Ennakkoperintö verotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa kerrotaan, mikä on ennakkoperintö ja miten se ja muu kolmen vuoden kuluessa ennen kuolemaa annettu lahja eroavat toisistaan verotuksessa. Ohjeessa kerrotaan myös, miten nämä tulee ilmoittaa Verohallinnolle ja miten ne huomioidaan lahja- ja perintöverotuksessa. Ohjeessa käydään läpi yleisimpiä tilanteita. Lisäksi viimeisessä luvussa on käyty läpi joitakin erityistilanteita.

1 Mikä ennakkoperintö on?

1.1 Ennakkoperinnön määritelmä

Lähtökohtaisesti lahjana pidetään vapaaehtoista vastikkeetonta varallisuuden luovutusta henkilöltä toiselle. Ennakkoperintö on perinnönjättäjän eläessään rintaperilliselleen tai muulle perilliselleen antama lahja, jonka perinnönjättäjä eli lahjanantaja on tarkoittanut otettavaksi huomioon myöhemmin hänen perintöään jaettaessa. Ennakkoperinnön antamiselle ei ole säädetty aikarajaa, vaan lähtökohtaisesti kaikki perinnönjättäjän eläessään antamat lahjat voivat olla ennakkoperintöä.

Ennakkoperinnöllä tarkoitetaan siten perintöä, jonka perillinen saa jo perinnönjättäjän elinaikana. Tämä voi olla esimerkiksi rahasumma, kiinteistö tai muu omaisuus, joka annetaan perilliselle ennen perinnönjättäjän kuolemaa. Ennakkoperintöä voi muodostua puhtaiden lahjojen ohella myös muissa oikeustoimissa, esimerkiksi myytäessä omaisuutta alihintaan. Ennakkoperintö voi muodostua myös sellaisesta oikeustoimesta, josta ei muodostu verotettavaa lahjaa. Esimerkiksi perintö- ja lahjaverolain (378/1940, jäljempänä PerVL) 18 §:n 3 momentissa säädetään, että maksetun vastikkeen ylittäessä kolme neljännestä myydyn omaisuuden käyvästä arvosta, ei alihinnan osuudesta muodostu lahjaa. Erityistilanteissa tällaisen luovutuksen alihinta voi kuitenkin olla ennakkoperintöä.

Ennakkoperintö on siten luonteeltaan lahja, eikä ennakkoperinnön käsitteellä ole perinnönjättäjän elinaikana merkitystä. Ennakkoperintö eroaa muista lahjoista vain siinä, että se otetaan huomioon perinnönjaossa, jossa se vaikuttaa sekä perillisten perintöosien että lakiosien suuruuteen. Käytännössä ero muodostuu siitä, että ennakkoperintöä jo saanut perillinen saa perinnönjaossa vähemmän kuin ilman ennakkoperinnön antamista saisi.

Antajansa kuoleman jälkeen ennakkoperintö otetaan huomioon perinnönjaossa, ja sen vuoksi se myös huomioidaan laskennallisena lisäyksenä määritettäessä perinnönjättäjän jäämistön arvoa. Ennakkoperinnön käsite tulee siis merkitykselliseksi vasta perinnönjättäjän kuoltua perinnönjaossa ja toimitettavassa perintöverotuksessa, kun ratkaistaan, mikä perinnönjättäjän antamista lahjoista on ennakkoperintönä otettava huomioon perillisten jako-osuutta määritettäessä.

Ennakkoperintöjärjestelmän rakennetta voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä.

Esimerkki 1:

Ainolla on kaksi perillistä, lapset Sari ja Sami. Sari on saanut 100 000 euron arvoisen ennakkoperinnön Ainolta. Aino kuolee, ja häneltä jäävän perinnön määrä on 400 000 euroa. Kun tähän lisätään ennakkoperintö, tulee Ainon oikaistuksi jäämistön arvoksi 500 000 euroa, josta kummankin perillisen osuus on ½ eli 250 000 euroa. Ainolta jääneistä varoista Sari saa 150 000 euroa, koska hän on jo saanut 100 000 euroa ennakkoperintönä. Sami saa 250 000 euroa. Näin molemmat lapset saavat yhtä paljon, ja Ainolta jäävä 400 000 euroa tulee jaetuksi.

Ennakkoperinnön tausta-ajatuksena on siten eräänlainen rintaperillisten tasa-arvon periaate: Kun elinaikaiset lahjat huomioidaan perinnönjaossa, kaikki perilliset saavat lopulta yhtä paljon.

1.2 Milloin kyseessä on ennakkoperintö?

Jotta ennakkoperintösäännöstö voisi tulla sovellettavaksi, on edellytyksenä, että saaja on saanut vastikkeetonta etua ja että antajan omaisuus on vähentynyt. Perintökaaren (40/1965, jäljempänä PK) 6 luvun pyrkimyksenä on saattaa perilliset siihen asemaan, jossa he olisivat olleet ilman ennakkoperintöjä, eli jos ennakkona annettu omaisuus olisi vielä jakohetkellä pesässä. PK 6 luvun 1 §:n mukaan mitä perittävä eläessään on antanut rintaperilliselle, on ennakkona vähennettävä tämän perinnöstä, ellei muuta ole määrätty tai olosuhteisiin katsoen otaksuttava tarkoitetun.

Ennakkoperintöä koskee siten niin sanottu ennakkoperintöolettama. Perinnönjättäjä voi itse määrätä lahjansa ennakkoperintöluonteesta, mutta jos hän ei ole muuta määrännyt tai olosuhteista ei voida muuta päätellä, pidetään rintaperillisen saamaa lahjaa ennakkoperintönä.

Muiden kuin rintaperillisten saamissa lahjoissa olettama on päinvastainen. Muulle kuin rintaperilliselle annettua lahjaa ei siten lähtökohtaisesti katsota ennakkoperinnöksi. Jos lahjansaaja ei voi missään olosuhteissa tulla lakimääräisen perillisen asemaan (esimerkiksi serkku), ennakkoperintösäännöksiä ei voida soveltaa hänen saamaansa lahjaan. Tällaista muuta lahjaa käsitellään kuten lahjoja muutoinkin lahja- ja perintöverotuksessa.

Antajan tarkoituksen ja PK 6 luvun 1 §:n mukaisten olettamien soveltamisen kannalta keskeinen ajankohta on lahjoitushetki. Esimerkiksi lapsenlapselle lapsen eläessä annettu lahja voi tulla arvioitavaksi ennakkoperintönä vain, jos perinnönjättäjä on niin määrännyt tai hänen voidaan katsoa tällaista tarkoittaneen.

1.3 Milloin kyseessä ei ole ennakkoperintö vaan muu lahja?

PK 6 luvun 4 §:n mukaan ennakkoperintönä ei pidetä sellaista tavanomaista lahjaa, jonka arvo ei ole epäsuhteessa antajansa oloihin. Tällaisia voivat olla esimerkiksi tavanomaiset muistamiset syntymä- tai muina juhlapäivinä. Myöskään vanhempien maksamat kustannukset lasten elättämisestä, kasvattamisesta ja kouluttamisesta eivät lähtökohtaisesti ole ennakkoperintöä. Koska ennakkoperinnön muodostuminen ratkeaa perintökaaren säännösten mukaan, ennakkoperintöä voi joskus muodostua myös esimerkiksi sellaisista lahjoista, joita voivat olla verovapaita elatus-, koulutus- tai kasvatuslahjoja.

Edellä ohjeen luvussa 1.2 on kerrottu ennakkoperintöolettamasta. Lahjanantaja voi kuitenkin lahjan yhteydessä todeta nimenomaisesti, että vastikkeetonta saantoa ei ole pidettävä ennakkoperintönä. Tämän määräyksen hän voi antaa myös myöhemmin tai muuttaa aiempaa tahtoaan esimerkiksi testamentissaan.

Lahjaa ei yleensä pidetä ennakkoperintönä myöskään silloin, jos jokaiselle rintaperilliselle on annettu samansuuruiset lahjat tai jos on annettu lahja ainoalle rintaperilliselle, koska näissä tapauksissa puuttuu suosimistarkoitus.

Lähtökohtaisesti perilliselle annettu laina ei ole ennakkoperintöä, koska kyse on sopimuksesta eikä lahjasta. Sen sijaan anteeksiannettu tai tarkoituksella vanhentumaan päästetty laina voi olla ennakkoperintöä.

2 Ennakkoperinnön ja muun lahjan ilmoittaminen

2.1 Lahjaveroilmoitus

Koska ennakkoperintö on perinnönjättäjän eläessään rintaperilliselleen tai muulle perilliselleen antama lahja, siitä on annettava lahjaveroilmoitus samalla tavalla kuin muistakin lahjoista niiden ohjeiden mukaisesti, joita lahjaverotuksesta on annettu.

Lähtökohtaisesti lahjaveroilmoitus on annettava, kun lahjan ja siihen kumuloitavien kolmen vuoden sisällä annettujen muiden lahjojen arvo on yhteensä vähintään lahjaveroasteikon alarajan suuruinen. 1.1.2017 voimaan tulleen lahjaveroasteikon alaraja on 5 000 euroa ja perintöveroasteikon alaraja on 20 000 euroa. Ennakkoperintöön sovelletaan siis lahjaveroasteikkoa eikä perintöveroasteikkoa.

Ennakkoperinnön ilmoittamisesta lahjana ja lahjaverotuksesta on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Lahja ja lahjavero, ja lahjojen kumuloinnista on kerrottu Verohallinnon ohjeessa Lahjojen kumulointi.

Ennen lahjoittajan kuolemaa ennakkoperinnön verokohtelu ei millään tavoin eroa   muiden lahjojen verokohtelusta. Lahjaverovelvollisuus syntyy lahjan saamishetkestä, ei vasta lahjanantajan kuolemasta.

Esimerkki 2:

Kertulla on kaksi lasta Eetu ja Heidi. Kerttu antaa Eetulle 19 999 euron suuruisen ennakkoperinnön 12.10.2024. Eetun pitää antaa tästä lahjaveroilmoitus, ja hänelle määrätään lahjaveroa 1. veroluokan mukaan 1 292 euroa (1.1.2017 voimaan tulleen lahjaveroasteikon mukaisesti).

Esimerkki 3:

Hannulla on kolme lasta Leena, Liinu ja Tiinu. Hannu antaa Leenalle 3 000 euron suuruisen ennakkoperinnön 1.9.2022 ja 4 000 euron suuruisen ennakkoperinnön 1.10.2024. Ensimmäisestä 3 000 euron suuruisesta lahjasta Leenan ei tarvitse antaa lahjaveroilmoitusta, koska lahjan arvo ei ole vähintään lahjaveroasteikon alarajan suuruinen. Kun Leena saa jälkimmäisen 4 000 euron suuruisen lahjan, tämä lahja kumuloidaan ensimmäiseen 3 000 euron suuruiseen lahjaan, koska lahjat on annettu kolmen vuoden sisällä. Tällöin Leenan pitää antaa lahjaveroilmoitus ja ilmoittaa saamansa kaksi lahjaa. Leenalle määrätään lahjaveroa 7 000 euron suuruisesta lahjasta 1. veroluokan mukaan 260 euroa (1.1.2017 voimaan tulleen lahjaveroasteikon mukaisesti).

2.2 Ilmoittaminen perukirjassa

Vaikka ennakkoperintö tai kolmen vuoden sisällä annettu muu lahja ei olisi ollut vähintään lahjaveroasteikon alarajan suuruinen eikä niistä sen vuoksi olisi annettu lahjaveroilmoitusta, ne pitää aina ilmoittaa perukirjassa.

Esimerkki 4:

Matilla on kaksi lasta, joista Saaralle hän on 1.4.2020 antanut 4 500 euron suuruisen ennakkoperinnön. Matti on kuollut 15.10.2024. Saaran ei ole tarvinnut antaa lahjaveroilmoitusta, koska lahja ei ole ollut vähintään veroasteikon alarajan suuruinen. Matin jälkeisessä perukirjassa tämä lahja on ilmoitettava, koska se on ennakkoperintöä.

Jos Matti olisi antanut 1.4.2022 Saaralle 4 500 euron suuruisen lahjan, jota hän ei olisi tarkoittanut ennakkoperinnöksi, ei Saaran olisi tarvinnut antaa lahjaveroilmoitusta. Lahja pitää kuitenkin ilmoittaa perukirjassa, koska Matti on antanut sen kolmen vuoden sisällä ennen kuolemaansa.

Joskus lahja voi olla verovapaa, mutta se on silti ennakkoperintöä. Tällöin lahja vaikuttaa muun omaisuuden jakautumiseen osituksessa ja perinnönjaossa. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun Suomella ei ole ollut lahjaan verotusoikeutta siksi, että lahjoitushetkellä osapuolet ovat asuneet ulkomailla. Tällaiset ennakkoperinnöt tulee ilmoittaa perukirjassa, jotta ne voidaan ottaa huomioon laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa. Tällainen lahja otetaan huomioon määritettäessä oikeuksia pesän varoihin, mutta lahjaverotuksessa verovapaata lahjaa ei kuitenkaan veroteta perintöverotuksessa. Verovapaista lahjoista on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Verovapaat lahjat.

Ennakkoperintönä käsiteltävä lahja arvostetaan lähtökohtaisesti sen käypään arvoon lahjanantohetkellä (PK 6 luvun 5 §) eikä kuolinhetken mukaiseen käypään arvoon. Joissakin erityistilanteissa voidaan kuitenkin käyttää muuta arvoa. Esimerkiksi ennakkoperinnönantaja voi antaa määräyksen siitä, mistä arvosta ennakkoperintö on otettava perinnönjaossa huomioon. Perukirjassa tulee siten ilmoittaa se arvo, josta lahja aiotaan ottaa huomioon osakkaiden keskinäisessä perinnönjaossa. Jos arvo on epäselvä, voidaan tästä laittaa merkintä perukirjaan. Kun lahjan oikea arvo selviää, on asiasta annettava tieto Verohallinnolle. Ohjeen luvussa 5.2 on kerrottu poikkeustilanteista, joissa ennakkoperintö arvostetaan muuhun kuin saantihetken arvoon.

Seuraavissa ohjeen luvuissa 2.2.1–2.2.3 on kerrottu tarkemmin ennakkoperinnön ja muun lahjan ilmoittamisesta erilaisissa tilanteissa.

2.2.1 Jos perinnönjättäjä ei ollut kuollessaan avioliitossa

Jos perinnönjättäjä ei ollut kuollessaan avioliitossa, perintöverotusta varten tulee perukirjaan eritellä sekä hänen antamansa ennakkoperinnöt että muut kolmen vuoden sisällä ennen kuolemaansa antamat lahjat erikseen. Ennakkoperinnöiksi perukirjaan tulee merkitä ne lahjat, jotka perilliset ottavat huomioon ennakkoperintöinä myös perinnönjaossa.

Jos perunkirjoitushetkellä on epäselvää tai riitaista, onko jotain lahjaa pidettävä ennakkoperintönä vai ei, tästä voidaan laittaa merkintä perukirjaan. Esimerkiksi perilliset voivat olla erimielisiä siitä, onko jokin lahja ollut tavanomainen syntymäpäivälahja vai ei. Kun lahjan oikea luonne selviää, on asiasta annettava tieto Verohallinnolle. Näin perintöverotuksen perusteeksi asetettava laskennallinen perinnönjako voidaan tehdä oikeilla tiedoilla.

Perinnönjättäjän antamasta lahjasta, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa, tulee merkitä perukirjaan lahjoituksen ajankohta, lahjaksi saatu omaisuus ja sen arvo.

2.2.2 Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan avioliitossa

Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan avioliitossa, perintöverotusta varten tulee perukirjaan eritellä sekä perinnönjättäjän antamat ennakkoperinnöt että muut kolmen vuoden sisällä ennen kuolemaansa antamat lahjat erikseen. Lisäksi lesken antamat ennakkoperinnöt lesken ja perinnönjättäjän yhteiselle rintaperilliselle tulee merkitä perukirjaan.

Sekä perinnönjättäjän antamien kaikkien ennakkoperintöjen kohdalla että lesken perinnönjättäjän kanssa yhteiselle rintaperilliselle antamien ennakkoperintöjen kohdalla on myös eriteltävä, onko ne annettu avio-oikeuden alaisesta vai avio-oikeudesta vapaasta omaisuudesta. Tämä johtuu siitä, että pääsäännön mukaan ennakkoperintö otetaan huomioon lahjanantajan jälkeen perintöä jaettaessa ja sen vuoksi juuri lahjanantaneen henkilön jälkeisessä perintöverotuksessa. Kuitenkin, jos puolisoiden yhteiselle rintaperilliselle on annettu ennakkoperintöä jommankumman puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta, on sen arvo vähennettävä PK 6 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan ensiksi kuolleelta puolisolta jääneestä perinnöstä. Jos ennakkoperinnön koko arvoa ei voida tästä vähentää, on loppuosa vähennettävä toiselta puolisolta jääneestä perinnöstä.

Ennakkoperinnöiksi perukirjaan tulee merkitä ne lahjat, jotka perilliset ottavat huomioon ennakkoperintöinä myös perinnönjaossa. Jos perunkirjoitushetkellä on epäselvää tai riitaista, onko jotain perinnönjättäjän tai lesken yhteiselle rintaperilliselle antamaa lahjaa pidettävä ennakkoperintönä, tästä voidaan laittaa merkintä perukirjaan. Kun lahjan oikea luonne selviää, on asiasta annettava tieto Verohallinnolle. Näin perintöverotuksen perusteeksi asetettava laskennallinen ositus ja perinnönjako voidaan tehdä oikeilla tiedoilla.

