delägare i bolaget, fick inte skattepliktig inkomst på grund av att bolaget betalade kostnaderna för hans ett år långa studier inom affärsledningens område i Förenta stater. Omröstning 3 - 1.

Skatteår 1980 Skatteår 1981 Förhandsbesked.

HFD 1988 B 581

Försäljningschefen i ett bolag som bedrev ADB – serviceverksamhet deltog i fjärrstudier inom affärsledningens område som varade tre år. Studierna genomfördes för det mesta vid sidan om arbetet och huvudsakligen i Finland. Kursavgiften 56.000 mk betalades av bolaget. Utbildningen ansågs utgöra sådan utbildning som siktade till utveckling av yrkesskickligheten som försäljningschefen behövde i arbetsuppgifterna i fråga, av vilken anledning kursavgiften var inte sådan i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, för vilken arbetsgivarens socialskyddsavgift skulle betalas.  Omröstning 6 – 1.

Skatteår 1986 Skatteår 1987 Förhandsavgörande.

Skattepliktig förmån har inte heller ansetts ha uppkommit i ett sådant fall, där arbetsgivaren betalade utbildningskostnader som berodde på förvarande och utveckling av språkkunskaper som arbetstagaren behövde i sitt arbete (HFD 1989 B 521).

HFD 1989 B 521

Ett förlagsbolag som redigerade en tidning hade delat ut utbildningsstipendier till redaktörer som hörde till bolagets redaktion för att understödja deras yrkesskicklighet och karriärutveckling. Redaktör A hade varit i England på en sex veckor lång kurs i engelska och samtidigt orienterat sig med redigering av tidningar på sitt eget område, dvs. med redigering av sporttidningar. Utbildningsstipendiet som bolaget hade beviljat A för dessa studier och med vilket stipendium A hade betalt kursavgiften och andra utgifter för studieresan, betraktades som sådana kostnadsersättningar som hade betalts för en resa som hade berott på arbetet, som inte utgjorde skattepliktig inkomst för A. skatteår 1983

För en diplomingenjör som arbetade som produktchef i ett företag har det i rättspraxisen inte ansetts uppkomma sådan förmån som ska betraktas som lön, då arbetsgivaren betalade kostnaderna för ett EuroMBA – utbildningsprogram som personen under två års tid genomförde vid sidan av sitt arbete (HFD 1997/1973 1997:71). I motiveringarna konstateras, att utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av arbetsuppgifterna som han hade utfört i företaget och var således nödig med tanke på företagets fördel. I motiveringarna nämns dessutom, att arbetstagaren hade förbundit sig i företagets anställning för viss tid efter det att utbildningen hade slutat. För en politices magister som hade arbetat som företagsledningens konsult vid ett internationellt bolag uppkom ingen skattepliktig inkomst av MBA – kursavgifter som bolaget hade betalt, då personen hade förpliktigats att för en viss tid efter utbildningen förbinda sig till att arbeta i bolaget och då arbetsuppgifterna inte hade förändrats (HFD 20.12.2001/3164 2001:63).  I fallet betalade man ingen lön utan endast dagtraktamenten till personen för utbildningstiden.

HFD 1997:71

Diplomingenjören som arbetar som produktchef i ett bolag deltog i en två år lång Euro MBA – utbildning som vid sidan om arbetet skulle genomföras vid Tekniska högskolan.  De totala kostnaderna av utbildningen var 130 000 mark. Bolaget och arbetstagaren hade kommit överens om, att arbetstagarens andel av kostnaderna var 30 procent. Arbetstagaren hade dessutom förbundit sig till att arbeta hos bolaget i minst ett och ett halvt års tid efter det att utbildningen hade slutat. Enligt utredningen som bolaget hade framfört berodde arbetstagarens utbildning på utvecklingen och förändringen av arbetsuppgifterna som personen utförde i bolaget. Utbildningen var således behövlig med tanke på bolagets fördel. Av utbildningskostnaderna som bolaget betalade uppkom således förmån av lönenatur för arbetstagaren och bolaget var inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på dem eller betala arbetsgivares socialskyddsavgift. Förhandsavgörande. Omröstning 4 – 3. 

Skatteår 1996. (FörskUL 4 § och L om arbetsgivares socialskyddsavgift 1 och 2 §)

HFD 2001:63

Politices magister B hade sedan 1.11.1997 arbetat hos bolaget såsom konsult för företagsledningen. Bolagets ledning beslutade att sända honom till Frankrike för att där under tiden 28.8.2000 – 11.7.2001 avlägga ett MBA – utbildningsprogram. B återvände efter utbildningen till samma arbetsuppgifter. Bolaget hade en internationell verksamhetsmiljö och bolagets ledning hade därför ansett, att MBA – programmet som B genomförde utvecklade hans yrkeskunnighet och att utbildningen i fråga, vars kursprogram bolaget hade godkänt, var behövlig i huvudsak med tanke på bolagets fördel. Bolaget betalade därför kostnaderna för undervisningen samt dagtraktamentet i enlighet med Skattestyrelsens beslut om skattefria resekostnadsersättningar för år 2000. Till B betalades lön likväl inte, men hans anställning hos bolaget fortsatte. B hade förpliktats att förbinda sig till att arbeta hos bolaget så, att om han sade upp anställningsförhållandet genast efter studierna eller avbröt studierna, var han skyldig att till bolaget betala kostnaderna som förorsakats för bolaget  och utgifterna som bolaget hade betalt. Om B sade upp anställningsförhållandet inom två år efter programmets slut, var han skyldig att betala hälften av kostnaderna. B:s arbetsuppgifter ändrades inte efter utbildningsprogrammet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att utbildningen som utvecklade och upprätthöll B:s yrkesskicklighet skedde för arbetsgivarens fördel. Kursavgifterna som bolaget hade betalt utgjorde således inte sådan lön för B som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Under de nämnda förhållandena var det frågan om en arbetsresa som arbetsgivaren hade förordnat, för vilken resa utbetalda dagtraktamenten är sådana resekostnadsersättningar som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd och i 17 § i förordningen om förskottsuppbörd.

Lagen om förskottsuppbörd 13 och 15 §, förordningen om förskottsuppbörd 17 §, lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift 1 §.

I fallet CSN 1989/308 har det varit frågan om kompletterande utbildning av arbetstagare som under en längre tidsperiod har varit anställda hos en arbetsgivare. Utbildningen hade ordnats i arbetsgivarens intresse och dess program hade planerats särskilt utgående från arbetsgivarens behov. Eftersom utbildningens främsta mål var att upprätthålla anställdas yrkesskicklighet, ansågs det att av utbildningen uppkom inte sådan förmån som skulle betraktas som lön. På ärendet inverkade inte det, att arbetstagaren kunde inom ramen för utbildningsprogrammet avlägga merkonomexamen som i och för sig ingick i grundutbildningen. Av beslutet kan dras slutsatser av situationer, där utgifterna för utbildning som ingår i grundutbildning undantagsvis kan utgöra utgifter för inkomstens förvärvande och av dem inte heller uppkommer förmån som ska betraktas som lön då arbetsgivaren betalar dem.

