Denna anvisning gäller behandling av kostnader för juridisk rådgivning, andra rättegångskostnader, böter av straffnatur, administrativa påföljder och andra motsvarande kostnader som arbetsgivaren betalar för arbetstagaren eller som arbetsgivaren ersätter arbetstagaren.
I anvisningen behandlas inte frågor som gäller mervärdesbeskattningen av rättegångskostnader. I anvisningen behandlas inte heller i detalj rättegångskostnaders och andra ovan nämnda kostnaders avdragsgillhet i beskattningen av arbetsgivarföretagets näringsinkomst eller deklarationsskyldigheten i anslutning till kostnaderna. I anvisningen behandlas inte heller i detalj verkställandet av förskottsinnehållning eller arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Verkställandet av förskottsinnehållning behandlas mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning och de allmänna grunderna för och beloppet av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i Skatteförvaltningens anvisning Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.
I anvisningen behandlas inte heller i detalj huruvida böter, administrativa avgifter av straffnatur, rättegångskostnader eller andra motsvarande kostnader som arbetstagaren själv har betalat är avdragsgilla i arbetstagarens inkomstbeskattning. Dessa frågor behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen.
Anvisningen har uppdaterats från och med 1.1.2026 på grund av ikraftträdandet av den tillämpliga ISkL 69 e §. Genom bestämmelsen ändrades den tidigare beskattningspraxisen och skattebehandlingen av arbetstagarens rättegångskostnader som arbetsgivaren betalar enligt högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2023:116 (Finlex). Även anvisningens struktur har förnyats.
1 Allmänt om ersättningar av arbetstagarens kostnader
En fysisk person kan orsakas kostnader för juridisk rådgivning i ett straff-, tviste- eller förvaltningsärende eller åläggas att personligen betala rättegångskostnader, böter, administrativa avgifter av straffnatur, skadestånd och andra motsvarande kostnader. Arbetsgivaren kan betala en sådan kostnad på arbetstagarens vägnar direkt till betalningsmottagaren eller alternativt ersätta arbetstagaren för de kostnader som arbetstagaren själv har betalat. I dessa situationer är det nödvändigt att i arbetstagarens beskattning avgöra om betalningen eller ersättningen av kostnaden i fråga utgör skattepliktig inkomst för arbetstagaren.
Enligt 29 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) avses med skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde, om det inte särskilt föreskrivs att de är skattefria. Enligt ISkL 61 § 2 mom. är lön som erhållits i ett anställningsförhållande och därmed jämförbar inkomst skattepliktig förvärvsinkomst. Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/ 1996, FörskUL) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. För en prestation som betraktas som arbetstagarens skattepliktiga lön är arbetsgivaren skyldig att verkställa förskottsinnehållning och i princip även betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift.
Om arbetsgivaren betalar direkt till betalningsmottagaren eller ersätter arbetstagaren för arbetstagarens personliga kostnader som betraktas som hans eller hennes levnadsutgifter, är det i regel fråga om en förmån med penningvärde som erhållits av arbetsgivaren. En sådan förmån är arbetstagarens skattepliktiga lön även om parterna inte separat har avtalat om den eller om parterna inte själva anser att den är lön. Ett undantag från detta utgörs av förmåner som separat enligt ISkL föreskrivs skattefria eller anses vara det enligt rätts- och beskattningspraxis.
Från och med den 1.1.2026 har en ny bestämmelse 69 e § lagts till i inkomstskattelagen. Bestämmelsen gäller kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren betalat eller ersatt arbetstagaren. Paragrafen kan tillämpas inte bara för kostnaderna för brottmål utan också för kostnaderna för tvistemål och förvaltningsärenden. Om villkoren i ISkL 69 e § uppfylls kan arbetsgivaren betala eller ersätta sina arbetstagare kostnader för juridisk rådgivning skattefritt. Bestämmelsen tillämpas första gången vid beskattningen som verkställs för år 2026. Således tillämpas bestämmelsen på rättegångskostnader som betalats eller ersatts 1.1.2026 och därefter. Bestämmelsens tillämpningsområde och förutsättningarna för tillämpning granskas nedan i kapitel 2 i denna anvisning.
Bestämmelsen i ISkL 69 e § gäller inte böter, förverkandepåföljder, skadestånd, administrativa påföljdsavgifter och andra motsvarande kostnader som en arbetstagare dömts att betala. I kapitel 3-6 i anvisningen nedan beskrivs beskattningen, om arbetsgivaren betalar för arbetstagarens räkning eller ersätter arbetstagaren sådana påföljdsavgifter.
Arbetsgivare kan alltid skattefritt ersätta arbetstagare sådana kostnader som hör till arbetsgivaren och som arbetstagaren bara betalat för arbetsgivarens del. Ersättningar till arbetstagare för kostnader som hör till arbetsgivaren behandlas mer detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.
Enligt 7 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster avdragbara. Sådana kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren i enlighet med 69 e § i inkomstskattelagen betalar eller ersätter skattefritt för arbetstagaren är i regel avdragsgilla vid arbetsgivarens beskattning av näringsinkomst.
Om arbetsgivaren däremot betalar för arbetstagarens räkning eller ersätter arbetstagaren för sådana personliga kostnader för arbetstagaren som betraktas som levnadskostnader och ersättning därför som skattepliktig lön för arbetstagaren, är dessa lönekostnader avdragsgilla utgifter för arbetsgivaren enligt NärSkL 8 § 1 mom. 4 punkten.
