Rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

---

Denna anvisning behandlar frågor som hänför sig till tolkningen av tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar och den skattskyldiges anmälningsskyldighet enligt lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning (1559/2019) och ändringar av bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande. I denna anvisning används endast paragrafnummer vid hänvisningar till lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning.

Skatteförvaltningens anvisning Dnr VH/1283/00.01.00/2020 har uppdaterats med denna anvisning:

• Avsnitt 4.3.2 i denna anvisning. Skyldigheterna för den som tillhandahåller en befriad tjänst har uppdaterats helt och hållet. I kapitlet preciseras särskilt anmälningsförfarandet för den som tillhandahåller en befriad tjänst.
• Avsnitt 3.8.3. "Överföring av verksamheter, risker eller tillgångar inom ramen för en koncern" är en ny riktlinje i fråga om företagsarrangemang som omfattas av tillämpningsområdet för detta kännetecken, eftersom ordalydelsen i DAC6-direktivet inte avgränsar företagsarrangemangen från tillämpningsområdet.
• I kapitel 6.3. har innehållet "Uppgifter om det arrangemang som ska rapporteras" specificerats för de bestämmelser som ska rapporteras.
• I anvisningen har följande tillägg gjorts i:
  • kapitel 3.6: Exempel 14 och 18–20: ”Kännetecken för automatiskt informationsutbyte”.
• I anvisningen har språkdräkten förtydligats
  • i kapitel 3.5.1 "Skillnad i skattebehandling".
  • i kapitel 3 och 6: ”Kännetecken för automatiskt utbyte av upplysningar”.
  • (kapitel 4.3.1) Tjänsteleverantörer som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar

Det finns en separat anvisning om anmälningsförfarandet i en postbeskrivning DAC6 anmälan om ett rapporteringspliktigt arrangemang (VSDAC6DC) och i en bevisning om Anmälande av ett rapporteringspliktigt arrangemang, ifyllningsanvisning.

1 Bakgrund

1.1 Lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning och ändringar av lagen om beskattningsförfarande

Lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning (1559/2019, lagen om rapporteringspliktiga arrangemang) trädde i kraft 1.1.2020. Samtidigt fogades nya bestämmelser i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) om tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar och den skattskyldiges anmälningsskyldighet.

Med de nya bestämmelserna har man genomfört den anmälningsskyldighet som gäller vissa gränsöverskridande skatteplaneringsstrukturer som förutsätts av direktivet (EU) 2018/822 (ändring av s.k. handräckningsdirektivet 2011/16/EU, DAC6-direktivet). Syftet med direktivet är att förbättra EU-ländernas skattemyndigheters tillgång till information om gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang som kan innehålla element av kringgående eller undvikande av skatt. Bakgrunden till direktivet är arbetet inom OECD:s BEPS-projekt om erodering av skattebasen och flyttning av vinster för att begränsa aggressiv skatteplanering och internationell skatteflykt. Direktivet förpliktigar EU-länderna att samla in uppgifterna om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang av de anmälningsskyldiga som är verksamma i landet. Dessa uppgifter delas mellan medlemsländerna kvartalsvis via en central katalog som tillhandahålls av Europeiska kommissionen.

1.2 Allmänt om anmälningsskyldigheten

Med stöd av lagen om rapporteringspliktiga arrangemang ska man till Skatteförvaltningen anmäla gränsöverskridande arrangemang som kan omfatta kännetecken av undvikande eller kringgående av skatt. Arrangemang som omfattas av lagens tillämpningsområde handlar om skatteplaneringsstrukturer med en internationell dimension. Rapporteringspliktiga arrangemang kan vara helt lagliga och anmälan leder inte automatiskt till beskattningsåtgärder. I anmälningsskedet behöver man inte ta ställning till huruvida det arrangemang som rapporteras kan godkännas enligt bestämmelserna i skatterätten. Anmälan betraktas inte som ett ställningstagande om den skatterättsliga karaktären av tjänsteleverantörens eller den skattepliktiges arrangemang. För att anmälningsskyldighet skulle uppstå förutsätts alltid att

1. det är fråga om ett gränsöverskridande arrangemang, dvs. att arrangemanget berör fler än en stat (med stat avses i denna anvisning både stater och övriga jurisdiktioner)
2. arrangemanget uppfyller något av de kännetecken som föreskrivs i kapitel 3 i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.

Rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska anmälas till Skatteförvaltningen. Anmälningsskyldiga är i första hand tjänsteleverantörer som utformar, marknadsför eller förvaltar genomförandet av rapporteringspliktiga arrangemang (se kapitel 4). Den berörda skattskyldiga är anmälningsskyldig endast om det i arrangemanget inte finns en tjänsteleverantör som är skyldig att lämna upplysningar eller om arrangemangets tjänsteleverantör har befriats från uppgiftsskyldigheten på basis av sekretess (se kapitel 5). Ett gränsöverskridande arrangemang ska anmälas om arrangemanget uppfyller minst ett av de lagstadgade kännetecknen (se kapitel 3). För anmälningsskyldigheten del har det syfte som arrangemanget har utformats eller genomförts inte någon betydelse.

Rapporteringen omfattar de arrangemang som har genomförts efter direktivets ikraftträdande 25.6.2018. Arrangemang som har genomförts eller kommer att genomföras mellan 25.6.2018 och 30.6.2020 ska anmälas till Skatteförvaltningen senast 31.8.2020. Fr.o.m. 1.7.2020 kommer en tidsfrist på 30 dagar att tillämpas på anmälningarna (se kapitel 7).

2 Tillämpningsområde och vissa definitioner

2.1 Tillämpningsområdet för lagen om rapporteringspliktiga arrangemang

Lagen om rapporteringspliktiga arrangemang tillämpas på sådana arrangemang som kan inverka på storleken eller fastställandet av skatter enligt s.k. handräckningsdirektivet (2011/16/EU). Dessutom förutsätts det att arrangemanget rör mer än en medlemsstat i Europeiska unionen eller en medlemsstat i Europeiska unionen och en tredje stat och att arrangemanget uppfyller minst ett av följande villkor (1 § 2 mom.):

1. samtliga deltagare i arrangemanget har inte skatterättslig hemvist i samma stat;
2. minst en person som deltar i arrangemanget har samtidigt sin skatterättsliga hemvist i fler än en stat;
3. minst en av de personer som deltar i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan stat från ett fast driftställe beläget i den staten och arrangemanget utgör åtminstone en del av verksamheten vid det fasta driftstället;
4. minst en av de personer som deltar i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan stat utan att ha sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe där.

I lagen om rapporteringspliktiga arrangemang och denna anvisning avses med person en fysisk person, en juridisk person och en juridisk konstruktion (2 § 1 mom. 1 punkten).

Lagen tillämpas också på arrangemang som kan (1 § 3 mom.):

1. påverka skyldigheter enligt 17 a–17 d § i lagen om beskattningsförfarande eller en annan stats eller jurisdiktions motsvarande skyldigheter; eller
2. försvåra identifieringen av den verkliga förmånstagaren.

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt, om det uppfyller någon av de villkor som föreskrivs i 3 kap. i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (3 §). Eftersom lagen endast tillämpas på gränsöverskridande arrangemang, ska helt inhemska arrangemang inte anmälas till Skatteförvaltningen även om arrangemanget skulle uppfylla villkoren för något av kännetecknen. Till exempel ska arrangemanget inte anmälas om ett finländskt fast driftsställe av ett utländskt företag utför ett helt inhemskt arrangemang. På motsvarande sätt ska arrangemanget inte anmälas då ett utländskt fast driftsställe av ett finländskt företag utför ett helt inhemskt arrangemang i den staden där det fasta driftsstället är beläget.

2.2 Definitionen av ett arrangemang

Begreppet arrangemang definieras inte i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang eller i DAC6-direktivet. Begreppet har inte definierats på lagnivån för att det inte ska vara möjligt att kringgå den föreslagna regleringen på enbart formella grunder (RP 69/2019, motiveringar till 1 §). Arrangemang som avses i lagen ska också tolkas brett. Ett arrangemang kan vara t.ex. en transaktion, ett system, ett avtal, ett bidrag, ett samförstånd, ett löfte, en förbindelse, en händelse o.d. I praktiken fastställs de arrangemang som omfattas av lagen genom sina kännetecken. Som arrangemang betraktas också en serie av arrangemang och ett arrangemang kan innehålla fler än ett steg eller en del (RP9/2019, motiveringar till 1 §). För att anmälningsskyldighet skulle uppstå förutsätts emellertid alltid att arrangemanget är gränsöverskridande och att det uppfyller något av de kännetecken som föreskrivs i lagen.

2.3 Gränsöverskridande arrangemang

Lagen om rapporteringspliktiga arrangemang tillämpas endast på gränsöverskridande arrangemang. Inhemska arrangemang omfattas inte av anmälningsplikten. Ett arrangemang är gränsöverskridande, om det rör mer än en medlemsstat i Europeiska unionen eller en medlemsstat i Europeiska unionen och en tredje stat (1 § 2 mom.). Vidare ska den person eller de personer som deltar i arrangemanget ha anknytning till flera stater i form av skatterättslig hemvist, fast driftställe eller drivande av affärsverksamhet (RP 69/2019, motiveringar till 1 §).

Personer som deltar i arrangemanget har alltså tillräcklig anknytning till flera stater genom den skatterättsliga hemvisten då samtliga deltagare i arrangemanget inte har sin skatterättsliga hemvist i samma stat eller då en eller flera deltagare samtidigt har sin skatterättsliga hemvist i fler än en stat. Den skatterättsliga hemvisten kan vara belägen i fler än en stat vid så kallad dubbel bosättning. Dubbel bosättning kan uppstå t.ex. då ett samfunds hemviststat anser att samfundet har sin hemvist där på basis av att samfundet har grundats i denna stat och en annan stat anser att samma samfund har sin hemvist i denna andra stat på basis av samfundets ledningsplats. Dubbel bosättning kan uppstå också för en naturlig person, vilket har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning om allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal - fysiska personer (VH/1059/00.01/2022, 8.4.2022).

Ett arrangemang är gränsöverskridande även i de fall där en eller fler av de personer som deltar i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan stat från ett fast driftställe beläget i den staten och arrangemanget utgör åtminstone en del av verksamheten vid det fasta driftstället.

Ett arrangemang är gränsöverskridande även i de fall där en eller fler av de personer som deltar i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan stat eller jurisdiktion utan att ha sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe där.

2.4 Rapporteringspliktigt arrangemang

Ett gränsöverskridande arrangemang ska rapporteras om det uppfyller minst ett av de kännetecken som föreskrivs i 3 kap. i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (3 §). Kännetecknen behandlas i kapitel 3 i denna anvisning.

Ett rapporteringspliktigt arrangemang består av helheten av de funktioner som är nödvändiga för att uppfylla förutsättningarna för något av kännetecknen eller för att erhålla eventuell skattefördel. Arrangemanget ska anmälas som en helhet, och de enskilda transaktioner eller delar som ingår i det anmäls i regel inte separat. En enskild transaktion kan omfattas av anmälningsskyldigheten om dess genomförande endast räcker till att erhålla en eventuell skattefördel och arrangemanget uppfyller något av kännetecknen.

Sedvanliga gränsöverskridande affärstransaktioner mellan koncernbolag kan utgöra en del av ett rapporteringspliktigt arrangemang om något av kännetecknen i lagen uppfylls.

T.ex. följande situationer utgör däremot inte rapporteringspliktiga arrangemang:

• Strategiska dokument som hänför sig till beskattningen och som en internationell koncern upprättat på en allmän nivå, såsom koncernens interna skattepolitiska riktlinjer, eftersom de innehåller i regel inte några detaljerade uppgifter om skatteplaneringsstrukturer.
• Dokumentationen om internprissättning som sådan utgör i regel inte heller något rapporteringspliktigt arrangemang.

2.5 Marknadsförbart arrangemang

Ett marknadsförbart arrangemang är ett rapporteringspliktigt arrangemang som utformats, marknadsförts, är redo för genomförande eller tillgängliggjorts för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (2 § 1 mom. 9 punkten). Ett marknadsförbart arrangemang ska anmälas bara om det är gränsöverskridande och uppfyller något av de kännetecken som föreskrivs i 3 kap. i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang har inte utformats för en viss skattskyldig, utan det utformas för att utnyttjas av flera skattskyldiga utan att det behöver anpassas i väsentlig omfattning. Om arrangemanget utformas för en viss skattskyldig, är det inte fråga om marknadsförbart arrangemang, utan ett s.k. skräddarsytt arrangemang.

Anmälning av ett marknadsförbart arrangemang förknippas med vissa särdrag (se kapitel 7.3). Ett marknadsförbart arrangemang uppfyller alltid kännetecknet enligt 14 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (standardiserade handlingar och strukturer), men även andra kännetecken kan uppfyllas vid ett marknadsförbart arrangemang.

