Kompletterande beskattningsbeslut

Denna anvisning handlar om behandlingen av begäran om omprövning som en skattskyldig framställt i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Behandling av yrkanden av dispositiv karaktär som framställts efter det att beskattningen har slutförts har preciserats i kapitel 2.7.3 i anvisningen. Bestämmelserna om automatiserat avgörande av ärenden i förvaltningslagen (434/2003, FL) och i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) har beaktats i kapitlen 3.1 och 4 i anvisningen. Kapitel 3.2 i anvisningen har kompletterats med information om påförande av skatteförhöjning i samband med yrkande på avdrag i situationer där yrkanden på avdrag upprepade gånger framställs först efter att beskattningen har slutförts eller där detta kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Frågor om ändring av beskattningen och ändringssökande behandlas även i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut
• Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ
• Avbrytande av verkställighet
• Allmänna bestämmelser om beskattningsförfarande
• Anvisning om skattebesvärsförfarandet

1 Inledning

I förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut styrs en begäran om omprövning som en skattskyldig framställt till behandling i särskilt förfarande i stället för förfarandet för begäran om omprövning. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut utgör inte något egentligt förfarande för ändringssökande, utan ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen där Skatteförvaltningen verkställer beskattningen för den del den gäller nya uppgifter.

I denna anvisning beskrivs ett kompletterande beskattningsbeslut samt när en begäran om omprövning som framställts av en skattskyldig behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut och när i för begäran om omprövning. I anvisningen beskrivs även vilka specialsituationer som förknippas med tillämpningen av förfarandet, vilka bestämmelser som tillämpas på förfarandet och hur man ansöker om ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut.

Anvisningen behandlas inte förfarandet för begäran om omprövning i övrigt, eftersom det behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut.

2 Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut

2.1 Allmänt

Bestämmelser om förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut i inkomstbeskattningen finns i 51 a § i lagen om beskattningsförfarande. Utöver inkomstbeskattningen tillämpas bestämmelsen i fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattningen på basis av hänvisningsbestämmelserna i fastighetsskattelagen och tonnageskattelagen. Det finns bestämmelser om förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut i bilbeskattningen i 73 § i bilskattelagen (777/2020, BilSkatteL).

När en skattskyldig framställer en begäran om omprövning efter avslutad beskattning i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen eller tonnagebeskattningen och efter ett beskattningsbeslut i bilbeskattningen och för första gången lägger fram en ny uppgift i sin begäran, avgör Skatteförvaltningen ärendet i regel alltid som första instans och ger ett kompletterande beskattningsbeslut. Om Skatteförvaltningen ger ett kompletterande beskattningsbeslut i ärendet, behöver något separat beslut om att begäran om omprövning lämnas utan prövning inte fattas. Om den uppgift som framställts i begäran om omprövning inte är en ny uppgift behandlas begäran i förfarandet för begäran om omprövning.

De olika förfaranden som nämnts ovan har ingen betydelse för hur den skattskyldige söker ändring i sin beskattning. När en skattskyldig begär ändring i sin beskattning ska hen alltid framställa en begäran om omprövning. Skatteförvaltningen utreder naturen av den uppgift som framställts i begäran om omprövning och styr på basis av detta uppgiften till behandling i det korrekta förfarandet, antingen förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut eller förfarandet för begäran om omprövning.

Begäran om omprövning påverkar inte den skattskyldiges skyldighet att betala rest-, fastighets- eller bilskatt som påförts i den ordinarie beskattningen eller rätten att få skatteåterbäring som fastställts i den ordinarie inkomstbeskattningen. Den skattskyldige kan dock hos Skatteförvaltningen ansöka om förbud mot eller avbrytande av verkställighet av skatt som påförts för betalning (BFL 51 a § 3 mom. och BilSkatteL 73 § 3 mom.). I fastighetsbeskattningen och bilbeskattningen uppfylls dock inte i förutsättningarna för förbud mot verkställighet eller avbrytande i praktiken, eftersom man i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut behandlar enbart sådana begäranden om omprövning utifrån vilka fastighetsbeskattningen eller bilbeskattningen kommer att ändras till den skattskyldiges nackdel. Förbud mot och avbrytande av verkställighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avbrytande av verkställighet.