CSN 1989/308

Ett bolag som bedriver bankverksamhet hade i samarbete med yrkesutbildningsstyrelsen, arbetsmarknadsorganisationerna och handelsinstitut planerat ett kompletterade utbildningsprogram för funktionärer som hade över 15 år arbetat i bolaget, enligt vilken plan eleverna kan avlägga separata läroämnen (moduler). Funktionärerna kan enligt egen önskan även avlägga merkonomexamen. Bolaget valde deltagarna till utbildningen och betalade till handelsinstitutet kostnaderna som i form av årliga kostnader uppkom enligt elevantalet. Bolaget skaffade nödiga läroböcker, som eleverna kunde låna från bolagets bibliotek. Studierna skedde både såsom självstudier och på arbetstid. Eleverna deltog under en dag i veckan i undervisning som ordnades i handelsinstitutet. Efterson utbildningens främsta ändamål var att upprätthålla arbetstagarnas yrkesskicklighet och då utbildningen skedde på arbetsgivarens initiativ och val, skulle utbildningen inte betraktas som sådan lön som avses i lagen om förskottsuppbörd. Skatteår 1989. Omröstning 6 – 2.

Av MBA – utbildningskostnader för en säljkonsulet som hade arbetat inom plastbranschen i fyra års tid ansågs inte uppkomma förmån av lönenatur då utbildningen berodde på utveckling och förändring av hans arbetsuppgifter i bolaget till ansvarig ledare i försäljningsteam och gruppledare (HFD 25.1.2002/163 2002:8). Till sin utbildning var personen studentmerkonom. I motiveringarna till avgörandet har utbildningen ansetts ha skett i första hand för bolagets fördel och utbildningen har berott på utveckling och förändring av den skattskyldiges arbetsuppgifter. I fallet i fråga hade den skattskyldige verkat i sitt yrke i flera års tid och han hade sådan grundutbildning som krävdes inom branschen.

HFD 2002:8

En säljkonsulent hade, efter att hade varit anställd i ett bolag inom plastbranschen som verkade i fyra olika länder, inlett ett MBA – program som skulle genomföras vid sidan om arbetet och som arbetsgivaren betalade. Till sin tidigare utbildning var han studentmerkonom. MBA – utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av hans arbetsuppgifter till ansvarig ledare för försäljningsteam och gruppledare. Utbildningen var således behövlig med tanke på bolagets fördel. Av utbildningskostnaderna om cirka 120 000 mark som bolaget betalade uppkom för arbetstagaren ingen förmån av lönenatur.

Lag om förskottsuppbörd 26 §

I rättspraxisen HFD 25.1.2002/164 2002:9 har man ansett att ersättningar för utgifter för MBA – utbildning utgör skattepliktig lön, då personen hade inlett utbildningsprogrammet innan han blev anställd hos den nya arbetsgivaren som betalade kostnaderna. Uppgifterna hade förändrats i den nya arbetsgivarens anställning. Till sin utbildning var personen kandidat inom de humanistiska vetenskaperna. I motiveringarna hänvisades uttryckligen till, att utbildningen inte utgjorde upprätthållande eller utveckling av yrkesskickligheten, eftersom utbildningen hade börjat innan den nya anställningen började. I de nya arbetsuppgifterna hade man krävt skaffande av kommersiell utbildning, affärsekonomiskt kunnande och förmansutbildning, av vilka man inte hade grundutbildning då arbetsförhållandet inleddes. Förutsättningen för skattefriheten är att utbildningen behövs exakt i den uppgift i vilken personen i fråga arbetar då utbildningen börjar och hos den arbetsgivare som betalar utbildningen och att det inte är frågan om en utgift som ansluter sig till grundutbildning vid arbetsförhållandets början. Övergång till nya arbetsutgifter är inte en grund för att utbildningsutgifterna skulle godkännas.

HFD 2002:9

Kandidaten i de humanistiska vetenskaperna hade hösten 1999 ansökt om rätt att vid Helsingin kauppakorkeakoulu på deltid avlägga en MBA – studiehelhet på engelska då han var anställd hos sin tidigare arbetsgivare i expertuppgifter och som planerare inom avdelningen ”språk och internationalisering”. A inledde MBA – utbildningen redan innan han flyttade över till B Abp som personalchef. Skötandet av A:s nuvarande uppgifter som personalchef hos sin arbetsgivare B Abp hade i princip förutsatt skaffning av kommersiell utbildning, affärsekonomiskt kunnande och förmansutbildning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att MBA – utbildningen i fråga berodde under dessa omständigheter inte på utveckling och förändring av A:s arbetsuppgifter. Då utbildningen hade inletts redan innan anställningen hade börjat, var det inte frågan om upprätthållande eller utveckling av yrkesskickligheten.

Lag om förskottsuppbörd 13 och 15 §

2.2. Av arbetsgivaren utbetalda utbildningsstipendier och understöd

Företagen kan betala till sina anställda eller tidigare anställda förutom direkta kostnader som ansluter sig till utbildning, även olika stipendier, understöd eller andra motsvarande penningprestationer som är avsedda för att understödja utbildningen. Dessa prestationer har i beskattningspraxisen i allmänhet betraktats som lön. Undantag har varit sådana situationer, där det har varit frågan om prestationer som har betalts för täckande av verkliga utbildningskostnader (HFD 23.10.1989 L 3704 B 521, 8.4.1988 L 1367 B 587). I HFD:s utslag HFD 21.5.1992/1916 1992 B 531 har man under exceptionella förhållanden ansett att stipendier som har betalts till redaktörer med bästa studieresultat såsom skattefria, även om stipendietagarna hade under studietiden stått i arbetsavtalsförhållande med stipendiets utbetalare.

HFD 1988 B 587

Staden X hade årligen för personer som var anställda hos staden tillhandahållit studieresunderstöd som var avsedda för studieresor till utlandet. Behöriga nämnder och direktioner hade lämnat sina utlåtanden på motiverade ansökningar och staden hade inom ramen för anslaget som hade intagits i budgeten delat ut understöden. Huvudregeln hade varit, att dessa resor skulle göras under semester eller tjänsteledighet. Understödets mottagare skulle efter resan lämna en reserapport till staden. HFD ansåg, att det inte var frågan om ett sådant stipendium som avses i 22§ 1 mom. 2 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Avsikten med utdelning av understöd för studieresor hade varit att bevilja understöd för sådana resor, som var nyttiga för deltagande personen i fråga med tanke på hans eller hennes arbetsuppgifter.  Nyttan av resan hade kommit till stadens fördel. Även om resorna hade gjorts under semester eller tjänsteledighet och även om det inte hade varit frågan om en resa på arbetsgivares order HFD ansåg, att understödet inte kunde betraktas som förskottsinnehållningspliktig lön då den hade beviljats till personer som var anställda hos staden för att göra en studieresa som ansköt sig till deras arbetsuppgifter och att det väntades att av resan förorsakades nytta för staden. År 1979 – 1983. L om förskottsuppbörd 4 §