Joskus annettu ennakkoperintö voi olla niin suuri, että sitä ei voida kokonaisuudessaan ottaa huomioon. Ylisuuresta ennakkoperinnöstä on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 5.4. Näissä tilanteissa tulee perukirjassa ilmoittaa, mistä arvosta joko ensiksi kuolleen puolison antama tai lesken yhteiselle rintaperilliselle antama ennakkoperintö voidaan ottaa huomioon perinnönjaossa.

2.2.3 Lesken jälkeen

Jos ositus on toimitettu ensiksi kuolleen puolison ja lesken kuolemien välillä, ei ensiksi kuolleen puolison varoja ilmoiteta lesken perukirjassa. Jos kuitenkin ensiksi kuolleen puolison jälkeen on jäänyt joko ensiksi kuolleen puolison tai lesken antamaa ennakkoperintöä yhteiselle rintaperilliselle joltain osin vähentämättä hänelle kuuluvasta osuudesta, tulee lesken perukirjaan merkitä, mitä osuutta ei ole voitu vähentää. Tämä johtuu siitä, että pääsäännön mukaan ennakkoperintö otetaan huomioon lahjanantajan jälkeen perintöä jaettaessa ja sen vuoksi juuri lahjanantaneen henkilön jälkeisessä perintöverotuksessa.

Kuitenkin, jos puolisoiden yhteiselle rintaperilliselle on annettu ennakkoperintöä jommankumman puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta, on sen arvo vähennettävä PK 6 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan ensiksi kuolleelta puolisolta jääneestä perinnöstä. Jos ennakkoperinnön koko arvoa ei voida tästä vähentää, on loppuosa vähennettävä toiselta puolisolta jääneestä perinnöstä.

Ensiksi kuolleen puolison kuoleman ja osituksen jälkeen leski saattaa antaa myös uusia ennakkoperintöjä. Nämä ennakkoperinnöt otetaan huomioon lesken perintöä jaettaessa. Ne tulee ilmoittaa lesken perukirjassa selvästi erillään niistä ennakkoperinnöistä, jotka leski on antanut ennen ensiksi kuolleen puolison kuolemaa.

Jos ositusta sen sijaan ei ole toimitettu lesken eläessä, tulee lesken perukirjassa ilmoittaa myös ensiksi kuolleen puolison omaisuus. Sekä ensiksi kuolleen puolison että lesken antamista ennakkoperinnöistä tulee merkitä, kenelle ne on annettu ja onko ne annettu avio-oikeuden alaisesta vai avio-oikeudesta vapaasta omaisuudesta. Jos ensiksi kuolleen puolison jälkeen on jäänyt joko ensiksi kuolleen puolison tai lesken antamaa ennakkoperintöä yhteiselle rintaperilliselle joltain osin vähentämättä hänelle kuuluvasta osuudesta, tulee lesken perukirjaan merkitä, mitä osuutta ei ole voitu vähentää. Tämä johtuu edellä kerrotusta PK 6 luvun 1 §:n 2 momentista.

Käytännössä usein ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen kaikki avio-oikeuden alainen omaisuus on lesken hallinnassa, vaikka perillisille onkin muodostunut perintöoikeuksia ensiksi kuolleen puolison jälkeen. Näin tapahtuu erityisesti silloin, kun kaikki perilliset ovat puolisoiden yhteisiä lapsia, jolloin perinnönjakoon ryhdytään vasta molempien puolisoiden kuoltua.

Näissäkin tilanteissa omaisuutta saatetaan haluta ohjautuvan perillisille ennen lesken kuolemaa. Näissä tilanteissa on tärkeää selvästi erotella,

1. miltä osin kysymys on osittaisista osituksista ja perinnönjaoista, joissa perilliset saavat osittain perintöä ensiksi kuolleen puolison jälkeen ja
2. miltä osin on kyse lesken antamista lahjoista ja onko hän tarkoittanut niitä ennakkoperinnöiksi.

Joskus ositus ja perinnönjako voidaan tehdä kumpikin osittain esimerkiksi vain tietystä omaisuudesta tai tietyn perillisen osuudesta muun omaisuuden jäädessä osittamatta ja jakamatta. Kun leski tai joku perillisestä saa omaa oikeuttaan vastaavan osuuden varoista tai osan niistä, kyse ei ole lahjasta. Tämä kuitenkin vaikuttaa siihen, miten oikeudet jäljelle olevaan omaisuuteen jakautuvat. Sen vuoksi ne pitää selvittää lesken perukirjassa, jos ositusta ei kokonaisuudessaan toimiteta kuolemien välisenä aikana.

Jos ositusta ei ole toimitettu puolisoiden kuolemien välillä, kaikki kuolemien välillä tehdyt toimet pitää yksilöidä ja selvittää lesken perukirjassa. Tämä saattaa olla varsin työlästä. Joskus näihin tilanteisiin liittyvät asiakirjat saattavat olla epäselviä ja niistä saattaa lesken kuoltua aiheutua myös riitoja perillisten välille.

Usein perillisten kannalta olisikin selvempää tehdä ositus ja perinnönjako jo lesken eläessä. Tällöin myös puolisoiden antamiin ennakkoperintöihin liittyvät asiat voitaisiin selvittää silloin, kun toinen puolisoista on vielä elossa ja voi kertoa käsityksensä lahjojen tarkoituksesta. On hyvä huomata esimerkiksi, että lesken lakisääteinen oikeus pitää vakituinen asunto hallinnassaan tai hallintaoikeustestamentilla saatu oikeus ei estä osituksen toimittamista. Ohjeen luvuissa 4.4.1 ja 4.4.2 on tarkemmin kerrottu, miksi ilmoittaminen tulee tehdä.       

Edellä mainituista on kerrottu myös Verohallinnon ohjeissa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot, Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa ja Perinnönjako ja kuolinpesän lakkauttaminen.

2.3 Ilmoittaminen sen jälkeen, kun perukirja on toimitettu Verohallinnolle

Kun lahjan oikea luonne tai arvo selviää perunkirjoituksen jälkeen, tulee tästä antaa tieto Verohallinnolle. Tieto on annettava kirjallisesti, ja asiakirjasta tulee ilmetä

• kuka on antanut,
• kenelle on annettu,
• mitä on annettu ja koska,
• onko kyse ennakkoperinnöstä,
• mikä on annetun omaisuuden arvo ja
• onko omaisuus annettu avio-oikeuden alaisesta vai avio-oikeudesta vapaasta omaisuudesta.

Jos perintöverotusta ei ole ehditty toimittamaan, voidaan tieto ottaa suoraan perintöverotuksen perusteeksi.

Jos perintöverotus on ehditty toimittamaan ja lahjaa on käsitelty verotuksessa vastoin sen myöhemmin selvinnyttä oikeaa luonnetta, voidaan verotusta muuttaa PerVL 38–39 §:ssä säädetyn perusteoikaisun mukaisesti. Verovelvollinen, jonka perintö- tai lahjaveron määrä nousisi, on kolmen kuukauden kuluessa tiedon saatuaan velvollinen ilmoittamaan asiasta Verohallinnolle, jollei joku muu osakas tai lahjansaaja jo ole ilmoittanut asiasta.

Perusteoikaisun nojalla toimitettu perintöverotus voidaan muuttaa, jos verotuksen perusteet ovat muuttuneet. Perusteoikaisun tarkoituksena on verotuksen lopputuloksen oikaiseminen vastaamaan verotuksen toimittamisen jälkeen ilmenneitä perintöoikeuksia, jotka yleensä selviävät esimerkiksi perinnönjaosta tai muusta siviilioikeudellisesta ratkaisusta. Perusteoikaisullekin on kuitenkin aikarajansa, eikä perintöverotusta voida oikaista enää sen jälkeen, kun on kulunut 10 vuotta perintöverovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 39 §:n 1 momentti).

Perusteoikaisusta on kerrottu Verohallinnon kannanotossa Ilmoitus perintöverotuksen perusteiden muuttumisesta (perusteoikaisu).

3 Ennakkoperinnön ja muun lahjan huomioon ottaminen perintöverotuksessa

Perintö- ja lahjaverolain 16 §:n 1 momentin mukaan perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä

1. lahja, joka perintökaaren mukaan on otettava huomioon perinnönjaossa ja
2. muu lahja, jonka perillinen tai testamentinsaaja on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole 19 §:n 1 tai 2 kohdan nojalla lahjaverosta vapaa.