2 Rättegångskostnader och övriga kostnader för juridisk rådgivning
2.1 Förutsättningar för tillämpning av ISkL 69 e §
2.1.1 Allmänt
Om villkoren i ISkL 69 e § uppfylls kan arbetsgivaren skattefritt betala eller ersätta arbetstagarens kostnader för juridisk rådgivning som hör till arbetstagaren personligen. Enligt 69 e § 1 mom. i ISkL uppkommer inte skattepliktig förmån av sådana kostnader för juridisk rådgivning i en arbetstagares brottmål som betalas av arbetsgivaren, om
- det ligger i arbetsgivarens intresse att betala kostnaderna för den juridiska rådgivningen;
- målet har uppkommit i samband med utförandet av arbetsuppgifter;
- det inte är uppenbart att arbetstagaren borde ha uppfattat sin verksamhet som lagstridig redan vid tidpunkten för gärningen; och
- arbetstagaren inte har fått ersättning för samma kostnader från något annat håll och arbetstagaren förbinder sig att till arbetsgivaren betala den ersättning som han eller hon eventuellt senare får från något annat håll.
Ovan nämnda villkor ska uppfyllas samtidigt för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. I 3 mom. föreskrivs dessutom uttryckligen att 69 e § i ISkL tillämpas förutom på brottmål även på motsvarande kostnader som orsakas av åläggande av administrativa påföljder samt behandling av tvistemål.
Ett tvistemål som avses i bestämmelsen och som uppkommit av utförandet av arbetsuppgifterna kan till exempel vara ett yrkande enligt skadeståndslagen som hänför sig till arbetsgivarens verksamhet och som också riktas mot arbetstagaren. De administrativa påföljder som avses i bestämmelsen kan till exempel vara ett ärende som gäller avgift för trafikförseelse, ett ärende som gäller förlust av rätt att utöva yrke för en yrkesutbildad person inom social- och hälsovården eller andra motsvarande förvaltningsärenden.
2.1.2 Definition av arbetstagare
Med arbetstagare avses i ISkL 69 e § en fysisk person till vilken den arbetsgivare som avses i bestämmelsen betalar lön enligt FörskUL 13 §. Bestämmelsen gäller således både personer i arbetsavtals- och tjänsteförhållande och dessutom till exempel verkställande direktören och styrelsemedlemmarna. Enligt regeringens proposition (RP 98/2025) kan bestämmelsen också tillämpas på ersättningar som betalats till en tidigare arbetstagare.
Bestämmelsen i ISkL 69 e § tillämpas inte på kostnader för juridisk rådgivning som betalats eller ersatts för andra aktörer (t.ex. personer som står i uppdragsförhållande till bolaget som betalar för den juridiska rådgivningen, bolag eller anställda vid dessa bolag). Prestationer som betalas på basis av annan ställning än arbetstagarställning behandlas också i kapitel 6 i anvisningen.
2.1.3 Definition av arbetsgivare
I 69 e § i ISkL avses med arbetsgivare den arbetsgivare som avses i FörskUL 14, det vill säga den för vars räkning arbetet utförs och som betalar lönen. Med arbetsgivare avses i regel den arbetsgivare hos vilken arbetstagaren är anställd vid den tidpunkt då kostnaderna betalas eller ersätts. Enligt den uttryckliga bestämmelsen i ISkL 69 e § 5 mom. tillämpas bestämmelserna i ISkL 69 e § dock också på motsvarande kostnader för en hyrd arbetstagare eller en arbetstagare i ett koncernbolag som betalas av den hyrda arbetstagarens användarföretag eller det andra koncernbolaget. Bestämmelsen i ISkL 69 e § kan också tillämpas på kostnader för juridisk rådgivning som den tidigare arbetsgivaren har betalat eller ersatt.
På kostnader för juridisk rådgivning som ersätts av andra än de ovan nämnda parterna tillämpas inte bestämmelsen i 69 e § i ISkL.
2.1.4 Definition av kostnaderna för juridisk rådgivning
Bestämmelsen i ISkL 69 e § är i stor utsträckning tillämplig på betalning och ersättning av kostnader för juridisk rådgivning som orsakas av olika typer av brottmål, tvistemål eller förvaltningsärenden. Enligt 2 mom. i bestämmelsen avses med kostnader för juridisk rådgivning arbetstagarens kostnader för utredning av målet, förundersökning, åtalsprövning, förlikningsförhandling och rättegång. Bestämmelsen i ISkL 69 e § gäller dock inte böter, förverkandepåföljder, skadestånd, administrativa påföljdsavgifter och andra motsvarande kostnader som en arbetstagare dömts att betala. En sådan annan motsvarande kostnad kan till exempel vara en förlikningsersättning som grundar sig på ett förlikningsavtal.
Rättegångskostnader som hör till kostnaderna för juridisk rådgivning kan vara till exempel kostnader för förberedelserna för rättegång, för drivande av en process i domstol samt kostnaderna för arvoden till ett ombud, ett biträde eller ett vittne. Med kostnader för juridisk rådgivning avses i bestämmelsen också rättegångsavgifter, rättegångskostnader för motparten som arbetstagaren dömts att betala, kostnader för ändringssökande och andra motsvarande kostnader som klart hänför sig till rättegången.
Arbetsgivaren kan med stöd av bestämmelsen betala eller ersätta kostnader för juridisk rådgivning även till exempel i ett ärende som inte framskrider till en rättegång på grund av att det avgörs redan i ett förlikningsförfarande.
Kostnader för juridisk rådgivning i tvistemål eller ärenden som gäller administrativa påföljder kan vara till exempel kostnader och arvoden som betalats till ett biträde eller ombud för att utarbeta bemötanden eller utredningar med anledning av ärendet samt motsvarande kostnader för ändringssökande.