3 Kännetecken

3.1 Allmänna och särskilda kännetecken

Ett gränsöverskridande arrangemang ska rapporteras, om det uppfyller villkoren för minst ett kännetecken. Bestämmelserna om kännetecken finns i kapitel 3 i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Kännetecknen indelas i allmänna och särskilda kännetecken. Allmänna kännetecken är drag som ofta finns hos arrangemang som marknadsförs och utnyttjas i stor utsträckning eller hos nya och innovativa skatteplaneringsarrangemang. Med särskilda kännetecken försöker man i första hand ingripa i kända brister och sårbarheter hos skattesystem samt utnyttjandet av allmänt använda förfaranden i skatteplaneringsarrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 3 kap.). Bestämmelser om allmänna kännetecken finns i 12–14 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang och bestämmelser om särskilda kännetecken i 15–2 § i lagen.

En del av kännetecknen kan tillämpas som sådana och en del förutsätter också att förutsättningarna för det s.k. kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls (se kapitel 3.2).

3.2 Kriteriet om huvudsaklig nytta

Enligt lagen om rapporteringspliktiga arrangemang avses med kriteriet om huvudsaklig nytta bedömning av om den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel (2 § 1 mom. 3 punkten). Syftet med bestämmelsen är att ställa sådana arrangemang utanför rapporteringen som inte förväntas generera någon skattefördel alls eller endast ringa sådan (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Kriteriet om huvudsaklig nytta handlar om helhetsbedömning av de omständigheter som hänför sig till det gränsöverskridande arrangemanget där den skattefördel som kan förväntas granskas i förhållande till arrangemangets omständigheter och helhetseffekter. 

Följande kännetecken förutsätter att förutsättningarna för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls:

• Konfidentialitetsvilkor
• Arvode som är knutet till en skattefördel
• Arrangemangets standardiserade handlingar och strukturer
• Användning av förluster
• Omvandling av inkomst
• Den del av de kännetecken som hänför sig till gränsöverskridande affärstransaktioner som gäller situationer där
  • prestationsmottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon stat eller jurisdiktion eller
  • staten eller jurisdiktionen i fråga är upptagen som en icke samarbetsvillig jurisdiktion på skatteområdet i Europeiska unionens råds slutsatser eller har inom Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling bedömts vara icke samarbetsvillig.

Följande kännetecken förutsätter inte bedömning av kriteriet om huvudsaklig nytta:

• Den del av de kännetecken som hänför sig till gränsöverskridande affärstransaktioner som gäller situationer där
  • staten eller jurisdiktionen i fråga tar inte ut samfundsskatt eller tar ut samfundsskatt med en skattesats på noll eller nära noll;
  • prestationen undantas fullständigt från beskattning i den stat eller jurisdiktion där prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist;
  • prestationsmottagaren kan i fråga om denna prestation gynnas av en särskild skattelättnad i den stat eller jurisdiktion där prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist;
• Avdrag samt befrielse från dubbel beskattning i flera jurisdiktioner
• Kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar
• Verklig förmånstagare
• Kännetecken som rör internprissättning

Kriteriet om huvudsaklig nytta är ett förfarande som hänför sig uttryckligen till rapporteringsplikten av arrangemangen. Förutsättningarna för uppfyllandet av kriteriet om huvudsaklig nytta avviker från de nationella bestämmelserna om kringgående av skatt (t.ex. BFL 28, BFL 52 h §) och den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt vad gäller skatteavtal (test av det huvudsakliga syftet, Principal Purpose Test, OECD Action 6 BEPS i artikel 29 (9) i år 2017 version av OECD:s modellskatteavtal). Förutsättningarna för kriteriet om huvudsaklig nytta kan uppfyllas även om tillämpningsförutsättningarna för de ovannämnda bestämmelserna om kringgående av skatt inte skulle uppfyllas.

3.2.1 Skattefördel som avses i lagen

Skattefördel som avses i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang kan vara till exempel nytta från en lägre skattesats, inkomstens skattefrihet, avdrag för utgifter, skattemässig förlust, undvikande av källskatt eller avskrivning av utländsk skatt eller annan ekonomisk fördel vid beskattningen.

Skattefördel enligt kriteriet om huvudsaklig nytta ska i första hand hänföra sig till direkta skatter som tas ut av en medlemsstat eller av dess underenheter eller lokala myndigheter, eller på dessas vägnar. Om en part som har sin hemvist i en stat utanför EU deltar i arrangemanget, ska även skatter som uppburits i denna stat beaktas vid bedömningen av skattefördelen. Mervärdesskatt, tull och punktskatter omfattas inte av tillämpningsområdet för lagen om rapporteringspliktiga arrangemang och har därmed ingen betydelse för bedömningen av skattefördel (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Skattefördel som ett arrangemang ger kan realiseras i Finland, i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

När skattskyldiges hemviststat uttryckligen har föreskrivits om en förmånligare skattebehandling i fråga om arrangemanget utformas inte en sådan i lagen avsedd skattefördel, som uppfylls kriteriet om huvudsaklig nytta. Situationer som står i konflikt med syftet av den lag som tillämpas på arrangemanget eller är oklara ska rapporteras (FiUB 19/2019).

3.2.2 Bedömning av skattefördel enligt kriteriet om huvudsaklig nytta

Enligt regeringens proposition bestäms huruvida kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt utifrån objektiva kriterier (RP 69/2019, motiveringar till 2 §). Det gränsöverskridande arrangemanget granskas objektivt på basis av observerbara fakta och faktiska omständigheter så att även en utomstående kan på basis av dessa uppgifter upptäcka en skattefördel som förknippas med arrangemanget. Orsakerna till att en person börjar utnyttja ett arrangemang saknar således betydelse för uppfyllandet av kriteriet (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Bedömningen av huruvida förutsättningarna för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls baseras på fakta och omständigheter som tjänsteleverantören eller den skattskyldige känner till. Den bedömningen baseras på den nytta som kan förväntas av ett arrangemang och de skattefördelar och den övriga nytta som sist och slutligen erhålls genom arrangemanget har ingen betydelse för bedömningen (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Bedömningen av huruvida förutsättningarna för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls utförs som en helhetsbedömning från fall till fall, och tillämpningen förutsätter inte att man skulle mäta fördelarna eller jämföra dem t.ex. med procentuella andelar.

3.2.3 Situationer där skattefördelen är den huvudsakliga fördelen

Kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls i en situation där den förväntade skattefördelens värde är betydande och fördelen är en av de huvudsakliga förmånerna av arrangemanget. Skatteförmånen granskas som en helhet i förhållande till omständigheterna och arrangemangets effekter. Om den förväntade skattefördelen är ringa jämfört med den totala fördelen som kan förväntas av arrangemanget, uppfylls kriteriet om huvudsaklig nytta inte. (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Villkoren för kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt när det i arrangemanget är fråga om skatteplaneringsmetoder som står i strid med skattesystemets syfte. På motsvarande sätt är villkoren för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfyllt när det i arrangemanget är fråga om skatteplaneringsmetoder som står i strid med syftet med den lag som tillämpas på arrangemanget eller syftet med procedurbestämmelserna (FiUB 19/2019).

Kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls således då en skattefördel är en av de huvudsakliga nyttor som förväntas av arrangemanget och det inte är i fråga en sådan skattefördel som uttryckligen stadgas genom lag eller som är godkänt i rätts-och beskattningspraxis.

En skattefördel kan vara en av arrangemangets huvudsakliga nyttor då eftersträvande av den skattefördelen har påverkats till på vilket sätt arrangemanget har genomförts. Skattefördelen är en huvudsaklig nytta alltid då strävan efter den är det uttryckliga skälet för arrangemanget.

3.2.4 Situationer där skattefördelen inte är den huvudsakliga fördelen

Kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls inte när det i ett arrangemang är fråga om skatteplaneringsmetoder som är accepterade i rätts- och beskattningspraxis eller som inte står i konflikt med skattesystemet (FiUB 19/2019). Om skatteplaneringsarrangemanget är accepterat i både rätts- och beskattningspraxis i den skattskyldiges hemviststat anses arrangemanget då även följa den lag som tillämpas på arrangemanget och lagens syfte. Om ett sådant arrangemang är en del av ett större arrangemang där uppstår också andra skattefördelar och kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls, ska arrangemanget emellertid rapporteras som en del av helheten.

Villkoren för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls i regel inte i situationer som följer lagstiftningen i den skattskyldiges hemviststat och lagstiftningens syfte. Exempel på sådana arrangemang är skattelagstiftningens bestämmelser om utgiftsminskning. När en skattskyldig betalarprestation till ett utländskt koncernföretag är det inte automatiskt fråga om en skattefördel enligt definitionen i kriteriet om huvudsaklig nytta. Om ett arrangemang som skenbart stämmer överens med bestämmelserna emellertid har drag eller andra arrangemang som ger en förmån som strider mot syftet med bestämmelsen om utgiftsminskning, såsom en minskning av en artificiell utgift eller en utgift som tillhör en annan skattskyldig, är det fråga om en skattefördel som avses i kriteriet (FiUB 19/2019).

3.3 Allmänna kännetecken som förknippas med kriteriet om huvudsaklig nytta

3.3.1 Konfidentialitetsvillkor

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om den berörda skattskyldigen eller deltagaren i ett arrangemang åtar sig att uppfylla ett konfidentialitetsvillkor som kan ålägga dem att inte för andra tjänsteleverantörer, Skatteförvaltningen eller de behöriga myndigheterna i andra stater röja hur en skattefördel kan uppnås med arrangemanget och arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (12 §). Med konfidentialitetsvillkoret skyddar man t.ex. arrangemangets värdebringande egenskap till tjänsteleverantören.

Villkoren kan ha uttryckligen antecknats i avtalet eller vara muntlig. Med konfidentialitetsvillkoret avses inte enbart den allmänna ordalydelsen i avtalet om att parterna förbinder sig till att inte avslöja uppgifter om den andra parten som de fått till sitt förfogande, utan för att kännetecknet ska kunna tillämpas är det väsentligt att arrangemanget innehåller en ny eller innovativ egenskap som man med konfidentialitetsvillkoret vill hålla hemlig.

3.3.2 Arvode som är knutet till en skattefördel

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om arvodet eller en annan ersättning till tjänsteleverantören fastställts med hänsyn till beloppet av den skattefördel som härrör från arrangemanget, eller är beroende av huruvida arrangemanget verkligen ger en skattefördel (13 §).  Arrangemanget ska även uppfylla kriteriet om huvudsaklig nytta. Enligt regeringens proposition kan kännetecknet tillämpas t.ex. då tjänsteleverantörens arvode helt eller delvis fastställs på basis av skattefördelen eller då tjänsteleverantören är skyldig att återbetala avgiften antingen helt eller delvis, om den planerade skattefördelen inte utfaller (RP 69/2019, motiveringar till 13 §).

Stödtjänster som hänför sig till skattedeklarationer, betalning eller återbäring av skatt såsom hjälp med ansökan om återbäring av källskatt uppfyller i regel inte förutsättningarna för detta kännetecken även om ombudets arvode skulle vara knutet till skatteförmånen. Tjänster av denna typ avser inte utformning eller genomförande av ett rapporteringspliktigt arrangemang, utan det är fråga om att hjälpa den skattskyldige med ett administrativt förfarande. Ansökan om återbäring av källskatt kan emellertid utgöra en del av genomförandet av ett arrangemang som på basis av ett annat kännetecken ska rapporteras till exempel i en situation där man ansöker om upphävning av dubbelbeskattning på det sätt som avses i kännetecknet i 19 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. I dessa situationer kan även förutsättningarna för kännetecknet i 13 § uppfyllas.

3.3.3 Arrangemangets standardiserade handlingar och strukturer

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om de handlingar eller strukturer som hänför sig till det är väsentligen standardiserade och arrangemanget är tillgängligt för fler än en berörd skattskyldig utan att i väsentlig omfattning behöva anpassas innan genomförandet, och arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (14 §).

På basis av detta kännetecken anmäler man i praktiken marknadsförbara arrangemang som kan genomföras av flera skattskyldiga utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning. Se mer om marknadsförbara arrangemang under punkt 2.5 i anvisningen. Eftersom endast arrangemang som uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta anmäls på basis av detta kännetecken, blir arrangemanget inte rapporteringspliktigt enbart på basis av att arrangemangets avtal är standardiserat.

Exempelvis i stor utsträckning standardiserade avtal mellan kunden och banken som typiskt används i finansbranschen, såsom avtal om bostadslån, anses i allmänhet inte uppfylla villkoren, eftersom den skattefördel som eventuellt härrör från dessa avtal vanligtvis är oväsentlig i jämförelse med den övriga nytta som uppnås genom avtalet (RP 69/2019, motiveringar till 14 §). På motsvarande sått uppfylls inte villkoren genom användning av standardiserade avtal som sedvanliga avtal om varu- eller tjänstehandel i andra branscher.

3.4 Särskilda kännetecken som förknippas med kriteriet om huvudsaklig nytta

3.4.1 Användning av förluster

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om en person som deltar i arrangemanget förvärvar ett bolag som går med förlust, avbryter bolagets huvudsakliga verksamhet och använder dess förluster för att minska sin beskattningsbara inkomst, däribland genom att överföring av dessa förluster till en annan stat eller jurisdiktion eller genom att påskynda utnyttjandet av dessa förluster, och arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (15 §).