Kohdan 1 lahjalla tarkoitetaan juuri ennakkoperintöä. Ennakkoperinnön antamiselle   suhteessa antajan kuolemaan ei ole säädetty aikarajaa. Annettu ennakkoperintö lisätään perinnönjättäjän kuolinpesän varojen säästöön ja sisällytetään saajansa osuuteen riippumatta ajasta, joka ennakkoperinnön antamisen ja lahjanantajan kuoleman välillä on kulunut. Ratkaisevaa on se, onko kyseinen lahja tarkoitettu käsiteltävän ennakkoperintönä perinnönjaossa.

Säännöksen kohdan 2 mukainen muu lahja sen sijaan lisätään saajansa perintöosaan, jos lahja on annettu kolmen vuoden sisällä ennen perinnönjättäjän kuolemaa. Tällainen muu lahja eroaa ennakkoperinnöstä siinä, että sitä ei huomioida perinnönjaossa lahjansaajan perintöosuutta pienentävänä eränä.

Koska perintöverotus on progressiivista, kasvaa perintöveron määrä, kun perittävän omaisuuden arvo kasvaa. PerVL 16 §:n 2 momentin mukaan perintöverosta kuitenkin vähennetään aiemmin lahjasta maksettu lahjavero. Siten ennakkoperintöä tai muuta lahjaa ei veroteta kahteen kertaa. Jos perintöön lisättävästä lahjasta ei ole annettu lahjaveroilmoitusta eikä maksettu lahjaveroa, perintöverosta ei vähennetä suorittamatta jääneen laskennallisen lahjaveron määrää, vaikka lahjan verotusoikeus olisi vanhentunut (KHO 18.9.1987 taltio 3851).

Siirtymäsäännöksen 21.12.2016/1320 mukaan jos perintöverotusta toimitettaessa pesän varoihin on lisättävä PerVL 16 §:n 1 momentissa tarkoitettu lahja, perintöverosta vähennettävä määrä lasketaan nykyisen veroasteikon mukaan. Lahjavero vähennetään siten sen lahjaveroasteikon mukaisesti, joka on ollut voimassa perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Perintöveron määrän ylittävää lahjaveron osaa ei kuitenkaan palauteta. Jos perintöveroa ei maksuunpanna sen vuoksi, että osuus jää alle verotettavan määrän, ei aiemmin maksettua lahjaveroa myöskään palauteta takaisin.

Ennakkoperinnön kohdalla kyseinen perillinen maksaa siis perintöveroa perintöosuutensa ja saamansa ennakkoperinnön yhteenlasketusta arvosta. Perintöosuudesta määrättävästä perintöverosta vähennetään kuitenkin ennakkoperinnöstä maksettu lahjavero, jotta ennakkoperintöä ei verotettaisi kahteen kertaan.

Seuraavat esimerkit havainnollistavat ennakkoperinnön ja muun lahjan käsittelyä perintöverotuksessa.

Esimerkki 5:

Naimattomalta Aapolta jää lapset Bertil, Cecilia ja David. Aapon pesän säästö kuolinhetkellä on 200 000 euroa. Aapo on antanut Cecilialle ennakkoperinnön arvoltaan 40 000 euroa.

Annettu ennakkoperintö lisätään Aapon jäämistön arvoon 200 000 euroa + 40 000 euroa = 240 000 euroa. Jokaisen lapsen perintöosuus on siten 80 000 euroa (= 240 000/3).

Koska Cecilia on jo saanut ennakkona 40 000 euroa, se vähennetään hänen perintöosuudestaan, eli hän saa perinnönjaossa varallisuutta 40 000 euron arvosta. Bertil ja David saavat molemmat perinnönjaossa varallisuutta 80 000 euron arvosta. Näin Aapon kuolinhetkellä oleva varallisuus 200 000 euroa tulee jaetuksi (40 000 + 80 000 + 80 000).

Jokaiselle lapselle määrätään perintövero 80 000 eurosta, mutta Cecilialle määrättävässä perintöverossa huomioidaan hänen lahjastansa aikaisemmin maksamansa lahjavero. Lahjavero vähennetään sen lahjaveroasteikon mukaisesti, joka on ollut voimassa perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Vaikka lahjavero olisi ollut suurempi kuin perintövero, erotusta ei kuitenkaan makseta takaisin.

Esimerkki 6:

Naimattomalta Aapolta jää lapset Bertil, Cecilia ja David. Aapon pesän säästö kuolinhetkellä on 210 000 euroa. Aapo on antanut Bertilille kaksi vuotta ennen kuolemaansa 10 000 euron suuruisen lahjan, jota lahjakirjan mukaan ei ole pidettävä ennakkoperintönä.

Jäämistön arvoon ei lisätä annettua lahjaa, joten jäämistön arvo on 210 000 euroa. Jokaisen lapsen osuus on siten 70 000 euroa (= 210 000/3). Kaikki lapset saavat perinnönjaossa 70 000 euroa.

Cecilialle ja Davidille määrätään perintöveroa kummallekin 70 000 eurosta. Bertilin osuuteen lisätään hänen saamansa lahja, joten hänelle määrätään perintövero perintöosuuden 70 000 euron ja lahjan 10 000 euron yhteismäärästä eli 80 000 eurosta. Perintöverossa huomioidaan hänen aikaisemmin 10 000 euron lahjasta maksamansa lahjavero. Lahjavero vähennetään sen lahjaveroasteikon mukaisesti, joka on ollut voimassa perinnönjättäjän kuolinhetkellä. Vaikka lahjavero olisi ollut suurempi kuin perintövero, erotusta ei kuitenkaan makseta takaisin.

Esimerkki 7:

Kaija on antanut 1.4.2021 ainoalle lapselleen Oivalle 6 000 euron suuruisen lahjan, josta Oiva on maksanut lahjaveroa. Jos Kaija kuolee 15.4.2024, ei tätä lahjaa huomioida Kaijan jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, koska se on annettu ainoalle rintaperilliselle eikä voida siten katsoa olevan suosimistarkoitusta. Jos sen sijaan Kaija kuolee 15.4.2023, lahja huomioidaan Kaijan jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, koska lahja on tällöin annettu kolmen vuoden sisällä ennen Kaijan kuolemaa.

4 Ennakkoperintö laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa

4.1 Miten ennakkoperintö huomioidaan?

Perintöverotuksessa verotetaan perinnönjättäjän kuolinhetkellä omistama omaisuus kuolinhetken käyvän arvon mukaan. Perinnönjättäjän kuolinhetken omaisuus jaetaan verotettavaksi perillisille perintökaaren ja perinnönjättäjän testamenttien perinnönjättäjän kuolinhetkellä synnyttämien perintöoikeuksien mukaisesti.

Jos perinnönjättäjän omaisuus on ollut osa avioliittolain mukaan ositettavaa avio-oikeuden alaista omaisuutta, otetaan perintöosuuksien määrittelyssä huomioon myös se, miten avioliittolaki (234/1929, jäljempänä AL) vaikuttaa kuolinhetkellä syntyviin perintöoikeuksiin.

Kun perintöverotus perustuu perinnönjättäjän kuolinhetken mukaisen varallisuuden verottamiseen, verotuksen toimittamisen yhteydessä tehdään perinnönjättäjän omaisuudesta laskennallinen perinnönjako, jolla kuolinhetken mukainen omaisuus jaetaan verotettavaksi perinnönjättäjän perillisille ja testamentinsaajille.

Jos perinnönjättäjän omaisuus on ollut osa hänen leskensä tai aiemmin kuolleen puolisonsa avio-oikeuden alaista varallisuutta, on verotuksen toimittamista varten laadittava myös laskennallinen ositus perinnönjättäjän ja hänen puolisonsa varoista perinnönjättäjän kuolinhetken tilanteen mukaisena.

Laskennallisessa osituksessa sovelletaan AL 35 §:n 1 momentin niin kutsuttua puolittamisperiaatetta, jonka mukaan molemmille puolisoille kuuluu puolet aviovarallisuuden säästöstä. Laskennallisen osituksen jälkeen vainajan perilliselle määritellään laskennallisen perinnönjaon kautta suhteelliset jako-osat jaettavaan jäämistöön. Laskennallinen perinnönjako perustuu puolestaan niin kutsuttuun tasajaon periaatteeseen (PK 2 luku).

Esimerkiksi lesken ja kahden lapsen tilanteessa suoritetaan ensin ositus, ja puolittamisperiaate tarkoittaa sitä, että leskelle kuuluu avio-oikeuden perusteella puolet molempien puolisoiden kuolinhetken mukaisesta aviovarallisuuden alaisen omaisuuden yhteenlasketusta säästöstä. Sen jälkeen tehdään perinnönjako, ja tasajaon periaate tarkoittaa sitä, että lapsille kuuluu yhtä suuret osuudet vainajalle osituksessa kuuluvasta omaisuudesta. Jos vainajalla on lisäksi ollut sellaista omaisuutta, johon leskellä ei ole ollut avio-oikeutta, tämä omaisuus kuuluu pelkästään vainajan perillisille.

Osituksesta ja perinnönjaosta kerrotaan myös Verohallinnon ohjeissa Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa ja Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot.