HFD 1989 B 521

Ett förlagsbolag som redigerade en tidning hade delat ut utbildningsstipendier till redaktörer som hörde till bolagets redaktion för att understödja deras yrkesskicklighet och karriärutveckling. Redaktör A hade varit i England på en sex veckor lång kurs i engelska och samtidigt orienterat sig med redigering av tidningar på sitt eget område, dvs. med redigering av sporttidningar.  Utbildningsstipendiet som bolaget hade beviljat A för dessa studier och med vilket stipendium A hade betalt kursavgiften och andra utgifter för studieresan, betraktades som sådana kostnadsersättningar som hade betalts för en resa som hade berott på arbetet, som inte utgjorde skattepliktig inkomst för A. skatteår 1983

HFD 1992 B 531

Bolaget hade efter utbildningens slut delat ut på basis av skolans framställning stipendier till studeranden som hade nått bästa resultat vid redaktionsskolan som upprätthölls av bolaget. De som studerade vid redaktörskolan hade varit i anställningsförhållande till bolaget under studietiden. Enligt bolagets utredning hade avsikten med stipendiet varit att främja redaktörernas allmänna yrkesskicklighet. Studeranden vid redaktörskolan kunde efter skolans avslutning fritt söka sig till andra arbetsgivares anställning. Stipendierna skulle i dessa omständigheter betraktas såsom sådana skattefria stipendier som avses i 22 § 1 mom. 2 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet och inte såsom sådana förmåner som enligt 4 § i lagen om förskottsuppbörd ska betraktas som förmån. För stipendiets vidkommande skulle således varken förskottsinnehållning verkställas eller arbetsgivares socialskyddsavgift betalas. Lönebetalningsår 1984-1986. Omröstning 4 – 1.

L om förskottsuppbörd 4 §, ISL 22 § 1 mom. 2 punkten

2.3. Utbildningsutgifter som naturligt avdrag

Såsom avdragsgilla har i beskattningspraxisen betraktats sådana utbildningsutgifter, som har berott på upprätthållande eller komplettering av yrkesskickligheten som den skattskyldiger behöver i sina arbetsuppgifter. Till exempel en merkonom som arbetade i en revisions- och fastighetsbyrå kunde dra av utgifterna som hade berott på studier om cirka ett år för ekonomichefsexamen vid Markkinointiinstituuutti (HFD 12.1.1996/147 B 522). I motiveringarna konstaterades, att utgifterna hade berott på upprätthållande av yrkesskickligheten, då personens grundutbildning, hans arbetsuppgifter och det att hans ställning i arbetsgivarens anställning inte förändrades och att examen inte förbättrade hans formella kompetens togs i beaktande.

HFD 1996 B 522

Den skattskyldige arbetade som fastighetsförmedlare, disponent och bokförare hos en revisions- och fastighetsbyrå. Till grundutbildningen var han merkonom och inledde hösten 1990 vid sidan om sitt arbete ett år långa studier för ekonomichefsexamen vid Markkinointiinstituutti. Examen, vars ändamål var att förbättra kursdeltagarnas färdigheter att sköta ekonomiförvaltningens uppgifter mera effektivt, var avsedd för personer som skötte och svarade för ekonomiärenden i företag och inrättningar samt för personer som biträdde i ekonomiförvaltningens uppgifter. Utbildningen innehöll ledade distansstudier, seminarier och ett diplomarbete. Den skattskyldige betalade själv utbildningen. Hans arbetsuppgifter i arbetsgivarens anställning ändrades inte på grund av examen. Då personens grundutbildning, hans arbetsuppgifter och det att hans ställning i arbetsgivarens anställning inte förändrades och att ekonomichefsexamen inte förbättrade hans formella kompetens togs i beaktande, var utgifterna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla från den skattskyldiges inkomster såsom utgifter för upprätthållande av yrkesskickligheten.

Skatteår 2500/3/95, Skatteår 1990 och Skatteår 1991.

Såsom avdragsgilla har även betraktats kostnaderna för studier vid OY Rastor Ab:s Työmiehen tietotekninen koulu på en treårig studielinje för byggtekniken (HFD 1997/551 1997:14). Det var frågan om en person, som hade genomgått en studielinje för byggarbetare vid en yrkesskola och arbetat flera år som timmerman, men varit också arbetslös under studietiden.  Studierna ansågs komplettera yrkesskickligheten, då utbildningens innehåll samt dess anslutning till personens tidigare utbildning och hans yrke togs i beaktande. Enligt Utbildningsstyrelsens utlåtande som hade skaffats för att utreda utbildningens natur var det frågan om varken grundutbildning eller om yrkesorienterad utbildning.

HFD 1997:14

A hade år 1979 utexaminerats från studielinjen för byggarbetare vid en yrkesskola. A hade efter att hade blivit klar med studierna arbetat i flera års tid som timmerman. Han hade under 1992 varit arbetslös och fått arbetslöshetsdagpenning samt utbildningsstöd som Byggnadsbranschens arbetslöshetskassa hade betalt. A hade år 1991 på eget initiativ börjat studera på studielinjen för byggnadsteknik vid Tietomiehen työtekninen koulu hos Oy Rastor Ab. Työtekninen koulu är en läroanstalt som övervakas av Utbildningsstyrelsen och den bjuder på yrkesorienterad vidareutbildning för personer som redan verkar i arbetslivet och önskar vidareutbildning på sin egen yrkesgren.  En person som genomgått en treårig arbetsteknisk utbildning kan, om han har minst tre års erfarenhet av yrkesgrenen med vilken utbildningen har avlagts, få ett examensbetyg med yrkestitel arbetstekniker. A hade 1.6.1993 beviljats rätt att använda arbetstekniker – titeln. Dessutom hade A senare, 22.9.1994, avlagt yrkesexamen för timmerman vid ett yrkesorienterad vuxenutbildningscentrum. Då utbildningens innehåll samt dess anslutning till A:s tidigare utbildning och hans yrke togs i beaktande, utgjorde studierna i den arbetstekniska skolan vidareutbildning, vars kostnader var sådana i beskattningen avdragsgilla utgifter som berodde på inkomstens förvärvande och bibehållande. Omröstning 3 – 2. Skatteår 1991 Skatteår 1992.

Såsom sådan vidareutbildning som behövs för sötandet av arbetsuppgifterna har man också betraktat studierna för OY Rastor Ab:s ADB – planerareexamen i ett sådant fall, att en studentmerkonom som varit länge i arbetsgivarens anställning i andra arbetsuppgifter hade förordnats att även verka som en dataansvarig (HFD 1993/5597). Medan han arbetade i dessa uppgifter hade han i huvudsak i form av fjärrstudier börjat studera för examen i fråga. Utbildningen utgjorde likväl inte en förutsättning för att personen förordnades till uppgiften. Personen ansågs genom sitt tidigare arbete ha fått sådan erfarenhet av arbetsuppgifterna som han skötte som kunde likställas med grundutbildning. Utgifterna som berodde på utbildningen som hade betraktats som vidareutbildning var avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande.