Skatteförvaltningen fattar kompletterande beskattningsbeslut främst på basis av begäran om omprövning av inkomstbeskattningen som personkunder framställt, eftersom personkunder ofta framställer sådana yrkanden på avdrag och övriga yrkanden som de inte har framställt i sin skattedeklaration eller annars i samband med den ordinarie beskattningen.  Eftersom de uppgifter som bokföringsskyldiga ska anmäla i sin skattedeklaration härleds från bokföringen och bokslutet, har bokföringsskyldiga i regel inte sådana nya uppgifter som inte har angetts tidigare eller yrkanden som hänför sig till sådana uppgifter som skulle behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

I fastighetsbeskattningen behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut endast de begäranden om omprövning där den skattskyldiga anmäler som en ny uppgift en hel fastighet, markgrund, byggnad eller byggnadsdel som saknats från fastighetsbeskattningsbeslutet. I bilbeskattningen behandlas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut å sin tur enbart de begäranden om omprövning, i vilka en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt anmäler ett fordon som helt saknats i periodskattedeklarationen som en ny uppgift.

2.2 Ny uppgift

Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut tillämpas om den skattskyldige i inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen eller tonnagebeskattningen efter det att beskattningen slutförts och i bilbeskattningen efter att ett beskattningsbeslut fattats på sin begäran om omprövning anmäler en ny uppgift som påverkar beskattningen, det vill säga en uppgift som hen tidigare inte har anmält eller som beskattningsbeslutet i övrigt inte har grundat sig på.

Uppgifter betraktas som nya om den skattskyldige inte tidigare har angett den i sin skattedeklaration för skatteåret och uppgiften inte har ingått i bokslutsdokument som fogats till skattedeklarationen eller i andra dokument som behandlats i den ordinarie beskattningen. I inkomstbeskattningen kan nya uppgifter anknyta till inkomster, avdrag, tillgångar eller skulder. I fastighetsbeskattningen betraktas som en ny uppgift en uppgift om en sådan fastighet, markgrund, byggnad eller tillbyggnad som inte har utgjort grund för den ordinarie fastighetsbeskattningen. I bilbeskattningen ses som en ny uppgift enbart ett fordon som saknats i periodskattedeklarationen av en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt.

Som uppgift som den skattskyldige anmält tidigare betraktas till exempel en uppgift som ifyllts färdigt i den skattskyldiges förhandsifyllda skattedeklaration eller utredning om fastighetsuppgifter som fastighetsbeskattningen grundar sig på. Den skattskyldige anses ha anmält uppgifterna enligt de uppgifter som finns i den ifyllda skattedeklarationen eller utredningen om den skattskyldige inte anmäler några ändringar till dessa uppgifter.

2.3 Uppgift som behandlats tidigare

Om en skattskyldig efter avslutad beskattning eller efter ett bilbeskattningsbeslut i en begäran om omprövning på nytt lägger fram ett sådant yrkande som vid verkställandet av beskattningen helt eller delvis har avslagits, betraktas yrkandet inte som en ny uppgift. En dylik begäran om omprövning behandlas i förfarandet för begäran om omprövning.

Om ett yrkande som den skattskyldige framfört vid verkställandet av beskattningen felaktigt inte behandlats, betraktas ett yrkande som framförts på nytt efter det att beskattningen slutförts eller efter ett bilbeskattningsbeslut inte som en ny uppgift. Begäran om omprövning som den skattskyldige framställt behandlas i dessa fall i förfarandet för begäran om omprövning.

Att framföra ett yrkande som man ändrat betraktas inte heller som en ny uppgift som påverkar beskattningen. Som ett yrkande som ändrats betraktas ett yrkande som baseras på en uppgift som den skattskyldige eller en utomstående uppgiftslämnare anmält för den ordinarie beskattningen, men som till sitt innehåll avviker från en uppgift som anmälts tidigare.

Som nya uppgifter betraktas inte heller nya motiveringar, kvitton och andra ytterligare utredningar som lagts fram i begäran om omprövning och som hänger samman med tidigare meddelade uppgifter och yrkanden.