Enligt regeringens proposition avses med kännetecknet en situation där en person som deltar i ett arrangemang förvärvar ett bolag som går med förlust och avbryter dess huvudsakliga verksamhet i syfte att utnyttja bolagets förluster för att minska sin beskattningsbara inkomst. Som en åtgärd för att minska den beskattningsbara inkomsten betraktas i detta sammanhang också överföring av förluster för att utnyttja dem i en annan stat eller jurisdiktion och att utnyttjandet av förlusterna påskyndas. Med kännetecknet avses en övervägd transaktion vars enda eller nära nog enda syfte är att uppnå en skattefördel. Någon tydlig tidsgräns inom vilken den förvärvade verksamheten ska avbrytas för att kriterierna på kännetecknet ska uppfyllas har inte fastställts. Förutsättningarna för kännetecknet uppfylls i alla fall inte om det förvärvade bolagets verksamhet fortsätter flera år efter förvärvet. Med beaktande av syftet med kännetecknet, och för att det inte ska vara enkelt att kringgå det, kan kännetecknet, beroende på omständigheterna och fallet, också vara tillämpligt på situationer där den huvudsakliga verksamheten i ett bolag som går med förlust avbryts före en kommande förvärvshändelse (RP 69/2019, motiveringar till 15 §).

Om syftet med ett företagsförvärv mellan oberoende parter är att köpa ut konkurrenten från marknaden och det huvudsakliga syftet inte är att utnyttja förlusterna, är det i regel inte fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang.

3.4.2 Omvandling av inkomst

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om inkomst med hjälp av arrangemanget omvandlas till kapital eller gåvor eller sådan inkomst som beskattas på en lägre nivå eller är undantagen från beskattning, och arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (16 §). Enligt regeringens proposition kan kännetecknet vara tillämpligt till exempel på arrangemang med vilkas hjälplöneinkomst som ska beskattas som förvärvsinkomst omvandlas till kapitalinkomst, inkomst omvandlas till gåva eller dividender omvandlas till skattefria eller till inkomst som beskattas på en lägre nivå (RP 60/2019, motiveringar till 16 §).

Tillämpningen av kännetecknet förutsätter inte att den skattemässiga fördelen uppstår i Finlands beskattning. Om emellertid bestämmelserna om beskattningen av något arrangemang i en persons skatterättsliga hemviststat uttryckligen är utformade så att det beviljas en skattesubvention, betraktas inte ett sådant arrangemang som ett rapporteringspliktigt arrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 16 §).

Enligt regeringens proposition betraktas arrangemang som skattelagstiftningen och dess syfte tillåter att genomföras på två eller flera alternativa sätt, så att något av alternativen leder till ett slutresultat som skattemässigt är förmånligare än de andra alternativen, i allmänhet inte som rapporteringspliktiga arrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 16 §).

3.4.3 Handel med sig själv

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om arrangemanget inbegriper cirkulära transaktioner som resulterar i handel med sig själv, med sådana enheter involverade som saknar annan kommersiell huvudfunktion, eller transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har andra liknande egenskaper, och uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta (17 §).

Enligt regeringens proposition baserar sig kännetecknet på handel med sig själv i syfte att uppnå skattefördelar. Med kännetecknet avses för det första arrangemang som inbegriper på varandra följande transaktioner om sådana enheter är involverade som saknar annan kommersiell huvudfunktion. Med detta avses situationer där tillgångar cirkuleras via en annan stat i syfte att tillgångarna ska omfattas av en förmånligare skattemässig behandling som tillämpas på utländska investeringar (RP 69/2019, motiveringar till 17 §). Även sådana arrangemang ska rapporteras som innehåller sådana transaktioner som makulerar eller återtar varandra eller som har andra motsvarande drag. Ett arrangemang är emellertid rapporteringspliktigt på grund av detta kännetecken bara om arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.

3.5 Kännetecken som hänför sig till gränsöverskridande affärstransaktioner  

3.5.1 Hybrida missmatchningar

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt, om det inbegriper en avdragsgill gränsöverskridande prestation mellan två eller flera personer i intressegemenskap, om minst ett av följande förhållanden föreligger (18 §):

1. prestationsmottagaren har inte skatterättslig hemvist i någon stat eller jurisdiktion;
2. prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist i en stat eller jurisdiktion, men:
   1. staten eller jurisdiktionen i fråga tar inte ut samfundsskatt eller tar ut samfundsskatt med en skattesats på noll eller nära noll, eller
   2. staten eller jurisdiktionen i fråga är upptagen som en icke samarbetsvillig jurisdiktion på skatteområdet i Europeiska unionens råds slutsatser eller har inom Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling bedömts vara icke samarbetsvillig;
3. prestationen undantas fullständigt från beskattning i den stat eller jurisdiktion där prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist;
4. prestationsmottagaren kan i fråga om denna prestation gynnas av en särskild skattelättnad i den stat eller jurisdiktion där prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist.

Ett arrangemang är dock rapporteringspliktigt med stöd av kännetecknen i 1 mom. 2 a punkten samt 3 och 4 punkten endast om arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.

Enligt regeringens proposition avses med hybrida missmatchningar att prestationsbetalaren kan dra av prestationen i sin beskattning i en jurisdiktion, medan den inkomst som motsvarar avdraget eventuellt inte beskattas i prestationsmottagarens jurisdiktion. Kännetecknets tillämpningsområde kan omfatta så kallade hybridarrangemang, som avses i rådets direktiv (EU) 2017/952 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer. I paragrafen granskas dock hybrida missmatchningar i vidare bemärkelse än i nämnda direktiv och med kännetecknet avses också andra åtgärder än hybridarrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 18 §). Kännetecknets tillämpningsområde omfattar inte placeringar i utländska investeringsfonder eller fondbolag, eftersom dessa placeringar inte anses som avdragsgilla prestationer i den meningen som avses i kännetecknet. Det faktum att placeringen senare kan avdras från lösenpris vid beräkningen av överföringsvinsten påverkar inte bedömningen.

På basis av detta kännetecken ska man anmäla arrangemang som innebär gränsöverskridande avdragsgilla prestationer mellan minst två personer i intressegemenskap. Dessutom förutsätts att minst ett ytterligare villkor enligt 1–4 punkten är uppfyllt. I de situationer som avses i 2 a, 3 och 4 punkten förutsätts dessutom att arrangemanget uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta. Enbart kännetecknet uppfyller dock inte kriteriet, utan arrangemanget ska också ha andra drag som visar att en skattefördel eftersträvas med arrangemanget (RP 69/2019, motiveringar till 18 §). I de situationer som avses i 1 och 2 b punkten behöver arrangemanget inte uppfylla kriteriet om huvudsaklig nytta.

Med en person i intressegemenskap avses enligt lagen om rapporteringspliktiga arrangemang en person som deltar i ledningen av en annan person genom att kunna utöva ett betydande inflytande över den andra personen, som har över 25 procent av rösterna i den andra personen, som har ett innehav som, direkt eller indirekt, överstiger 25 procent av den andra personen, eller som har rätt till 25 procent eller mer av en annan persons vinster (2 § 1 mom. 8 punkten). Om flera personer uppfyller något av de ovannämnda villkoren i fråga om samma person, anses samtliga dessa personer stå i intressegemenskap.

En indirekt innehavsandel bestäms genom att personens andelar i koncernens ägakedja multipliceras med varandra. En person som står i relation som avses i de punkter som nämnts till flera personer anses stå i intressegemenskap till alla dessa personer. Om en person agerar tillsammans med en annan person vad gäller en enhets röstetal eller kapitalinnehav, anses denna person ha en andel i alla röstetal som den andra personen förvaltar eller i hela kapitalinnehavet i enheten i fråga. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna anses inneha 100 procent av rösterna. En fysisk person, dennes make och dennes släktingar i upp- eller nedstigande led behandlas som en enda person (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Förutsättningarna för detta kännetecken under punkt 1 uppfylls då mottagaren av en i betalarens beskattning avdragbara prestationen inte har någon skatterättslig hemvist i någon stat (18 § 1 mom. 1 punkten).  Orsaken till avsaknaden av skatterättslig hemvist kan vara till exempel mottagarens civilrättsliga form. Om mottagaren är en skattemässigt transparent enhet och dess ägare som är bosatta i samma stat inte heller beskattas av enhetens inkomster, ska arrangemanget anmälas på grund av kännetecknet. Villkoren i punkt 1 är inte uppfyllda om betalningsmottagaren är ett fondbolag i form av ett kommanditbolag, även om dess andelar ägs av utländska aktörer. Ett finskt kommanditbolag är en självständig juridisk person som i finska skatteavtal anses vara en person bosatt i Finland. Finland är skatterättslig hemvist för ett sådant kommanditbolag.

Förutsättningarna för kännetecknet enligt 2 a punkten uppfylls då betalningsmottagaren har skatterättslig hemvist i en stat, men staten i fråga tar inte ut samfundsskatt eller skattesatsen för samfundsskatten är noll eller nära noll, i praktiken under en procent (RP 69/2019, motiveringar till 18 §). På basis av denna punkt kan en situation bli rapporteringspliktig om samfundet betalar ut prestationer till ett koncernbolag som har sin hemvist i en stat där skattesatsen är noll. Sådana prestationer ska emellertid endast rapporteras om förutsättningarna för kriteriet om huvudsaklig nytta uppfylls, dvs. att skattefördelen är en av de huvudsakliga fördelarna av det arrangemang som prestationen hänför sig till. Ett dylikt rapporteringspliktigt arrangemang ska anmälas då rapporteringströskeln överskrids (se kapitel 7), och återkommande prestationer som hänför till samma rapporteringspliktiga arrangemang behöver inte anmälas på nytt. Samfundsskatten baserar sig vanligtvis på bolagens vinster, men den kan basera sig också t.ex. på vinstutdelningen så som i Estland.  Prestationer till estniska bolag ska inte anmälas enbart på grund av detta kännetecken.

Förutsättningarna för kännetecknet enligt 2 b punkten uppfylls då betalningsmottagarens skattemässiga hemvist finns i en stat som är upptagen i en förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner som förs av medlemsstaterna i unionen eller OECD (18 § 1 mom. 2 b punkten). Med en förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner avses Europeiska unionens förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet och OECD:s förteckning List of Unco-operative Tax Havens. Syftet med EU:s förteckning är att globalt främja god förvaltning på skatteområdet. Rådet antog den 5 december 2017 en förteckning över länder och jurisdiktioner utanför unionen som inte har förbundit sig att ändra sin beskattning i överensstämmelse med god förvaltning. OECD:s förteckning upptar stater och jurisdiktioner som inte har förbundit sig till internationell transparens och internationellt informationsutbyte i skattefrågor (RP 69/2019, motiveringar till 18 §).

Förutsättningarna för kännetecknet enligt 3 punkten uppfylls då prestationen undantas fullständigt från beskattning i prestationsmottagarens hemviststat (18 § 1 mom. 3 punkten). I praktiken kan det förekomma situationer där en sammanslutning som är verksam som finansiär och har särskilt föreskrivits som skattefri, t.ex. Nordiska investeringsbanken eller Europeiska investeringsbanken, är på grund av omständigheterna i intressegemenskap som avses i denna lag till låntagaren. I dessa situationer är det inte fråga om arrangemang som kan ha drag av undvikande eller kringgående av skatt som avses i bestämmelserna. På grund av detta betraktas gränsöverskridande prestationer som hänför sig till lån där prestationsmottagaren är en dylik eller motsvarande sammanslutning inte som rapporteringspliktiga arrangemang.

Förutsättningarna för kännetecknet enligt 4 punkten uppfylls då särskilda skattelättnader kan tillämpas på prestationen i den stat där prestationsmottagaren har sin skatterättsliga hemvist (18 § 1 mom. 4 punkten). Enligt regeringens proposition avses härmed detsamma som begreppet prefential tax regime i åtgärd 5, som behandlar förebyggande av skadlig skattekonkurrens samt större transparens i fråga om skattesystem och beskattning (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance) i OECD:s BEPS-handlingsplan. Med särskild skattelättnad avses reglering som avviker från den aktuella statens allmänna skattesystem, och som ligger till grund för en skattemässig behandling som är gynnsammare än det allmänna skattesystemet. Särskilda skattelättnader kan vara till exempel skattelättnader som riktar sig mot vissa branscher eller vissa inkomster, till exempel ett system av så kallad patent box-typ eller lättnader för utländska investeringar (RP 69/2019, motiveringar till 18 §).

3.5.2 Avdrag samt befrielse från dubbel beskattning i flera stater eller jurisdiktioner

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om (19 §):

1. avdrag från samma tillgångar yrkas i mer än en stat eller jurisdiktion;
2. befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital yrkas i mer än en stat eller jurisdiktion; eller
3. det finns ett arrangemang som inbegriper överföringar av tillgångar och om det i de berörda staterna eller jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna.