HFD 31.12.1993 L 5597

A som hade avlagt studentmerkonomsexamen hade arbetat hos staden X allt sedan 1979. Hon hade arbetat som maskinskriverska i planeringsavdelningen vid stadens centrala ämbetshus från och med 1981 och såsom kanslist i samma avdelning från och med 1983 då arbetsuppgifterna omfattade uppgifter i samband med planering av budgeten och kommunplanen, beredning av ekonomiska uppföljningsprojekt samt andra utrednings-, kalkylerings- och skrivningsuppgifter som anslöt sig till avdelningens verksamhet. A förordnades att under tiden 4.4. – 30.9.1989 vid sidan om sitt eget arbete sköta en del av biträdande planerares uppgifter. Stadsstyrelsen i staden X ordinerade henne att sköta biträdande planerares uppgifter från och med 1.10.1989. I praktiken hörde dessa uppgifter till en så kallas dataansvarig. Enligt dåvarande villkor som var i kraft till och med utgången av 1992 krävdes av en biträdande planerare lämplig högskoleexamen samt arbetserfarenhet av kommunal ekonomi och kommunplanering, av vilken anledning A inte hade formell kompetens till biträdande planerares uppgifter på grund av den avlagda examen.
A hade börjat studera hos Oy Rastor Ab för en adb – planerareexamen vid sidan om sitt arbete i huvudsak som fjärrstudier under tiden 15.10.1990 – 14.3.1991. Av dessa studier hade det för A under år 1990 förorsakats enligt hennes egen uppgift utgifter sammanlagt 9 416 mark. Länsrätten förkastade A:s anspråk på att få dra av dessa utgifter.

HFD beviljade A besvärsrätt och efter att ha undersökt ärendet upphävde länsrättens beslut och den verkställda beskattningen till dessa delar samt återförvisade ärendet till skattenämnden för att behandlas på nytt.   Förutsättningen för att A hade ordinerats till nya uppgifter hade inte varit det, att hon skulle söka sig till utbildningen i fråga. A skulle genom sitt tidigare arbete anses ha skaffat sådan erfarenhet som kan likställas med grundutbildning, av vilken det hade i hennes studier varit frågan om sådan vidareutbildning som var behövlig med tanke på skötandet av hennes arbetsuppgifter, vilken utbildning staden hade understött i egenskap av hennes arbetsgivare. Under dessa förhållanden var utgifterna som berodde på A:s studier under 1990 med stöd av 81 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88) avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteår 1990

Utgifter som av en tvåårig MBA –utbildning hade förorsakats för en merkonom som hade arbetat som bankens valutaexpert betraktades inte såsom sådana avdragsgilla utgifter för upprätthållande och bibehållande av yrkesskickligheten som skulle vara nödig för hans arbetsuppgifter i fråga, utan såsom levnadskostnader som berodde på skaffande av extra kompetens (HFD 1997/1792, 1997:70). På resultatet har enligt motiveringarna inverkat utbildningens innehåll och varaktighet samt utbildningsmottagarens individuella omständigheter, liksom hans tidigare arbetsuppgifter och arbetsuppgifterna efter utbildningen. Kort tid efter utbildningen utnämndes han till biträdande direktör.

HFD 1997:70

Merkonom A som arbetade såsom valutaexpert i en bank deltog i en tvåårig MBA – utbildning.  A:s ansvarsområde i banken omfattade handel med finska storföretag. Banken hade beviljat A studieledighet för att avlägga examen med den grund, att utbildningen ansågs främja utvecklingen av A:s yrkesskicklighet i hans dåvarande arbetsuppgifter. A:s MBA – utbildning slutade år 1993 och han arbetade med sina tidigare uppgifter till och med november 1995, varvid han efter bankens fusion gick över till bankens biträdande direktör. Då utbildningens varaktighet och A:s grundutbildning samt hans tidigare uppgifter före och efter utbildningen togs i beaktande, var utbildningskostnaderna inte utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande utan sådana levnadskostnader som inte kunde dras av. Omröstning 5 – 2. Beskattning 1992 (ISL 81 §, 1240/88).

En pastor som hade arbetat som sjukhuspräst på psykiatriska avdelningar i ett centralsjukhus och inom psykiatrisk öppenvård kunde enligt HFD:s utslag 27.12.2002/3454 dra av terminsavgifterna för en treårig utbildning som siktade på psykoterapeutens kompetens. På utslagets resultat hade såsom totalvärdering inverkat den skattskyldiges yrke, arbetets verkliga natur, arbetsgivarens stöd för studierna och det att varken personens ställning i arbetsgivarens anställning eller arbetets natur hade inte förändrats på grund av utbildningen. HFD:s utslag är exceptionellt. Psykoterapeutens utbildning anses ofta utgöra sådan vidareutbildning som leder till extra kompetens och utgifterna anses utgöra icke avdragsgilla levnadskostnader.

HFD 27.12.2002/3454

A som var pastor till utbildningen, arbetade som sjukhuspräst vid psykiatrisk avdelning i ett centralsjukhus och i öppen psykiatrisk vård. Hans arbetsuppgifter bestod av terapeutiskt arbete bland patienter och kunderna i öppenvård. A hade deltagit i en treårig utbildning som ledde till psykoterapeutens kompetens. Då A:s yrke, den verkliga karaktären av hans arbete samt det att arbetsgivaren understödde utbildningen och att A:s ställning och arbetets karaktär hos sin arbetsgivare inte förändrades på grund av utbildningen, var terminsavgifterna som A hade betalt för utbildningen sådana utgifter som berodde på förvarande och upprätthållande av hans yrkesskicklighet i hans nuvarande arbete och således avdragsgilla utgifter för inomstens förvärvande med stöd av 29§ 1 mom. i inkomstsksttelagen. Skatteår 1998. Omröstning 4 - 1.
Inkomstskattelagen 29 § 1 mom.

Utbildningsutgifter kan vara till exempel olika deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial, resekostnader och utgifter för boende på studieorten.

2.4. Utgifter för grundutbildning och vidareutbildning

Utgifter som beror på grundutbildning och på vidareutbildning som siktar på avläggande av examen eller på skaffande av behörighet har i rättspraxisen i allmänhet betraktats som den skattskyldiges levnadskostnader, som inte är avdragsgilla i beskattningen. Ökning av formell kompetens leder i allmänhet till att utbildningsutgifterna icke blir avdragsgilla, även om man skulle ha nytta av utbildningen i de nuvarande arbetsuppgifterna.

Såsom icke avdragsgilla levnadskostnader som beror på vidareutbildning har betraktats bl.a. utgifterna för avläggande av licentiatexamen (HFD 1975 B II 540). Utgifter förorsakade av vetenskapligt arbete är likväl avdragsgilla med stöd av 31 § 1 mom. 4 punkten i ISL. Kostnaderna för tryckning av en doktorsavhandling har betraktats som kostnader för vetenskapligt arbete (HFD 8.2.1961 L 428 och HFD 1983 II 565). Andra avdragsgilla utgifter för vetenskapligt arbete kan vara till exempel utgifter som beror på anlitande av assistenter samt för användning av försöksdjur. Även kostnader för studie- och forskningsresor samt för extra bostads- och andra levnadskostnader under dem kan vara avdragsgilla såsom utgifter för vetenskapligt arbete.

