Olika resultatenheter hos staden och personalförmåner enligt 69 § i inkomstskattelagen

Beskrivning av ärendet

En enskild stad och kommun består vanligtvis av flera olika resultatenheter. Varje resultatenhet har i allmänhet en egen budget. En enskild resultatenhet kan anställa hundratals personer. Ska en personalförmån som en enskild resultatenhet i kommunen eller staden erbjuder för hela sin personal betraktas som skattefri om andra resultatenheter inom samma kommun eller stad inte beviljar sina anställda en motsvarande förmån?

Bakgrund

Bestämmelser

Som skattepliktig inkomst anses inte enligt 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av

1. hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren,
2. personalrabatt på de varor och tjänster som arbetsgivaren producerar eller saluför,
3. gåvor på bemärkelsedagar och andra mindre gåvor i annan form än pengar eller därmed jämförbara prestationer,
4. rekreations- eller hobbyverksamhet som arbetsgivaren ordnar,
5. gemensam transport som arbetsgivaren ordnar mellan bostaden och arbetsplatsen.

Enligt den finska ordalydelsen i 69 § i inkomstskattelagen kan som skattefri personalförmån betraktas endast sådana förmåner som tilldelats alla anställda (eller pensionerade anställda). För att kunna avgöra om förmånen tilldelats hela personalen ska man först avgöra vad som avses med begreppet arbetsgivare.

Begreppet arbetsgivare har definierats i 14 § i lagen om förskottsuppbörd. Enligt lagrummet avses med arbetsgivare den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas. Det finns inte en mer precis definition av begreppet arbetsgivare i lagstiftningen. Det anses vara vedertaget i beskattningspraxis att som en enskild arbetsgivare har betraktats t.ex. privata eller offentliga juridiska personer, fysiska personer och utländska företags fasta driftställen i Finland. I vissa fall har en koncern ansetts vara en enda arbetsgivare.

Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen eller centralskattenämnden har inte i sina publicerade avgöranden tagit ställning till huruvida en skattefri personalförmån som avses i 69 § i inkomstskattelagen kan vara en sådan förmån som alla anställda på ett enda verksamhetsställe erhåller av arbetsgivaren men som inte erbjuds till anställda på samma arbetsgivares andra verksamhetsställen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett kort beslutsreferat HFD 26.8.1987 liggare 3229 avgjort en sådan situation där olika personalgrupper hos samma arbetsgivare inte hade erbjudits likadana personalförmåner. Referat av avgörandet är följande:

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande att förmånen som bolaget erbjöd var en skattefri personalförmån, även om bolaget erbjöd förmånen endast sina månadsavlönade anställda (tjänstemän). Enligt avgörandet kan en förmån vara skattefri även om andra anställda hos samma juridiska person inte hade en motsvarande förmån – det räcker att alla sådana som hör till samma grupp av arbetstagare har samma förmån.

Detta avgörande från högsta förvaltningsdomstolen gällde år 1984, och då ingick bestämmelserna om personalförmåner i inkomst- och förmögenhetsskattelagen från år 1974 (31.12.1974/1043) i 22 a § (29.12.1983/1097). Enligt 22 a 4 punkten i inkomst- och förmögenhetsskattelagen ansåg man att skattepliktig löne- eller pensionsinkomst inte var sedvanliga och skäliga förmåner som anställda erhåller av denne i form av rekreations- eller hobbyverksamhet. En motsvarande bestämmelse ingick också i 49 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen från år 1988 (29.12.1988/1240).

Regeringsproposition om inkomstskattelagen

Till inkomstskattelagen (30.12.1992/1535), som trädde i kraft vid ingången av 1993, fogades en omnämnande om [hela] personalen. I den regeringsproposition som gäller inkomstskattelagen (RP 200/1992 rd) sägs inte varför ordalydelsen ändrades. I regeringspropositionen konstateras dock att förteckningen över delvis eller helt skattefria sedvanliga personalförmåner motsvarar den då gällande inkomst- och förmögenhetsskattelagen.

Med beaktande av detta kan man fortfarande tillämpa den ståndpunkt som framgår av HFD 26.8.1987 liggare 3229. Den motsvarar också det som iakttagits i beskattningspraxis (se t.ex. Verohallinnon käsikirja, VH 43.12, s. 310). De olika personalgrupperna behöver alltså inte ha alldeles identiska förmåner för att förmånen ska betraktas som skattefri.

Rättsnormen i avgörandet HFD 26.8.1987 liggare 3229 kan dock inte tillämpas på alla typer av förmåner och de olika gruppernas respektive förmåner får inte vara avsevärt olika. T.ex. en sjukförsäkring ska vara lika täckande för hela personalen för att den kan betraktas som en skattefri förmån. Om de olika arbetstagargrupperna har olika förmåner är minimikravet för skattefriheten att det finns en grund för de olika gruppernas olika förmåner och att grupperna har formats på objektiva grunder.