Med en uppgift på vilken beskattningsbeslutet i övrigt har baserat sig avses till exempel en uppgift om beskattningen av en sammanslutning vilken avser den skattskyldiges andel av sammanslutningens intäkter för skatteåret eller tillgångar eller en uppgift om inkomst eller avdrag från en inkomstregister- eller årsanmälan som fåtts från arbetsgivaren efter det att den förhandsifyllda skattedeklarationen skapats. I fastighetsbeskattningen avses med en motsvarande uppgift till exempel information om en ny byggnad som fåtts från Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata eller kommunen efter det att fastighetsbeskattningsbeslutet och utredningen om fastighetsuppgifterna i anknytning till den skapats. Om den skattskyldige anmäler en uppgift som hänför sig till en sådan omständighet efter det att beskattningen slutförts, behandlas ärendet i regel i förfarandet för begäran om omprövning även om den skattskyldige inte själv hade tidigare anmält uppgiften för beskattningen. Om den uppgift som den skattskyldige anmält emellertid är en ny uppgift och uppgiften inte har utgjort grund för beskattningen behandlas ärendet i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Den första inkomstskattedeklaration som en skattskyldig lämnat in först efter att beskattningen har slutförts betraktas inte som en ny uppgift, om den ordinarie beskattningen med stöd av 27 § i lagen om beskattningsförfarande har verkställts enligt uppskattning. Begäranden om omprövning som avser beskattning enligt uppskattning behandlas inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, eftersom den skattskyldige söker ändring i ett avgörande i sakfrågan som Skatteförvaltningen fattat i den ordinarie beskattningen. Förfarandet för behandlingen av dessa begäranden om omprövning förblir i denna utsträckning oförändrat, det vill säga att Skatteförvaltningen med stöd av 61 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande kan häva den skattskyldiges beskattning och verkställa beskattningen på nytt.

Om en skattskyldig lämnar in den första bilskattedeklarationen först efter beskattningsbeslutet, ses inte skattedeklarationen som en ny uppgift, då bilbeskattningen verkställts enligt uppskattning med stöd av 75 § i bilbeskattningen. Skatteförvaltningen behandlar följaktligen inte en begäran om omprövning som gäller beskattning enligt uppskattning i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Däremot kan Skatteförvaltningen med stöd av 99 § 2 mom. i bilskattelagen häva bilbeskattning och verkställa den på nytt.

2.4 Ny uppgift och uppgift som behandlats tidigare i samma begäran om omprövning

Om en skattskyldig lämnar in en begäran om omprövning och yrkar på ändring i en uppgift som hen tidigare anmält i sin skattedeklaration och samtidigt anmäler någon ny uppgift som påverkar beskattningen, behandlas den uppgift som anmälts tidigare i förfarandet för begäran om omprövning och den nya uppgift som påverkar beskattningen i regel i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. I dessa fall får den skattskyldige två separata beslut. Om ärendena emellertid hänför sig till samma helhet eller det är av ett annat motsvarande skäl motiverat att avgöra ärendena tillsammans, kan de undantagsvis behandlas och avgöras tillsammans i förfarandet för begäran om omprövning. Detta behandlas mer ingående nedan i kapitel 2.5.

Om det utifrån det yrkande som framförts i begäran inte tydligt kan konstateras om det är fråga om en ny uppgift och Skatteförvaltningen inte enkelt kan kontrollera detta av den skattskyldige, kan begäran om ändring styras till behandling i förfarandet för begäran om ändring. Till exempel kan en bokföringsskyldig yrka på ändring i den verkställda beskattningen och lämna in en ny skattedeklaration och ett korrigerat bokslut i samband med sin begäran om omprövning. Det korrigerade bokslutet kan innehålla både nya uppgifter och uppgifter som anmälts tidigare men sedan korrigerats. Det är inte ändamålsenligt för Skatteförvaltningen att reda ut för varje uppgift som ändrats vilka av dem som är nya och vilka är korrigerade, varför en sådan begäran om omprövning behandlas i sin helhet i förfarandet för begäran om omprövning. I dessa fall är det emellertid inte fråga om ett exceptionellt förfarande som beskrivs nedan i kapitel 2.5, det vill säga gemensam behandling av ärenden som hör till samma helhet.

