Resekostnader i beskattningen av en jordbrukssammanslutning och ett dödsbo som bedriver lantbruk

Beskrivning av ärendet

Hur behandlas resekostnader som uppkommit p.g.a. lantbruk i beskattningen av en beskattningssammanslutning, ett dödsbo och deras delägare?

Ställningstagandet motsvarar Skatteförvaltningens tidigare harmoniseringsanvisning och avsikten är inte att ändra beskattningspraxisen.

Bakgrund

Nettoinkomsten av jordbruk under skatteåret utgörs av skillnaden mellan den under skatteåret av jordbruket i pengar eller pengars värde erhållna inkomsten och utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (4 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk, GårdsSkL).

Utgifter för inkomstens förvärvande som avses i bestämmelsen är bl.a. bilkostnader som hänför sig till jordbruket och ökade levnadskostnader som orsakats av tillfälliga arbetsresor. Med arbetsresa avses en resa som en jordbruksidkare tillfälligt företar i anslutning till lantbruket utanför sitt ordinarie verksamhetsområde.

Utgifter för inkomstens förvärvande är även vad en sammanslutning eller ett dödsbo har betalat i lön som kan anses skälig till en delägare som arbetat för dess inkomstförvärv (31 § i inkomstskattelagen). Avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är bl.a. i pengar utbetalda löner till personer som arbetat i lantbruket (GårdsSkL 6 §). Lön som ett dödsbo betalat till efterlevande make utgör emellertid inte avdragbar utgift för lantbruket (GårdsSkL 7 §).

Beskattningssammanslutningar och dödsbon har därmed två alternativa sätt att behandla resekostnader som uppkommer p.g.a. lantbruket: Kostnaderna kan antingen dras av från sammanslutningens eller dödsboets jordbruksinkomst som resekostnader eller sammanslutningen eller dödsboet kan betala resekostnadsersättningar till sina delägare och dra av de ersättningar som betalats. Ett dödsbo kan emellertid inte dra av resekostnadsersättningar som betalats till den efterlevande maken. Hur resekostnaderna behandlas påverkar de belopp som godkänns i beskattningen på det sätt som beskrivs i detta ställningstagande.

I GårdsSkL 10 e § finns bestämmelser om tilläggsavdrag som grundar sig på användning inom jordbruket av en bil som tillhör jordbruksidkarens privata medel samt ökade levnadskostnader som orsakats av tillfälliga arbetsresor utanför jordbruksidkarens ordinarie verksamhetsområde. Sammanslutning eller dödsbo omnämns inte i bestämmelsen.

Från regeringens proposition (RP 172/2000) som ledde till den ovannämnda bestämmelsen framgår att avsikten med bestämmelser har varit att ändra de avdrag som på basis av resekostnader görs i beskattningen av enskilda näringsidkare och jordbruksidkare så att de till beloppet motsvarar de resekostnadsersättningar som löntagare kan skattefritt erhålla från sina arbetsgivare. Bestämmelsen riktas därmed till situationer, där det inte är möjligt att betala skattefria resekostnadsersättningar.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN 81/2002 ansett att ett dödsbo inte kan dra av kilometerersättningar som betalats till den efterlevande maken. Däremot kan ett dödsbo göra tilläggsavdrag i enlighet med GårdsSkL 10 e § för användning inom jordbruket av en bil som tillhör den efterlevande makens eller dödsboets privata medel. Enligt avgörandet kan tilläggsavdrag inte göras för användning av bilar som tillhör de övriga dödsbodelägarnas eller sammanslutningens delägares privata medel.

Resor mellan bostaden och gårdsbruket utgör inte arbetsresor inom jordbruket. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD 2017:69 att kostnaderna för resor mellan en delägares bostad och jordbrukssammanslutningens gårdsbruk inte skulle dras av från jordbrukssammanslutningens jordbruksinkomst, utan delägaren har rätt att med stöd av 93 § 1 mom. i inkomstskattelagen dra av dem som kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Ställningstagande

Resekostnadsersättningar till delägare och avdrag för dem i beskattningen

Om en sammanslutning eller ett dödsbo betalar resekostnadsersättningar för resor som hänför sig till jordbruket till sina delägare på basis av deras reseräkningar, dras de betalda ersättningar som tagits upp i anteckningarna av från sammanslutningens eller dödsboets jordbruksinkomst. Resekostnadsersättningar som betalats till den efterlevande maken kan emellertid inte dras av från dödsboets jordbruksinkomst.

Resekostnadsersättningar till delägare är skattefria under samma förutsättningar som ersättningar som arbetsgivare betalar till löntagare. Förutsättningarna för ersättningarnas skattefrihet behandlas i anvisningen Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen. Maximibeloppen för skattefria ersättningar finns i Skatteförvaltningens årliga beslut (Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2020).

Avdrag som resekostnader

Om en sammanslutning eller ett dödsbo inte har betalat resekostnadsersättningar till sina delägare, kan de som kostnader för sammanslutningens eller dödsboets jordbruk dra av de faktiska kostnader som delägarnas resor som hänför sig till sammanslutningens eller dödsboets jordbruk har orsakat.

Om de faktiska kostnaderna inte kan redas ut, ska kostnaderna för resor som sammanslutningens delägare eller dödsboets övriga delägare förutom den efterlevande maken har gjort uppskattas enligt Skatteförvaltningens årliga harmoniseringsanvisning.  Förutsättningen är att det finns en redogörelse om de resor som gjorts och att resorna har orsakat kostnader.

Om en bil som tillhör den efterlevande makens eller dödsboets privata medel används inom dödsboets jordbruk, kan dödsboet göra ett tilläggsavdrag i enlighet med GårdsSkL 10 e § för bilkostnaderna. På motsvarande sätt kan dödsboet göra ett tilläggsavdrag för ökade levnadskostnader på basis av den efterlevande makens arbetsresor som hänför sig till dödsboets jordbruk. Närmare information om förutsättningarna för tilläggsavdrag finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader. Beloppen för tilläggsavdragen motsvarar maximibeloppen för skattefria ersättningar.

Resor mellan delägarens bostad och gårdsbruket

Delägare i jordbrukssammanslutningar kan i sin egen beskattning dra av kostnaderna för resor mellan sina egna bostäder och sammanslutningens gårdsbruk med samma begränsningar som gäller kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen i löntagarnas beskattning. Närmare information om fastställandet av avdragen finns i kapitel 2 i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

För avdrag för kostnader för resor mellan en dödsbodelägares bostad och dödsboets gårdsbruk gäller också samma begränsningar som för kostnader för resor mellan en löntagares bostad och arbetsplats. Avdraget görs emellertid i dödsboets beskattning, inte i delägarens beskattning.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen