Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren

1 Inledning

Arbetsgivarna ordnar och bekostar olika utbildningar för sina arbetstagare. Behovet av utbildning har ökat ytterligare till följd av globaliseringen, strukturförändringar i ekonomin och förändringar i arbetslivet, vilka kräver att de anställda har nya former av kunskaper och färdigheter.   

För en arbetstagare är det en viktig beskattningsfråga om han eller hon får en skattepliktig förmån till följd av att arbetsgivaren betalar utbildningskostnaderna. Ur arbetsgivarens synvinkel påverkar skattebemötandet av utbildningen bedömningen av om förmånen ska ses som skattepliktig lön, på vilken man ska verkställa förskottsinnehållning och betala socialskyddsavgifter för arbetsgivare.

Denna anvisning behandlar frågor som gäller beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning Utbildningsutgifter i personbeskattningen (10.11.2011 nr 473/32/2011) till den del som den anvisningen behandlar beskattning av utbildning som en arbetsgivare bekostar.

Denna anvisning behandlar inte träning som främjar återsysselsättning för arbetstagare som en arbetsgivare sagt upp eller som sagt upp sig (outplacement-program). Skatteförvaltningens anvisning 20.4.2009 Dnr 426/31/2008 Arbetsgivarens stöd för återsysselsättning behandlar detta tema.

Möjligheten att dra av utbildningsutgifter som en arbetstagare själv betalar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utbildningsutgifter i personbeskattningen (10.11.2011 nr 473/32/2011). Skatteförvaltningen har för avsikt att senare ge en ny anvisning om möjligheten att dra av utbildningsutgifter som betalats själv av en arbetstagare.

2 Tillämpliga bestämmelser

Skattelagstiftningen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om skattebemötandet av utbildning som arbetsgivaren bekostat. I brist på uttryckliga bestämmelser, ska de allmänna bestämmelserna om skatteplikten för inkomst tillämpas.

Enligt den allmänna bestämmelsen i 29 § i inkomstskattelagen avses med skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde, om de inte har fastställts separat som skattefria.

Enligt 61 § i inkomstskattelagen är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande.

Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Med stöd av 15 § i denna lag kan arbetsgivaren ersätta löntagaren för direkta kostnader som åsamkas honom eller henne på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Enligt 15 § 4 mom. är bl.a. utgifter för att skaffa facklitteratur inte sådana kostnader som avses ovan.

När en arbetsgivare betalar arbetstagarens levnadskostnader, får arbetstagaren en förmån som ska ses som lön enligt 61 § i inkomstskattelagen och 13 § i lagen om förskottsuppbörd. I skattehänseende kan utbildningsutgifter vara levnadskostnader eller kostnader som hänför sig till företagets verksamhet och arbetstagarens arbete, vilka arbetsgivaren kan betala utan skattepåföljder.

Bestämmelserna och principerna om skatteplikten för lön och inkomst är av allmän karaktär, och därför har rättspraxis en central betydelse i bedömningen av skatteplikten för utbildning som bekostas av arbetsgivaren. Förutom den rättspraxis som uttryckligen gäller skatteplikten för utbildning, har även utslag om möjligheten att dra av utbildningskostnader som arbetstagaren själv betalat betydelse.

Om utbildningskostnader är avdragsgilla då arbetstagaren betalar dem själv, uppkommer vanligen inte en förmån av lönenatur om arbetsgivaren betalar sådana kostnader. Om de utbildningskostnader som arbetstagaren betalat å sin sida setts som levnadskostnader som inte kan dras av, är utgångssituationen att ersättning av sådana leder till en skattepliktig förmån.  

3 Om förutsättningarna för skattefri utbildning

Utifrån rättspraxis är den allmänna utgångssituationen att en skattepliktig förmån inte uppkommer för en arbetstagare för sådan utbildning som bekostas av arbetsgivaren och som syftar till att upprätthålla eller utveckla arbetstagarens yrkeskompetens och som i första hand ligger i arbetsgivarens intresse (t.ex. HFD:2002:8 och HFD:2001:63). Det faktum att utbildningen samtidigt ger arbetstagaren kunskap, färdigheter och meriter som eventuellt tjänar honom eller henne i den framtida arbetskarriären hos en annan arbetsgivare har inte någon betydelse i detta fall.

Utgångssituationen är att utbildning av en arbetstagare som enbart är i anställningsförhållande till arbetsgivarföretaget legat i arbetsgivarens intresse om arbetsgivaren beordrar arbetstagaren till utbildning och betalar utbildningskostnaderna. Det är dock inte alltid möjligt att konstatera att utbildningen är skattefri utifrån endast denna grund. Om utbildningen inte ansluter sig till personens arbetsuppgifter i arbetsgivarföretaget kan man anse att arbetsgivarens avsikt varit att ge arbetstagaren en penningmässig förmån som ersätter lön i form av utbildning.  

Andra omständigheter som stöder uppfattningen om att utbildningen i första hand ligger i arbetsgivarens intresse är t.ex.:

• utbildningens ämnesområde och innehåll hänför sig till den verksamhet som arbetsgivaren bedriver
• utbildningen har börjat då anställningsförhållandet var i kraft
• utbildningens närmare innehåll har planerats och utarbetats utifrån arbetsgivarens behov och önskemål
• arbetsgivaren har kommit överens om utbildningen med en läroanstalt eller en annan utbildningsarrangör
• utbildningen hänför sig till ifrågavarande arbetstagares nuvarande eller nya arbetsuppgifter hos arbetstagaren eller hos ett bolag som hör till samma koncern
• arbetsgivaren har tagit initiativ till utbildningen och
• arbetsgivaren har förutsatt att arbetstagaren förbinder sig att arbeta för arbetsgivaren under utbildningsperioden eller under en viss tid efter utbildningen

Ovannämnda omständigheter är endast exemplen på omständigheter som stöder skattefriheten för utbildningen som arbetsgivaren bekostat. Att just dessa omständigheter förekommer inte i ett enskilt fall ger inte i sig upphov till den slutsatsen att det är fråga om skattepliktig utbildning. Utbildning kan till exempel vara skattefri även när den har skett på  en initiativ från arbetstagarens sida som han eller hon framfört i utvecklingssamtalen om förutsättningar för skattefri utbildning i övrigt uppfylls.