Verotuksen laskennallinen ositus ja perinnönjako on varsin samanlainen laskelma kuin osituksessa ja perinnönjaossa osapuolten arvomääräisten oikeuksien määrittämisessä tehtävä laskennallinen ensivaihe. Verotuksen laskelma kuitenkin tehdään kuolinhetken varoihin kuolinhetken arvoilla, kun taas osituksen ja perinnönjaon yhteydessä laskelma tehdään osituksen ja perinnönjaon tekohetken tilanteeseen. Perinnönjaossa saattaa tulla vähennettäväksi myös kuluja, joita ei katsota perintöverotuksessa vähennyskelpoisiksi (esimerkiksi pesänjakajan kustannukset). Tämän vuoksi laskennallinen perintöosuus, josta perintövero määrätään, voi olla eri kuin se, mitä perillinen todellisuudessa jaossa saa.

Perintöverotuksessa ennakkoperintö lisätään laskennallisesti PerVL 16 §:n perusteella pesän varoihin, minkä jälkeen muodostuneesta säästöstä tehdään laskennallinen ositus ja perinnönjako. Siten laskennallisen osituksen ja perinnönjaon kohteeksi tulee suurempi omaisuus kuin pelkästään kuolinhetkellä olemassa ollut todellinen omaisuus.

Koska ennakkoperintö vaikuttaa osakkaiden oikeuksiin todellisessa osituksessa ja sitä seuraavassa perinnönjaossa, se vaikuttaa myös laskennalliseen ositukseen ja perinnönjakoon perintöverotusta toimitettaessa. Laskennallisessa osituksessa ennakkoperintö voi johtaa siihen, että leskellä on oikeus enempään kuin puoleen kuolinhetken mukaisesta todellisesta aviovarallisuudesta. Laskennallisessa perinnönjaossa   kaikkien perillisten perintöosuudet lähtökohtaisesti ovat yhtä suuria, mutta ennakkoperinnön saaneen perillisen osuus muodostuu osittain jo saadusta ennakkoperinnöstä.

Seuraavissa ohjeen luvuissa 4.2–4.4 on kerrottu tarkemmin, miten laskennallinen ositus ja perinnönjako otetaan huomioon erilaisissa tilanteissa.

4.2 Perinnönjättäjältä ei jää leskeä

Jos perinnönjättäjä ei ollut kuollessaan avioliitossa, perintöverotuksen kohteena on pelkästään perinnönjättäjän kuolinhetkellä omistama omaisuus. Perintöverotuksen toimittamiseksi omaisuus jaetaan perinnönjättäjän perillisille niiden perheoikeudellisten oikeuksien mukaisessa suhteessa, joita heille kuolinhetkellä syntyi. Näin saadaan kunkin perillisen tai testamentinsaajan arvomääräinen jako-osa, josta perintövero määrätään.

Annettu ennakkoperintö vaikuttaa perillisten keskinäisiin osuuksiin siten, että jokaisen perillisen laskennallinen perintöosuus on yhtä suuri. Ennakkoperintöä saanut perillinen saa perinnönjaossa perintöä laskennallisen perintöosuuden ja ennakkoperinnön erotuksen verran.

Esimerkki 8:

Pekan omaisuuden säästö on 50 000 euroa. Häneltä on jäänyt kolme lasta, joista Eeva on saanut ennakkoperinnön arvoltaan 10 000 euroa, Eino on saanut ennakkoperinnön arvoltaan 6 000 euroa, mutta Esa ei ole saanut ennakkoperintöä.

Perintöosan suuruus on 22 000 euroa, joka saadaan (50 000 + 10 000 + 6 000) /3. Jokaisen perillisen perintöosan suuruus on siis 22 000 euroa. Eeva saa perinnönjaossa 12 000 euroa, Eino 16 000 euroa ja Esa 22 000 euroa (yhteensä 50 000). Jokaiselle määrätään perintövero 22 000 eurosta, mutta Eevan ja Einon perintöveroista huomioidaan heidän maksamansa lahjaverot.

Joskus perinnönjättäjä on tarkoittanut ennakkoperinnöksi lahjan, joka on voinut olla verovapaa lahjaverosta esimerkiksi sen vuoksi, että se on annettu kasvatusta, koulutusta tai toisen elatusta varten. Lähtökohtaisesti tällaisia tavanomaisia kasvatusta, koulutusta tai toisen elatusta varten annettuja lahjoja ei pidetä ennakkoperintöinä. Niitä voidaan kuitenkin pitää ennakkoperintöinä, jos perinnönjättäjä on näin tarkoittanut. Tällainen lahja otetaan huomioon määritettäessä oikeuksia pesän varoihin, mutta lahjaverotuksessa verovapaata lahjaa ei kuitenkaan veroteta perintöverotuksessa.

Esimerkki 9:

Annalta on jäänyt kaksi lasta Albert ja Bertta. Anna on antanut Albertille 25 000 euron verovapaan koulutuslahjan ja 25 000 euron kiinteistön, jotka hän on molemmat tarkoittanut ennakkoperinnöksi. Annan omaisuuden säästö on kuolinhetkellä 150 000 euroa. Perintöverotuksessa toimitettavassa laskennallisessa perinnönjaossa ennakkoperinnöt otetaan huomioon. Siten oikaistu säästö on 200 000 euroa (150 000 + 25 000 + 25 000), josta kummankin perillisen laskennallinen osuus on 100 000 euroa.

Bertalle lasketaan perintövero 100 000 euron perinnöstä. Albertin verotettavassa perintöosuudessa ei oteta huomioon hänen verovapaana koulutuslahjanansa saamaansa ennakkoperintöä. Siten Albertia verotetaan vain hänen osuudestaan perinnönjättäjän varoihin eli 50 000 euroa ja hänen ennakkoperintönä saamastaan kiinteistöstä 25 000 euroa. Albertille määrätään perintövero 75 000 euron perinnöstä. Perintöverossa huomioidaan kiinteistölahjasta aiheutunut lahjavero. Koska verovapaa koulutuslahja ei ole osa verotettavia varoja, ei sen perusteella vähennetä perintöverosta mitään.

4.3 Perinnönjättäjältä jää leski

Pääsäännön mukaan ennakkoperintö otetaan huomioon lahjanantajan jälkeen perintöä jaettaessa ja sen vuoksi juuri lahjanantaneen henkilön jälkeisessä perintöverotuksessa.

Kuitenkin PK 6 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan, jos puolisoiden yhteiselle rintaperilliselle on annettu ennakkoperintöä jommankumman puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta, on sen arvo vähennettävä ensiksi kuolleelta puolisolta jääneestä perinnöstä. Jos ennakon koko arvoa ei voida tästä vähentää, on loppuosa vähennettävä toiselta puolisolta jääneestä perinnöstä. Jos ennakkoperintö on annettu avio-oikeudesta vapaasta omaisuudesta, se voidaan käsitellä ennakkoperintönä vain antajansa jälkeisessä perinnönjaossa ja perintöverotuksessa.

Myös AL 94 a §:ssä säädetään jommankumman puolison avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annetun ennakon lisäämisen määrästä osituksessa.

Avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annettu ennakkoperintö puolisoiden yhteiselle rintaperilliselle huomioidaan siten ensiksi kuolleen puolison jälkeen toimitettavassa perintöverotuksen laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa riippumatta siitä, kuoleeko ensin ennakkoperintöä antanut puoliso vai ei.

Avio-oikeudesta vapaasta omaisuudesta annettu lahja voidaan kuitenkin vähentää vain lahjanantajana olleen puolison jälkeen. Esimerkiksi Pekka on antanut avio-oikeudesta vapaasta omaisuudestaan ennakkoperinnön hänen ja Marjan yhteiselle lapselle Otsolle. Jos Marja kuolee puolisoista ensin, Otson Pekalta saamaa ennakkoperintöä ei voida vielä vähentää Marjalta jääneestä perinnöstä, vaan vasta Pekalta jäävästä perinnöstä.

Ennakkoperinnöt tulee laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa huomioida samoin periaattein, kuin ne tullaan huomioimaan myöhemmässä osituksissa ja perinnönjaossa. Siksi on tärkeää selvästi eritellä perukirjassa ensiksi kuolleen puolison ja lesken yhteiselle rintaperilliselle antamat ennakkoperinnöt muista heidän antamistaan ennakkoperinnöistä. Sekä perinnönjättäjän että lesken avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annettu ennakkoperintö yhteiselle rintaperilliselle vaikuttaa sekä lesken avio-oikeuden nojalla saamaan omaisuuteen että perillisten laskennallisiin perintöosuuksiin.

Esimerkki 10:

Antin oikeudenomistajia ovat leski Maija ja yhteiset lapset Tiina ja Toni. Antin avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 100 000 euroa ja Maijan 50 000 euroa. Antti on antanut Tiinalle 10 000 euron arvoisen ennakkoperinnön avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan.