HFD 8.2.1961 L 428

Utgifterna för utarbetande av en doktorsavhandling skulle betraktas som sådana kostnader för vetenskapligt arbete, vilkas skäliga belopp den skatskyldige kunde med stöd av 25 § och 26 § 1mom. 9 punkten i IFL räkna som avdrag från sin skattepliktiga inkomst. Plenum. Omröstning11 – 8. Skatteår 1958

HFD 1975 B II 540

Utgifter för avläggande av filosofie licentiatexamen, som berodde på vidareutbildning, skulle betraktas som sådana icke avdragsgilla utgifter som skulle likställas med levnadskostnader. Skatteår 1971.

HFD 1983 II 565

Utgifterna för tryckning av doktorsavhandlingen av en skattskyldig som arbetade som tf. biträdande professor vi universitet var sådana kostnader för vetenskapligt arbete, vilkas hela belopp den skattskyldige kunde med stöd av 25 § och 26 § 1 mom. 6 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet räkna som avdrag från sina skattepliktiga inkomster. Omröstning 5 – 2.

Såsom avdragsgilla har man i beskattningspraxisen inte betraktat sådana utgifter, som hade förorsakats för en socionom för deltagande i en tre terminer lång socialarbetets behörighetsutbildning i vidareutbildningscentralet i Tammerfors universitet (HFD 1990 B 529).  Efter utbildningen hade han kompetens också för administrativa tjänster inom socialvården. Även om det i behörighetsutbildningen delvis var frågan om upprätthållande och utveckling av tidigare skaffad yrkeskunnighet, var utgifterna för den inte ens till en del avdragsgilla.

HFD 1990 B 529

Socionomen hade deltagit i en tre terminer lång socialarbetets behörighetsutbildning i vidareutbildningscentralet i Tammerfors universitet, varefter han var kompetent även för administrativa tjänster inom socialvården. Det ansågs, att kostnaderna för behörighetsutbildningen inte var avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande för den skattskyldige, även om det i behörighetsutbildningen delvis hade varit frågan om upprätthållande och utveckling av tidigare skaffad yrkeskunnighet. Skatteår 1987

Avdragsgilla var inte heller sådana utgifter för vidare utbildning som en hos en ingenjörsbyrå anställd ingenjör som under studieledighet utan lön hade förorsakats för studier vid tekniska högskolan, som siktade på diplomingenjörsexamen HFD 192/2196). Diplomingenjörens studier på särskilda kurser vid universitet som anslöt sig till hans arbete betraktades däremot som vidare utbildning, vars kostnader var avdragsgilla (HFD 1986 II 565).

HFD 1986 II 565

Diplomingenjören hade studerat vid Stockholms universitet under tiden 6.9. – 20.12.1983 och hade deltagit i flera särskilda kurser som anslöt sig till hans egen yrkesgren. Hans ställning i arbetsgivarens anställning ändrades inte på grund av studierna. Hans formella kompetens ökades inte och han avlade inte heller något nytt examen. Studiekostnaderna ansågs utgöra avdragsgilla utgifter för kompletterande utbildning. 

Skatteår 1983 (ISL 25 §, ISL 27).

HFD 5.6.1992 L 2196

Personen som var ingenjör till sin grundutbildning var anställd hos en ingenjörsbyrå. Han hade under skatteåret studerat för diplomingenjörsexamen vid en teknisk högskola och varit då på studieledighet utan lön. Då hans grundutbildning togs i beaktande, skulle studieresa i fråga betraktas som vidare utbildning och då den saken, att då han under skatteåret hade bedrivit nämnda studier i 9 månaders tid hade han fått sammanlagt 18 000 mark i sådan vuxenstudiepenning som avses i 10a § i lagen om studiestöd (95/87), som i 20 § 10a punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet har stadgads som skattepliktig inkomst, inte hade haft betydelse i ärendet, kunde kostnaderna som berodde på studierna inte anses ha förorsakats av upprätthållande av hans yrkesskicklighet som skulle vara i beskattningen avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande. 

Skatteår 1988 ISL 25 §, ISL 20 § 10a punkten

I utslaget HFD 30.11.2006/206/3236 deltog personen som arbetade såsom specialläkare inom psykiatri i psykoanalytikerutbildning som ledde till sådan psykoterapeutskompetens på krävande specialnivå som avses i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Personen hade från förut familjeterapeutens kompetens på särskild nivå. Utgifter som utbildningen förorsakade betraktades inte i hans personliga beskattning såsom avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Även om arbetsgivaren understödde deltagandet i utbildningen, betraktades dess utgifter inte såsom avdragsgilla, eftersom det i egenskap av en annan psykoterapeututbildning var frågan om utbildning som ledde till en ny kompetens.

HFD 30.11.2006/3236

A som arbetade såsom specialläkare inom psykiatri vid universitetssjukhusets psykiatriska klinik hade år 2004 inlett en femårig psykoanalytikerutbildning som ordnades av Therapeia – institutets utbildningscentral, som förorsakade honom utgifter om 8 859,60 euro under år 2005. A:s arbetsgivare understödde hans studier genom att betala en del av utgifterna och genom att godkänna en del av arbetstiden som användes för utbildningen såsom arbetstid. Psykoanalytikerutbildningen ledde till sådan psykoterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i 2 § 2 mom. 1 punkten i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. A hade redan tidigare skaffat sådan familjeterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i förordningens 2 § 2 mom. 2 punkt. Utgifter för psykoanalytikerutbildningen betraktades inte såsom i 29 § 1 mom. avsedda utgifter för förvärvande eller bibehållande av A:s inkomster, som skulle vara avdragsgilla. Således förelog det ingen anledning till minskning av inkomstskatteprocentsatsen. Skatteår 2005.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., L om förskottsuppbörd 3 § och 18 § 1 mom., Förordning om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (564/1994) 2 § 2 mom. 1 punkten.

I vissa undantagsfall har utgifter som har förorsakats av grundutbildning och av vidare utbildning som syftar på avläggande av en examen likväl betraktats som avdragsgilla (bl.a. HFD 1998/559 och 1997/1805 1997:72). I det förstnämnda fallet ändrades kompetensvillkoren för befattningen som den skattskyldige skötte så, att hans teknikerutbildning inte längre uppfyllde kompetensvillkoren. Han var likväl fortsättningsvis kompetent att fortsätta med sina arbetsuppgifter, men hade ändå kompletterat sin utbildning att motsvara befattningens nya kompetensvillkor genom att vid sidan om sitt arbete avlägga ingenjörsexamen i en yrkeshögskola. Det senare fallet gäller en kontorsföreståndare som länge varit i arbetsgivarens anställning och som i samband med nedläggande av kontoret vid sanering av organisationen hade flyttats över till servicesäljarens uppgifter. Studierna hade behövts för att kunna förvara anställningen hos samma arbetsgivare.