Ett gränsöverskridande arrangemang där avdrag från samma tillgångar yrkas i mer än en stat eller jurisdiktion är rapporteringspliktigt (19 § 1 mom.). Enligt regeringens proposition avses med kännetecknet till exempel arrangemang där det finns skillnader i bestämmelserna om avdrag på värdet eller anskaffningsutgiften för tillgångsposter som hänför sig till arrangemangen mellan de stater som har kopplingar till arrangemanget, vilket kan leda till att samma avdrag görs två eller flera gånger. Härmed hänvisas till hybrida missmatchningar och även detta känneteckens tillämpningsområde kan omfatta så kallade hybridarrangemang, som avses i rådets direktiv (EU) 2017/952 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer. Kännetecknet kan även tillämpas på andra åtgärder än hybridarrangemang.  (RP 69/2019, motiveringar till 19 §).

Verkställandet av direktivet (EU) 2017/952 i EU-länder avlägsnar från beskattningen av bolag belägna i EU-länderna de avdrag som baseras på hybridarrangemang och görs två eller flera gånger. Vid utformningen och genomförandet av arrangemanget är det inte alltid klart om bestämmelserna baserade på direktivet (EU) 2017/952 kan tillämpas på arrangemanget. Därför är även dessa hybridarrangemang i regel rapporteringspliktiga då förutsättningarna för kännetecknet uppfylls.

Enligt regeringens proposition ska man på basis av detta kännetecken rapportera situationer där samma avdrag görs i både den stat där ett bolag har ett fast driftställe och i den stat där huvudkontoret finns, om den stat där huvudkontoret finns beskattar det fasta driftsställets inkomst och undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden. I dessa fall ska både intäkterna och utgifterna av det fasta driftstället beaktas vid beräkningen av huvudkontorets skattepliktiga inkomst och det är därmed inte fråga om dubbelt avdrag av tillgångarna (RP 69/2019, motiveringar till 19 §).

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om befrielse från dubbel beskattning av samma inkomst eller kapital yrkas i mer än en stat (19 § 2 punkten). Enligt regeringens proposition är kännetecknet tillämpligt på exempelvis så kallade hybridöverföringar som avses i rådets direktiv (EU) 2017/952 där det kan vara möjligt att flera gånger yrka på avräkning av källskatt (RP 69/2019, motiveringar till 19 §). Situationer där avräkning av utländsk skatt ansöks i den stat där det fasta driftstället är beläget och därefter i huvudkontorets hemviststat och dubbelbeskattning enligt skatteavtalet ska undanröjas med avräkningsmetoden betraktas inte som ett arrangemang som ska rapporteras på basis av detta kännetecken.

Ett arrangemang som inbegriper överföringar av tillgångar och det i de berörda staterna eller jurisdiktionerna föreligger en betydande skillnad i det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna ska rapporteras (19 § 3 punkten). Enligt regeringens proposition är det fråga om en situation där de stater som är part i arrangemanget värderar de överförda tillgångarna på olika sätt. Arrangemanget kan leda till antingen dubbelbeskattning eller att transaktionen inte beskattas i någon stat, om de stater som har kopplingar till arrangemanget inte i samarbete kommer överens om värdet på de överförda tillgångsposterna. T.ex. vid försäljning av tillgångar till en annan stat kan det uppstå en situation där den stat där tillgångarna ursprungligen funnits och den stat dit tillgångarna skulle överföras använder olika diskonteringsräntor vid beräkningen av nettonuvärdet av intäkterna från tillgångarna.

3.6 Kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar

Med rapporteringsskyldigheter som gäller upplysningar om finansiella konton avses CRS-, DAC2- och FATCA-rapporteringsskyldigheter i samband med internationellt utbyte av upplysningar. Dessa informationsskyldigheter regleras i § 17a-17d i lagen om beskattningsförfarande (för närmare upplysningar (se närmare information i Skatteförvaltningens CRS/DAC2- och FATCA-anvisning).

Arrangemang enligt denna paragraf är rapporteringspliktiga, om de leder eller kan antas leda till undvikande eller kringgående av skyldighet att lämna uppgifter om finansiella konton eller de kan antas användas för strävan efter att undvika eller kringgå uppgiftsskyldigheten i fråga, eller de drar nytta av avsaknaden av sådana bestämmelser. Som ett rapporteringspliktigt arrangemang betraktas till exempel följande:

• Användning av ett konto, en produkt eller en investering som inte är, eller som utger sig för att inte vara, ett finansiellt konto men vars egenskaper väsentligen liknar ett finansiellt konto. Med finansiellt konto avses ett konto som förs av ett finansiellt institut och som definieras närmare i ovannämnda bestämmelser om automatiskt utbyte av upplysningar.
• Överföring av finansiella konton eller tillgångar till jurisdiktioner som inte är bundna av automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton med den berörda skatteskyldigas hemviststat eller annan användning av sådana jurisdiktioner för att undvika skyldigheter som följer av bestämmelserna om automatiskt utbyte av upplysningar.
• Åtgärder genom vilka inkomst och kapital omklassificeras till produkter eller betalningar som inte omfattas av det automatiska utbytet av upplysningar om finansiella konton. Som ett rapporteringspliktigt arrangemang betraktas emellertid inte en situation där betalningar eller till exempel produkter med anknytning till placering eller finansiering hålls på ett rapporteringspliktigt finansiellt konto i ett CRS- eller FATCA-rapporteringsskyldigt finansiella institut eller betalas på grund av tillgångar på ett konto i sådana finansiella institut.
• Överföring eller omvandling av ett finansiellt institut eller ett finansiellt konto eller tillgångarna däri till ett finansiellt institut eller ett finansiellt konto eller tillgångar som inte omfattas av rapportering inom ramen för det automatiska utbytet av upplysningar om finansiella konton.
• Användning av juridiska personer, juridiska konstruktioner eller juridiska strukturer som utesluter eller utger sig för att utesluta rapportering av en eller flera kontohavare eller personer med bestämmande inflytande inom ramen för det automatiska utbytet av upplysningar om finansiella konton.
• Åtgärder som undergräver finansiella instituts förfaranden för kundkännedom. I bestämmelsen avses förfaranden som används för att fullgöra skyldigheterna att rapportera upplysningar om finansiella konton. Som rapporteringspliktiga arrangemang betraktas också åtgärder som utnyttjar svagheter i dessa förfaranden.

De arrangemang som uttryckligen undantas från informationsutbytet om finansiella konton är inte rapporteringspliktiga arrangemang. Till exempel är finansiella konton som innehas av finansinstitut, offentliga myndigheter och börsbolag undantagna från utbyte av upplysningar om finansiella konton. Placeringen av dessa aktörers egna medel ska därför inte på grund av kännetecknen för automatiskt utbyte av uppgifter betraktas som ett rapporteringspliktigt arrangemang. Däremot ska ett arrangemang rapporteras, om andra personers tillgångar med hjälp av att arrangemanget överförs i ett finansinstituts namn och skyldigheten att lämna upplysningar om finansiella konton på detta sätt undviks.

Ett arrangemang kan vara rapporteringspliktigt endast om det är gränsöverskridande (se kap. 3.2 i denna anvisning). Ett arrangemang där finanskontona finns i Finland och kontoinnehavarna enbart i Finland är allmänt skattskyldiga, är således inte rapporteringspliktigt. Ett arrangemang som har genomförts i Finland och vars syfte är att undvika att upplysningar om finansiella konton, som innehas av en skattskyldig person som är bosatt i en annan stat, förmedlas till den stat där personen är bosatt, är ett rapporteringspliktigt arrangemang. Också ett arrangemang där en finländsk skattskyldigs finanskonton undantas från utbytet av upplysningar om finansiella konton, till exempel genom att de överförs till en stat som inte deltar i utbytet av upplysningar om finansiella konton, uppfyller villkoren för detta rekvisit.

Enbart överföring av medel till ett finansinstitut i en stat eller ett finansinstitut i en jurisdiktion, som har förbundit sig till utbyte av upplysningar om finansiella konton, är som sådan inte ett rapporteringspliktigt arrangemang. Stater och jurisdiktioner som är engagerade i informationsutbytet är de stater och jurisdiktioner som nämns i Skatteförvaltningens förteckning över deltagande länder, jurisdiktioner och Förenta staterna.

Finansiella institut ska genom en årlig CRS/DAC2- eller FATCA-deklaration med stöd av lagstiftningen om rapporteringsskyldigheten för finansiella konton anmäla arrangemang i syfte att kringgå rapporteringen av finansiell information. De arrangemang som anges i CRS/DAC2 eller FATCA:s årliga rapportering behöver inte rapporteras som ett gränsöverskridande rapporteringspliktigt arrangemang.

Exempel på arrangemang som ska rapporteras på basis av detta kännetecken:

Bestämmelser om finansiella instituts skyldighet att rapportera kringgående av bestämmelserna om rapportering av upplysningar om finansiella konton finns i lagen om genomförande av DAC2-direktivet (Lag om det nationella genomförandet av de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i rådets direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG samt om tillämpning av direktivet, 5 c § (185/2013)). P.g.a. detta ska situationer som uppfyller förutsättningarna enligt denna paragraf ska i första hand rapporteras med CRS/DAC2- och FATCA-årsanmälningar. Arrangemang som uppfyller kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och har i Finland i sin helhet rapporterats i enlighet med BFL 17 a–17 d § med FATCA eller CRS/DAC2-årsanmälningar behöver inte rapporteras som ett rapporteringspliktigt arrangemang i enlighet med lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.

Exempel på arrangemang som inte behöver rapporteras utifrån detta kännetecken:

3.7 Verklig förmånstagare

Arrangemang som rapporteras på basis av kännetecken som rör sig om verklig förmånstagare inkluderar åtgärder som leder till att ett arrangemangs rättsliga ägare eller verkliga förmånstagare inte identifieras eller som gör det svårt att identifiera dem. Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om det inbegriper en icke-transparent ägarkedja med användning av personer eller strukturer (21 §):

1. som inte bedriver någon betydande ekonomisk verksamhet och som inte har lämplig personal, utrustning, tillgångar och anläggningar;
2. som har grundats, leds, har sin hemort, kontrolleras eller är etablerat i någon annan stat eller jurisdiktion än den stat eller jurisdiktion där en eller flera av de verkliga förmånstagarna har sin hemort och som innehar en eller flera verkliga förmånstagares tillgångar; och
3. där dessas verkliga förmånstagare har gjorts oidentifierbara.

Kännetecknet tillämpas alltså endast i de fall där den verkliga förmånstagaren eller rättsliga ägaren har dolts med hjälp av ett arrangemang som uppfyller alla förutsättningar enligt punkterna 1–3 samtidigt, och den möjligtvis rapporteringsskyldige har kännedom om detta. I detta sammanhang finns det inte några särskilda utredningsskyldigheter.

3.8 Kännetecken som rör internprissättning

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt på basis av kännetecken som rör internprissättning (22 §) om:

1. det inbegriper användning av stats- eller jurisdiktionsspecifika särskilda unilaterala internprissättningsbestämmelser i stället för allmänna internprissättningsbestämmelser;
2. det inbegriper överföring av svårvärderade immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana, för vilka, vid den tidpunkt då de överförs mellan personer i intressegemenskap:
   1. inga tillförlitliga referensvärden existerar; och
   2. vid den tidpunkt då transaktionen inleddes, beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur den immateriella tillgången, eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra; eller
3. arrangemanget inbegriper en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar, och den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt under en period på tre år efter överföringen är mindre än 50 procent av vad den eller de överlåtande parternas prognosticerade rörelseresultat före räntor och skatt skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts.

Uppfyllandet av kännetecken som rör internprissättning (22 §) bedöms separat. Dessa kännetecken förknippas inte med bedömning av huvudsaklig nytta. Ett arrangemang enligt dessa kännetecken kan vara ett rapporteringspliktigt arrangemang som avses i lagen även om rättelse av internprissättning i enlighet med BFL 31 § inte kan tillämpas på arrangemanget.

3.8.1 Särskilda unilaterala internprissättningsbestämmelser

Arrangemanget ska rapporteras om det inbegriper användning av stats- eller jurisdiktionsspecifika särskilda unilaterala internprissättningsbestämmelser i stället för allmänna internprissättningsbestämmelser (22 § 1 punkten).

Enligt regeringens proposition avses med särskilda internprissättningsbestämmelser så kallade safe harbour-regler, som ger den skattskyldiga möjligheten att tillämpa på förhand överenskomna villkor vid prissättningen av koncerninterna transaktioner i stället för allmänna internprissättningsregler. Staters unilaterala safe harbour-regler är regler som godkänts av endast en stat. Med allmänna internprissättningsregler avses OECD:s riktlinjer för internprissättning (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) och regler som överensstämmer med dem. Enligt detta kännetecken ska alltså bara sådana arrangemang rapporteras som inte inbegriper användning av OECD:s riktlinjer för internprissättning och principen för marknadsvillkor.