Med tanke på tillämpningen av bestämmelsen har det i princip ingen betydelse hur den juridiska rådgivningen har ordnats. Arbetsgivaren kan själv ingå ett avtal om att sköta arbetstagarens juridiska rådgivning, betala de fakturor för juridisk rådgivning som uppkommit utifrån ett avtal som arbetstagaren ingått eller ersätta arbetstagaren för de kostnader för juridisk rådgivning som arbetstagaren själv har betalat. Arbetsgivaren kan också använda försäkring eller anlita egen eller koncernbolagets personal för att sköta ärendet.
Till kostnader som arbetsgivaren betalar kan i princip även jämställas ersättningar som grundar sig på lagen om ersättning av statsmedel till statsanställda för kostnader för vissa rättegångar (269/1974) samt lagen om ersättning av kommuns eller kommunalförbunds medel till dem som är anställda hos kommunen eller kommunalförbundet för kostnader för vissa rättegångar (21/1984).
Arbetstagaren kan i vissa situationer själv sköta sitt eget brott-, tvist- eller förvaltningsärende utan att skaffa juridisk rådgivning från en utomstående aktör. Värdet på det egna arbetet är i allmänhet inte en avdragsgill utgift i beskattningen och det egna arbetet medför således i princip inte heller sådana reella kostnader som arbetsgivaren kan ersätta arbetstagaren skattefritt. Värdet på arbetstagarens eget arbete är således inte en sådan kostnad för juridisk rådgivning som avses i ISkL 69 e §.
2.1.5 Arbetsgivarens intresse att betala eller ersätta kostnaderna
En förutsättning för skattefrihet enligt ISkL 69 e § är att det ligger i arbetsgivarens intresse att betala kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning. Utgångspunkten är att redan det att arbetsgivaren går med på att betala kostnaderna i allmänhet visar att det ligger i arbetsgivarens intresse. Enligt regeringens proposition kan förutsättningen för arbetsgivarens intresse uppfyllas med mycket låg tröskel och omständigheterna ska vara exceptionella för att tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet ska förhindras på grund av att det saknas intresse hos arbetsgivaren.
Med intresse avses i bestämmelsen för det första att arbetsgivaren får någon slags nytta eller förmån av att betala kostnaderna. Arbetsgivaren kan ha ett sådant intresse av att betala kostnaderna till exempel om saken kan påverka arbetsgivarens rykte eller affärsverksamhet. Å andra sidan kan arbetsgivarens intresse att betala kostnaderna enligt regeringens proposition också uppkomma enbart av att ärendet leder till ett för arbetstagaren oskäligt slutresultat, om arbetsgivaren inte tar ansvar för kostnaderna för juridisk rådgivning i ärendet.
Intresset att betala kostnader kan i koncern- och hyresarbetssituationer ligga hos ett annat koncernbolag i stället för arbetsgivaren eller på ett användarföretag som hyrt arbetstagaren. Då är arbetstagarens egen arbetsgivare inte nödvändigtvis den som betalar kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning (se kapitel 2.1.3).
Tillämpningen av bestämmelsen kan förhindras till exempel om arbetsgivaren ersätter kostnaderna för juridisk rådgivning för en arbetstagardelägare eller delägarens nära anhörig som arbetar i bolaget, om även tillämpningen av bestämmelsens övriga förutsättningar för skattefrihet lämnar rum för tolkning, och andra arbetstagare i en motsvarande situation sannolikt inte skulle ersätta kostnaderna för juridisk rådgivning (se även kapitel 6).
2.1.6 Som en del av utförandet av arbetsuppgifterna
En förutsättning för skattefrihet enligt ISkL 69 e § är att målet har uppkommit i samband med arbetstagarens arbetsuppgifter. Med detta avses de arbetsuppgifter som utförs hos den arbetsgivare som betalar för den juridiska rådgivningen. Om arbetstagaren till exempel har två olika arbetsgivare, kan endast den arbetsgivare hos vilken målet har uppkommit i samband med arbetsuppgifterna ersätta kostnaderna för den juridiska rådgivningen skattefritt (se dock kapitel 2.1.3 ovan om hyrt arbete och koncernsituationer).
Om den tidigare arbetsgivaren betalar kostnader för juridisk rådgivning till sin tidigare arbetstagare eller på dennes vägnar, har målet på det sätt som avses i bestämmelsen uppkommit som en del av arbetsuppgifterna, när det ärende som utgör grunden för kostnaderna klart hänför sig till arbetstagarens tidigare arbetsuppgifter hos den tidigare arbetsgivaren.
Utgångspunkten är att en åtgärd som utförts på fritiden eller en händelse som annars orsakats på fritiden inte kan anses vara en omständighet som har uppkommit som en del av utförandet av arbetsuppgifterna. ISkL 69 e § kan dock också tillämpas på kostnader för juridisk rådgivning till följd av ett mål som uppkommit under fritid, om målet tydligt hänför sig till utförandet av arbetsuppgifter hos den arbetsgivare som betalar kostnaderna. En sådan situation kan det vara fråga om till exempel om en arbetstagare blir misshandlad av en missnöjd kund på gatan efter arbetstiden eller efter att anställningsförhållandet upphört.
Kostnader för juridisk rådgivning i ärenden som gäller arbetstagarens personliga beskattning (bland annat brottmål) kan inte med stöd av ISkL 69 e § ersättas skattefritt. Ärenden som hänför sig till arbetstagarens personliga beskattning orsakas inte på det sätt som avses i ISkL 69 e § 1 mom. 2 punkten som en del av utförandet av arbetsuppgifter som arbetsgivaren gett, även om inkomsten har erhållits från arbetsgivaren.