4 Kostnader för grundläggande utbildning

Utgångssituationen är att utgifter för grundläggande utbildning som utgör en förutsättning  för arbetstagarens tjänst är levnadskostnader för honom eller henne, vilka arbetsgivaren inte kan betala eller ersätta skattefritt. Vad gäller grundläggande utbildning är utgångssituationen att utbildningen inte i första hand ligger i arbetsgivarens intresse, utan i arbetstagarens intresse.

Med typisk grundläggande utbildning avses grundskola och gymnasium som hör till vårt skolsystem, yrkesinriktade grundexamina enligt lagen om yrkesutbildning (630/1998), examina som avläggs vid högskolor (universitet) och yrkeshögskolor samt utländska examina som motsvarar dessa. Med grundläggande utbildning avses inte enbart officiellt erkända examina, utan även övriga större studiehelheter kan, beroende på fallet, vara grundläggande utbildning. Däremot är mindre utbildningar, såsom enskilda kurser eller utbildningsdagar, inte grundläggande utbildning.

När man bedömer om det handlar om grundläggande utbildning eller utbildning som upprätthåller eller utvecklar yrkeskompetensen har man i rättspraxis fäst vikt vid arbetstagarens tidigare utbildning och arbetserfarenhet (t.ex. HFD:2002:8).  

Karaktären på en utbildning avgörs inte enbart utifrån den formella ställningen för den utbildning eller examen som ska avläggas. Om arbetstagaren redan från tidigare har en sådan grundläggande utbildning som tjänsten kräver, kan även mer omfattande påbyggnadsutbildning och fortbildning som är nödvändig i tjänsten ses som utbildning som upprätthåller och utvecklar yrkeskompetensen, vilket rättspraxis om MBA-utbildning visar (t.ex. HFD:1997:71 och HFD:2001:63).  

I rättspraxis har erfarenhet som arbetstagaren skaffat under tidigare sin arbetshistoria och som kan jämställas med grundläggande utbildning jämställts med tidigare utbildning (HFD 31.12.1993 liggare 5597). Utbildning som är grundläggande utbildning för en arbetstagare kan för en annan arbetstagare sålunda vara utbildning som syftar till att upprätthålla och utveckla den yrkeskompetens som arbetstagaren redan har. Grundskola, gymnasium och annan motsvarande allmänbildande utbildning är dock alltid grundläggande utbildning, och ersättning av sådan leder till att en förmån som ska ses som lön uppkommer för arbetstagaren.

5 Utbildning som motsvarar arbetsgivarens behov

Om en arbetstagare redan från tidigare har en grundläggande utbildning som är en förutsättning för tjänsten eller har erfarenhet som kan jämställas med en sådan, kan utbildningen vara skattefri trots att de avlagda studierna kan räknas arbetstagaren till godo som delprestationer för en examen den examen hör till det officiella examenssystemet.

I så fall är förutsättningen för skattefrihet att studiehelheten och -innehållet motsvarar arbetsgivarens behov. Däremot kan arbetsgivaren inte skattefritt betala kostnader för till exempel en hel högskoleexamen enligt ett normalt studieprogram. I så fall handlar det om ersättning av levnadskostnader för arbetstagaren.   

Det finns ringa rättspraxis om examen som hör till det officiella examenssystemet. I Centralskattenämndens avgörande CSN 1989/308 hade en bank tillsammans med ett handelsläroverk planerat ett fortbildningsprogram för tjänstemän som arbetat länge för banken. Inom ramen för programmet kunde tjänstemännen avlägga en merkonomexamen som hörde till det officiella examenssystemet. Utbildningsbehovet berodde på strukturförändringen i bankverksamheten och utvecklingen av informationstekniken, vilket ledde till att innehållet i banktjänstemännens arbetsuppgifter ändrades avsevärt. Tjänstemännen hade ingen tillräcklig grundutbildning eller inte någon grundutbildning alls. Det ansågs inte att tjänstemännen hade fått en skattepliktig förmån på grund av att arbetsgivaren betalade utbildningskostnaderna, även om de hade möjlighet att avlägga merkonomexamen inom ramen för utbildningsprogrammet.

6 Yrkesinriktad fortbildning

Med yrkesinriktad fortbildning avses utbildning som främjar upprätthållandet och utvecklingen av arbetstagarens yrkeskompetens. I allmänhet är yrkesinriktad fortbildning kort kursutbildning som finansieras av arbetsgivaren (Undervisningsstyrelsen: http://www02.oph.fi/koulutusoppaat/Staattiset/sanasto.html). Utgångssituationen är att fortbildning som betalas av en arbetsgivare inte ger upphov till en skattepliktig förmån.

I målet HFD:1997:14, som gällde möjligheten att dra av utbildningsutgifter, studerade en timmerman, som gått ut studielinjen för byggare vid en yrkesskola, vid en treårig studielinje för byggnadsteknik vid Oy Rastor Ab:s Tietomiehen Työtekninen koulu. Utifrån studierna och den praktiska erfarenheten fick han rätt att använda titeln arbetstekniker, som inte egentligen var en officiellt klassificerad examen. Med beaktande av den skattskyldiges tidigare utbildning, ansågs studierna som fortbildning och han hade rätt att dra av utgifterna för utbildningen som utgifter för att förvärva inkomst.

Av de fristående examina som avses i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998), kan yrkesexamina och specialyrkesexamina i princip ses som yrkesinriktad fortbildning, om arbetstagaren redan arbetar inom branschen.