Safe harbour-regler har ofta upprättats för att förenkla de administrativa förpliktelser som hänför sig till den skattskyldiges internprissättning. Enligt regeln kan den skattskyldige använda t.ex. en förenklad modell för internprissättning utan sökning av jämförelseobjekt. Safe harbour-regeln kan även befria vissa skattskyldiga eller affärstransaktioner från en del eller alla allmänna regler för internprissättning. Prissättningen enligt safe harbour-regeln godkänns i allmänhet av skattemyndigheten i det land där regeln har utfärdats.

Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning (punkt 4.103) avses med safe harbour inte bestämmelsen vars avsikt enbart är att förenkla de administrativa förpliktelserna och som inte har någon direkt anknytning till fastställandet av ett marknadsmässigt pris. En sådan bestämmelse är t.ex. förenklingen av dokumentationsplikten för internprissättningen. Med safe harbour-regler avses inte heller förhandsöverenskommelse om internprissättning (Advance pricing arrangement, APA) eller bestämmelser om underkapitalisering. Arrangemang som motsvarar dessa bestämmelser är därmed inte rapporteringspliktiga enligt 22 § 1 punkten.

Kännetecknet gäller endast safe harbour-regler som godkänts av endast en stat, eftersom de kan öka risken för skatteplanering samt möjligheten till flerfaldig skattebefrielse. Därmed gäller paragrafen inte safe harbour-regler mellan två eller flera stater. Enligt paragrafen är inte heller arrangemang där man utnyttjar andra safe harbour-regler än sådana som avser internprissättning rapporteringspliktiga.

Ett arrangemang är inte rapporteringspliktigt om OECD:s riktlinjer för internprissättning har tillämpats på arrangemanget och de internpriser som använts har enligt anvisningarna bevisats vara marknadsmässiga även om prissättningen skulle motsvara den nivå som avses i safe harbour-regeln.

3.8.2 Överföring av svårvärderade immateriella tillgångar

Arrangemanget ska rapporteras om det inbegriper överföring mellan personer i intressegemenskap av svårvärderade immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana (22 § 2 punkten). Arrangemanget ska emellertid rapporteras endast om båda av följande förutsättningar uppfylls:

• Det finns inte vid överföringstidpunkten några tillförlitliga referensvärden för de tillgångar eller rättigheter som överförts; och
• vid den tidpunkt då åtgärden inleds är beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster som väntas kunna härledas ur överföringen av den immateriella tillgången, eller de antaganden som används vid värderingen av den immateriella tillgången är mycket osäkra.

Begreppet svårvärderade immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana motsvarar till sitt innehålldefinitionen i punkt 6.189 i OECD:s anvisningar om internprissättning. Enligt punkt 6.190 i OECD:s anvisningar om internprissättning kan det vara fråga om en svårvärderad immateriell tillgång t.ex. då tillgången är bara delvis utvecklad vid överföringstidpunkten eller tillgången förväntas inte bli kommersiellt exploaterad förrän flera år efter överföringen. Även om begreppet svårvärderade immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana motsvarar till sitt innehålldefinitionen i punkt 6.189 i OECD:s anvisningar om internprissättning, betyder rapporteringen av arrangemanget i enlighet med 22 § 2 punkten i lagen emellertid inte alltid att det marknadsmässiga priset för tillgångarna eller rättigheterna skulle fastställa enligt kapitel VI punkt D.4 i OECD:s riktlinjer om internprissättning.

Med överföring avses alla gränsöverskridande överföringar av immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana, t.ex. handel eller licensiering. Med överföring avses under denna punkt även vederlagsfria överlåtelser såsom beviljande av användarrättigheter utan kostnad.

Definitionen av personer som står i intressegemenskap till varandra finns i 2 § 8 punkten i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (se kapitel 3.5.1). Denna definition av intressegemenskap avviker från definitionen i t.ex. BFL 31 §. Därmed kan även sådana arrangemang bli rapporteringspliktiga som inte enligt BFL 31 § skulle betraktas som transaktioner mellan parter i intressegemenskap.

Arrangemanget ska inte rapporteras om priset av de immateriella tillgångar som överförs kan fastställas på basis av tillförlitliga referensvärden. Som tillförlitliga referensvärden kan man betrakta jämförbara transaktioner i enlighet med marknadsprismetoden (CUP) (22 § 2 mom.). Jämförbarheten bedöms enligt OECD:s riktlinjer om internprissättning. Externa jämförbara transaktioner som är upptäckta med databassök kan användas som tillförlitliga referensvärden, om de uppfyller kriterier för jämförbarhet. Värdet för en immateriell tillgång som fastställts på basis av andra internprissättningsmetoder anses i detta sammanhang inte som ett tillförlitligt referensvärde.

Arrangemanget ska inte rapporteras om priset av de immateriella tillgångar som överförs kan tillförlitligt fastställas på basis av internprissättnings- eller värderingsmetoder. Beräkningarna av framtida kassaflöden eller inkomster eller andra antaganden som i detta sammanhang används vid värderingen kan emellertid inte vara mycket osäkra. Vid bedömningen om osäkerheten kan man till stöd av tolkningen använda bl.a. punkt D.3 i kapitel VI i OECD:s riktlinjer för internprissättning.

3.8.3 Koncernintern överföring av funktioner, risker eller tillgångar

Koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang (22 § 3 punkten). Till Skatteförvaltningen ska man emellertid inte anmäla de arrangemang som inte uppfyller det i paragrafen föreskrivna s.k. EBIT-kriteriet. På basis av EBIT-prognoser bedömer man huruvida de prognosticerade årliga EBIT av den överlåtande parten eller de överlåtande parterna under en period på tre år efter överföringen är mindre än 50 procent av vad de kunde ha varit om överföringen inte hade gjorts. 

Med detta kännetecken rapporteras arrangemang som beskrivs i kapitel IX i OECD:s riktlinjer om internprissättning. Enligt regeringens proposition är syftet med detta kännetecken att rapportera sådana gränsöverskridande omstruktureringar av affärsverksamheten till följd av vilka den skattskyldiga som överför affärsverksamheten förlorar en betydande del av sina förtjänstmöjligheter.

Det finns ingen definition i direktivet, lagen eller regeringens proposition vad som avses med koncernintern i samband med detta kännetecken. Därmed kan man i detta sammanhang använda definitionen enligt BFL 31 § 2 mom. Definitionen har även betydelse för internprissättningen.

För att reda ut anmälningsskyldigheten ska man upprätta årliga EBIT-prognoser under tre år efter överföringen. Resultatet före räntor och skatt (EBIT) följer specialföretagets resultaträkning och är detsamma som rörelsevinst. Om det för en överföring som avses under punkt 3 betalas till den överlåtande parten en separat engångsersättning eller löpande ersättning, ska denna ersättning tas bort från de EBIT-prognoser som upprättats för de följande tre åren efter överföringen.

Med ett år avses här den skattskyldiges skatteår. Därmed om överföringen genomförs 30.9.2020 och den skattskyldiges skatteår motsvarar kalenderåret, anses med de följande tre åren skatteåren 2021–2023.

Utifrån detta kännetecken ska alla överföringar inom en koncern i fråga om tillgångar, verksamheter eller risker som uppfyller ovannämnda EBIT-test rapporteras, oberoende av hur överföringen genomförs rättsligt. Exempelvis kan en gränsöverskridande fusion eller upplösning av ett dotterbolag vara ett rapporteringspliktigt arrangemang. Försäljningen av dotterbolagsaktier ska dock inte rapporteras utifrån detta kännetecken, eftersom det i princip inte påverkar säljarens EBIT.

4 Tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar

4.1 Tjänsteleverantör

En tjänsteleverantör är en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet, eller som vet eller skäligen kan förväntas veta att hen har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på något av det som nämnts ovan (leverantör av stödtjänster) (2 § 1 mom. 4 punkten). En tjänsteleverantör kan vara en fysisk person, en juridisk person, en sammanslutning av personer eller en juridisk konstruktion. En fysisk person är emellertid tjänsteleverantör endast om hen vad gäller arrangemanget agerar i förvärvssyfte.

Skyldighet att lämna upplysningar ligger alltid hos det företag som erbjuder tjänster. Företagets arbetstagare som i praktiken utför uppdraget är inte personligen tjänsteleverantörer.

Endast finländska tjänsteleverantörer är skyldiga att lämna uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang i Finland (BFL 17 e §). Tjänsteleverantören är finländsk då minst en av följande förutsättningar uppfylls (2 § 1 mom. 4–5 punkter):

• tjänsteleverantören har sin skatterättsliga hemvist i Finland
• tjänsteleverantören har ett fast driftställe i Finland genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls
• tjänsteleverantören har grundats i Finland
• tjänsteleverantören regleras av lagstiftningen i Finland
• tjänsteleverantören har registrerats i en yrkesorganisation eller yrkesmässig sammanslutning på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i Finland.

4.1.1 Utformare, marknadsförare, organiserare

En tjänsteleverantör är en person som ansvarar för utformningen av det rapporteringspliktiga arrangemanget (2 § 1 mom. 4 punkten). En person anses ansvara för utformningen av arrangemanget åtminstone i de fall där personen inkluderar i arrangemanget en egenskap som uppfyller förutsättningarna för något av de kännetecken som föreskrivs i kapitel 3 i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.

En tjänsteleverantör är också en person som marknadsför arrangemanget (2 § 1 mom. 4 punkten). Som marknadsföring betraktas ett förfarande genom vilken en person föreslår, rekommenderar eller uppmuntrar andra att gå med i ett arrangemang som uppfyller villkoren för åtminstone ett kännetecken. I praktiken kan tjänsteleverantören marknadsföra ett rapporteringspliktigt arrangemang som hen själv eller en annan tjänsteleverantör har utformat (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

Som marknadsföring av ett rapporteringspliktigt arrangemang anses också situationer där arrangemanget inte ursprungligen var utformat så att något kännetecken skulle vara tillämpligt på det. Till exempel en placeringsrådgivare betraktas som förmedlare i en situation där placeringsrådgivaren marknadsför en placeringsprodukt till sina kunder i syfte att undvika skyldigheterna att rapportera uppgifter om finansiella konton enligt 17 a– d § i lagen om beskattningsförfarande, trots att produktens emittent inte har utformat, marknadsfört eller avsett produkten för kringgående av de aktuella skyldigheterna (RP 69/2019, motiveringar till 2 §).

En person betraktas också som tjänsteleverantör om denne på sätt eller annat aktivt påverkar genomförandet av ett rapporteringspliktigt arrangemang eller dess tillgängliggörande genom att göra ett rapporteringspliktigt arrangemang tillgängligt, svara för organisation av ett rapporteringspliktigt arrangemang eller förvaltning av dess genomförande (RP 69:2019, motiveringar till 2 §).

4.1.2 Leverantör av stödtjänster

Med stödtjänst avses i detta sammanhang hjälp, bistånd eller rådgivning, av vilket slag som helst, med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, förvaltning av genomförande eller tillgängliggörande för genomförande av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Som tjänsteleverantör betraktas också en person som tillhandahåller stödtjänster antingen direkt eller genom andra personer. En ytterligare förutsättning är att leverantören av stödtjänster vet eller skäligen kan förväntas veta att hen har åtagit sig att tillhandahålla tjänster som hänför sig till ett rapporteringspliktigt arrangemang (2 § 1 mom. 4 punkten).

Skyldigheten att lämna upplysningar baseras alltid på vetskapen om att arrangemanget är rapporteringspliktigt. Leverantör av stödtjänster är skyldig att lämna upplysningar endast om hen på basis av fakta som rör arrangemanget och omständigheterna kan bedöma om det är fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang. I praktiken förutsätter detta att leverantören av stödtjänster har sådan kännedom om fakta som rör arrangemanget och om det rättsliga bemötandet av arrangemanget för att kunna bedöma om det är fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang och att arrangemanget uppfyller något av de lagstadgade kännetecknen. Vid bedömningen om huruvida leverantören har tillräcklig kännedom beaktas alla uppgifter som tjänsteleverantören har kännedom om och övriga uppgifter som är tillgängliga för tjänsteleverantören. Tjänsteleverantören har i detta sammanhang inte några särskilda utrednings- eller aktsamhetskyldigheter. Bedömningen utförs uteslutande på basis av uppgifter som hänför sig till uppdragets genomförande. Skyldigheten att lämna upplysningar kan emellertid inte undvikas genom vägran att ta emot uppgifter som typiskt begärs i samband med uppdragen. Leverantören av stödtjänster anses vara medveten om att arrangemanget är rapporteringspliktigt då tjänsteleverantören har fått skattemyndighetens referensnummer som identifierar arrangemanget av en annan tjänsteleverantör av samma arrangemang (se kapitel 4.2).

Tjänsteleverantörer som tillhandahåller stödtjänster kan vara till exempel jurister, revisorer, ekonomiska rådgivare och konsulter vilka som en del av sin affärsverksamhet tillhandahåller tjänster i anslutning till rapporteringspliktiga arrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 2 §). En person som producerar stödtjänster kan exempelvis arbeta i nära kontakt med den som utformar eller marknadsför arrangemanget eller bistår en berörd skattskyldig i det rapporteringspliktiga arrangemanget, och vet att det är fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang. Som hjälp i anslutning till ett rapporteringspliktigt arrangemang betraktas t.ex. en situation där en bank tillhandahåller tjänster i anslutning till arrangemanget genom att öppna ett utländskt konto, om banken vet eller kan förväntas veta att öppnandet av kontot främjar organisationen av arrangemanget.

