Gränsdragning mellan fastigheter som i sin helhet omfattas av fastighetsbeskattningen

Beskrivning av ärendet

I skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkningen av beskattningsvärdet för byggnadsmark (1329/2013) har detta fastställts till minst 0,75 euro/kvadratmeter i enlighet med den politiska viljan (RP 102/2013 rd). Beslutet tillämpas vid bestämmandet av beskattningsvärden för byggnadsmark för år 2013.

I och med beslutet kan beskattningsvärdet stiga avsevärt i jämförelse med året innan, särskilt vad gäller sådan byggnadsmark som omfattas av fastighetsskatt och vars beskattningsvärde med anledning av avlägset läge och/eller stor areal och tillämpning av en s.k. nedsättningsformel tidigare varit långt under 0,75 euro/kvadratmeter.

Särskilt i sådana områden blir det därför viktigare än hittills var gränsen dras mellan markområden som i sin helhet omfattas av fastighetsskatten och jordbruks- eller skogsmark som inte omfattas av skatten.

Bakgrund

Tillämpningsanvisningen för fastighetsskattelagen (2.1.2014, Dnr A197/200/2013) ger utgående från skattelagstiftningen och rättspraxis en täckande beskrivning av de fastigheter som omfattas av fastighetsskatt (kapitel 2), begreppet gårdsbruk (avsnitt 3.1.1), begreppen skog och jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt (3.1.2), gränsdragningen mellan byggnadsmark och skog eller jordbruksmark (3.1.3) och fastighetsskattebehandlingen av annan gårdsbruksmark (3.1.4).

Gränsdragningen mellan områden som är befriade från respektive omfattas av fastighetsskatten skärskådas i det följande enligt principerna i tillämpningsanvisningen med särskild fokus på registreringen av uppgifter om fastighetsarealer.

Minimiarealen för ett gårdsbruk

Endast gårdsbruk som avses i 2 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk kan enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen omfatta skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt.

Med gårdsbruksenhet avses vanligen inte en fastighet under två hektar, utom om den hör till en större helhet som ska ses som en gårdsbruksenhet. Denna registreringsprincip har följts under hela den tid fastighetsskattelagen varit i kraft och har genom prejudikat (exempelvis högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 1996-B-552) blivit vedertagen beskattningspraxis.

Fastigheter med en totalareal på under två hektar kan tillsammans med andra fastigheter eller outbrutna områden som ingår i samma gårdsbruk eller ekonomiska helhet betraktas som en enhet vars areal i sin helhet överskrider två hektar. Då kan även en liten fastighet utgöra enbart sådan skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt; alternativt kan fastigheten utöver byggnadsmark ha dessa slag av markanvändning.

I rättspraxis har en självständig fastighet vars totalareal understiger två hektar inte ensam för sig betraktats som skog som kan befrias från fastighetsskatt på den grund att där idkas skogsbruk. I praktiken är det omöjligt att påvisa att man idkar hållbart skogsbruk på en skogsareal som understiger två hektar.

Det går dock att idka aktivt jordbruk, exempelvis odla specialväxter, även på små arealer och därför kan också fastigheter med en totalareal på under två hektar i sådana särfall innefatta jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt och utgöra en självständig gårdsbruksfastighet.

Vattenområden är enligt 3 § 1 mom. 4 punkten i fastighetsskattelagen helt befriade från skatten. Arealen för vattenområden beaktas inte i minimiarealen för ett gårdsbruk.

Arealen för en fastighet som helt omfattas av fastighetsskatt kan överskrida två hektar

Eftersom en totalareal på två hektar i praktiken utgör undre gränsen för ett gårdsbruk blir följdfrågan: är då alla fastigheter på över två hektar alltid gårdsbruk?

I rättspraxis har ett villkor för att ett område ska räknas som från fastighetsskatt befriad skog varit att man ämnar använda området för skogsodling i syftet att få inkomst från skogsbruk. Vid bedömningen beaktas fastighetens läge, dess faktiska användning för fritidsändamål och möjligheterna att idka skogsbruk på fastigheten. Sådana till arealen små lägenheter för vilka det inte har getts en redogörelse för att de används till skogsbruk har inte betraktats som skog. Olika slags anteckningar i fastighetsregister om markens art har inte i och för sig ansetts påvisa att ett område används som skogsmark.