7 Avancemang i karriären

Utbildning som syftar till normalt avancemang i karriären, dvs. utbildning med inriktning på typisk utveckling av arbetsuppgifterna hos arbetsgivaren, är inte skattepliktig i utgångssituationen. Utbildning som beror på utveckling eller ändring av en arbetstagares nuvarande arbetsuppgifter eller övergång till uppgifter som kan jämställas med de nuvarande arbetsuppgifterna hos samma arbetsgivare eller en arbetsgivare som hör till samma koncern är inte skattepliktig.
Utbildning kan vara skattefri också om den hänför sig till att en arbetstagare övergår till en högre tjänst hos samma arbetsgivare. I högsta förvaltningsdomstolens mål HFD:2002:8 hade person A, som var studentmerkonom, arbetat i fyra år som säljkonsulent i ett företag inom plastbranschen. I februari 1999 påbörjade han ett fyraårigt MBA-utbildningsprogram och blev i mars 1999 chef för ett säljteam. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utbildningen berodde på att hans arbetsuppgifter i bolaget utvecklades och ändrades och att den följaktligen var nödvändig i första hand med tanke på bolagets intresse. A fick inte en skattepliktig förmån på grund av att arbetsgivaren bekostade utbildningen.

I Högsta förvaltningsdomstolens mål HFD:2002:8, som nämns ovan, anknöt utbildningen till en tjänst till vilken arbetstagaren utnämndes samtidigt som han påbörjade utbildningen.  Följaktligen ägde utbildningen rum inom ramen för en tjänst som han redan innehade. Utifrån utslaget är det inte möjligt att dra direkta slutsatser om en arbetsgivare skattefritt kan bekosta en utbildning som är en förutsättning för en högre tjänst, om utnämningen till den högre tjänsten sker först efter att arbetstagaren genomgått utbildningen. I avsaknad av rättspraxis ska saken bedömas på basis av omständigheter i enskilda förekommande fall. I målet HFD:1997:70, som gällde en arbetstagares möjlighet att dra av utbildningskostnader, hade merkonom A, som arbetat som valutaexpert vid en bank, avlagt en tvåårig MBA-utbildning vid Helsingfors handelshögskola. Utbildningen skedde på heltid och omfattade 27 studiemoduler och studier i internationell ekonomi, marknadsföring, ledarförmåga, finansiering och organisationsbeteende.  Banken hade beviljat A studieledighet för att avlägga examen med motiveringen att utbildningen ansågs främja utvecklingen av A:s yrkesskicklighet i hans dåvarande tjänst som valutaexpert. A hade inte rätt att dra av utbildningskostnaderna, utan de sågs som levnadskostnader för att skaffa tilläggskompetens. I detta fall befordrades A till biträdande direktör för banken två år efter att han genomgått utbildningen.  

Det som är värt att beakta i utslaget är att det handlade om tämligen långa studier på heltid, den skattskyldiges tidigare utbildning och att han fick en avsevärt högre chefstjänst efter utbildningen. Utifrån utslaget kan man dra slutsatsen att de utbildningskostnader som uppkommit för att skaffa avsevärd tilläggskompetens, som är en förutsättning för att övergå till en annan tjänst, i utgångssituationen är levnadskostnader. Trots detta utslag kan annan utbildning med inriktning på sedvanligare avancemang (t.ex. förmans- eller ledarutbildning) hos arbetsgivaren vara skattefri.   

8 Arbetsuppgifter som upphör

Enligt 7 kap. 3 § i arbetsavtalslagen (55/2001) får ett arbetsavtal inte sägas upp av ekonomiska orsaker eller produktionsorsaker om arbetstagaren kan placeras i eller omskolas för andra uppgifter på det sätt som anges i 4 § antingen i samma företag eller i ett företag som omfattas av samma arbetsgivares bestämmanderätt.

I Skatteförvaltningens anvisning Arbetsgivarens stöd för återsysselsättning (20.4.2009 nr 426/31/2008) konstateras det att sådan utbildning som med tanke på båda avtalsparterna kan anses vara ändamålsenlig och skälig anses utgöra skattefri förmån hos arbetstagaren.

Om en arbetstagare utbildas eller förflyttas till en helt ny tjänst i samma koncern på grund av att arbetstagarens tidigare arbetsuppgift upphör på så sätt, att det vore möjligt att arbetstagaren sägs upp av ekonomiska orsaker eller produktionsorsaker, är inte ovan nämnda ändamålsenliga och skäliga utbildning skattepliktig för arbetstagaren.

Om en arbetstagare övergår till ett helt nytt yrke utan att den arbetsuppgift som han eller hon tidigare skött upphör, och en utbildning av en omfattning som kan jämställas med en examen ordnas för honom eller henne innan dess, kan utbildningen beroende på situationen vara sådan grundläggande utbildning eller utbildning med inriktning på tilläggskompetens som den nya tjänsten kräver, och i så fall kan inte arbetsgivaren bekosta den skattefritt.

9 Ändring av kompetenskraven

Om en skattskyldig måste avlägga en examen eller andra studier på grund av skärpta formella kompetenskrav för en uppgift som han eller hon redan sköter, ses inte utbildningskostnaderna som levnadskostnader (HFD 1.4.1998 liggare 559). Av utbildningskostnader som arbetsgivaren betalar uppkommer inte heller någon skattepliktig förmån i ett sådant fall.  

10 Särskilt om MBA-utbildningsprogram

Högskolorna erbjuder olika Master of Business Administration (MBA)-utbildningsprogram. Omfattningen på och innehållet i utbildningsprogrammen varierar. Om man studerar vid sidan om arbetet tar utbildningsprogrammet vanligen från cirka ett och ett halvt år till två år, men det kan ta upp till tre år för att avlägga vissa program.

Examina som avläggs i finländska högskolor delas enligt förordningen om högskolornas examenssystem (1998/464) in i lägre och högre högskoleexamina, licentiatexamina och doktorsexamina som avläggs som påbyggnadsexamina samt i övriga påbyggnadsexamina som nämns i förordningen. Därutöver ordnar högskolorna studier som kompletterar examenssystemet och främjar den yrkesinriktade utvecklingen.