Administrativa eller s.k. compliance-tjänster

En person som tillhandahåller administrativa eller s.k. compliance-tjänster kan betraktas som leverantör av stödtjänster och skyldig att lämna upplysningar om personen kan antas veta att tjänsten hänför sig till ett rapporteringspliktigt arrangemang därför att arrangemanget och tillhandahållandet av tjänster i anslutning till det är bekanta för personen på grund av hans eller hennes sakkunskap och erfarenhet.

Tillhandahållandet av administrativa eller compliance-tjänster gör tjänsteleverantören skyldig att lämna upplysningar endast i de fall där tillhandahållandet av dessa tjänster förknippas uttryckligen med utformnings- eller genomförandefasen av det rapporteringspliktiga arrangemanget. T.ex. upprättandet av begäran om ett förhandsavgörande om det rapporteringspliktiga arrangemanget under utformnings- eller genomförandefasen av arrangemanget kan utgöra en stödtjänst som gör tjänsteleverantören skyldig att lämna upplysningar.

Tjänster som tillhandahålls efter det att arrangemanget har genomförts leder i regel inte till skyldighet att lämna upplysningar.

Revision

En revisor kan i praktiken vara skyldig att lämna upplysningar i egenskap av leverantör av stödtjänster främst då hen under utformnings- eller genomförandefasen av arrangemanget uttryckligen tillhandahåller hjälp eller rådgivning som hänför sig till arrangemanget. Upprättande av ett utlåtande i enlighet med revisionslagen anses dock i regel inte som rapporteringspliktig stödtjänst. Det som en revisor i samband med det sedvanliga granskningsarbete som hen utför under räkenskapsperioden gör inte revisorn en tjänsteleverantör med skyldighet att lämna upplysningar, om hen inte på grund av det som hen får kännedom om uttryckligen tillhandahåller hjälp eller rådgivning som hänför sig till det rapporteringspliktiga arrangemanget enligt ovan. Rådgivning av revisorer, bokförare eller andra sakkunniga inom ekonomiförvaltning gällande bokföring eller bokslutsförfarande orsakar inte heller rapporteringsskyldighet.

Finansiella institut

Ett finansiellt institut kan betraktas som en leverantör av stödtjänster med skyldighet att lämna upplysningar då det aktivt deltar i utformningen, genomförandet eller marknadsföringen av ett rapporteringspliktigt arrangemang och har tillräcklig kännedom om arrangemangets natur som ett rapporteringspliktigt arrangemang. Däremot betraktas ett finansiellt institut som vid arrangemanget endast är verksamt som förmedlare av betalningar inte som en leverantör av stödtjänster med skyldighet att lämna upplysningar. Tillhandahållandet av produkter som är sedvanliga för finansiella institut gör i regel inte det finansiella institutet eller dess arbetstagare leverantörer av stödtjänster med skyldighet att lämna upplysningar.

4.2 Skyldighet att lämna upplysningar

En tjänsteleverantör ska lämna Skatteförvaltningen de uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang som hen har kännedom om, äger eller kontrollerar (BFL 17 e §). Tjänsteleverantören har inte någon separat utredningsskyldighet i samband med rapportering av arrangemanget. Hemviststaterna av de skattskyldiga och övriga aktörer som deltar i arrangemanget har ingen betydelse för tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar.

Skatteförvaltningen ger ett referensnummer till den tjänsteleverantör som lämnar in den första anmälan om arrangemanget. Anmälningar som hänför sig till samma arrangemang ska senare lämnas in med detta referensnummer. Därför ska tjänsteleverantören ange referensnumret från Skatteförvaltningen till de övriga tjänsteleverantörer inom samma arrangemang som är skyldiga att lämna upplysningar eller till de berörda skattskyldiga.

Om tjänsteleverantören har befriats från uppgiftsskyldigheten med stöd av sekretessbestämmelser som gäller yrkesutövare (se kapitel 4.3), ska antingen en annan tjänsteleverantör inom samma arrangemang eller den berörda skattskyldige rapportera uppgifterna om arrangemanget till de delar som den av uppgiftsskyldigheten befriade tjänsteleverantören inte har rapporterat dem. I dessa fall ska den av uppgiftsskyldigheten befriade tjänsteleverantören informera en annan tjänsteleverantör som eventuellt förknippas med samma arrangemang eller en berörd skattskyldig om skyldigheten att lämna upplysningar samt lämna det referensnummer som hen eventuellt har erhållit från Skatteförvaltningen till dem. Tjänsteleverantören ska lämna information om de rapporteringsskyldigheter som gäller arrangemanget samt lämna referensnumret från Skatteförvaltningen även till tjänsteleverantörer i andra EU-länder och berörda skattskyldiga som hen känner till.

Tjänsteleverantören är inte skyldig att lämna upplysningar om det rapporteringspliktiga arrangemanget till de delar som hen redan har rapporterat dem i ett annat EU-land (se kapitel 4.5) eller om en annan tjänsteleverantör redan har rapporterat uppgifterna (se kapitel 4.4).

4.3 Befrielse av tjänsteleverantören från skyldigheten att lämna upplysningar

4.3.1 Tjänsteleverantörer som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar

Följande finländska tjänsteleverantörer har delvis befriats från skyldigheten att lämna upplysningar (6 §):

1. advokat enligt lagen om advokater (496/1958); 
2. rättegångsbiträde med tillstånd enligt lagen om rättegångsbiträden med tillstånd (715/2011); och 
3. offentligt rättsbiträde enligt lagen om statens rättshjälps- och intressebevakningsdistrikt (477/2016).

Andra än de ovannämnda tjänsteleverantörer, såsom advokater, skattesakkunniga och skatterådgivare är inte befriade från skyldigheten att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga arrangemang.

Befrielsen grundar sig på nationella rättsliga bestämmelser om yrkessekretess. Tjänsteleverantörer enligt denna paragraf befrias från skyldigheten att lämna upplysningar enligt 17 kap. 13 § 1 eller 3 mom. i rättegångsbalken (RB, 4/1734) eller i 5 c § i lagen om advokater.

Befrielsen gäller endast de upplysningar som omfattas av bestämmelser om sekretess och förbud mot att vittna. Enligt bestämmelsen om förbud mot att vittna får en tolk, ett rättegångsbiträde eller ett rättsbiträde inte olovligen vittna om vad han eller hon har fått veta vid skötseln av ett uppdrag i anslutning till en rättegång, vid lämnande av juridisk rådgivning som gäller huvudmannens rättsliga ställning vid förundersökning eller i någon annan handläggningsfas inför en rättegång eller vid lämnande av juridisk rådgivning som gäller inledande eller undvikande av rättegång (rättegångsbalken, RB, 17 kap. 13 § 1 mom.). Även en tjänsteleverantör som omfattas av befrielsen ska lämna uppgifter enligt 4 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang till de delar som de inte omfattas av bestämmelser om sekretess och förbud mot att vittna.

I praktiken uppstår någon skyldighet att lämna upplysningar inte för de tjänsteleverantörer som befriats från uppgiftsskyldigheten i de ovannämnda situationer med förbud mot att vittna i samband med rättegång (RN 17 kap. 13 § 1 mom.) eftersom uppgifterna om rapporteringspliktiga arrangemang ska anmälas till Skatteförvaltningen redan tidigare, senast då arrangemangets första fas har genomförts. Om det är fråga om ett rapporteringspliktigt arrangemang, har rapporteringströskeln överskridits redan under arrangemangets utformningsfas eller senast då arrangemangets första fas har genomförts. Rapportering av arrangemanget är alltså inte längre aktuell under rättegångs fasen.

I Finland föreskrivs det om konfidentialitet i förhållandet mellan advokat och huvudman i 5 c § i lagen om advokater. Enligt lagbestämmelsen får en advokat eller hans eller hennes biträde inte utan lov röja en enskild persons eller en familjs hemlighet eller en företagshemlighet som hen fått kännedom om i sitt uppdrag Ordalydelsen i den första meningen i 13 § 3 mom. om förbud mot att vittna i 17 kap. i rättegångsbalken motsvarar ordalydelsen i 5 c § i lagen om advokater med den skillnaden att i rättegångsbalkens bestämmelse förpliktar förbudet mot att vittne också rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden utöver advokater.

Uppgifterna av tjänsteleverantörer som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar grundas ofta på ett uppdrag från kunden eller ett annat avtal mellan tjänsteleverantören och kunden. Om tjänsteleverantören vid utförandet av ett sådant uppdrag får av sin kund veta uppgifter som omfattas av bestämmelsen om förbud mot att vittna i RB 17 kap. 13 3 3 mom. eller sekretessbestämmelsen i 5 c § i lagen om advokater, som t.ex. personers identifieringsuppgifter, behöver dessa inte anmälas till Skatteförvaltningen.

4.3.2 Skyldigheter för den som tillhandhåller befriade tjänster

Det faktum att tjänsteleverantören har befriats från skyldigheten att lämna vissa upplysningar befriar inte automatiskt tjänsteleverantören från all uppgiftsskyldighet i fråga om rapporteringspliktiga arrangemang. En tjänsteleverantör ska lämna till Skatteförvaltningen andra än ovan nämnda uppgifter som omfattas av tystnadsplikt.

Enligt regeringens proposition skulle befrielse tillämpas endast på de uppgifter som omfattas av bestämmelser om sekretess och förbud mot att vittna. I vissa fall skulle befrielsen endast gälla enskilda uppgifter i arrangemanget, såsom identifieringsuppgifter om den kund som drar nytta av arrangemanget. Till övriga delar bör arrangemanget rapporteras. De tjänsteleverantörer som omfattas av undantaget skulle kunna anonymisera sådana uppgifter i ett rapporteringspliktigt arrangemang, utifrån vilka det skulle vara möjligt att härleda uppgifter som omfattas av bestämmelser om sekretess och förbud mot att vittna. Anonymisering skulle dock vara tillåten endast i fråga om de uppgifter som behövs för att säkerställa att sekretess- och bevisförbudsbestämmelsen iakttas. De anonymiserade kännetecknen för själva arrangemanget och övriga uppgifter som avses i 4 § ska alltid rapporteras till Skatteförvaltningen i den omfattning som avses i lagen och direktivet (RP 69/2019).

Enligt finansutskottets betänkande bör advokater, rättegångsbiträden med tillstånd och offentliga rättsbiträden lämna de uppgifter som avses i 4 och 5 § med beaktande av advokatsekretessen, till exempel utan uppgifter som kan identifiera berörda skattskyldiga och personer som står i intressegemenskap med berörda skattskyldiga. Sådana uppgifter skulle exempelvis vara namn, skatterättslig hemvist och skatteregistreringsnummer, födelsedatum och födelseort för fysiska personer samt andra identifieringsuppgifter. Andra uppgifter som avses i 4 och 5 § bör i princip lämnas, eftersom det i regel inte skulle kränka advokatsekretessen att lämna ut dem (FiUB 19/2019 rd). Om det ändå påvisas, att det skulle kränka advokatsekretessen att lämna ut dessa uppgifter, uppgifter bör inte ges i detta avseende.

Enligt förarbetena i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang kan en tjänsteleverantör som är befriad från skyldigheten att lämna uppgifter, i allmänhet utan hinder av bestämmelserna om bevisförbud och sekretess till Skatteförvaltningen lämna uppgifter som avses i 4 §, med undantag för uppgifter som hänför sig till identifieringen av de skattskyldiga och personer som står i intressegemenskap med berörda skattskyldiga. Informationen om arrangemanget kan alltså anges i anonymiserad form. 

Tjänsteleverantören ska till Skatteförvaltningen lämna de lagstadgade uppgifter som kan rapporteras utan hinder av bestämmelserna om bevisförbud och sekretess. Advokaten, rättegångsbiträdet med tillstånd och det offentliga rättsbiträdet ska alltså från fall till fall bedöma vilka uppgifter de inte kan lämna på grund av bestämmelserna om bevisförbud och sekretess. Advokatförbundet ger närmare anvisningar om advokatsekretessens samband till bestämmelser om rapporteringspliktiga arrangemang och i allmän om advokatsekretess som en del av anvisningar för god advokatsed.

En tjänsteleverantör ska dessutom underrätta den berörda skattskyldiga personen eller en annan tjänsteleverantör inom samma arrangemang om att de är skyldiga att anmäla eller lämna uppgifter om det aktuella arrangemanget, samt förse dem med det referensnummer för arrangemanget som de med anledning av sin egen anmälan har tilldelats av Skatteförvaltningen. Tjänsteleverantörer som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar ska även informera den berörde skattskyldige om de uppgifter som tjänsteleverantören inte på grund av sekretessplikten har kunnat anmäla, så att den skattskyldige kan uppfylla sin anmälningsplikt. Dessa uppgifter ska anmälas utan oskäligt dröjsmål så att den skattskyldige kan uppfylla sin egen anmälningsskyldighet inom den utsatta tiden.