Kostnaderna för juridisk rådgivning i anslutning till arbetsgivarens egna skyldigheter (till exempel verkställande av förskottsinnehållning eller anmälan till inkomstregistret) är inte alls arbetstagarens kostnader, så arbetsgivaren ansvarar för kostnaderna för juridisk rådgivning i anslutning till sådana arbetsgivarens skyldigheter utan att de kan utgöra en skattepliktig förmån för arbetstagaren.
2.1.7 Uppfattning av verksamheten som lagstridig
ISkL 69 e § kan tillämpas endast om det inte är uppenbart att arbetstagaren borde ha uppfattat sin verksamhet som lagstridig redan vid tidpunkten för gärningen. Således målen där det är uppenbart att arbetstagaren borde ha uppfattat sin verksamhet som lagstridig redan vid tidpunkten för gärningen fallas utanför tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet.
I bedömningen beaktas enligt regeringens proposition till exempel hur plötslig och överraskande situationen är, en exceptionellt kort betänketid, mångtydighet, avsaknad av alternativa handlingsmodeller samt arbetsgivarens begäran, order och anvisning. En uppenbart lagstridig begäran, order eller anvisning från arbetsgivaren till arbetstagaren innebär dock inte ensam att förutsättningen i ISkL 69 e § 1 mom. 3 punkten uppfylls.
Huomio osio alkaa
Exempel 1: En förare som är anställd hos en arbetsgivare som bedriver busstrafik kör på grund av tidtabellen 25 km/h överhastighet, vilket senare medför kostnader för juridisk rådgivning. ISkL 69 e § kan inte tillämpas i en sådan situation. Det har ingen betydelse om föraren har kört överhastighet på eget initiativ eller på arbetsgivarens begäran.
Huomio osio päättyy
Enligt regeringens proposition förhindras skattefriheten endast i undantagsfall av den orsaken att det ska anses uppenbart att arbetstagaren redan vid tidpunkten för gärningen borde ha uppfattat gärningen som lagstridig. För att tillämpa bestämmelsen behöver man inte i detalj bedöma vilket rättegångens slutresultat i målet skulle vara. Således kan även en lagstridig handling i efterhand uppfylla kravet i ISkL 69 e § 1 mom. 3 punkten. Om alla villkor i bestämmelsen uppfylls kan skattefriheten således också tillämpas på kostnaderna för ändringssökande eller på fakturor som förfaller till betalning efter domen, även om arbetstagaren har dömts i målet.
Tillämpningen av ISkL 69 e § har i brottmål inte begränsats endast till situationer där arbetstagaren är misstänkt eller åtalad. Förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen kan också uppfyllas om arbetstagaren är målsägande i ett brottmål. Då är det inte fråga om en arbetstagares lagstridiga gärning och förutsättningen i ISkL 69 e § 1 mom. 3 punkten uppfylls automatiskt.
2.1.8 Ersättning för kostnader från annat håll
Arbetstagaren kan få ersättning för sina kostnader i ärendet till exempel av motparten, staten eller försäkringsbolaget. Dessa ersättningar kan till exempel grunda sig på lag, dom, förvaltningsbeslut eller avtal.
Enligt ISkL 1 mom. 4 punkten är förutsättningen för skattefrihet att arbetstagaren inte har fått ersättning för samma kostnader från något annat håll och arbetstagaren förbinder sig att till arbetsgivaren betala den ersättning som han eller hon eventuellt senare får från något annat håll. Syftet är att arbetsgivaren ska kunna betala arbetstagarens kostnader skattefritt endast till den del arbetstagaren inte får ersättning från något annat håll.
Endast arbetstagarens möjlighet att senare få ersättning från något annat håll hindrar inte tillämpning av skattefriheten, om arbetstagaren ännu inte har fått ersättning när arbetsgivaren betalar kostnaderna. För att tillämpa bestämmelsen ska arbetstagaren dock i regel redan innan arbetsgivaren betalar avgiften förbinda sig att till arbetsgivaren betala den ersättning som han eller hon eventuellt senare får från något annat håll (till exempel genom överföring av fordringsrätt eller genom ett annat avtal).
Trots det som sagts ovan förhindras tillämpningen av bestämmelsen dock inte enbart på grund av att förbindelsen inte uttryckligen har avtalats innan arbetsgivaren betalar kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning. Vid betalningstidpunkten av ersättningarna kan det fortfarande vara mycket oklart om ersättning kan fås från annat håll eller inte (till exempel på grund av att förundersökningen av ett ärende har nyligen inletts). Där det inte heller är motiverat att på förhand förutsätta att arbetsgivaren uttryckligen förbinder sig att betala ersättning från annat håll till arbetsgivaren. Enligt regeringens proposition är syftet dock att säkerställa att arbetstagaren faktiskt betalar en eventuell senare ersättning till arbetsgivaren.
Om de kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren har betalat eller ersatt enligt 69 e § i inkomstskattelagen har dragits av i arbetsgivarens näringsbeskattning, ska den ersättning som arbetstagaren får från annat håll för kostnaderna intäktsföras i arbetsgivarens beskattning enligt 19 § i lagen om beskattning av näringsverksamhet, när arbetsgivaren får ersättningen i form av pengar, fordran eller annan förmån av penningvärde.
2.1.9 Tidpunkt för bedömningen
Arbetsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning och andra arbetsgivarskyldigheter beror på om det är fråga om skattepliktig förvärvsinkomst och lön eller skattefri förmån. Således ska arbetsgivaren utifrån befintliga uppgifter bedöma om förutsättningarna för skattefrihet enligt ISkL 69 e § uppfylls vid den tidpunkt då arbetsgivaren betalar eller ersätter arbetstagarens kostnader för juridisk rådgivning.