Enligt undervisningsministeriet är inte högskolornas MBA-utbildningsprogram sådana högskoleexamina eller fortbildningsexamina som avses i förordningen.

I rättspraxis har det inte ansetts att en förmån som ska ses som lön uppstått då en diplomingenjör, som arbetade som produktchef i det berörda företaget, deltog i ett tvåårigt MBA-utbildningsprogram vid sidan om arbetet och arbetsgivaren betalade en del av kostnaderna. (HFD:1997/71) I motiveringen till högsta förvaltningsdomstolens utslag konstateras det att utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av hans arbetsuppgifter i företaget och att den således var nödvändig med tanke på företagets intresse. Dessutom nämns det att arbetstagaren hade bundit sig att arbeta under en viss tid i företaget efter utbildningen

Ett MBA-utbildningsprogram som främjar och kompletterar yrkesinriktad utveckling kan ses som utbildning vars kostnader inte leder till inkomst som ska ses som lön om de betalas av arbetsgivaren. Förutsättningen är att den som deltar i utbildningen redan är i arbetslivet och att syftet med utbildningen är att upprätthålla eller utveckla den yrkeskompetens som deltagarens tjänst kräver.

Ett behov av att komplettera yrkeskompetensen genom att delta i ett MBA-program kan uppstå t.ex. på grund av ett behov att skaffa kunskap om internationaliseringen i branschen. Som en utbildning som upprätthåller och utvecklar yrkeskompetensen har man i rättspraxis inte sett en MBA-utbildning, som börjat innan ett nytt anställningsförhållande börjat, om den skattskyldiges arbetsuppgift ändrats och han eller hon inte haft en grundläggande utbildning som krävs för den nya tjänsten (HFD:2002:9).

Med en MBA-utbildning och eMBA-utbildning är det också möjligt att skaffa avsevärd tilläggskompetens som behövs i framtida tjänster, då det i första hand handlar om ersättning av levnadskostnader för arbetstagaren. Att övergå till en tjänst som till stora delar är ny är inte en grund för att godkänna skattefrihet. Om en person som genomgår en utbildning inte har en högre högskoleexamen eller en annan grundläggande utbildning som tjänsten förutsätter, ses MBA-utbildning enligt rättspraxis som förvärvande av tilläggskompetens, och inte som sådant upprätthållande eller förvärvande av yrkeskompetens som behövs i arbetet (HFD:1997:70).

I högsta förvaltningsdomstolens utslag HFD:1997:71 och HFD:2001:63, där de kostnader som arbetsgivaren betalade för ett MBA-utbildningsprogram inte ansågs bilda inkomst som ska ses som lön till den som deltar i utbildningen, har den berörda personen haft en högre högskoleexamen som grundutbildning. I fallet HFD 2002:8, däri det inte heller uppstod någon skattepliktig förmån för arbetstagaren på grund av utbildningen som arbetsgivaren bekostat, hade den berörda personen studentmerkonomsexamen som grundutbildning.

11 Utbildning som berättigar till utbildningsavdrag

Från början av 2014 främjas utbildningen av arbetstagare med ett ekonomiskt stöd som arbetsgivarna kan få i form av ett extra skatteavdrag eller en utbildningsersättning. Enligt 56 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får en arbetsgivare under vissa förutsättningar ett extra skatteavdrag (utbildningsavdrag) för en utbildning enligt 16 § i lagen om samarbete inom företag eller 3 § i lagen om ekonomiskt understödd utveckling av yrkeskompetensen vilken grundar sig på en utbildningsplan och vilken är avsedd för en arbetstagare som arbetar inom näringsverksamhet.

De arbetsgivare som inte omfattas av tillämpningsområdet för lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet eller inkomstskattelagen för gårdsbruk, har rätt till utbildningsersättning enligt lagen om ersättning av utbildning för utbildning som grundar sig på en utbildningsplan enligt 3 § i lagen om ekonomiskt understödd utveckling av yrkeskompetensen.

Enligt 1 § i lagen om ekonomiskt understödd utveckling av yrkeskompetensen är lagens syfte att främja utbildning som är nödvändig för att upprätthålla och utveckla arbetstagares yrkeskompetens så att den kan möta de krav som arbetet och arbetsuppgifterna ställer samt sådana föränderliga kunskapsbehov som kan förutsägas. Enligt motiveringarna i regeringens proposition (RP 99/2013 rd, s. 11) ska målet för en utbildning som främjar yrkeskompetensen vara att utveckla arbetstagares kompetens såväl i nuvarande som i eventuella framtida tjänster.

I regeringens proposition med förslag till lagar om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstskattelagen 95/2013 rd s. 2 konstateras det att inga ändringar i arbetstagarens beskattning föreslås i propositionen. I motiveringarna till propositionen konstateras det att enligt rådande rättspraxis uppstår det ingen beskattningsbar förmån för arbetstagaren av sådan utbildning som syftar till upprätthållande eller utveckling av yrkeskompetensen som finansieras av arbetsgivaren och som i första hand ligger i arbetsgivarens intresse. Ytterligare konstateras det i motiveringarna att utbildningen enligt den förslagna lagen ligger i regel i arbetsgivarens intresse och innebär i allmänhet inte en beskattningsbar förmån för arbetstagaren (RP 95/2013 rd s. 3).

I lagen har ändå inte tagits särskilda bestämmelser om skatteplikten för arbetstagarna vad gäller utbildning som berättigar till ekonomiskt understöd. Följaktligen ska skatteplikten för utbildning avgöras i sista hand enligt de allmänna principer som beskrivits ovan i denna anvisning.

12 Utbildningsutgifter som kan ersättas

Om en utbildning kan ses som skattefri utbildning, kan arbetsgivaren skattefritt betala olika utbildningsarvoden, deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial, resekostnader för arbetstagaren och utgifter för logi vid studieorten.