HFD 1997:72

A hade arbetat 25 år hos Post- och televerket och varit kontorsföreståndare för ett nedlagt postkontor. Han hade i samband med sanering flyttats över till servicesäljare. A som hade i kvällskola avlagt grundskolan och gymnasiet, hade vid sidan om sitt arbete avlagt handelsteknikerexamen vid Markkinointi-instituutti. Studierna hade behövts för att kunna förvara anställningen hos samma arbetsgivare. Under dessa förhållanden och med beaktande av A:s långa arbetserfarenhet hos samma arbetsgivare, var kostnaderna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande i A:s beskattning. Omröstning 5 – 3. 

Skatteår 1992 och 1993 (ISL 81 §, 1240/88 och ISL 29.1 §, 1535/92)

HFD 1998 L 559

A som var tekniker till utbildningen hade sedan 1980 arbetat hos en samkommun för utbildning i en lektorstjänst såsom lärare i grundexamen inom datateknik. Kompetensvillkoren för lektorstjänsten hade ändrats genom förordningen om yrkesundervisningsanstalter (491/1987) som trädde i kraft 1.8.1987 och vidare genom förordningen om ändring av den (795/1995) så, att teknikerexamen inte längre uppfyllde tjänstens kompetensvillkor, utan det förutsattes till exempel ingenjörsexamen eller en för tjänsten lämplig examen i en yrkeshögskola. Av ar likväl fortsättningsvis kompetent att fortsätta i tjänsten. A hade år 1995 vid sidan om sitt arbete studerat vid en teknisk läroanstalt på en ingengörslinje för tekniker och avlagt våren 1996 ingenjörsexamen vid yrkeshögskola. A hade genom examen kompletterat sin utbildning så att den motsvarade kompetensvillkoren för tjänsten som han innehade. Under dessa förhållanden utgjorde utbildningen utveckling av yrkesskickligheten som var nödig för tjänsten och kostnaderna som av studierna hade förorsakats för A var i beskattningen avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. 

Skatteår 1995. inkomstskattelagen 29 §, Inkomstskattelagen 31 §

3. Slutsatser på grund av rättspraxisen

3.1. Grundutbildning och vidareutbildning

Utgifter som beror på grundutbildning och på vidare utbildning som siktar på avläggande av examen har i rättspraxisen i allmänhet betraktats som levnadskostnader, som inte är avdragsgilla i beskattningen. HFD 1990 B 529 och 1992/2196). Utgifter som har berott på anskaffning av allmänbildande utbildning eller av utbildning som siktar på avläggande av examen eller på anskaffning av yrke t.ex. vid ett gymnasium, yrkesläroanstalt, yrkeshögskola eller annan högskola, är således inte i allmänhet avdragsgilla i beskattningen.

Utgifter som har förorsakats för en person som är i arbete av utbildning som i och för sig ska betraktas som grundutbildning eller vidareutbildning som siktar på avläggande av examen har likväl i vissa undantagsfall betraktats som avdragsgilla (HFD 1998/559 och 1997/1805 1997:72). I det förstnämnda fallet den skattskyldige hade genom att avlägga ingenjörsexamen kompletterat sin utbildning att motsvara de ändrade kompetensvillkoren för tjänsten som han innehade. I det senare fallet en person som hade länge arbetat hos samma arbetsgivare hade i samband med sanering av organisationen genom att utbilda sig till en handelstekniker försäkrat sin arbetsplats i andra uppgifter hos samma arbetsgivare. Det har varit frågan om gränsdragning mellan grundutbildning och vidareutbildning i avgörandet CSN 1989/308, som har behandlats mera omfattande i punkt 2.4 och senare i punkt 3.2.

Man kan av ovan nämnda beslut dra slutsatser av de undantagsfall, där utgifter för utbildning som i och för sig ska betraktas som grundutbildning kan anses utgöra utgifter för inkomstens förvärvande. Detta har kommit i fråga i sådana situationer, där arbetstagaren har haft grundutbildning som krävs för arbetsuppgifterna och behovet till utbildning har berott på förändringen av kompetensvillkoren för arbetsuppgifterna eller på andra omständigheter som inverkar på arbetsplatsens bibehållande, som inte beror på personen själv.  
I vedertagen rätts- och beskattningspraxis har kostnaderna inte indelats i avdragsgilla och icke avdragsgilla andelar, utan kostnaderna är antingen helt avdragsgilla eller icke avdragsgilla.

3.2. Yrkesskickligheten kompletterande utbildning

Av utbildningskostnader som arbetsgivaren har betalt har man i rättspraxisen inte ansett uppkomma sådan löneinkomst som avses i 13 § i FörskUL, om utbildningen har varit behövlig med tanke på arbetsgivarens fördel och dess främsta mål har varit att upprätthålla och utveckla yrkesskickligheten som arbetstagaren behöver i sina uppgifter (bl.a.  HFD 1988 B 581).
Inkomst som ska betraktas som lön har man inte ansett ha uppkommit av vidareutbildning som är behövlig med tanke på arbetsgivarens fördel, även om man inom ramen för utbildningen kunde avlägga merkonomexamen som i och för sig hör till grundutbildning (CSN 1989/308).

Utbildningen hade enligt framförd utredning planerats särskilt för arbetsgivarens behov och dess främsta mål var att upprätthålla arbetstagarnas yrkesskicklighet. Beslutet medför ingen ändring i huvudprincipen, enligt vilken utgifter som beror på grundutbildning och på vidareutbildning som siktar på avläggande av examen i allmänhet utgör levnadskostnader. Av beslutet kan man däremot dra slutsatser beträffande sådana situationer, där utgifter som har förorsakats av sådan utbildning kan i undantagsfall betraktas som utgifter för inkomstens förvärvande och av dem inte heller uppkommer förmån som ska betraktas som lön då arbetsgivaren betalar dem.

Behovet av att komplettera tidigare skaffad yrkesskicklighet med utbildning som i och för sig ska betraktas som grundutbildning eller som vidareutbildning som siktar på avläggande av examen kan bero till exempel på teknisk utveckling eller internationalisering av yrkesgrenen. I motiveringar som framförts i rättspraxisen har man fäst särskild uppmärksamhet vid det, att utbildningen har varit behövlig med tanke på arbetsgivarens fördel och att dess främsta mål har varit bibehållande eller utveckling av yrkesskickligheten som behövs i arbetstagarens arbetsuppgifter. Utbildningens betydelse för arbetsgivaren utvisar bland annat det att utbildningen har planerats speciellt för arbetsgivarens behov och att arbetstagaren har förbundit sig i företagets anställning efter det att utbildningen har slutat.

Om utbildningsutgifterna är avdragsgilla då arbetstagaren själv har betalt dem, uppkommer av dem inte heller i allmänhet sådan skattepliktig löneinkomst som avses i 13 § i FörskUL då arbetsgivaren betalar dem.