Om kostnaderna betalas i flera rater, ska bedömningen av huruvida förutsättningarna i bestämmelsen uppfylls göras vid varje tidpunkt för avgiften utifrån den information som finns vid tidpunkten i fråga.
Omständigheter eller beslut som kommer till kännedom efter tidpunkten för betalningen har ingen retroaktiv inverkan på tillämpningen av ISkL 69 e § på kostnader som arbetsgivaren redan tidigare betalat.
2.2 Underlåtelse att betala ersättning från annat håll till arbetsgivaren
För att ersättningar enligt ISkL 69 e § ska vara skattefria krävs det att arbetstagaren inte har fått och inte heller senare får ersättning för samma kostnader från annat håll. I ISkL 69 e § 4 mom. föreskrivs om hur en ersättning som senare fås från annat håll påverkar beskattningen av de kostnader som arbetsgivaren betalar, om arbetstagaren underlåter att betala en sådan ersättning till arbetsgivaren.
Kostnader för arbetstagarens juridiska rådgivning som betalats av arbetsgivaren är skattepliktig förvärvsinkomst till den del arbetstagaren senare får ersättning från något annat håll för samma kostnader och arbetstagaren inte betalar ersättningen vidare till arbetsgivaren utan obefogat dröjsmål. Om dock en annan aktör betalar ersättning direkt till arbetsgivaren på basis av överföring av fordran, utgör sådana ersättningar som en annan aktör betalat inte skattepliktig inkomst för arbetstagaren.
Som beloppet av de kostnader som arbetsgivaren betalat betraktas det belopp som arbetsgivaren har betalat i målet till en juridisk rådgivare, motparten, arbetstagaren eller någon annan aktör. Till kostnadsbeloppet räknas också till exempel de kostnader som täcks av arbetsgivarens försäkring. Om arbetsgivaren har anlitat sin egen eller sitt koncernbolags personal i målet, kan som beloppet av de kostnader som målet orsakat betraktas de kalkylerade lönekostnaderna inklusive bikostnader.
Som beloppet av ersättning som erhållits från något annat håll betraktas det penningbelopp som arbetstagaren faktiskt fått, inklusive eventuella räntor och andra motsvarande poster. Tidpunkten för när ersättningen erhålls är den tidpunkt då den aktuella andra parten faktiskt betalar ersättningen till arbetstagaren.
Enligt regeringens proposition betalningen till arbetsgivaren sker utan obefogat dröjsmål om arbetstagaren betalar ersättningen vidare till arbetsgivaren inom några månader från det att arbetstagaren fick ersättningen från något annat håll. Även en senare betalning kan undantagsvis anses ha skett utan obefogat dröjsmål, om arbetstagaren visar att det funnits en giltig orsak till dröjsmålet. I regeringens proposition ges inga exempel på ett sådant giltigt skäl. I beskattningen har i allmänhet en plötslig allvarlig sjukdom eller något annat oöverstigligt hinder ansetts vara en giltig orsak till dröjsmål. Ersättningen ska betalas dock till arbetsgivaren utan dröjsmål efter att hindret har upphört.
Om arbetstagaren inte enligt ISkL 69 e § 4 mom. betalar den ersättning som erhållits från annat håll till arbetsgivaren, beskattas de kostnader som arbetsgivaren tidigare har betalat som inkomst för det skatteår under vilket arbetsgivaren ursprungligen betalade kostnaderna.Det är således möjligt att även en ersättning som erhållits flera år senare orsakar en retroaktiv förändring i arbetstagarens beskattning under tidigare år.
Om rättelse av en inkomst på grund av bestämmelserna om tidsfrister inte längre kan göras i arbetstagarens beskattning för det skatteår under vilket arbetsgivaren har betalat kostnaderna, görs rättelsen enligt ISkL 69 e § 4 mom. för det äldsta skatteår för vilket den kan göras. Det är fråga om ett undantag från huvudregeln om periodisering av inkomster i 110 § i ISkL.
Huomio osio alkaa
Exempel 2: Arbetstagaren har åsamkats kostnader för juridisk rådgivning i ett brottmål till ett belopp av sammanlagt 10 000 euro. Arbetsgivaren har i enlighet med ISkL 69 e § betalat dessa kostnader till ett belopp av sammanlagt 10 000 euro under skatteåret 2026. Under skatteåret 2028 får arbetstagaren 2 000 euro i ersättning för kostnaderna från en annan aktör och ingen ersättning betalas till arbetsgivaren. Arbetstagarens beskattning rättas så att 2 000 euro av de kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren betalar beskattas som löneinkomst för skatteåret 2026.
Exempel 3: Arbetstagaren har åsamkats kostnader för juridisk rådgivning i ett brottmål till ett belopp av sammanlagt 10 000 euro. Arbetsgivaren har i enlighet med ISkL 69 e § betalat dessa kostnader under skatteåret 2026 till ett belopp av 2 000 euro, skatteåret 2027 till ett belopp av 5 000 euro och skatteåret 2028 till ett belopp av 3 000 euro. I målet meddelas 15.12.2029 en dom på basis av vilken arbetstagaren har rätt att få sammanlagt 5 000 euro i ersättning för sina rättegångskostnader av motparten. Motparten betalar denna ersättning till arbetstagaren 31.1.2030. Arbetstagaren inte betalar ersättningen vidare till arbetsgivaren.
Av den ersättning på 5 000 euro som fås från annat håll riktas 2 000 euro till kostnader som betalats 2026 och 3 000 euro till kostnader som betalats 2027. Eftersom rättelse av inkomsten på grund av bestämmelserna om tidsfristen inte längre kan göras för skatteåret 2026, korrigeras arbetstagarens beskattning så att 5 000 euro av de kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren betalat beskattas som löneinkomst för skatteåret 2027.