Arbetsgivaren ska betala utbildningsarvoden, deltagararvoden och avgifter för kursmaterial direkt till utbildningsarrangören. Om arbetsgivaren ersätter utbildningskostnader som en arbetstagare betalat, är denna ersättning lön till arbetstagaren. I så fall kan arbetstagaren, beroende på förhållandena, ha rätt att dra av de kostnader som han eller hon betalat som utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst i sin egen beskattning. Den ersättning som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren för de rese- och logikostnader som arbetstagaren erlagt och som hänför sig till en skattefri utbildning utgör dock inte någon skattepliktig inkomst.  

13 Rättspraxis

Utbildning som bekostas av arbetsgivaren

HFD 1981-II557
Bolagets vice verkställande direktör, som var diplomingenjör till utbildningen och vars far var delägare i bolaget, fick inte skattepliktig inkomst på grund av att bolaget betalade kostnaderna för hans ett år långa studier inom affärsledningens område i Förenta staterna. Omröstning 3–1.

Skatteåret 1980 Skatteråret 1981 Förhandsbesked

HFD 1988-B-581
Försäljningschefen i ett bolag som bedrev ADB-serviceverksamhet deltog i fjärrstudier inom affärsledningens område som varade tre år. Studierna genomfördes för det mesta vid sidan om arbetet och huvudsakligen i Finland. Kursavgiften på 56 000 mk betalades av bolaget. Utbildningen ansågs utgöra sådan utbildning som siktade till utveckling av yrkesskickligheten som försäljningschefen behövde i arbetsuppgifterna i fråga, av vilken anledning kursavgiften inte var sådan i 4 § i lagen om förskottsuppbörd avsedd lön, för vilken arbetsgivarens socialskyddsavgift skulle betalas. Omröstning 6–1. 

Skatteåret 1986 Skatteråret 1987 Förhandsbesked.

HFD 1989-B-521
Ett förlagsbolag som redigerade en tidning hade delat ut utbildningsstipendier till redaktörer som hörde till bolagets redaktion för att understödja deras yrkesskicklighet och karriärutveckling. Redaktör A hade varit i England på en sex veckor lång kurs i engelska och samtidigt orienterat sig med redigering av tidningar på sitt eget område, dvs. med redigering av sporttidningar. Utbildningsstipendiet som bolaget hade beviljat A för dessa studier och med vilket stipendium A hade betalt kursavgiften och andra utgifter för studieresan, betraktades som sådana kostnadsersättningar som hade betalts för en resa som hade berott på arbetet, som inte utgjorde skattepliktig inkomst för A. Skatteåret 1983

För en diplomingenjör som arbetade som produktchef i ett företag har det i rättspraxisen inte ansetts uppkomma sådan förmån som ska betraktas som lön, då arbetsgivaren betalade kostnaderna för ett EuroMBA-utbildningsprogram som personen under två års tid genomförde vid sidan av sitt arbete (HFD 1997/1973 1997:71). I motiveringarna konstateras att utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av arbetsuppgifterna som han hade utfört i företaget och var således nödvändig med tanke på företagets fördel. I motiveringarna nämns dessutom att arbetstagaren hade förbundit sig att stanna i företagets anställning en viss tid efter avslutad utbildning. För en politices magister som hade arbetat som företagsledningens konsult vid ett internationellt bolag uppkom ingen skattepliktig inkomst av MBA-kursavgifter som bolaget hade betalt, då personen hade förpliktigats att för en viss tid efter utbildningen förbinda sig till att arbeta i bolaget och då arbetsuppgifterna inte hade förändrats (HFD 20.12.2001/3164 2001:63). I fallet betalade man ingen lön utan endast dagtraktamenten till personen för utbildningstiden.

HFD-1997:71
Diplomingenjören som arbetar som produktchef i ett bolag deltog i en två år lång Euro MBA-utbildning som vid sidan om arbetet skulle genomföras vid Tekniska högskolan. De totala kostnaderna av utbildningen var 130 000 mark. Bolaget och arbetstagaren hade kommit överens om, att arbetstagarens andel av kostnaderna var 30 procent. Arbetstagaren hade dessutom förbundit sig till att arbeta hos bolaget i minst ett och ett halvt års tid efter avslutad utbildning. Enligt utredningen som bolaget hade framfört berodde arbetstagarens utbildning på utvecklingen och förändringen av arbetsuppgifterna som personen utförde i bolaget. Utbildningen var således behövlig med tanke på bolagets fördel. Av utbildningskostnaderna som bolaget betalade uppkom således förmån av lönenatur för arbetstagaren och bolaget var inte skyldigt att verkställa förskottsinnehållning på dem eller betala arbetsgivares socialskyddsavgift. Prejudikat. Omröstning 4–3. Skatteåret 1996.

(FörskUL 4 § och L om arbetsgivares socialskyddsavgift 1 och 2 §)

HFD-2001:63
Politices magister B hade sedan 1.11.1997 arbetat hos bolaget som konsult för företagsledningen. Bolagets ledning beslutade att sända honom till Frankrike för att där under tiden 28.8.2000–11.7.2001 avlägga ett MBA-utbildningsprogram. B återvände efter utbildningen till samma arbetsuppgifter.  Bolaget hade en internationell verksamhetsmiljö och bolagets ledning hade därför ansett att MBA-programmet som B genomförde utvecklade hans yrkeskunnighet och att utbildningen i fråga, vars kursprogram bolaget hade godkänt, var behövlig i huvudsak med tanke på bolagets fördel. Bolaget betalade därför kostnaderna för undervisningen samt dagtraktamentet i enlighet med Skattestyrelsens beslut om skattefria resekostnadsersättningar för år 2000. Till B betalades likväl inte lön, men hans anställning hos bolaget fortsatte. B hade förpliktats att förbinda sig till att arbeta hos bolaget så, att om han sade upp anställningsförhållandet genast efter studierna eller avbröt studierna, var han skyldig att till bolaget betala kostnaderna som förorsakats bolaget och utgifterna som bolaget hade betalt. Om B sade upp anställningsförhållandet inom två år efter programmets slut, var han skyldig att betala hälften av kostnaderna. B:s arbetsuppgifter ändrades inte efter utbildningsprogrammet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att utbildningen som utvecklade och upprätthöll B:s yrkesskicklighet skedde för arbetsgivarens fördel. Kursavgifterna som bolaget hade betalt utgjorde således inte sådan lön för B som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Under de nämnda förhållandena var det frågan om en arbetsresa som arbetsgivaren hade ordnat, för vilken resa utbetalda dagtraktamenten är sådana resekostnadsersättningar som avses i 15 § i lagen om förskottsuppbörd och i 17 § i förordningen om förskottsuppbörd.

CSN 1989/308
Ett bolag som bedriver bankverksamhet hade i samarbete med yrkesutbildningsstyrelsen, arbetsmarknadsorganisationerna och handelsinstitut planerat ett kompletterade utbildningsprogram för funktionärer som hade över 15 år arbetat i bolaget, enligt vilken plan eleverna kan avlägga separata läroämnen (moduler). Funktionärerna kan enligt egen önskan även avlägga merkonomexamen. Bolaget valde deltagarna till utbildningen och betalade till handelsinstitutet kostnaderna som i form av årliga kostnader uppkom enligt elevantalet. Bolaget skaffade nödiga läroböcker, som eleverna kunde låna från bolagets bibliotek. Studierna skedde både såsom självstudier och på arbetstid.  Eleverna deltog under en dag i veckan i undervisning som ordnades i handelsinstitutet. Efterson utbildningens främsta ändamål var att upprätthålla arbetstagarnas yrkesskicklighet och då utbildningen skedde på arbetsgivarens initiativ och val, skulle utbildningen inte betraktas som sådan lön som avses i lagen om förskottsuppbörd. Skatteåret 1989. Omröstning 6–2.

Av MBA-utbildningskostnader för en säljkonsulent som hade arbetat inom plastbranschen i fyra års tid ansågs inte uppkomma förmån av lönenatur då utbildningen berodde på utveckling och förändring av hans arbetsuppgifter i bolaget till ansvarig ledare i försäljningsteam och gruppledare (HFD 25.1.2002/163 2002:8). Till sin utbildning var personen studentmerkonom. I motiveringarna till utslaget har utbildningen ansetts ha skett i första hand för bolagets fördel och utbildningen har berott på utveckling och förändring av den skattskyldiges arbetsuppgifter. I fallet i fråga hade den skattskyldige verkat i sitt yrke i flera års tid och han hade sådan grundutbildning som krävdes inom branschen.

HFD:2002:8
En säljkonsulent hade, efter att hade varit anställd i ett bolag inom plastbranschen som verkade i fyra olika länder, inlett ett MBA – program som skulle genomföras vid sidan om arbetet och som arbetsgivaren betalade. Till sin tidigare utbildning var han studentmerkonom. MBA – utbildningen berodde på utvecklingen och förändringen av hans arbetsuppgifter till ansvarig ledare för försäljningsteam och gruppledare. Utbildningen var således behövlig i första hand med tanke på bolagets fördel. Av utbildningskostnaderna om cirka 120 000 mark som bolaget betalade uppkom för arbetstagaren ingen förmån av lönenatur.

13 och 15 § i lagen om förskottsuppbörd

HFD:2002:9
Kandidaten i de humanistiska vetenskaperna hade hösten 1999 ansökt om rätt att vid Helsingin kauppakorkeakoulu på deltid avlägga en MBA-studiehelhet på engelska då han var anställd hos sin tidigare arbetsgivare i expertuppgifter och som planerare inom avdelningen ”språk och internationalisering”. A inledde MBA-utbildningen redan innan han flyttade över till B Abp som personalchef.  Skötandet av A:s nuvarande uppgifter som personalchef hos sin arbetsgivare B Abp hade i princip förutsatt skaffning av kommersiell utbildning, affärsekonomiskt kunnande och förmansutbildning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att MBA-utbildningen i fråga berodde under dessa omständigheter inte på utveckling och förändring av A:s arbetsuppgifter.  Då utbildningen hade inletts redan innan anställningen hade börjat, var det inte frågan om upprätthållande eller utveckling av yrkesskickligheten.

13 och 15 § i lagen om förskottsuppbörd

Utbildningsutgifter som arbetstagaren själv betalat

HFD:1996-B-522
Den skattskyldige arbetade som fastighetsförmedlare, disponent och bokförare hos en revisions- och fastighetsbyrå. Till grundutbildningen var han merkonom och inledde hösten 1990 vid sidan om sitt arbete ett år långa studier för ekonomichefsexamen vid Markkinointiinstituutti. Examen, vars ändamål var att förbättra kursdeltagarnas färdigheter att sköta ekonomiförvaltningens uppgifter mera effektivt, var avsedd för personer som skötte och svarade för ekonomiärenden i företag och inrättningar samt för personer som biträdde i ekonomiförvaltningens uppgifter. Utbildningen innehöll ledade distansstudier, seminarier och ett diplomarbete. Den skattskyldige betalade själv utbildningen. Hans arbetsuppgifter i arbetsgivarens anställning ändrades inte på grund av examen. Då personens grundutbildning, hans arbetsuppgifter och det att hans ställning i arbetsgivarens anställning inte förändrades och att ekonomichefsexamen inte förbättrade hans formella kompetens togs i beaktande, var utgifterna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla från den skattskyldiges inkomster såsom utgifter för upprätthållande av yrkesskickligheten.

