Ändring av verksamhetsform till en sammanslutning eller ett aktiebolag som redan existerar

Beskrivning av ärendet

En enskild näringsidkare investerar tillgångar och skulder som hänför sig till sin näringsverksamhet i ett redan existerande öppet bolag, i vilket han redan är en ansvarig bolagsman. Båda företagen är verksamma inom samma bransch och de investerade tillgångarna används för att fortsätta den tidigare verksamheten. Tillgångarna överförs till sitt balansvärde. Den tidigare företagaren fortsätter att bedriva verksamhet i samma form och med samma inventarier som förut.  Medför överföringen skattepåföljder?

Bakgrund

Lagstiftning som tillämpas

I 24 § i inkomstskattelagen stadgas om kontinuitetsprincipen vid ändringar av verksamhetsformen. På situationer som omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde tillämpas inte bestämmelser om privatuttag i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 51 c §).

I 24 § 1 mom. i inkomstskattelagen har uppräknats de ändringar av verksamhetsformen i vilka en person som bedriver rörelse eller utövar yrke inte anses upphöra med sin verksamhet, om tillgångarna och skulderna som hänför sig till den tidigare bedrivna verksamheten till samma värde överförs till företaget som fortsätter att bedriva verksamheten. Alla exempelfall avser överföring av verksamheten till ett bolag som bildas. Enligt lagrummet kan kontinuitetsprincipen också tillämpas på andra fall som kan jämställas med de uppräknade fallen. 

Bestämmelsen om ändringar av verksamhetsformen fogades till 38 § i 1989 års lag om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/1988) och den överfördes som sådan till den nuvarande inkomstskattelagen (1535/1992). I förarbetena till den ursprungliga lagen konstaterades att avsikten med bestämmelsen i lagen var närmast att föra in gällande rättspraxis i lagen (se RP 109/1988 rd, s. 11 och 12). Enligt förarbetena skulle bestämmelserna i huvuddrag motsvara den rättspraxis som hade uppstått tidigare. I förarbetena konstaterades också att det i bestämmelsen uppräknas endast typiska fall, för vilka ändringen av verksamhetsformen kan förverkligas utan skattepåföljder. Kontinuitetsprincipen kan således också tillämpas på andra fall än de som har uppräknats i lagrummet (RP 109/1988 rd, s. 30).

Rättspraxis

I rättspraxis har kontinuitetsprincipen tillämpats bl.a. på de fall då rörelseidkaren har investerat alla tillgångar och skulder i sin privatrörelse i ett sådant existerande kommanditbolag i vilket han har varit tyst bolagsman.

Ställningstagande

Förutsättningar för ändring av verksamhetsformen

I lagen har det inte uttömmande uppräknats alla de ändringar av verksamhetsformen på vilka kontinuiteten tillämpas. Enligt förarbetena till lagen var avsikten med lagen närmast bara att skriva in tidigare rättspraxis i lagen, alltså inte att begränsa kontinuitetsprincipens tillämpningsområde. Således ska man anse att kontinuitetsprincipen med stöd av 24 § 1 mom. 6 punkten i inkomskattelagen också kan tillämpas på de fall att privatrörelsens alla tillgångar och skulder investeras i ett sådant existerande personbolag där rörelseidkaren är ansvarig bolagsman. Denna tolkning baserar sig på tidigare rättspraxis och på det att den fysiska personen som överlåter verksamheten fortsättningsvis som ansvarig bolagsman i kommanditbolaget ansvarar för den överförda verksamhetens skatter.

Förutsättning för tillämpningen av kontinuitetsprincipen är att identiteten av den överförda verksamheten bevaras. Bevarandet av identiteten granskas uttryckligen ur den övergående verksamhetens synvinkel. Således ska en viss rörelseverksamhet och tillgångar i anslutning till den överföras i sin helhet till personbolaget. Det övertagande bolaget ska också fortsätta att bedriva den överförda rörelseverksamheten. Dessutom förutsätts att kontinuitetsprincipen ska iakttas i bokföringen. Tillgångar och skulder i den verksamhet som överförs ska överföras till det övertagande bolagets bokföring till samma värde som dessa hade i rörelseidkarens bokföring.

Bestämmelsen i 24 § i inkomstskattelagen tillämpas dock inte om avsikten med arrangemanget huvudsakligen är att försöka uppnå skatteförmån (HFD 2000 T 2530).

Verksamheten överlåts till ett redan existerande aktiebolag

Ovan nämnd rättspraxis avser endast personbolag. I fråga om aktiebolag har bestämmelsen om ändring av verksamhetsformen tolkats strikt enligt ordalydelsen, eftersom aktiebolaget i beskattningen är ett från sina delägare helt fristående subjekt.  Kontinuitetsprincipen kan således inte tillämpas om den fysiska personens näringsverksamhet överförs till ett existerande aktiebolag. En sådan överlåtelse beskattas som apport. Kontinuitetsprincipen kan tillämpas endast om det för att fortsätta näringsidkarens verksamhet bildas ett aktiebolag vars samtliga aktier tecknas ensamt av näringsidkaren.

Ledande skattesakkunnig Sami Varonen

Skattesakkunnig Henna Ritari