Skatteförvaltningens anvisning

Skatteförvaltningen har i sin anvisning Arbetstagarens frivilliga motions- och kulturverksamhet som skattefri förmån (Skatteförvaltningens anvisning dnr 1848/31/2008) tagit ställning såväl till de allmänna förutsättningarna för skattefria personalförmåner som till skattefriheten av arbetstagarens frivilliga motions- och kulturverksamhet enligt följande:

”En förutsättning för skattefrihet för samtliga personalförmåner är, att förmånen kan kollektivt användas i lika form av alla arbetstagare. Förmånen kan ges skattefritt även tidigare arbetstagare som redan gått på pension. Som grund för skattefriheten räcker att alla intresserade får frivillig motions- och kulturförmån. Även om en del av personalen inte skulle utnyttja möjligheten, är förmånen skattefri för dem som använder förmånen.”

”Från kollektivt erbjudande kan avvikas endast av motiverad orsak. Såsom godtagbar orsak som berättigar till en sådan avvikelse kan betraktas begränsningar som baserar sig på arbetstiden.”

”Om arbetsgivaren har verksamhetsställen på olika orter, kan ordningssättet avvika regionalt. Sättet för ordnande av förmånen kan således vara olika på olika orter, om bara kostnaderna för förmånen som samtliga arbetstagare får är lika stora.”

Bedömning av ärendet och slutsatser

Kommunerna är självständiga juridiska personer. Kommunen kan använda benämningen stad när den anser sig uppfylla de krav som ställs på ett stadssamhälle KommunL 5 § 2 mom.). En enskild kommun har i regel flera ämbetsverk, inrättningar och affärsverk. T.ex. skol- och socialverket är kommunala ämbetsverk. Kommunala inrättningar är t.ex. skola och teater. Till kommunala affärsverk hör t.ex. kommunala vattenverk, telefonverk, elverk och trafikverk. Kommunala ämbetsverk, inrättningar eller affärsverk hör till kommunens organisation och de är inte från kommunen separata juridiska personer (RP 72/2002, s. 51–52 samt Mäenpää, Olli: Hallintolaki ja hyvän hallinnon takeet, 2011, s. 53).

Kommunala ämbetsverk och inrättningar

Kommunala ämbetsverk och inrättningar ansvarar i allmänhet för sådana uppgifter som inte kan organiseras till en separat privat- eller offentligrättslig juridisk person. Trots detta kan verksamheten av ett ämbetsverk eller en inrättning bilda en från kommunens övriga verksamhet tydligt fristående helhet med egen ekonomi och förvaltning.

Till följd av de ovan nämnda omständigheterna ska man anse att enskilda kommunala ämbetsverk eller inrättningar kan betraktas som arbetsgivare som avses i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Tolkningen förutsätter dock att sådana enskilda ämbetsverk eller inrättningar är organisatoriskt fristående enheter och har självständig ekonomisk och administrativ bestämmanderätt. Då kan det vara fråga om en sådan enhet som betraktas som separat resultatenhet i kommunen.

Kommunala affärsverk

Kommunala affärsverk kan bedriva sådan verksamhet som eventuellt kan avskiljas till en självständig juridisk person. I många fall har kommunerna också gjort så. Även om ett kommunalt affärsverk inte bolagiserats kan det betraktas som sådan arbetsgivare som avses i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen, förutsatt att affärsverket bildar en tydligt fristående enhet som har självständig bestämmanderätt i ekonomiska och administrativa ärenden.

Kommunens aktiebolag, andelslag och övriga samfund

Aktiebolag, andelslag och andra motsvarande samfund som ägs av en kommun är självständiga juridiska personer och alltså inte en del av kommunen. Dessa samfund betraktas som enskilda arbetsgivare i den mening som avses i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen, vilket betyder att en motsvarande förmån ska ges för hela personalen för att den ska vara skattefri. Sättet för hur en motsvarande förmån ordnas kan dock variera mellan de olika enheterna, orterna eller av andra motsvarande skäl. T.ex. så att på en ort personalen får använda träningslokal och på en annan ort de ges motionssedlar.

Samma princip tillämpas också på andra privaträttsliga juridiska personer. T.ex. i enskilda aktiebolag ska en motsvarande förmån ges till personalen i alla resultatenheter så att personalförmånen ska kunna betraktas som skattefri. Anställda i resultatenheter som finns t.ex. på olika orter ska således ges förmåner vars nivå motsvarar andra enheters förmåner.

Ställningstagande

En personalförmån kan betraktas som skattefri med stöd av 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen då den är sedvanlig och skälig och den getts till alla anställda.

En kommun är en självständig juridisk person. Man kan anse att kommunen har gett en personalförmån till alla anställda då alla arbetstagare och tjänsteinnehavare i kommunen har en likadan förmån.

Man kan anse att alla anställda har samma förmån också då förmånen getts till alla anställda hos enskilda kommunala ämbetsverk eller inrättningar, under förutsättning att ämbetsverket eller inrättningen bildar en organisatoriskt fristående enhet och har självständig ekonomisk och administrativ bestämmanderätt.

Man kan anse att en motsvarande förmån getts till alla anställda också då förmånen getts till alla anställda i ett kommunalt ämbetsverk, under förutsättning att ämbetsverket bildar en tydligt separat enhet med självständig bestämmanderätt i ekonomiska och administrativa ärenden.

Dessa principer kan också tillämpas på statens ämbetsverk och inrättningar samt statliga affärsverk. En förmån anses vara avsedd för alla anställda då hela personalen i ett enskilt ämbetsverk eller i en enskild inrättning har förmånen.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Janne Myllymäki