Liksom D:2500/3/95, Skatteåret 1990 Skatteåret 1991

HFD:1997:14
A hade år 1979 utexaminerats från studielinjen för byggarbetare vid en yrkesskola. A hade efter att hade blivit klar med studierna arbetat i flera års tid som timmerman. Han hade under 1992 varit arbetslös och fått arbetslöshetsdagpenning samt utbildningsstöd som Byggnadsbranschens arbetslöshetskassa hade betalt. A hade år 1991 på eget initiativ börjat studera på studielinjen för byggnadsteknik vid Tietomiehen työtekninen koulu hos Oy Rastor Ab. Työtekninen koulu är en läroanstalt som övervakas av Utbildningsstyrelsen och den bjuder på yrkesorienterad vidareutbildning för personer som redan verkar i arbetslivet och önskar vidareutbildning på sin egen yrkesgren. En person som genomgått en treårig arbetsteknisk utbildning kan, om han har minst tre års erfarenhet av yrkesgrenen med vilken utbildningen har avlagts, få ett examensbetyg med yrkestitel arbetstekniker. A hade 1.6.1993 beviljats rätt att använda arbetstekniker-titeln. Dessutom hade A senare, 22.9.1994, avlagt yrkesexamen för timmerman vid ett yrkesorienterad vuxenutbildningscentrum. Då utbildningens innehåll samt dess anslutning till A:s tidigare utbildning och hans yrke togs i beaktande, utgjorde studierna i den arbetstekniska skolan vidareutbildning, vars kostnader var sådana i beskattningen avdragsgilla utgifter som berodde på inkomstens förvärvande och bibehållande. Omröstning 3–2.

Skatteåret 1991 Skatteråret 1992

HFD 31.12.1993 liggare 5597
A som hade avlagt studentmerkonomsexamen hade arbetat hos staden X allt sedan 1979. Hon hade arbetat som maskinskriverska i planeringsavdelningen vid stadens centrala ämbetshus från och med 1981 och såsom kanslist i samma avdelning från och med 1983 då arbetsuppgifterna omfattade uppgifter i samband med planering av budgeten och kommunplanen, beredning av ekonomiska uppföljningsprojekt samt andra utrednings-, kalkylerings- och skrivningsuppgifter som anslöt sig till avdelningens verksamhet. A förordnades att under tiden 4.4–30.9.1989 vid sidan om sitt eget arbete sköta en del av biträdande planerares uppgifter. Stadsstyrelsen i staden X ordinerade henne att sköta biträdande planerares uppgifter från och med 1.10.1989. I praktiken hörde dessa uppgifter till en så kallad dataansvarig. Enligt dåvarande villkor som var i kraft till och med utgången av 1992 krävdes av en biträdande planerare lämplig högskoleexamen samt arbetserfarenhet av kommunal ekonomi och kommunplanering, av vilken anledning A inte hade formell kompetens till biträdande planerares uppgifter på grund av den avlagda examen.

A hade börjat studera hos Oy Rastor Ab för en adb-planerareexamen vid sidan om sitt arbete i huvudsak som fjärrstudier under tiden 15.10.1990–14.3.1991. Av dessa studier hade det för A under år 1990 förorsakats enligt hennes egen uppgift utgifter sammanlagt 9 416 mark. Länsrätten förkastade A:s anspråk på att få dra av dessa utgifter.

HFD beviljade A besvärsrätt och efter att ha undersökt ärendet upphävde länsrättens beslut och den verkställda beskattningen till dessa delar samt återförvisade ärendet till skattenämnden för att behandlas på nytt.  Förutsättningen för att A hade ordinerats till nya uppgifter hade inte varit det, att hon skulle söka sig till utbildningen i fråga. A skulle genom sitt tidigare arbete anses ha skaffat sådan erfarenhet som kan likställas med grundutbildning, av vilken det hade i hennes studier varit frågan om sådan vidareutbildning som var behövlig med tanke på skötandet av hennes arbetsuppgifter, vilken utbildning staden hade understött i egenskap av hennes arbetsgivare. Under dessa förhållanden var utgifterna som berodde på A:s studier under 1990 med stöd av 81 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88) avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteåret 1990

HFD:1997:70
Merkonom A som arbetade såsom valutaexpert i en bank deltog i en tvåårig MBA-utbildning. A:s ansvarsområde i banken omfattade handel med finska storföretag. Banken hade beviljat A studieledighet för att avlägga examen med den grund, att utbildningen ansågs främja utvecklingen av A:s yrkesskicklighet i hans dåvarande arbetsuppgifter. A:s MBA-utbildning slutade år 1993 och han arbetade med sina tidigare uppgifter till och med november 1995, varvid han efter bankens fusion gick över till bankens biträdande direktör. Då utbildningens varaktighet och A:s grundutbildning samt hans tidigare uppgifter före och efter utbildningen togs i beaktande, var utbildningskostnaderna inte utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande utan sådana levnadskostnader som inte kunde dras av. Omröstning 5–2. Beskattning 1992.

(ISkL 81 §, 1240/88)

HFD 27.12.2002 liggare 3454
A som var pastor till utbildningen, arbetade som sjukhuspräst vid psykiatrisk avdelning i ett centralsjukhus och i öppen psykiatrisk vård. Hans arbetsuppgifter bestod av terapeutiskt arbete bland patienter och kunderna i öppenvård. A hade deltagit i en treårig utbildning som ledde till psykoterapeutens kompetens. Då A:s yrke, den verkliga karaktären av hans arbete samt det att arbetsgivaren understödde utbildningen och att A:s ställning och arbetets karaktär hos sin arbetsgivare inte förändrades på grund av utbildningen, var terminsavgifterna som A hade betalt för utbildningen sådana utgifter som berodde på förvarande och upprätthållande av hans yrkesskicklighet i hans nuvarande arbete och således avdragsgilla utgifter för inomstens förvärvande med stöd av 29 § 1 mom. i inkomstsksttelagen. Skatteåret 1998. Omöstning 4–1.

29 § 1 mom. i inkomstskattelagen

HFD 8.2.1961 liggare 428
Utgifterna för utarbetande av en doktorsavhandling skulle betraktas som sådana kostnader för vetenskapligt arbete, vilkas skäliga belopp den skatskyldige kunde med stöd av 25 § och 26 § 1mom. 9 punkten i IFL räkna som avdrag från sin skattepliktiga inkomst. Plenum. Omröstning 11–8. Skatteåret 1958

HFD:1975-II-540
Utgifter för avläggande av filosofie licentiatexamen, som berodde på vidareutbildning, skulle betraktas som sådana icke avdragsgilla utgifter som skulle likställas med levnadskostnader. Skatteåret 1971.