Esimerkkilaskelma

Laskennallinen ositus	Antti	Maija
Avio-oikeuden alainen omaisuus	100 000	50 000
Ennakkoperinnöt	10 000
Ao-omaisuus yht.	110 000	50 000

Avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on siten 160 000 euroa (= 100 000 + 50 000 + 10 000), josta avio-osa 1/2 on 80 000 euroa.

Maijalle muodostuu oikeus saada tasinkoa Antin perillisiltä 30 000 euroa (= 80 000 - 50 000).

Kun avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöstä on vähennetty leskelle avio-oikeuden nojalla kuuluva omaisuus, Antin perintöverotuksessa verotettavaksi omaisuudeksi jää 80 000, joka sisältää ennakkoperintöä 10 000 euroa. Kummankin perillisen perintöosuus on siten 80 000 euroa/2 = 40 000 euroa. Koska Tiina on jo saanut 10 000 euroa ennakkoperintönä, saa hän nyt perinnönjaossa 30 000 euroa. Toni saa 40 000 euroa. Sekä Tiinalle että Tonille määrätään perintövero 40 000 eurosta, mutta Tiinan maksama lahjavero huomioidaan hänen perintöverossaan. Siten Antin kuolinhetkellä ollut omaisuus 100 000 euroa tulee jaetuksi (Maijalle 30 000, Tiinalle 30 000 ja Tonille 40 000).

Käytännössä yhteiselle rintaperilliselle avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annettu ennakkoperintö kasvattaa osituksessa leskelle puolittamisperiaatteen mukaan kuuluvaa arvomääräistä osuutta, kun perillisille kuuluvaan puolisosuuteen sisällytetään annettuja ennakkoperintöjä. Nämä ennakkoperinnöt siis otetaan huomioon jo ensiksi kuolleen puolison jälkeen silloinkin, kun leski itse on antanut yhteiselle rintaperilliselle ennakkoperintönä pidetyn lahjan. Tämä johtaa käytännössä siihen, että osituksessa kyseinen ennakkoperintö otetaan huomioon ensin kuolleen puolison osuudessa ja leski saa vastaavasti enemmän muuta omaisuutta, vaikka onkin itse antanut ennakkoperintönä pidettävän lahjan.

Esimerkki 11:

Jos ennakkoperinnön antajana edellä olevassa esimerkissä olisikin ollut leski Maija, ei lopputulos muuttuisi. Jos leski olisi antanut ennakkoperinnön, ennakkoperintö olisi lisätty lesken varoihin, mutta tasingon määrä pysyisi samana. Maijan avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö olisi ollut edelleenkin 50 000 euroa, joten Antin perillisille olisi muodostunut sama tasinkovelvollisuus 30 000 euroa.

Jos leski on ensiksi kuollutta puolisoa varakkaampi, hänellä on oikeus vedota niin kutsuttuun tasinkoetuoikeuteen (AL 103 §:n 2 momentti) eli olla luovuttamatta tasinkoa ensiksi kuolleen puolison perillisille. Tällöin ei tehdä laskennallista ositusta. Leski voi myös joskus olla vaatimatta tasinkoa, jolloin myöskään verotuksessa ei tehdä laskennallista ositusta (ks. tarkemmin Verohallinnon ohje Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa, luku 7.2). Jos laskennallista ositusta ei tehdä, perintöverotuksen kohteena on pelkästään perinnönjättäjän oma omaisuus.

Yhteiselle rintaperilliselle annettu ennakkoperintö voi muuttaa tasingon suuntaa. Vasta sen jälkeen, kun on tehty laskennallinen ositus, tiedetään tasingon määrä ja kumpi puolisoista on tasinkoon oikeutettu.  Tämän jälkeen leski voi päättää, ottaako hän tasingon vastaan, jos hän olisi saamassa tasinkoa, tai vetoaako hän tasinkoetuoikeuteensa, jos hänen tulisi luovuttaa tasinkoa. Siten ennen kuin päätetään näistä asioista, tulee selvittää myös ennakkoperintöjen vaikutus tasinkoon.

Esimerkki 12:

Laurin avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 100 000 euroa ja leski Hannan 150 000 euroa. Perillisiä ovat yhteiset lapset Iida ja Aada. Kumpikaan puolisoista ei ole antanut ennakkoperintöä.

Esimerkkilaskelma

Laskennallinen ositus	Lauri	Hanna
Avio-oikeuden alainen omaisuus	100 000	150 000

Avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 250 000 euroa, josta avio-osa 1/2 on 125 000 euroa ja perintöosa 62 500 euroa. Hannan tulisi maksaa tasinkoa Laurin kuolinpesälle 25 000 euroa, koska Hannalla on enemmän varoja, ellei Hanna vetoa oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa (ns. tasinkoprivilegi).

Esimerkki 13:

Laurin avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 100 000 euroa ja leski Hannan 150 000 euroa. Perillisiä ovat yhteiset lapset Iida ja Aada. Iida on saanut Laurilta ennakkoperinnön arvoltaan 75 000 euroa Laurin avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta.

Esimerkkilaskelma

Laskennallinen ositus	Lauri	Hanna
Avio-oikeuden alainen omaisuus	100 000	150 000
Ennakkoperinnöt	75 000
Ao-omaisuus yht.	175 000	150 000

Avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 325 000 euroa, josta avio-osa 1/2 on 162 500 euroa ja perintöosa 81 250 euroa. Hanna saa tasinkoa Laurin kuolinpesältä 12 500 euroa (= 162 500 - 150 000). Hanna on siis oikeutettu tasinkoon, vaikka hänellä olikin Laurin kuolinhetkellä enemmän varoja.

Perinnönjaossa Laurin perillisille jää jaettavia varoja 87 500 euroa (100 000, joka Laurilla kuolinhetkellään on - tasinko 12 500) ja ennakkoperintö 75 000 euroa eli yhteensä 162 500 euroa. Koska Iida on saanut jo 75 000 euroa ennakkoperintönä, saa hän nyt perinnönjaossa 6 250 euroa. Aada saa perinnönjaossa 81 250 euroa. Näin Laurin kaikki reaaliset varat (100 000 euroa) tulevat jaetuksi (Hannalle 12 500 euroa, Iidalle 6 250 euroa ja Aadalle 81 250 euroa). Sekä Iidalle että Aadalle määrätään perintövero 81 250 eurosta, mutta Iidan perintöverossa huomioidaan hänen maksamansa lahjavero.

Esimerkki 14:

Laurin avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 100 000 euroa ja leski Hannan 150 000 euroa. Perillisiä ovat yhteiset lapset Iida ja Aada. Iida on saanut Hannalta ennakkoperinnön arvoltaan 75 000 euroa Hannan avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta.

Esimerkkilaskelma

Laskennallinen ositus	Lauri	Hanna
Avio-oikeuden alainen omaisuus	100 000	150 000
Ennakkoperinnöt		75 000
Ao-omaisuus yht.	100 000	225 000

Avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 325 000 euroa, josta avio-osa 1/2 on 162 500 euroa ja perintöosa 81 250 euroa. Hanna saa tasinkoa Laurin kuolinpesältä 12 500 euroa (= 162 500 - 150 000). Hanna on siis oikeutettu tasinkoon, vaikka hänellä olikin Laurin kuolinhetkellä enemmän varoja ja vaikka hän oli antanut ennakkoperinnön yhteiselle rintaperilliselle.

Perinnönjaossa Laurin perillisille jää jaettavia varoja 87 500 euroa (100 000 - tasinko 12 500) ja ennakkoperintö 75 000 euroa eli yhteensä 162 500 euroa. Koska Iida on saanut jo 75 000 euroa ennakkoperintönä, saa hän nyt perinnönjaossa 6 250 euroa. Aada saa perinnönjaossa 81 250 euroa. Näin Laurin kaikki reaaliset varat (100 000 euroa) tulevat jaetuksi (Hannalle 12 500 euroa, Iidalle 6 250 euroa ja Aadalle 81 250 euroa). Sekä Iidalle että Aadalle määrätään perintövero 81 250 eurosta, mutta Iidan perintöverossa huomioidaan hänen maksamansa lahjavero.

Jos Hanna ei olisi antanut ennakkoperintöä ennen Laurin kuolemaa, olisi hänen varallisuutensa ollut Laurin kuolinhetkellä 225 000 euroa. Hanna olisi joutunut maksamaan Laurin perillisille tasinkoa 62 500 euroa (olettaen, että hän ei vetoa tasinkoprivilegioikeuteensa) ja hänelle olisi itselleen jäänyt 162 500 euroa. Nyt Hannalla on varoistaan jäljellä 150 000 euroa ja hän saa tasinkona 12 500 euroa, joten lopputulos on sama.