Exempelvis i högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:1997:21 var totalarealen för en lägenhet vid en strand 2,43 hektar. Det växte skog på 1,6 hektar av arealen. Högsta förvaltningsdomstolen beaktade lägenhetens faktiska användning som fritidsfastighet samt de med tanke på fastighetens läge och form begränsade möjligheterna att idka hållbart skogsbruk och ansåg att inte ens en del av lägenheten kunde betraktas som skog enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen.

I sitt avgörande HFD 23.09.1997 liggare 2333 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att även om det fanns ett trädbestånd på en 4,47 hektars holme så kunde inte ens en del av holmfastigheten betraktas som sådan skog som är befriad från fastighetsskatt eftersom någon tillförlitlig redogörelse för skogsbruk på fastigheten inte hade getts.

Vad gäller trädbevuxna fastigheter är alltså villkoren för att ens en del av fastighetens areal ska räknas som skog att fastighetens användningsändamål är skogsbruk och att den faktiskt använts för att producera skog. Villkoren gäller även om fastighetens totalareal överskrider två hektar.

Om totalarealen för en fastighet som omfattar jordbruksmark överskrider två hektar innebär det i praktiken alltid att fastigheten anses vara ett gårdsbruk. Jordbruksmark kan ge arrende- eller hyresinkomst som beskattas som jordbruksinkomst (5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk), alternativt kan markägaren själv utöva sådan verksamhet som syftar till att förvärva inkomster från jordbruk.

Ingen övre arealgräns för fastigheter som i sin helhet omfattas av fastighetsskatt

En fastighets användningsändamål och dess faktiska användning avgör alltså huruvida en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet utgör från fastighetsskatt befriad jordbruksmark eller skog. I sammanhanget saknar det i princip betydelse om fastighetens totalareal överskrider minimigränsen.

En fastighets totalareal registreras alltid i sin helhet antingen som fastighetsskattepliktig markgrund eller i fråga om gårdsbruksfastigheter enligt de sammanlagda arealerna för de olika markanvändningarna.

Arealen för en fastighet som fastighetsbeskattas i sin helhet kan vara avsevärd om det rör sig om exempelvis golfplaner eller andra specialområden, torvmossar eller andra marktäktsområden eller stugbyar i rekreationsbruk.

Om arealen för markgrunden som omfattas av fastighetsskatt är stor beaktas en s.k. nedsättningsformel då beskattningsvärdet beräknas (Skattestyrelsens anvisning 30.6.1993 om värdering av fastigheter Dnr 6290/1/41/93, avsnitt 2.3.5). Beskattningsvärdet är dock alltid minst 0,75 euro/kvadratmeter även om nedsättningsformeln tillämpas (Skatteförvaltningens beslut 1329/2013)

Enligt 32 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen kan man emellertid avvika från den miniminivå för beskattningsvärdet som bestäms enligt Skatteförvaltningens beslut såvida beskattningsvärdet överskrider det gängse värdet. I så fall anses det gängse värdet utgöra maximibeloppet för beskattningsvärdet.

Areal på en fastighet som omfattas av fastighetsskatt och ingår i ett gårdsbruk

På ett gårdsbruk hör följande områden till fastigheter som omfattas av fastighetsskatt: tomter för bostadsbyggnader, byggnadsplatser för produktionsbyggnader samt övriga områden som definierats som byggnadsmark, exempelvis genom planläggning. Ett gårdsbruk kan även innehålla marktäktsområden och olika slags specialområden som är föremål för fastighetsbeskattning. Även annan gårdsbruksmark, d.v.s. impediment, kraftlinjegator o.d. områden omfattas av fastighetsskatt, men i praktiken fastställs ingen fastighetsskatt för sådan mark eftersom dess värde är noll enligt 31 a § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen.