Utbildningsutgifter som har förorsakats för arbetstagaren på grund av upprätthållande eller komplettering av yrkesskickligheten har betraktats som avdragsgilla (bl.a. HFD 1997/551 1997:14 och 1996 B 522). Betydelse har haft förutom utbildningens innehåll och dess anslutning till utbildningsdeltagarens arbetsuppgifter även hans grundutbildning och arbetsuppgiterna före och efter utbildningen. I det sistnämnda fallet fick merkonomen som varit anställd hos en revisions- och fastighetsbyrå dra av utgifterna som berott på cirka ett år långa studier vid Markkinointi-instituutti. Utgifterna betraktades som avdragsgilla, då den skattskyldiges grundutbildning, hans arbetsuppgifter och det att hans ställning i arbetsgivarens anställning inte förändrades och att examen inte förbättrade hans formella kompetens, togs i beaktande.

3.3. MBA – utbildningsprogram

Högskolorna tillhandahåller olika Master of Business Administration (MBA) –utbildningsprogram.  Omfattningen av och innehållet i utbildningsprogram är varierande. Det tar i allmänhet från ett och ett halvt år till två år att genomgå ett utbildningsprogram vid sidan om arbetet, men vissa program kan ta till och med tre år.

Examina som avläggs i en inhemsk högskola indelas  (F om högskolornas examenssystem, 1998/464) i lägre och högre högskoleexamina, licentiatexamina och doktorsexamina som avläggs som påbyggnadsexamina samt i övriga påbyggnadsexamina som nämns i förordningen i fråga. I högskolorna ordnas dessutom studier som kompletterar examenssystemet och främjar den yrkesinriktade utvecklingen. Högskolornas MBA – utbildningsprogram är enligt undervisningsministeriet inte sådana högskoleexamina eller påbyggnadsexamina som avses i förordningen.

I rättspraxisen har förmån som ska betraktas som lön inte ha uppkommit då arbetsgivaren betalade sådana kostnader som förorsakades av att diplomingenjören som arbetade som produktchef i företaget hade vid sidan om sitt arbete genomgått ett två år långt MBA – utbildningsprogram (HFD 1997/1979 1997:71). I motiveringarna konstateras, att utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av arbetsuppgifterna som han hade utfört i företaget och var således nödig med tanke på företagets fördel. Det nämns dessutom, att arbetstagaren hade förbundit sig i företagets anställning för viss tid efter det att utbildningen hade slutat.

Ett MBA – utbildningsprogram som främjar och kompletterar yrkesinriktad utveckling kan enligt Skatteförvaltningens mening betraktas som sådan utbildning, av vilken förorsakade kostnader är avdragsgilla då utbildningsdeltagaren själv betalar dem och av dem uppkommer inte heller inkomst som ska betraktas som lön då arbetsgivaren betalar dem. Förutsättningen är, att den som deltar i utbildningen redan är med i arbetslivet och syftet med utbildningen är bibehållande eller utveckling av yrkesskickligheten som krävs för hans arbetsuppgifter. I enlighet med fallet HFD 1997:14 som behandlades tidigare i punkt 2.3 kan också sådana avgifter som har betalts under arbetslöshetstiden vara avdragsgilla, om alla de förutsättningar som nämns i fallet HFD 1997:14 uppfylls.

Till exempel kunnandet som internationaliseringen av yrkesgrenen i fråga  kan förutsätta, att man måste komplettera gällande yrkesskicklighet genom att delta i ett MBA – utbildningsprogram. Såsom utbildning som ansluter sig till upprätthållande eller utveckling av yrkesskickligheten kan man likväl inte betrakta sådan MBA – utbildning som har inletts innan den nya anställningen har börjat, arbetsuppgifterna har förändrats och man inte har haft sådan grundutbildning som behövs i de nya arbetsuppgifterna (HFD 2002:9).  En MBA – utbildning kan också sikta på att gå framåt i karriären (i synnerhet eMBA), då det är frågan om icke avdragsgill levnadskostnad. Övergång till nya arbetsuppgifter är inte en grund för att utbildningsutgifterna skulle godkännas. Sakerna måste likväl avgöras från fall till fall med beaktande av särdragen i de olika fallen.

I undantagsfall kan också sådana omständigheter, som framgår ur utslaget HFD 1997:70 om avdragande av utgifter som deltagare i MBA – utbildning själv har betalt, vara av betydelse. Dessa omständigheter kan i allmänhet inverka i sådana fall, där personen som deltar i utbildningen inte har högre högskoleexamen eller annan motsvarande grundutbildning som arbetsuppgifterna kräver och utbildningen kan därför inte betraktas som sådan utbildning som skaffas för upprätthållande eller utveckling av yrkesskickligheten. I de bägge HFD utslagen 1997:71 och 2001:63, där man ansåg att av utbildningsprogrammets kostnader som arbetsgivaren hade betalt bildades sådan inkomst som ska betraktas som lön inte för någondera utbildningsdeltagaren, då personens grundutbildning har varit högre högskoleexamen.

4. Avdragbarheten i näringsbeskattningen av utbildningsutgifter som arbetsgivaren betalt

Om det har varit frågan om en utbildning av vilken beskattningsbar inkomst inte bildas för arbetstagaren, är utgifterna som beror på utbildningen avdragsgilla utgifter för näringsverksamhet i enlighet med 7 § i NärSkL.

Då arbetsgivaren betalar till arbetstagaren ersättning för utbildningskostnaderna eller ordnar sådan utbildning vars kostnader utgör lön för arbetstagaren, utgör kostnaderna avdragsgilla löneutgifter i enlighet med 8 § i NärSkL.

Utbildningskostnaderna eller en del därav som arbetstagaren har betalt till arbetsgivaren utgör skattepliktig inkomst för arbetsgivaren och utbildningskostnaderna som arbetstagaren har betalt till utomstående är å sin sida avdragsgilla enligt normala regler.  

5. Om företagarens och delägarens utbildningsutgifter

Utgifter som har berott på en privat rörelseidkares eler yrkesutövares egen grundutbildning är intew avdragsgilla från företagets inkomst, eftersom de betraktas som icke avdragsgilla levnadskostnader. Inte heller grundutbildningsutgifterna för akteibolagets delägare är avdragsgilla utgifter för företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen behandlade i sitt utslag av 31.5.1999 (liggare 1344) avdragbarheten av vissa utbildningsutgifter i enlighet med 7 § i NärSkL). HFD ansåg i sitt utslag, att kostnaderna som hade förorsakats av ett ”utbildningsprogram för bilskoleföretagare och för direktör som svarar för undervisningen i en bilskola” , som delägare i ett öppet bolag hade genomgått, var avdragsgilla utgifter för förvärvande av näringsinkomst. Bolaget i vilket personen som hade avlagt bilskolelärarens examen var delägare hade redan 1990 ansökt om tillstånd att hålla bilskola, men ansökan förkastades på grund av behovsprövning. Bestämmelserna om verksamheten ändrades 1.3.1994 så, att behovsprövning slopades. HFD ansåg, att trafiklärareutbildningen var näringsgrenens grundutbildning enligt de nya bestämmelserna, men för att få tillstånd att hålla bilskola skulle den sökande komplettera sin utbildning genom den ovan nämnda vidareutbildningen.