Ennakkoperintö huomioidaan perinnönjaossa jo heti ensiksi kuolleen puolison jälkeen myös silloin, kun antajana on leski ja vaikka leski vetoaisikin tasinkoetuoikeuteensa (AL 103 §:n 2 momentti).

Esimerkki 15:

Liisan oikeudenomistajia ovat leski Heikki ja yhteiset lapset Kari ja Taru. Liisan avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 50 000 euroa ja Heikin 100 000 euroa. Heikki on antanut Karille 30 000 euron arvoisen ennakkoperinnön avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan.

Esimerkkilaskelma

Laskennallinen ositus	Liisa	Heikki
Avio-oikeuden alainen omaisuus	50 000	100 000
Ennakkoperinnöt		30 000
Ao-omaisuus yht.	50 000	130 000

Avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on 180 000 euroa, josta avio-osa 1/2 on 90 000 euroa ja perintöosa 45 000 euroa. Leski Heikin laskennallinen avio-oikeuden alainen säästö on suurempi ja hän vetoaa tasinkoprivilegioikeuteensa. Koska leski ei luovuta tasinkoa, ei avio-osia lasketa.

Perinnönjaossa Liisan perillisille jää 50 000 euroa jaettavia varoja ja ennakkoperintö 30 000 euroa eli yhteensä 80 000 euroa, josta kummankin perintöosuuden määrä on 40 000 euroa. Koska Kari on saanut jo 30 000 euroa ennakkoperintönä, saa hän nyt perinnönjaossa 10 000 euroa. Taru saa 40 000 euroa perinnönjaossa. Näin Liisan kaikki reaaliset varat (50 000 euroa) tulevat jaetuksi. Sekä Karille että Tarulle määrätään perintövero 40 000 eurosta, mutta Karin perintöverossa huomioidaan hänen maksamansa lahjavero.

4.4 Lesken jälkeen

4.4.1 Kun jäämistöositus on toimitettu kuolemien välisenä aikana

Jos ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen on toimitettu ositus lesken eläessä, otetaan tässä osituksessa huomioon kaikki ennakkoperinnöt, jotka ensiksi kuollut puoliso on antanut. Osituksessa otetaan huomioon myös ennakkoperinnöt, jotka leski on antanut avio-oikeuden alaisesta omaisuudestaan puolisoiden yhteiselle rintaperilliselle. Sellaiset ennakkoperinnöt, jotka tuossa vaiheessa on otettu huomioon ensiksi kuolleen puolison jälkeisissä perintöosuuksissa, eivät siten vaikuta enää lesken perintöverotukseen.

Joskus annetut ennakkoperinnöt voivat olla niin suuria, että niitä ei voida kokonaisuudessaan ottaa huomioon ensin kuolleen puolison perintöä jaettaessa (ylisuurista ennakkoperinnöistä on kerrottu myös ohjeen luvussa 5.4). Tällöin ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välisen osituksen toimittamisen yhteydessä on määräytynyt, mitä ennakkoperinnöistä ei ole voitu täyttää. Nämä täyttämättä jääneet ennakkoperinnöt otetaan huomioon lesken perintöä jaettaessa.

Esimerkki 16:

Alvar kuoli aiemmin, ja häneltä jäivät leski Asta ja yhteiset lapset Roosa ja Roope. Alvarin jälkeen jäi vähentämättä 10 000 euroa Alvarin Roosalle antamaa ennakkoperintöä. Alvarin jälkeen on toimitettu ositus Alvarin ja Astan välillä Astan eläessä. Nyt Asta on kuollut, ja hänen omaisuutensa säästö on 40 000 euroa.

Laskennallinen perintöosuus saadaan laskemalla yhteen Astan jäämistön arvo 40 000 euroa + aiemmin Alvarin antamasta ennakkoperinnöstä vähentämättä jäänyt 10 000 euroa eli 50 000 euroa/2 = 25 000 euroa.

Sekä Roosalle että Roopelle määrätään perintöveroa 25 000 eurosta. Roosalle määrättävässä perintöverossa huomioidaan lahjaveron jäännös, joka jäi vähentämättä Alvarin jälkeen.

Roosan laskennallinen perintöosa on 25 000 euroa, josta vähennetään aiemmin Alvarin jälkeen vähentämättä jäänyt 10 000 euroa, jolloin Roosa saa jaossa 15 000 euroa. Roope saa jaossa 25 000 euroa, ja Astan jälkeen jäänyt 40 000 euroa tulee jaetuksi.

Ensiksi kuolleen puolison kuoleman ja osituksen jälkeen leski saattaa antaa myös uusia ennakkoperintöjä. Nämä ennakkoperinnöt otetaan huomioon hänen perintöään jaettaessa.

4.4.2 Kun jäämistöositusta ei ole toimitettu kuolemien välisenä aikana

Jos jäämistöositusta ei tehdä ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän ja lesken välillä ennen lesken kuolemaa, myös lesken kuoleman jälkeen on tehtävä laskennallinen ositus. Tällöin kaikki ensiksi kuolleen puolison ja lesken omaisuus arvostetaan lesken kuolinhetken mukaiseen käypään arvoon, ja tästä omaisuudesta tehdään laskennallinen ositus puolittamisperiaatteen mukaisesti.

Omaisuuden arvot voivat muuttua merkittävästikin kuolemien välillä. Siten esimerkiksi sellainen ennakkoperintö, joka ensiksi kuolleen puolison kuolinhetkellä on ollut ohjeen luvussa 4.4.1 tarkoitetulla tavalla ylisuuri, ei sitä välttämättä olekaan enää lesken kuollessa. Lesken perintöverotuksessa verotuksen kohteena ovat ne perintöoikeudet, jotka muodostuivat lesken kuollessa. Ensiksi kuolleen puolison perintöverotuksessa verotuksen kohteena ovat ne perintöoikeudet, jotka muodostuivat ensiksi kuolleen puolison kuollessa. Siksi laskennallinen ositus voi näissä tilanteissa muodostua varsin erilaiseksi.

Ennen ensiksi kuolleen puolison kuolemaa yhteisille rintaperillisille avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta annetut ennakkoperinnöt otetaan huomioon ensiksi kuolleen puolison kuolinpesän osuudessa. Ne lisätään avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästöön ennen laskennallista ositusta. Koska ennakkoperinnöt otetaan huomioon ensiksi kuolleen puolison osuudessa, leskeltä verotettavaan puoliosuuteen ei lähtökohtaisesti sisälly ennakkoperintöjä eikä tuossa perintöverotuksessa enää myöskään vähennetä lahjaveroja.

Poikkeuksena ovat ne erityistilanteet, joissa jollekin perilliselle annetut ennakkoperinnöt ovat niin suuria, että niitä ei voida kokonaisuudessaan sisällyttää ensiksi kuolleen puolison osuuteen. Silloin lesken perintöverotuksessa otetaan huomioon se osuus ennakkoperinnöistä, joita ei voitu sisällyttää laskennallisessa osituksessa ensiksi kuolleen puolison osuuteen.

Leski on myös voinut antaa esimerkiksi avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta ennakkoperintöjä, joita ei oteta huomioon ensiksi kuolleen puolison osuudessa. Tällaiset ennakkoperinnöt otetaan huomioon laskennallisessa perinnönjaossa lesken jälkeen.

5 Ennakkoperinnön verottamiseen liittyviä erityistilanteita

5.1 Ennakkoperinnön saaneen aseman muuttuminen

Joskus lahja on antohetkellä tarkoitettu ennakkoperinnöksi, mutta lahjansaaja kuolee ennen perinnönjättäjää tai luopuu perinnöstä. Tällöin ennakkoperintö voi pienentää sijaantuloperillisten osuutta jaettavaan jäämistöön.

Tällainen muun kuin perillisen saama ennakkoperintö otetaan huomioon jaettaessa perinnönjättäjän omaisuutta laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa. Tällaista ennakkoperintöä ei kuitenkaan voida lisätä muun kuin lahjansaajan omaan perintöosuuteen eikä kenenkään perintöverosta myöskään vähennetä jollekin toiselle henkilölle määrättyä lahjaveroa. Kunkin sijaantuloperillisen perintöosuuteen lisätään vain sellaiset ennakkoperinnöt ja kolmen vuoden sisällä annetut lahjat, jotka on annettu sijaantuloperilliselle itselleen. Vastaavasti vain sijaantuloperilliselle itselleen määrätty lahjavero vähennetään perintöverosta.

Esimerkki 17:

Timolla on ollut kaksi lasta Venla ja Ville. Timo on antanut Venlalle 20 000 euron suuruisen ennakkoperinnön, josta Venla on maksanut lahjaveroa. Venla on kuollut ennen isäänsä, ja häneltä on jäänyt lapsi Väinö. Timon kuollessa hänen pesän säästönsä on 180 000 euroa.