Arealerna för jordbruksmark, skogsmark, annan gårdsbruksmark, byggnadsmark och specialområden på respektive fastighet som ingår i gårdsbruket bestäms enligt den faktiska markanvändningen. Arealuppgifterna upprätthålls fastighetsvis i Skatteförvaltningens databas. Uppgifterna baserar sig än i dag till stor del på den skatteklassificering av gårdsbruk som förrättades kommunvis åren 1951–1994. Efter skatteklassificeringarna har arealuppgifterna upprätthållits i samband med ändringar i fastighetsindelningen, på basis av byggverksamhet eller planläggning eller utgående från uppgifter om ändringar i markanvändningen som kunder lämnat.

I avsnitt 5.1 i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen för år 2013 står följande om upprätthållandet av arealuppgifter för gårdsbruk:

Tomtmark på en brukningsenhet fördelas i brist på annan utredning på tomt för bostadsbyggnaden och byggnadsplats för lantbrukets byggnader så att hälften av tomtmarken betraktas som tomt för bostadsbyggnaden, dock högst upp till 10 000 m². Övriga delar anses vara byggnadsplatser.

Såsom areal för outbrutna bebyggda semesterstugtomter på lägenheten, vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan, i brist på annan utredning, betraktas 2 000 m².

Såsom areal för sådana byggplatser för ekonomibyggnader inom jordbruket vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan i brist på annan utredning betraktas 2 000 m². Som areal för byggplatser för ekonomibyggnader inom skogsbruket betraktas i brist på annan utredning 500 m².

När man överlåter byggnadsmark från en brukningsenhet, dras av arealerna på nya tomter under 10 000 m² från arealen på skogsjord, förutsatt att man inte lägger fram någon annan utredning om tomtens läge på mark som är avsedd för annat bruk.

I samband med att man uppdaterar arealuppgifter för olika markanvändningar på ett gårdsbruk kan det även uppstå en situation där hela arealen för en fastighet som hör till gårdsbruket omfattas av fastighetsskatt. Exempelvis när ett naturskyddsområde instiftas kan följden bli att en lägenhet som räknats som gårdsbruk inte längre har vare sig jordbruksmark eller skog utan enbart består av dels byggnadsmarkområde som omfattas av fastighetsskatt, dels naturskyddsområde som betraktas som annan gårdsbruksmark.

Arealen för det område inom ett gårdsbruk som omfattas av fastighetsskatt kan vara stor i relation till arealerna för övriga slag av markanvändning. Även absolut räknat kan arealen som fastighetsbeskattas vara synnerligen stor.

Ställningstagande

Följande principer ska följas när man upprätthåller arealuppgifter om fastigheter och avgör om en fastighet i sin helhet omfattas av fastighetsskatt respektive ingår i ett gårdsbruk:

• Fastigheter vars totalareal understiger två hektar utgör vanligen inte ett självständigt gårdsbruk. Ett exceptionellt litet gårdsbruk kan bildas enbart genom att man idkar jordbruk.
• Det är fastighetens faktiska användning som avgör om en fastighet med en totalareal på mer än två hektar i sin helhet omfattas av fastighetsskatt eller om den delvis eller i sin helhet räknas som ett gårdsbruk. Bara ett gårdsbruk kan innehålla från fastighetsskatt befriad jordbruksmark och skog eller impediment och annan gårdsbruksmark som ingår i fastighetsskattegrunden men har värdet noll.
• Fastigheter som i sin helhet omfattas av fastighetsskatt har ingen övre arealgräns.
• Fastighetens areal registreras alltid i sin helhet antingen som fastighetsskattepliktig markgrund eller, om villkoren för att den ska ingå i ett gårdsbruk uppfylls, delvis eller i sin helhet som skog, jordbruksmark eller annan gårdsbruksmark.
• Även en fastighet på under två hektar kan tillsammans med andra fastigheter som ingår i samma ekonomiska enhet utgöra ett gårdsbruk.
• Arealerna för ett gårdsbruks olika markanvändningar baserar sig på den faktiska markanvändningen. I ett gårdsbruk kan den areal som omfattas av fastighetsskatt vara stor inte bara proportionellt utan även absolut.
• Vid upprätthållandet av arealuppgifter om gårdsbruk ska man i brist på mer ingående utredning från kundens sida tillämpa de principer som ges i avsnitt 5.1 i harmoniseringsanvisningen.

ledande skattesakkunnig  Tero Määttä

byråchef Jyrki Tiihonen