4.3.3 Fördelning av anmälningsplikten mellan den skattskyldige och tjänsteleverantören

Den berörda skattskyldige kan ge en tjänsteleverantör som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar sitt samtycke till att tjänsteleverantören även lämnar sådana upplysningar om arrangemanget som omfattas av sekretess och förbudet mot att vittna. Om tjänsteleverantören i en sådan situation lämnar alla upplysningar om arrangemanget oberoende av bestämmelserna om sekretess och förbudet mot att vittna, behöver den berörda skattskyldige inte lämna några som helst upplysningar om arrangemanget till Skatteförvaltningen. Om den berörda skattskyldige inte vill lämna sitt samtycke till tjänsteleverantören att lämna sådana upplysningar om arrangemanget som omfattas av sekretess och förbudet mot att vittna, ska den berörda skattskyldige lämna upplysningarna om arrangemanget till Skatteförvaltningen till de delar som den tjänsteleverantör som befriats från skyldigheten att lämna upplysningar inte har anmält dem och använda det referensnummer som tjänsteleverantören gett i sin anmälan. Alternativt, om den berörda skattskyldige inte i sin anmälan använder det referensnummer som tjänsteleverantören gett, ska den berörda skattskyldige anmäla alla upplysningar som hen har kännedom om, äger eller kontrollerar oberoende av vad tjänsteleverantören har anmält om arrangemanget till Skatteförvaltningen.

4.3.4 Utformning utan uppdrag

En tjänsteleverantör kan utforma et skatteplaneringsarrangemang utan uppdrag från kunden eller något annat avtal mellan tjänsteleverantören och kunden och marknadsföra det till allmänheten eller en riktad grupp av personer. Ett sådant marknadsförbart arrangemang som uppfyller förutsättningarna för ett rapporteringspliktigt arrangemang innehåller inte upplysningar som omfattas av bestämmelserna om sekretess och förbudet mot att vittna. En advokat ska i egenskap av tjänsteleverantör anmäla alla upplysningar om arrangemanget enligt 4 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang i fråga om beskattning, såsom i andra situationer som inte omfattas av sekretess.

4.4 Tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar då det rapporteringspliktiga arrangemanget omfattar flera tjänsteleverantörer

Om det finns flera tjänsteleverantörer i ett rapporteringspliktigt arrangemang är samtliga finska tjänsteleverantörer skyldiga att lämna upplysningar om arrangemanget (8 §). En finsk tjänsteleverantör är ändå inte skyldig att lämna Skatteförvaltningen sådana upplysningar om arrangemanget som en annan tjänsteleverantör redan har lämnat till Skatteförvaltningen eller till den behöriga myndigheten i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen.

Rätten att inte lämna upplysningar gäller endast sådana upplysningar om det rapporteringspliktiga arrangemanget som en annan tjänsteleverantör bevisligen redan har lämnat. Detta förutsätter att den tjänsteleverantör som förmedlat referensnumret har utöver arrangemangets referensnummer lämnat sådana tillräckliga upplysningar om anmälans datainnehåll till den tjänsteleverantör som fått referensnumret så att denne vet att upplysningar som den andra tjänsteleverantören har haft till sitt förfogande faktiskt lämnats. T.ex. för de berörda skattskyldiges del förutsätter detta en förteckning över namnen av de anmälda berörda skattskyldiga. Om den första tjänsteleverantören inte kan eller vill lämna tillräckligt specificerade uppgifter till den andra tjänsteleverantören, ska den andra tjänsteleverantören anmäla alla upplysningar som hen förfogar över. Denna utredning ska uppvisas till Skatteförvaltningen på begäran. Om en tjänsteleverantör har lämnat endast en del av uppgifterna om arrangemanget till Skatteförvaltningen eller till den behöriga myndigheten i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen, ska den andra tjänsteleverantören lämna de uppgifter om arrangemanget som inte ännu har anmälts. Vid anmälan av uppgifterna ska man använda det referensnummer för arrangemanget som man fått av den andra tjänsteleverantören.

Om tjänsteleverantören inte kan bevisa att den andra tjänsteleverantören redan har lämnat in upplysningar om samma rapporteringspliktiga arrangemang, ska tjänsteleverantören lämna alla upplysningar om arrangemanget som förutsätts i lagen (se kapitel 6).

4.5 Tjänsteleverantörens skyldighet att lämna upplysningar till flera medlemsstater i Europeiska unionen

Om en tjänsteleverantör har koppling till flera medlemsstater, blir tjänsteleverantören rapporteringsskyldig till samtliga dessa medlemsstater. En finländsk tjänsteleverantör är inte skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteförvaltningen, om den finländska tjänsteleverantören är skyldig att lämna och bevisligen har lämnat upplysningar till den behöriga myndigheten i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen, och denna medlemsstat kommer på samma plats som eller före Finland i följande förteckning (7 §):

1. den medlemsstat där tjänsteleverantören har sin skatterättsliga hemvist
2. den medlemsstat där tjänsteleverantören har ett fast driftställe genom vilket tjänster avseende arrangemanget har tillhandahållits eller tillhandahålls
3. den medlemsstat där tjänsteleverantören har grundats eller vars lagstiftning tjänsteleverantören regleras av
4. den medlemsstat där tjänsteleverantören hör till en yrkesorganisation eller sammanslutning avseende juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster.

Tjänsteleverantören ska alltså anmäla det rapporteringspliktiga arrangemanget i det medlemsland som står högst på prioriteringslistan. Tjänsteleverantören har rätt att inte lämna upplysningar om det rapporteringspliktiga arrangemanget till Finland endast till de delar som upplysningarna bevisligen har lämnats till ett annat EU-land. Som bevis ska tjänsteleverantören på begäran ange ett referensnummer från den behöriga myndigheten i ett annat EU-land till Skatteförvaltningen. Om en finländsk tjänsteleverantör har lämnat endast en del av upplysningarna om arrangemanget till den andra medlemsstaten, ska de upplysningar som inte ännu har lämnats anmälas till Skatteförvaltningen. I dessa fall ska man i anmälan ange det referensnummer som man fått av den behöriga myndigheten i ett annat EU-land (RP 69/2019, motiveringar till 7 §).

5 Den skattskyldiges anmälningsskyldighet

5.1 Situationer där den skattskyldige är anmälningsskyldig

En finländsk berörd skattskyldig ska lämna Skatteförvaltningen de uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang som den skattskyldiga har kännedom om, äger eller kontrollerar, om ingen tjänsteleverantör är skyldig att rapportera dessa uppgifter (BFL 14 f §). Den skattskyldige ska lämna in anmälan om arrangemanget vid tre olika situationer:

1. En tjänsteleverantör som med stöd av yrkessekretess befriats från skyldigheten att lämna upplysningar (se kapitel 4.3) underrättar den berörda skattskyldige om att den skattskyldige ska anmäla arrangemanget i fråga.
2. Den skattskyldige anlitar endast en tjänsteleverantör som är verksam utanför EU.
3. Sakkunniga som är anställd hos skatteskyldig utformar arrangemanget utan någon uppgiftsskyldig tjänsteleverantör.

I praktiken kan en fysisk person vanligen vara anmälningsskyldig endast i situationerna 1 och 2.

För att anmälningsskyldighet ska uppstå förutsätts i alla ovannämnda situationer att det är fråga om ett gränsöverskridande rapporteringspliktigt arrangemang (se kapitel 2) och att den skattskyldige deltar i arrangemanget i egenskap av en berörd skattskyldig.

5.2 Berörd skattskyldig

En berörd skattskyldig är en person (2 § 1 mom. 6 punkten)

• för vilken ett rapporteringspliktigt arrangemang tillgängliggörs för genomförande eller
• som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt arrangemang eller
• som har genomfört det första steget i ett sådant arrangemang.

Med person avses i detta sammanhang en fysisk person, en juridisk person eller en juridisk konstruktion. En berörd skattskyldig kan vara vem som helst oberoende av hemviststat. Av arrangemangets parter betraktas som berörd skattskyldig t.ex. en person på vars uppdrag tjänsteleverantören har utformat arrangemanget.

Med en finländsk berörd skattskyldig avses alla allmänt skattskyldiga i Finland och andra till Finland anmälningsskyldiga personer som avses i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (2 § 1 mom.7 punkten):

• En fysisk person är allmänt skattskyldig i Finland om hen bor i Finland. En person anses vara bosatt i Finland, om hen har sitt stadigvarande bo och hemvist här eller om hen vistas här över sex månader i följd. Ett finländskt samfund, en finländsk samfälld förmån och ett finländskt dödsbo är allmänt skattskyldiga i Finland om de är registrerade i Finland eller inrättats enligt den finländska lagstiftningen. Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.
• Ett utländskt samfund som har ett fast driftställe i Finland och har inte sin skatterättsliga hemvist i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen kan vara en finländsk berörd skattskyldig om det fasta driftstället utnyttjar det rapporteringspliktiga arrangemanget. Med fast driftställe avses en plats för affärsverksamhet varifrån företagets verksamhet helt eller delvis bedrivs. Fast driftställe i Finland kan utgöras t.ex. av platsen för företagsledning, företagets kontor, fabrik eller beroende representant. Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland
• Ett utländskt samfund kan också betraktas som finländsk berörd skattskyldig då det får inkomster från Finland och har inte sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen, eller då det bedriver affärsverksamhet i Finland och har inte sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen eller inkomster från någon annan medlemsstat i Europeiska unionen (2 § 1 mom.7 punkten).

En juridisk person, t.ex. ett bolag, kan vara anmälningsskyldig i ett och samma arrangemang både som berörda skattskyldig och tjänsteleverantör, om den senare tillhandahåller ett arrangemang som den själv har utformat och genomfört för en annan skattskyldig för genomförande. I dessa fall ska den juridiska personen fullfölja skyldigheterna för tjänsteleverantörer (se kapitel 4.2).

5.3 Den skattskyldiges anmälningsskyldighet i flera medlemsstater i Europeiska unionen

En berörd skattskyldig blir anmälningsskyldig till alla de EU-medlemsländer till vilka den har en koppling som avses i 2 § 7 punkten i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (RP 69/2019, motiveringar till 10 §). En finländsk berörd skattskyldig har rätt att inte lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteförvaltningen, om den skattskyldiga är rapporteringsskyldig även till en annan medlemsstat i unionen, och kopplingen till denna är starkare än till Finland och den skattskyldiga har bevisligen anmält upplysningarna till denna andra medlemsstat (10 §).

En berörd skattskyldig ska anmäla arrangemanget i den medlemsstat som placeras högst i följande förteckning (10 §): 

1. den medlemsstat där den berörda skattskyldiga har sin skatterättsliga hemvist
2. den medlemsstat där den berörda skattskyldiga har ett fast driftställe som gynnas av arrangemanget
3. den medlemsstat där den berörda skattskyldiga uppbär inkomst eller genererar vinster, även om den berörda skattskyldiga varken har sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon medlemsstat
4. den medlemsstat där den berörda skattskyldiga bedriver verksamhet, även om den berörda skattskyldiga varken har sin skatterättsliga hemvist eller ett fast driftställe i någon medlemsstat. 

Den finländska berörda skattskyldiga kan i situationer som avses i denna paragraf låta bli att lämna de upplysningar om ett rapporteringspliktigt arrangemang till Skatteförvaltningen som hen redan har lämnat till den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat som kommer före Finland i den ovannämnda förteckningen.

Syftet med bestämmelsen om anmälningsskyldighet i flera medlemsstater är att samma upplysningar inte ska behöva anmälas flera gånger. Rätten att inte lämna rapporteringspliktiga upplysningar förutsätter att den berörda skattskyldiga bevisligen kan visa att hen har lämnat samma upplysningar till en annan medlemsstat. Detta kan bevisas genom att till Skatteförvaltningen uppvisa det referensnummer som den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat har gett till arrangemanget i fråga. Om den berörda skattskyldiga har lämnat endast en del av de upplysningarna om arrangemanget, ska resten av upplysningarna lämnas i Finland. I dessa fall ska man i anmälan ange det referensnummer som man fått av den behöriga myndigheten i ett annat EU-land.

5.4 Flera berörda skattskyldigas anmälningsskyldighet

Om ett och samma arrangemang har flera berörda skattskyldiga, är var och en av dem anmälningsskyldig. En finländsk berörd skattskyldig behöver emellertid inte lämna Skatteförvaltningen sådana upplysningar som en annan berörd skattskyldig bevisligen har lämnat till Skatteförvaltningen eller till den behöriga myndigheten i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen (11 §). Ett ytterligare villkor är att denna andra skattskyldiga kommer före den berörda finländska skattskyldiga i följande förteckning:

1. den berörda skattskyldiga som kom överens om det rapporteringspliktiga arrangemanget med tjänsteleverantören
2. den berörda skattskyldiga som hanterar genomförandet av arrangemanget.