Exempel 4: Arbetstagaren har åsamkats kostnader för juridisk rådgivning i ett brottmål till ett belopp av sammanlagt 10 000 euro. Arbetsgivaren har i enlighet med ISkL 69 e § betalat dessa kostnader till ett belopp av sammanlagt 5 000 euro under skatteåret 2026. I målet meddelas 30.06.2028 en dom på basis av vilken arbetstagaren har rätt att få sammanlagt 5 000 euro i ersättning för sina rättegångskostnader av motparten. Motparten betalar denna ersättning till arbetstagaren 30.7.2028. Arbetstagaren inte betalar ersättningen vidare till arbetsgivaren. Arbetstagarens beskattning rättas så att 5 000 euro av de kostnader för juridisk rådgivning som arbetsgivaren betalar beskattas som löneinkomst för skatteåret 2026.
Huomio osio päättyy
De kostnader som arbetsgivaren betalar räknas i efterhand som skattepliktig förvärvsinkomst för arbetstagaren där det av skäl som beror på arbetsgivaren inte är möjligt att betala arbetstagarens ersättning från annat håll till arbetsgivaren (till exempel på grund av att arbetsgivarbolaget upplösts eller är passivt). I dessa situationer kan arbetstagaren dock täcka skattepåföljden med den ersättning som han eller hon får från annat håll och som inte redovisas till arbetsgivaren.
I vissa situationer kan en annan aktör betala en ersättning till arbetstagaren, som dock fortfarande förblir omtvistad på grund av ändringssökande i ärendet. Om arbetstagaren senare blir tvungen att till den ursprungliga betalaren betala tillbaka en ersättning som erhållits från något annat håll och som räknas som skattepliktig inkomst, görs rättelsen enligt regeringens proposition också då för det äldsta skatteår för vilket rättelsen kan ännu göras.
Bestämmelsen i ISkL 69 e § 4 mom. gäller arbetstagarens inkomstbeskattning, och inverkar inte retroaktivt på arbetsgivarens skyldigheter när det gäller förskottsuppbörden. Eftersom det inte är fråga om arbetsgivarens försummelse, påförs på grund av tillämpningen av paragrafens 4 mom. i princip inte sådan förskottsinnehållning och obetald sjukförsäkringsavgift som ska betalas till arbetsgivaren (se även kapitel 2.1.9).
2.3 Om villkoren i ISkL 69 e § inte uppfylls
Om de tillämpningsförutsättningar i ISkL 69 e § inte uppfylls, är kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning hans eller hennes personliga levnadskostnader enligt ISkL 31 § 4 mom. Om arbetsgivaren betalar levnadskostnader för arbetstagaren är prestationen skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren enligt ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom.
Huomio osio alkaa
Exempel 5: En arbetsgivare ersätter sin arbetstagares (yrkesförare) rättegångskostnader som beror på att en arbetstagare kört avsevärd överhastighet på en arbetsresa. Det ligger i arbetsgivarens intresse att betala kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning och fortkörningen har obestridligen också orsakats som en del av utförandet av arbetsuppgifterna. Arbetstagaren får inte heller ersättning från annat håll och förbinder sig att till arbetsgivaren betala den ersättning som han eller hon eventuellt får från något annat håll.
ISkL 69 e § kan inte dock tillämpas i en sådan situation därför att arbetstagaren borde ha uppfattat sin verksamhet som uppenbarligt lagstridig. I detta fall kan arbetsgivaren inte betala eller ersätta arbetstagarens rättegångskostnader skattefritt. Om arbetsgivaren ändå betalar eller ersätter dessa rättegångskostnader är det fråga om ersättning för arbetstagarens levnadskostnader och därmed arbetstagarens skattepliktiga lön.
Huomio osio päättyy
Vid bedömningen av om en förmån är skattepliktig lön till en arbetstagare saknar det betydelse, om arbetsgivaren betalar rättegångskostnader som betraktas som levnadskostnader eller andra motsvarande kostnader till arbetstagaren eller dennes ombud. En skattepliktig förmån kan också uppstå om arbetsgivaren anlitar ett ombud för arbetstagaren och betalar dennes faktura.
Om de kostnader som arbetsgivaren betalar är arbetstagarens lön eller om arbetsgivaren inte alls betalar eller ersätter kostnaderna för arbetstagarens juridiska rådgivning, ska man separat bedöma om arbetstagaren i någon situation kan dra av kostnaderna eller det belopp som betraktas som lön i sin egen beskattning. Detta behandlas separat i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen.
3 Böter av straffnatur eller förverkandepåföljd
Böter av straffnatur är t.ex. ordningsböter och dagsböter (lagen om föreläggande av böter och ordningsbot 754/2010, lagen om ordningsbotsförseelser 986/2016 och strafflagen 39/1889). Bestämmelser om förverkandepåföljd finns i 10 kap. i strafflagen.
En bot är en ekonomisk påföljd som föreläggs p.g.a. en lagstridig gärning. Böter som utfärdats en fysisk person är ett personligt straff, som i arbetstagarens inkomstbeskattning är icke-avdragbara levnadskostnader. Förverkandepåföljden kan också vara en ekonomisk påföljd som påförs till följd av en lagstridig gärning.
Enligt rättspraxis anses arbetstagarens böter som arbetsgivaren betalar i allmänhet vara lön till arbetstagaren. Bestämmelsen i ISkL 69 e § gäller inte böter eller förverkandepåföljder som en arbetstagare dömts att betala.