Venlalle annettu ennakkoperintö lisätään Timon jäämistön arvoon 180 000 euroa + 20 000 euroa = 200 000 euroa. Sekä Villen että Väinön, joka on tullut äitinsä Venlan sijaan, laskennallinen perintöosuus on siten 100 000 euroa (= 200 000/2).

Koska Venla, jonka sijaan Väinö on tullut, on jo saanut ennakkona 20 000 euroa, saa Väinö perinnönjaossa varallisuutta 80 000 euron arvosta. Ville saa perinnönjaossa varallisuutta 100 000 euron arvosta. Näin Timon kuolinhetkellä oleva varallisuus tulee jaetuksi (80 000 + 100 000).

Villelle määrätään perintövero 100 000 eurosta. Väinölle määrätään perintövero 80 000 eurosta, koska Venlan saama ennakkoperintö 20 000 euroa otetaan huomioon vain laskennallisia perintöosuuksia laskettaessa. Väinön perintöverotettavaan osuuteen ei siten lisätä Venlan saamaa ennakkoperintöä, eikä siitä siten myöskään vähennetä Venlan maksamaa lahjaveroa.

5.2 Ennakkoperinnön arvostaminen muuhun kuin saantihetken arvoon

Lähtökohtaisesti ennakkoperintö huomioidaan osituksessa ja perinnönjaossa PK 6 luvun 5 §:n mukaan lahjoitushetken arvoon. Myös ennakkoperinnön lahjaverotus perustuu saman hetken käypään arvoon. Siten lähtökohtaisesti ennakkoperinnön arvoksi voidaan ilmoittaa sama arvo kuin, mitä on pidetty ennakkoperinnön arvona lahjaverotusta toimitettaessa.

Joissakin erityisolosuhteissa ennakkoperintö arvostetaan muuhun kuin lahjoitushetken arvoon. Esimerkiksi ennakkoperinnönantaja on voinut antaa määräyksen siitä, mistä arvosta ennakkoperintö on otettava perinnönjaossa huomioon. Näissä tilanteissa myös laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa ennakkoperintö otetaan huomioon siitä arvosta, jonka mukaan se perinnönjakoon vaikuttaa.

Kun ennakkoperintö otetaan huomioon muusta kuin lahjoitushetken arvosta, on perukirjassa syytä selvittää, mistä arvosta ennakkoperintö ja minkä vuoksi se on tarkoitus ottaa huomioon perintöä jaettaessa.

Joskus ennakkoperintönä käsiteltävään lahjaan on pidätetty sen arvoa vähentävä hallintaoikeus. Jos perintöverotusta varten ei toimiteta muunlaista selvitystä tällaisen ennakkoperinnön arvostamisesta perinnönjaossa, sen arvona pidetään lahjaverotuksessa käytettyä nettoarvoa, eli omaisuuden käypää arvoa, josta on tehty hallintaoikeusvähennys.

5.3 Elinaikaisten lahjojen huomioiminen testamentissa

Joskus perinnönjättäjä on tehnyt testamentin, jossa hän ottaa huomioon elinaikanaan antamiaan lahjoja. Testamenteissa saatetaan elinaikana annettuja lahjoja nimittää kirjavasti esimerkiksi ennakkoperinnöiksi, elinaikaisiksi lahjoiksi tai lakiosien suorittamisiksi. Olennaista verotuksessa on kuitenkin se, millaisia oikeuksia testamentti eri osapuolille todella antaa ja ryhdytäänkö testamenttiin. Joskus testamentti voi myös olla epäselvä, jolloin perukirjaan tulee liittää osakkaiden perusteltu käsitys siitä, miten testamenttia pitäisi tulkita ja miksi.

Esimerkiksi perinnönjättäjä on voinut antaa yhdelle kolmesta lapsestaan elinaikanaan lahjan, ja hän on sen vuoksi tehnyt testamentin kahden muun lapsensa hyväksi. Tällöin perinnönjättäjän tarkoituksena on usein se, että elinaikaisen lahjan saanut perillinen ei enää kuoleman jälkeen saa mitään. Testamentissa perinnönjättäjä onkin maininnut, että hän katsoo ennakkoperintöä saaneen lapsensa jo saaneen perintönsä. Tällainen ennakkoperintö on silti ilmoitettava perukirjassa. Perukirjassa on syytä myös kertoa, että perilliset tulevat jakamaan perinnön testamentin mukaan. Tällaisessa tilanteessa aikaisempi lahja ei yleensä ole ennakkoperintöä. Tällöin perinnönjättäjän jäämistö voidaan jakaa niille perilliselle, joille se on testamentilla määrätty.

Ennakkoperintöä ei lisätä PerVL 16 §:n 1 momentin mukaisesti pesän varoihin perintöverotusta toimitettaessa, jos sitä ei oteta huomioon myöskään perinnönjaossa. Ennakkoperinnön saanut lapsi on maksanut aikoinaan lahjastaan lahjaveroa. Kahdelle muulle lapselle määrätään perintöveroa testamentin mukaisesti siitä omaisuudesta, joka perinnönjättäjällä oli kuolinhetkellään.

5.4 Ylisuuri ennakkoperintö

Ylisuurella ennakkoperinnöllä tarkoitetaan sitä, että yksi tai useampi pesän osakas on saanut perinnönjättäjältä tai leskeltä niin suuren lahjan ennakkoperintönä, että kuolinpesän varoista ei riitä muille perillisille yhtä suuria osuuksia. Perillinen on siis saanut ennakkoperinnön, jonka määrä on suurempi kuin hänen tosiasiallinen laskennallinen perintöosuutensa. Ylisuuruus voi leikata muiden perillisten perintöosuuksia ja mahdollisesti tulla otettavaksi huomioon myös lesken jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa.

Ennakkoperintöä ei voida aina ottaa perinnönjaossa huomioon koko arvostaan. Tämä johtuu siitä, että perintöosien täyttämiseen on käytössä vain jäljellä oleva varallisuus. Joskus ennakkoperinnöstä pystytään ottamaan huomioon vain osa. Ennakkoperinnöstä tulee silloin lisätä pesän säästöön niin suuri osa kuin saajan perintöosasta voidaan vähentää (PK 6 luvun 7 §). Myös osituksessa ennakkoperinnöstä tulee huomioida ainoastaan se määrä, joka saajan perintöosuudesta voidaan vähentää (AL 94 a §:n 1 momentti). Myös laskennallisessa osituksessa ja perinnönjaossa sovelletaan näitä periaatteita.

Jos koko ennakkoperinnön arvoa ei voida vähentää ensiksi kuolleelta puolisolta jääneestä perinnöstä, on loppuosa vähennettävä leskeltä jääneestä perinnöstä (PK 6 luvun 1 §). Se osuus ennakkoperinnöstä, jota ei voitu vähentää ensimmäisen puolison kuoltua, tulee siis ottaa huomioon lesken jälkeen toimitettavassa perinnönjaossa. Vasta tässä vaiheessa voidaan lopullisesti havaita, onko ennakkoperintö ollut todellisuudessa ylisuuri.

Usein ylisuuriin ennakkoperintöihin liittyy myös muita ongelmia, jotka liittyvät esimerkiksi tämän ohjeen luvussa 4.4 käsiteltyihin osituksiin tai jakoihin. Näissä tilanteissa on perunkirjoituksessa yleensä vapaamuotoisin selvityksin syytä selvittää oma perusteltu käsitys pesän kokonaistilanteesta.  

5.5 Suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva lahja

Joskus perinnönjättäjän antamat lahjat loukkaavat rintaperillisten oikeutta lakiosaan tai ne voivat rinnastua testamenttiin. Tällöin näitä lahjoja saatetaan pitää PK 7 luvun 3 §:ssä tarkoitettuina suosiolahjoina tai testamenttiin rinnastuvina lahjoina.

Jos lahjoja tullaan käsittelemään perinnönjaossa suosiolahjoina tai testamenttiin rinnastuvina lahjoina, asiasta pitää kertoa perukirjassa. Jos lahjan luonne suosiolahjana tai testamenttiin rinnastuvana lahjana on perillisten kesken epäselvä tai riidanalainen, asiasta pitää liittää perukirjaan vapaamuotoinen selvitys. Kun epäselvyys tai riita ratkeaa, asiasta tulee antaa tieto Verohallinnolle.

Jos perintöverotus on toimitettu ennen epäselvyyden tai riidan ratkeamista ja ratkaisu lahjan luonteesta poikkeaa siitä, millaisena lahjaa on pidetty toimitetussa perintöverotuksessa, verotusta voidaan oikaista perusteoikaisuna. Sen perillisen, jonka perintöveron määrä kasvaa, on annettava asiasta ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa asian selviämisestä. Perusteoikaisulle on kuitenkin aikaraja, eikä perintöverotusta voida oikaista enää sen jälkeen, kun on kulunut 10 vuotta perintöverovelvollisuuden alkamisesta (PerVL 39 §:n 1 momentti).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Krista Mastomäki-Elonen