Förskott för apoteken i nettoförmögenheten

Beskrivning av ärendet

I beskattningspraxis har man iakttagit att beloppen av förskott i apoteksrörelsernas balansräkningar har ökat avsevärt under de senaste par åren. Förskott har vanligtvis betalats till läkemedelsgrossistföretag.

Bakgrund

Lagstiftning som tillämpas

Till följd av bestämmelserna i 43.2 § i läkemedelslagen (395/1987) kan endast fysiska personer bedriva apoteksrörelse. I 44.1 § i läkemedelslagen har det dessutom konstaterats att ett apotekstillstånd är personligt och att apoteksrörelsen inte får hyras ut eller överlåtas. Sålunda kan t.ex. ett aktiebolag inte bedriva apoteksrörelse.

Andelen av kapitalinkomst i den fysiska personens näringsverksamhet beräknas enligt den nettoförmögenhet som hör till näringsverksamheten (ISkL 38.1 §).  Andelen av kapitalinkomst ökar i takt med den nettoförmögenhet som hör till näringsverksamheten. Näringsverksamhetens nettoförmögenhet är den summa som fås då näringsverksamhetens skulder dras av från näringsverksamhetens tillgångar (VärdL 15.1 §). Som näringsverksamhetens tillgångar räknas bl.a. finansieringstillgångar. Sådana depositioner och masskuldebrevslån för vars ränta källskatt på ränteinkomst tas ut räknas inte till nettoförmögenheten (VärdL 15.3 §).

Apoteksrörelsens nettoförmögenhet

Utgångspunkten för att fastställa nettoförmögenheten är bokföringsvärden på tillgångar och skulder. Alla tillgångar i bokföringen räknas dock inte till näringsverksamhetens nettoförmögenhet. Rörelseidkarens eller yrkesutövarens bokföring kan t.ex. omfatta tillgångar i förvärvskällan för den personliga verksamheten som inte kan räknas till nettoförmögenheten.

Apoteksrörelsen kan bedrivas endast i en fysisk persons namn, varför rörelseidkarens hela egendom inte vanligtvis hör till näringsverksamheten. I synnerhet på apoteksbranschen är nettoförmögenheten och indelningen av företagsinkomst i olika inkomstslag ofta föremål för en aktiv skatteplanering och i apoteksrörelser förekommer det ganska ofta situationer där bokföringen också innehåller andra tillgångar än sådana som hör till näringsverksamheten.

I beskattningspraxis har man inte räknat till nettoförmögenheten bl.a. placeringsfondandelar och värdepapper som har ingått i apoteksrörelsens bokföring men som inte har bevisats ha en anknytning till näringsverksamheten. Också högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till fastställande av ett apoteks finansieringstillgångar i sitt avgörande HFD 2007 T 1670, i vilket placeringsfondsandelarna inte räknades till nettoförmögenheten.

Ställningstagande

Utgångspunkten är att förskotten hör till finansieringstillgångar som räknas till näringsverksamhetens nettoförmögenhet. Man kan dock avvika från denna huvudregel om det för betalningen av förskott inte finns någon speciell av beskattningen oberoende grund som hänför sig till näringsverksamheten utan om avsikten med betalningen av förskott har varit att öka nettoförmögenheten.

Om apotekets likviditet är bra har leverantören vanligtvis inte något företagsekonomiskt behov av att kräva förskott för att trygga sina fordringar i synnerhet inte i en situation där det på förskotten betalas ränta. I de fall som har förekommit har det inte anförts att läkemedelsgrossistföretagen skulle ha krävt förskott.

I en sådan situation ska förskotten i likhet med extra finansieringstillgångar ur den övriga näringsverksamhetens synvinkel betraktas som tillgångar som inte hör till näringsverksamheten. Därför beaktas förskotten inte då nettoförmögenheten beräknas.

Bedömningen av om förskott kan räknas till nettoförmögenheten har gjorts enligt samma grunder som bedömningen av tillgångar som hör till finansieringstillgångarna i högsta förvaltningsdomstolens beslut 2007 T 1670 och i centralskattenämndens avgörande 1997/198.

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen

Skattesakkunnig Henna Ritari