Enligt beslutet HFD 14.3.2000 liggare 550 (Finlex) hade tingsrätten med stöd av strafflagen dömt en tidnings ansvariga chefredaktör till att betala böter för kränkning av integritet. Enligt beslutet är det fråga om lön till arbetstagaren, om arbetsgivaren betalar arbetstagarens böter. Likaså i prejudikatet HFD 1986 B II 588 (Finlex) ansågs böter för överhastighet som utfärdats en arbetstagare när denne varit ute i arbetsuppgifter med bolagets personbil och som betalats av arbetsgivaren vara lön. I sitt beslut ansåg HFD att det var fråga om arbetstagarens personliga kostnader och att betalningen av dem var lön som arbetsgivaren betalat.
Om arbetsgivaren direkt betalar till staten eller ersätter arbetstagaren för böter eller förverkandepåföljder av straffnatur som arbetstagaren själv först har betalat, är den prestation som arbetsgivaren har betalat som arbetstagarens skattepliktiga lön enligt ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom. Det saknar betydelse om böterna eller förverkandepåföljderna orsakats i samband med arbetsuppgifter eller i övrigt under arbetstid. Det har inte heller någon betydelse om arbetsgivaren har ersatt kostnaderna för juridisk rådgivning i ärendet enligt ISkL 69 e § eller inte.
Böter eller förverkandepåföljder som påförts en fysisk person är ekonomiska påföljder till följd av en lagstridig gärning. Således är dessa inte avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande som avses i ISkL 29 § 1 mom. Därför kan arbetstagaren inte dra av sådana prestationer som arbetsgivaren betalat eller ersatt i sin beskattning, även om prestationen betraktas som skattepliktig lön.
4 Skadestånd eller avtalsvite
Bestämmelsen i ISkL 69 e § gäller inte skadestånd eller motsvarande påföljder som en arbetstagare har dömts att betala. Arbetstagaren kan bli tvungen att betala skadestånd eller avtalsvite till exempel till följd av en tvist om ett arbetsrättsligt konkurrensförbud. Om konkurrensförbudsavtal föreskrivs i 3 kap. 5 § i arbetsavtalslagen (55/2001, AAL). I ett anställningsförhållande leder brott mot ett konkurrensförbud som avtalats genom ett konkurrensförbudsavtal i regel till skadeståndsskyldighet för den skada som orsakats. I konkurrensförbudsavtalet kan dock enligt arbetsavtalslagen också tas in en bestämmelse om ett fast avtalsvite som döms ut i stället för skadestånd.
Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 1984 B II 572 (Finlex) handlade om beskattning av skadestånd på grund av brott mot en klausul om konkurrensförbud i arbetsavtal. I detta fall hade några personer ingått arbetsavtal med A Ab enligt vilka de förbundit sig att under en viss tid från avtalens upphörande låta bli att arbeta för ett företag som var A Ab:s huvudman och gått med på att betala ersättning till A Ab om de bryter mot klausulen. När personerna blivit anställda av B Ab i strid med nämnda avtal dömdes de att betala skadestånd till A Ab, vilket B Ab i sin tur ersatte dem för. Ersättningen av B Ab ansågs vara skattepliktig inkomst för personerna, men de fick avdra det betalda skadeståndet som utgifter för inkomstens förvärvande.
Om en ny arbetsgivare betalar skadestånd eller avtalsvite som baserar sig på en klausul om konkurrensförbud för en arbetstagare, anses prestationen enligt rättspraxis vara lön som avses i ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom. På motsvarande sätt är det fråga om skattepliktig lön till en arbetstagare, om arbetstagaren först själv betalar skadestånd eller avtalsvite som en ny arbetsgivare senare ersätter.
Om det skadestånd eller avtalsvite som en ny arbetsgivare betalat i anslutning till konkurrensförbudet betraktas som arbetstagarens skattepliktiga lön, är det utbetalda skadeståndet eller avtalsvitet i princip en avdragsgill utgift i arbetstagarens beskattning. Ett sådant utbetalt skadestånd eller avtalsvite hänför sig till förvärv av arbetstagarens skattepliktiga inkomst i enlighet med ISkL 29 § 1 mom. Avdrag för avtalsvite som baserar sig på avtal om konkurrensförbud i personbeskattningen behandlas detaljerat i avsnitt i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen.
Ett konkurrensförbudsavtal kan utöver arbetsavtalet även baseras på villkoren av till exempel ett delägaravtal eller ett avtal om företagsköp. Om en ny arbetsgivare för arbetstagaren betalar skadestånd eller avtalsvite för brott mot ett konkurrensförbud som grundar sig på ovan nämnda avtal, är prestationen skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren. Även i dessa situationer kan skadestånd eller avtalsvite som betraktas som skattepliktig lön för arbetstagaren vara en avdragbar utgift i arbetstagarens beskattning enligt ISkL 29 § 1 mom.
Arbetstagaren kan också bli tvungen att betala skadestånd till exempel på grund av ett skadeståndsrättsligt tvistemål. Om arbetsgivaren betalar ett skadestånd eller avtalsvite som påförts arbetstagaren, är betalningen som arbetstagarens skattepliktiga lön enligt ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom. Det betalda skadeståndet eller avtalsvitet kan vara en avdragsgill utgift i arbetstagarens beskattning, om det betalda skadeståndet eller avtalsvitet hänför sig till förvärv av arbetstagarens skattepliktiga inkomst i enlighet med ISkL 29 § 1 mom.