Utslaget ändrar enligt Skatteförvaltningens mening i och för sig inte ställningstagandet  bl.a. i HFD:s utslag 1995/3672, om att utgifterna som beror på grundutbildningen inte är avdragsgilla i näringsverksamheten. Genom beslutet preciseras däremot skillnaden mellan grundutbildning och kompletterande utbildning särskilt då tillståndsbestämmelserna ändras. Man ska också i fortsättningen i sådana situationer där verksamhetens bedrivande beror på tillstånd och erhållande av tillstånd kräver en viss utbildning, anse, att utbildning som sker i enlighet med dessa villkor i allmänhet utgör grundutbildning.

HFD:s utslag ska iakttas i de situationer, där tillståndsbestämmelserna har ändrats av orsaker som inte beror på den sökande (t.ex. på grund av en lagförändring). Då kan utgifterna för den nya utbildningen som krävs betraktas som sådana avdragsgilla utgifter för anskaffning av kompletterande utbildning under den förutsättning, att den sökande hade sådan utbildningsnivå som de gällande villkoren förutsatte innan tillståndsvillkoren trädde i kraft. Om det var frågan om en person, som inte före ändringens ikraftträdande hade sådan utbildning som de tidigare tillståndsvillkoren förutsatte, ska utbildningen enligt de nya bestämmelserna enligt Skatteförvaltningens mening betraktas i sin helhet som grundutbildning och således såsom sådan levnadskostnad som inte kan dras av.

HFD 31.05.1999/1344:

Beskattning av näringsinkomst – Utbildningskostnader för bolagets delägare – Bilskoleverksamhetens förändrade bestämmelser – Inledande av affärsverksamheten – Avdragsgill utgift

Delägare i ett öppet bolag avlade under våren 1994 utbildningsprogrammet för bilskoleföretagare och direktörer som svarar för undervisningen i en bilskola. Bolaget inledde sin verksamhet 1.9.1994 och dess första räkenskapsperiod var 1.9.1994 – 31.12.1995. Bolaget hade grundats år 1990 och delägaren hade tidigare avlagt examen för bilskolelärare. Länsstyrelsen hade då på grund av behovsprövning inte beviljat tillstånd att hålla bilskola som bolaget tidigare hade ansökt om.

Bestämmelserna om bilskoleverksamhet ändrades 1.3.1994 och behovsprövning slopades. Grundutbildningen inom branschen var fortsättningsvis trafiklärareutbildning, men utbildningen i fråga skulle kompletteras med studier i affärsledning och fördjupande pedagogiska studier. Delägaren i ett öppet bolag hade avlagt undervisningsprogrammet för bilskoleföretagare och för direktör som svarar för undervisningen i en bilskola, för att bolaget kunde i enlighet med de nya bestämmelserna om bilskoleverksamheten inleda sin affärsverksamhet. Kostnaderna som berodde på avläggandet av utbildningsprogrammet var således nödiga med tanke på bolagets affärsverksamhet och avdragsgilla utgifter för förvärvande av näringsinkomster.

Skatteår 1995. Omröstning 3 – 2.
Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 §.

Såsom levnadskostnader som inte kan dras av från företagets resultat har i rättspraxisen betraktats sådana utgifters om beror på sådan MBA – utbildning som siktar på ett yrke. MBA – utbildningen var en förutsättning för att personen kan såsom självständig företagare börja representera och marknadsföra det nämnda utbildningsprogrammet. Man har förhållit sig på samma sätt till kostnader, som en privat näringsidkare med merkonom- och restonomutbildning har förorsakats av motsvarande utbildning som personen själv bekostat (HFD 1993 B 502). Studierna betraktades såsom studier som kan likställas med vidareutbildning, då hans tidigare utbildning och hans näringsverksamhet, som omfattade bl.a. konsultverksamhet inom hotell- och förplägnadsbranschen togs i beaktande.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt utslag HFD 7.6.2006/1477 ansett, att företagarkursen inom varutransport inte var en sådan examen, vars kursavgift skulle vara avdragsgill i beskattningen. Kursen var en förutsättning för att kunna få trafiktillstånd för att idka varutransport. Den skattskyldige arbetade hos annan arbetsgivare såsom lastbilschaufför och utgiften var en utgift för grundutbildning som behövdes då näringsverksamhet inleddes. Avgörandet är också av betydelse ut ISL:s synvinkel.

HFD 7.6.2006/1477

Lastbilschauffören A som hade varit anställd hos annan arbetsgivare  började med en lastbil bedriva näringsverksamhet som bestod av varutransport. För detta ändamål deltog han i en av handelsläroverket ordnad fyra veckor lång företagarkurs i varutransport. Kursen var en förutsättning för att kunna få trafiktillstånd för att idka varutransport. Med hänsyn till, att företagarkursen i varutransport var en förutsättning för att varutransport kunde påbörjas, var det inte frågan om upprätthållande eller komplettering av kunskaper och färdigheter som A behövde i sin näringsverksamhet, utan om grundutbildning för företagsverksamhet. Kursavgiften var således en levnadskostnad som berodde på företagarens grundutbildning och kunde inte dras av från A:s näringsverksamhet. Skatteår 2001. Omröstning 3 – 2.

Om aktiebolaget har betalt sin delägares utbildningsutgifter och behandlat dem i sin bokföring som lön, får aktiebolaget dra av utgifterna såsom löneutgifter.  Ett sällsynt undantag är en sådan situation, där man prövar beskattning av förtäckt dividend i fråga om delägarens löneinkomst (är lönen skälig eller inte). Om man i ett sådant fall har behandlat utbildningsutgifterna såsom aktiebolagets löneutgifter, kan utbildningsutgifterna eller en del av dem anses utgöra förtäckt dividend till delägaren. Ett aktiebolag har också kunnat i sin bokföring dra av delägarens utbildningsutgifter också i annan form än som lön. Om utbildningen betraktas i beskattningen såsom grundutbildning som delägaren har fått på grund av sitt delägarstatus, är utgifterna inte avdragsgilla för aktiebolaget och förmånen som har fåtts av utbildningen anses utgöra förtäckt dividend för delägaren.

6. Förhandsbesked och förhandsavgörande

Huvudprinciper om utbildningsutgifter kan härledas från rättspraxisen. Frågor som beror på tolkning kan likväl förekomma i enskilda fall framöver, eftersom utgifternas avdragbarhet och beskattningsbehandlingen av utgifter som arbetsgivaren har betalt kan påverkas förutom av utbildningens innehåll och dess förbindelse med utbildningsdeltagarens arbete även av hans tidigare utbildning. Också nya typer av situationer kan förekomma på grund av förändringen i samhället. I osäkra fall kan den som deltar i utbildning hos Skatteförvaltningen ansöka om ett i 85 § BeskFL avsett förhandsbesked om, hur man kommer att förfara då beskattningen verkställs. Arbetsgivaren eller arbetstagaren kan med stöd av 45 § i FörskUL ansöka om förhandsavgörande om, huruvida utbildningsutgifterna som arbetsgivaren har betalt utgör sådan inkomst för löntagaren som ska betraktas som lön.