HFD 1983-II-565
Utgifterna för tryckning av doktorsavhandlingen av en skattskyldig som arbetade som tf. biträdande professor vi universitet var sådana kostnader för vetenskapligt arbete, vilkas hela belopp den skattskyldige kunde med stöd av 25 § och 26 § 1 mom. 6 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet räkna som avdrag från sina skattepliktiga inkomster. Omröstning 5–2.

HFD 1990-B-529
Socionomen hade deltagit i en tre terminer lång socialarbetets behörighetsutbildning i vidareutbildningscentralet i Tammerfors universitet, varefter han var kompetent även för administrativa tjänster inom socialvården. Det ansågs, att kostnaderna för behörighetsutbildningen inte var avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande för den skattskyldige, även om det i behörighetsutbildningen delvis hade varit frågan om upprätthållande och utveckling av tidigare skaffad yrkeskunnighet. HFD 1986 II 565

Diplomingenjören hade studerat vid Stockholms universitet under tiden 6.9–20.12.1983 och hade deltagit i flera särskilda kurser som anslöt sig till hans egen yrkesgren. Hans ställning i arbetsgivarens anställning ändrades inte på grund av studierna. Hans formella kompetens ökades inte och han avlade inte heller något nytt examen. Studiekostnaderna ansågs utgöra avdragsgilla utgifter för kompletterande utbildning. Skatteåret 1983

ISkL 25 §, ISkL 27 §

HFD 5.6.1992 liggare 2196
Personen som var ingenjör till sin grundutbildning var anställd hos en ingenjörsbyrå. Han hade under skatteåret studerat för diplomingenjörsexamen vid en teknisk högskola och varit då på studieledighet utan lön. Då hans grundutbildning togs i beaktande, skulle studieresa i fråga betraktas som vidare utbildning och då den saken, att då han under skatteåret hade bedrivit nämnda studier i 9 månaders tid hade han fått sammanlagt 18 000 mark i sådan vuxenstudiepenning som avses i 10a § i lagen om studiestöd (95/87), som i 20 § 10 a punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet har stadgads som skattepliktig inkomst, inte hade haft betydelse i ärendet, kunde kostnaderna som berodde på studierna inte anses ha förorsakats av upprätthållande av hans yrkesskicklighet som skulle vara i beskattningen avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande. Skatteåret 1988

ISkL 25 §, ISkL 20 § 10 a punkten

HFD 30.11.2006 liggare 3236
A som arbetade såsom specialläkare inom psykiatri vid universitetssjukhusets psykiatriska klinik hade år 2004 inlett en femårig psykoanalytikerutbildning som ordnades av Therapeia-institutets utbildningscentral, som förorsakade honom utgifter om 8 859,60 euro under år 2005. A:s arbetsgivare understödde hans studier genom att betala en del av utgifterna och genom att godkänna en del av arbetstiden som användes för utbildningen såsom arbetstid.

Psykoanalytikerutbildningen ledde till sådan psykoterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i 2 § 2 mom. 1 punkten i förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. A hade redan tidigare skaffat sådan familjeterapiutbildning på krävande specialnivå som avses i förordningens 2 § 2 mom. 2 punkt. Utgifter för psykoanalytikerutbildningen betraktades inte såsom i 29 § 1 mom. avsedda utgifter för förvärvande eller bibehållande av A:s inkomster, som skulle vara avdragsgilla. Således förelog det ingen anledning till minskning av inkomstskatteprocentsatsen. Skatteåret 2005.

Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., L om förskottsuppbörd 3 § och 18 § 1 mom., Förordning om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (564/1994) 2 § 2 mom. 1 punkten)

HFD:1997:72
A hade arbetat 25 år hos Post- och televerket och varit kontorsföreståndare för ett nedlagt postkontor. Han hade i samband med sanering flyttats över till servicesäljare. A som hade i kvällskola avlagt grundskolan och gymnasiet, hade vid sidan om sitt arbete avlagt handelsteknikerexamen vid Markkinointi-instituutti. Studierna hade behövts för att kunna förvara anställningen hos samma arbetsgivare. Under dessa förhållanden och med beaktande av A:s långa arbetserfarenhet hos samma arbetsgivare, var kostnaderna som hade förorsakats av studierna avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande i A:s beskattning. Omröstning 5–3. Skatteåren 1992 och 1993

(ISkL 81 §, 1240/88 och ISkL 29.1 §, 1535/92)

HFD 1998 liggare 559
A som var tekniker till utbildningen hade sedan 1980 arbetat hos en samkommun för utbildning i en lektorstjänst såsom lärare i grundexamen inom datateknik. Kompetensvillkoren för lektorstjänsten hade ändrats genom förordningen om yrkesundervisningsanstalter (491/1987) som trädde i kraft 1.8.1987 och vidare genom förordningen om ändring av den (795/1995) så, att teknikerexamen inte längre uppfyllde tjänstens kompetensvillkor, utan det förutsattes till exempel ingenjörsexamen eller en för tjänsten lämplig examen i en yrkeshögskola. Av ar likväl fortsättningsvis kompetent att fortsätta i tjänsten.  A hade år 1995 vid sidan om sitt arbete studerat vid en teknisk läroanstalt på en ingengörslinje för tekniker och avlagt våren 1996 ingenjörsexamen vid yrkeshögskola. A hade genom examen kompletterat sin utbildning så att den motsvarade kompetensvillkoren för tjänsten som han innehade. Under dessa förhållanden utgjorde utbildningen utveckling av yrkesskickligheten som var nödig för tjänsten och kostnaderna som av studierna hade förorsakats för A var i beskattningen avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteåret 1995.

Inkomstskattelagen 29, Inkomstskattelagen 31 §.

ledande skatteexpert Tero Määttä

ledande jurist Matti Merisalo