5 Administrativa påföljdsavgifter
Bestämmelsen i ISkL 69 e § gäller inte administrativa påföljdsavgifter som en arbetstagare dömts att betala. En fysisk person kan genom förvaltningsförfarande påföras en påföljdsavgift av straffnatur för brott mot eller försummelse av en lagstadgad offentligrättslig förpliktelse. En administrativ påföljdsavgift av straffnatur är inte en bot. En dylik administrativ påföljdsavgift av straffnatur avviker även från en sedvanlig administrativ avgift som betalas som vederlag för en myndighets sedvanliga prestation.
Avgift för trafikförseelse är en påföljdsavgift för vägtrafiken som påförs som en påföljd för trafikförseelser som föreskrivs bland annat i vägtrafiklagen (729/2018). Övriga administrativa påföljdsavgifter är bl.a. felparkeringsavgift (lagen om parkeringsövervakning 727/2011), överlastavgift (lagen om överlastavgift 51/1982) och kontrollavgift i kollektivtrafik (lagen om kontrollavgift i kollektivtrafik 469/1979).
Den administrativa påföljdsavgiften är i regel en avgiftspåföljd av straffnatur som beror på arbetstagarens personliga verksamhet. Om arbetsgivaren betalar en personlig påföljdsavgift för arbetstagaren är betalningen arbetstagarens skattepliktiga lön enligt ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom. På motsvarande sätt är det fråga om skattepliktig lön till arbetstagaren, om arbetstagaren först själv betalar påföljdsavgiften och arbetsgivaren senare ersätter den.
Administrativa påföljdsavgifter påförs inte alltid den som agerat i situationen, utan även personens arbetsgivare kan vara betalningsskyldig. Till exempel överlastavgift påförs fordonets ägare. Är fordonet varaktigt i annans besittning, påförs överlastavgiften innehavaren (lag om överlastavgift 2 § 1 mom.). Om en arbetstagare i sina arbetsuppgifter använder ett fordon som arbetstagaren äger eller varaktigt besitter och överlastavgift påförs, är arbetsgivaren betalningsskyldig. När arbetsgivaren betalar en lagstadgad överlastavgift bildar detta inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren, även om hen ansvarat för överlasten.
Felparkeringsavgift ska betalas av den förare som har begått felparkeringen (Lag om parkeringsövervakning 9 § 1 mom.). För en felparkeringsavgift som har påförts på grund av felparkering svarar också den person som i registret antecknats som fordonets ägare eller innehavare. Fordonets ägare eller innehavare är dock fri från ansvar, om han eller hon gör det sannolikt att han eller hon inte har felparkerat eller att det inte fanns förutsättningar för att påföra felparkeringsavgift (Lag om parkeringsövervakning 9 § 2 mom.).
Ägaren eller innehavaren av ett fordon har å andra sidan rätt att av den förare som begått felparkeringen få ett belopp motsvarande den felparkeringsavgift som ägaren eller innehavaren har betalat (Lag om parkeringsövervakning 19 §). Därför är den förare som begått felparkeringen till slut skyldig att betala felparkeringsavgiften, förutsatt att föraren är känd. I allmänhet vet arbetsgivaren eller kan reda ut vilken anställd som vid respektive tidpunkt använt arbetsgivarens fordon och vilken anställd som fått felparkeringsavgiften.
Om alltså en arbetstagare får en felparkeringsavgift i samband med sina arbetsuppgifter när han eller hon använder ett fordon som arbetsgivaren äger eller innehar och arbetsgivaren betalar eller ersätter avgiften för arbetstagaren, är prestationen skattepliktig lön till arbetstagaren enligt ISkL 61 § 2 mom. och FörskUL 13 § 1 mom. Om felparkeringsavgiften har påförts arbetsgivare eftersom fordonets förare inte var känd när felparkeringsavgiften påfördes, får den arbetstagare som kört bilen en förmån med penningvärde som beskattas som lön, om arbetsgivaren inte återkräver den betalda felparkeringsavgiften av arbetstagaren.
En administrativ påföljdsavgift av straffnatur som påförs en fysisk person är en ekonomisk påföljd för brott mot en offentligrättslig skyldighet eller en försummelse. Sådan påföljdsavgift är således inte avdragbar som kostnad för inkomstens förvärvande eller bibehållande som avses i ISkL 29 § 1 mom. Därför kan arbetstagaren inte avdra en apåföljdsavgift av straffnatur som arbetsgivaren betalat eller ersatt i sin inkomstbeskattning, även om prestationen är arbetstagarens skattepliktiga löneinkomst. Avdrag för administrativa påföljdsavgifter av straffnatur behandlas detaljerat i avsnitt 4 i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen.
6 Prestationer som betalats på annat sätt än på basis av arbetstagarställning
6.1 Kostnader som ersattas på basis av ställning som delägare i ett samfund
Om ett aktiebolag eller något annat samfund betalar eller ersätter en delägare eller dennes nära anhöriga för kostnader, är det möjligt att bestämmelsen om förtäckt dividend (BFL 29 §) blir tillämplig. I dessa fall är det fråga om situationer där kostnaderna betalas eller ersätts på basis av delägarställning. Förtäckt dividend behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.
6.2 Kostnader som ersattas på basis av ställning som delägare i en näringssammanslutning
När ett öppet bolag eller kommanditbolag betalar direkt eller ersätter en bolagsmans personliga kostnader på basis av dennas ställning som delägare är det fråga om bolagsmannens privatuttag från bolaget, om prestationen inte redovisats som lön i bolagets bokföring. Bolagsmannen beskattas inte för privattuttag som görs från dennes bolag. Om en delägares personliga kostnader bokförts som ett öppet bolags eller kommanditbolags kostnader läggs de till i bolagets inkomst i beskattningen.
ledande skattesakkunnig Tero Määttä
ledande skattesakkunnig Nella Toivonen