Som bevis om anmälan ska den berörda skattskyldiga på begäran uppvisa arrangemangets referensnummer från myndigheten till Skatteförvaltningen.

6 Upplysningar som ska lämnas

6.1 Allmänt

Tjänsteleverantören och den berörda skattskyldiga ska lämna upplysningar om rapporteringspliktiga arrangemang i enlighet med 4 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang. Anmälningsskyldigheten gäller endast sådana upplysningar som tjänsteleverantören eller den berörda skattskyldiga har kännedom om, äger eller kontrollerar. Anmälningsskyldigheten förknippas inte med en separat, ny utredningsskyldighet.

6.2 Personuppgifter som ska anmälas

Med anmälan om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska man lämna upplysningar om identiteten på tjänsteleverantörer, berörda skattskyldiga och personer i intressegemenskap med berörda skattskyldiga (4 § 1 mom.1 punkten). Med person avses här både fysiska och juridiska personer. Upplysningar som ska lämnas är till exempel namn, födelsedatum och födelseort för en fysisk person samt personens skatterättsliga hemvist och skatteregistreringsnummer (FO-nummer, personbeteckning eller en utländsk TIN-kod). Man ska även lämna identifieringsuppgifter på alla andra personer som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga arrangemanget, om de har sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen.

Tjänsteleverantör

Det kan finnas flera tjänsteleverantörer som deltar i omformningen och genomförandet av ett rapporteringspliktigt arrangemang. Utöver sina egna identifieringsuppgifter ska tjänsteleverantören lämna de identifieringsuppgifter som hen känner till om andra tjänsteleverantörer som deltar i arrangemanget.

Berörd skattskyldig

Det kan finnas en eller fler berörda skattskyldiga i ett rapporteringspliktigt arrangemang (se kapitel 5.2). Ett rapporteringspliktigt arrangemang kan anmälas utan uppgifter om den berörda skattskyldiga då det är fråga om en första anmälan om ett marknadsförbart arrangemang.

6.3 Uppgifter om det rapporteringspliktiga arrangemanget

Med anmälan om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska man beskriva i abstrakta termer de faktiska omständigheterna och relevanta affärstransaktioner av det rapporteringspliktiga arrangemanget. Vidare ska man ange den benämning som allmänt används för arrangemanget och lämna detaljerade upplysningar om de kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt (4 § 1 mom. 2 och 3 punkter).

Med anmälan ska man lämna upplysningar om de nationella bestämmelser i skattelagar vars tillämpning är av betydelse för att man ska få skattefördelar (4 § 1 mom. 5 punkten). Med nationella bestämmelser avses i detta sammanhang både nationella bestämmelser i de stater som omfattas av arrangemanget vars tillämpning skatteförmånen grundar sig på och tillämpliga bestämmelser i skatteavtal mellan hemviststaterna av de personer som deltar i arrangemanget. Anmälningsskyldigheten begränsas alltså inte till bestämmelserna i Finlands lag, utan även de nationella bestämmelser av andra stater som är väsentliga för arrangemanget ska anmälas. Av beskrivningen ska det komma fram vilken bestämmelse det kännetecken som gör arrangemanget rapporteringspliktigt grundar sig på.

Värdet av det rapporteringspliktiga arrangemanget ska anmälas (4 § 1 mom. 6 punkten). Med arrangemangets värde avses totalbeloppet i euro av de affärstransaktioner eller övriga funktioner som hänför sig till arrangemanget, inte den skattefördel som kan uppnås med arrangemanget. Arrangemangets värde kan alltså bestå av en eller flera transaktioner som ingår i arrangemanget. Värdet kan vara t.ex. köpesumman, det investerade kapitalet eller avdragsbeloppet.

Vidare ska man anmäla datumet då genomförandet av det rapporteringspliktiga arrangemanget inleds eller har inletts (4 § 1 mom. 4 punkten). Om det rapporteringspliktiga arrangemanget har ett referensnummer som en myndighet har gett i samband med en tidigare anmälan, ska detta nummer anges. De EU-länder som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget ska alltid anmälas (4 § 1 mom. 7 punkten).

Närmare information om anmälningar finns i en Skatteförvaltningens bevisning Anmälande av ett rapporteringspliktigt arrangemang, ifyllningsanvisning.

6.4 Anmälan av arrangemang som innehåller insiderinformation

Anmälan om ett rapporteringspliktigt arrangemang ska lämnas in senast då arrangemangets genomförande inleds. Därmed kan anmälan i vissa fall innehålla insiderinformation som avses i marknadsmissbruksförordningen (EU 596/2014). I dessa fall ska den anmälningsskyldiga informera Skatteförvaltningen om att anmälan innehåller insiderinformation (En postbeskrivning DAC6 anmälan om ett rapporteringspliktigt arrangemang (VSDAC6DC) eller en Bevisning om Anmälande av ett rapporteringspliktigt arrangemang, ifyllningsanvisning). Skatteförvaltningen säkerställer när man behandlar anmälningar som innehåller insiderinformation samt lämnar upplysningar till andra medlemsstater att förfarandet är förenligt med förordningen och andra relevanta bestämmelser.

7 Tidsfristerna för anmälningar

7.1 Tjänsteleverantörens och den berörda skattskyldiga anmälan

Både en uppgiftsskyldig tjänsteleverantör och en anmälningsskyldig berörd skattskyldig ska lämna det rapporteringspliktiga arrangemanget till Skatteförvaltningen inom 30 dagar räknat från det att någon av följande rapporteringströsklar överskrids (5 §, 9 §):

• det rapporteringspliktiga arrangemanget tillgängliggörs för genomförande,
• det rapporteringspliktiga arrangemanget är redo för genomförande eller
• det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga arrangemanget har tagits.

Begreppen ”redo för genomförande” och ”tillgängliggörs för genomförande” ligger innehållsmässigt mycket nära varandra (RP 69/2019, motiveringar till 5 §). Arrangemanget har tillgängliggjorts t.ex. då tjänsteleverantören har genomfört utformningen i enlighet med sitt uppdrag. Vad gäller tjänsteleverantörens uppgiftsskyldighet har det ingen betydelse huruvida uppdragsgivaren genomför arrangemanget eller inte. Arrangemanget har också tillgängliggjorts då man har börjat marknadsföra arrangemanget till allmänheten eller en riktad grupp av personer. Ett marknadsförbart system blir ofta rapporteringsbart innan det finns någon som har uttrycklig nytta av det. Arrangemanget är redo för genomförande t.ex. då ett bolag utformat ett rapporteringspliktigt arrangemang åt sig själv och genomförandet inte förutsätter marknadsföring till kunder eller andra motsvarande åtgärder.

Enligt regeringens proposition avses med genomförande av det första steget av ett rapporteringspliktigt arrangemang vilken åtgärd eller händelse som helst som kan anses påvisa att arrangemanget har börjat genomföras i praktiken. Det första steget anses ha genomförts då den första konkreta åtgärden för arrangemangets genomförande har vidtagits.

7.2 Anmälan av leverantör av stödtjänster

Anmälan av leverantör av stödtjänster ska lämnas inom 30 dagar räknat från det att hjälp, bistånd eller rådgivning i anslutning till arrangemanget har tillhandahållits (5 § 2 mom.). Detta kan i vissa fall leda till att anmälan av leverantör av stödtjänster ska lämnas innan tidsfristen för anmälan av den egentliga tjänsteleverantören löper ut. I praktiken ska leverantören av stödtjänster emellertid inneha tillräcklig kännedom om arrangemanget som en helhet för att hen ska kunna bedöma huruvida rapporteringströskeln har överskridits (se kapitel 4.1.2).

7.3 Uppdatering av anmälan om ett marknadsförbart arrangemang

En tjänsteleverantör som har utformat ett marknadsförbart arrangemang och lämnat in en första anmälan om det eller som marknadsför ett marknadsförbart arrangemang som en annan tjänsteleverantör utformat är skyldig att med tre månaders mellanrum lämna Skatteförvaltningen vissa upplysningar om arrangemanget som har blivit tillgängliga efter det att den tidigare anmälan lämnats in (5 § 4 mom.). Tidsfristen på tre månader räknas från det att den tidigare anmälan om samma arrangemang lämnats in. Syftet med bestämmelsen är att föra samman det rapporterade marknadsförbara arrangemanget och de skattskyldiga som utnyttjar det.

Uppgifter som ska uppdateras med tre månaders mellanrum är upplysningar om identiteten i fråga om tjänsteleverantörer, berörda skattskyldiga och personer i intressegemenskap med berörda skattskyldiga, genomförandedatum av det första steget av arrangemanget, specificering av de EU-länder som sannolikt kommer att beröras av arrangemanget samt upplysningar om identiteten på de andra personer som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga arrangemanget, om de har sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen samt upplysningar om stater där dessa personer har sin skatterättsliga hemvist.

Uppdateringsskyldigheten gäller inte skräddarsydda arrangemang.

7.4 Övergångsbestämmelser

Enligt övergångsbestämmelsen i 24 § i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang ska de rapporteringspliktiga arrangemang beträffande vilka det första steget genomförs under tiden mellan direktivets godkännande och inledning av dess tillämpning, 25.6.2018–30.6.2020, anmälas till Skatteförvaltningen senast 31.8.2020. Den anmälningsskyldiga ska anmäla endast sådana upplysningar om arrangemang som omfattas av övergångsbestämmelsens tillämpningsområde som hen har kännedom om, äger eller kontrollerar. Det finns inga bestämmelser i lagen om en separat, ny utredningsskyldighet som skulle avse tidigare år.

7.5 Anstånd med tidsfristerna

Enligt lagen ska både anmälningsskyldiga berörda skattskyldiga och uppgiftsskyldiga tjänsteleverantörer lämna in anmälningar inom en tidsfrist på 30 dagar. Det finns inga bestämmelser om anstånd med anmälningarna i lagen om rapporteringspliktiga arrangemang.

8 Försummelse av anmälningsskyldigheten

En försummelseavgift kan påföras om man försummar skyldigheterna enligt lagen om rapporteringspliktiga arrangemang (BFL 22 a §). Avgiftens belopp varierar enligt försummelsens allvarlighetsgrad och kan uppgå till högst 15 000 euro. Samma bestämmelse tillämpas på försummelser av såväl tjänsteleverantörer som berörda skattskyldiga.

Försummelseavgiften påförs alltid endast den person vars anmälningsskyldighet har försummats. Om tjänsteleverantören har försummat sin uppgiftsskyldighet, orsakar det alltså inte några påföljder för den berörda skattskyldiga.

Skatteförvaltningen iakttar rimlighet vid påförandet av försummelseavgifter under det första året efter det att de nya bestämmelserna trätt i kraft. Enligt sedvanlig praxis påförs avgiften under det första året endast i situationer där den skattskyldiges eller tjänsteleverantörens agerande visar uppenbar likgiltighet för uppfyllandet av sin anmälningsskyldighet.

Bestämmelsen om försummelseavgift gäller endast försummelse av anmälningsskyldigheten. Försummelseavgiften är därmed inte någon sanktionsavgift som kunde likställas med skatteförhöjning. Därmed tillämpas bestämmelsen om försummelseavgift i BFL 32 § på motsvarande sätt som vid övriga beskattningsåtgärder om det senare vidtas beskattningsåtgärder som hänför sig till det anmälda rapporteringspliktiga arrangemanget.

Enligt regeringens proposition är den avgift som påförs för försummelse av anmälningsskyldigheten en form av administrativ påföljd. Det är därmed inte fråga om att tillämpa försummelseavgiften på skyldigheter som kunde beröras av det s.k. ne bis in idem-förbudet.

Den anmälningsskyldige kan skriftligen ansöka om ändring i Skatteförvaltningens beslut om försummelseavgift hos skatterättelsenämnden. Ansökan om ändring ska lämnas in av en tjänsteleverantör som är skyldig att lämna upplysningar och en anmälningspliktig skattskyldig inom 60 dagar från delfåendet av Skatteförvaltningens beslut.

9 DAC6-utbyte av upplysningar

DAC6-utbyte av upplysningar baseras på det s.k. handräckningsdirektivet (77/799/EEG) sådant det lyder senast ändrat genom rådets direktiv (EU) 2018/822. I Finland har utbyte av upplysningar reglerats i lagen om det nationella genomförandet av de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i rådets direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG samt om tillämpning av direktivet.

Skatteförvaltningen ska kvartalsvis genom automatiskt utbyte av upplysningar förmedla anmälningar som lämnats in med stöd av lagen om gränsöverskridande rapporteringspliktiga arrangemang vidare till en central katalog som upprätthålls av Europeiska kommissionen. Upplysningarna förmedlas vidare från katalogen till Skatteförvaltningen i det EU-land som berörs av den inlämnade anmälan. Upplysningarna förmedlas inte till stater utanför EU. Finland tar alltså också emot upplysningar om Finland och finländska skattskyldiga som rapporterats i de övriga EU-länderna.

ledande specialsakkunnig Kalle Hirvonen

specialsakkunnig Tarja Koikkalainen

skattesakkunnig Minttu Karppelin