Om det i begäran om omprövning är fråga om en ny uppgift, men begäran om omprövning ändå har lämnats in till skatterättelsenämnden för avgörande, kan skatterättelsenämnden utifrån sin självständiga avgöranderätt återförvisa ärendet till Skatteförvaltningen för att avgöras i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

2.5 Ny uppgift och uppgift som behandlats tidigare som tillhör samma helhet

En ny uppgift som framförts på en begäran om omprövning kan avgöras i förfarandet för begäran om omprövning, om ärendet hör till samma helhet som en begäran om omprövning som samtidigt är anhängig eller om det av någon annan motsvarande orsak är motiverat att avgöra ärenden gemensamt (BFL 51 a § 2 mom. och BilSkatteL 73 § 2 mom.). En begäran om omprövning som samtidigt är anhängig kan ha lämnats in av den skattskyldige själv eller en annan skattskyldig. Att avgöra ärenden gemensamt i förfarandet för begäran om omprövning är ändamålsenligt eftersom man på det sättet förhindrar eventuella motstridiga avgöranden från de olika processerna.

Bestämmelser om gemensamt avgörande av ärenden finns därtill i 26 a § i lagen om beskattningsförfarande. Enligt bestämmelsen ska ärendena beredas och avgöras gemensamt om ett beslut har en betydande inverkan på avgörandet i ett ärende som samtidigt är anhängigt. Antalet ärenden, arbetsarrangemangen och färdigställandet av beskattningen kan emellertid påverka den gemensamma behandlingen av ärenden. Den gemensamma behandlingen får inte medföra menligt dröjsmål till avgörandet. Bestämmelserna i 26 a § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas i bilbeskattningen med stöd av den hänvisningsbestämmelse som ingår i 65 § i bilskattelagen.

Ärendena kan anses ingå i samma helhet t.ex. då en skattskyldig framställer en begäran om omprövning där hen yrkar på ändring i ett ärende som redan avgjorts i beskattningen och med samma begäran om omprövning anmäler för första gången en uppgift eller ett yrkande som ingår i samma helhet.

Yrkanden som olika skattskyldiga framställer i sina begäranden om omprövning ingår i samma helhet till exempel då det är fråga om makarnas yrkande som avser samma ärende eller en sådan rättshandling mellan ett samfund och dess delägare eller en arbetsgivare och en arbetstagare som inverkar på båda parternas beskattning. Även uppgifter och yrkanden som meddelats av bolag i samma koncern eller intressesfär kan ha ett samband till exempel när det är fråga om fördelning av en inkomst eller en utgift mellan skattskyldiga.

Skatteförvaltningen ska meddela den skattskyldige om behandlingen av ett nytt yrkande i förfarandet för begäran om omprövning, eftersom besvärstiden för ett beslut med anledning av begäran om omprövning är kortare än besvärstiden för ett kompletterande beskattningsbeslut. Besvärstiderna behandlas mer ingående nedan i kapitel 4.

Om båda ärendena avgörs tillsammans i ett förfarande för begäran om omprövning, betyder detta när det gäller nya uppgifter att ändring i det förstainstansbeslut om ärendet som meddelats av skatterättelsenämnden ska sökas hos förvaltningsdomstolen. I dessa särskilda fall behövs ett meddelande, så att den skattskyldige kan bereda sig på den kortare besvärstid som beslut med anledning av begäran om omprövning har. Skyldigheten att meddela att ett ärende behandlas i ett förfarande för begäran om omprövning gäller emellertid inte fall där den skattskyldiges yrkande normalt ska behandlas i förfarandet för begäran om omprövning. 

2.6 Tillämpning av förfarandet endast på den skattskyldiges begäranden om omprövning

Kompletterande beskattningsbeslut fattas enbart på basis av uppgifter som den skattskyldige anmält. Om Skatteförvaltningen efter avslutad beskattning eller efter ett bilbeskattningsbeslut får uppgifter som påverkar beskattningen av någon annan än av den skattskyldige, kan Skatteförvaltningen på myndighetsinitiativ med stöd av bestämmelserna om rättelse av beskattningen rätta den skattskyldiges beskattning.

Kompletterande beskattningsbeslut fattas inte heller på grund av en begäran om omprövning som framställts av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller kommunen. Skatterättelsenämnden avgör liksom tidigare begäranden om omprövning av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt och kommunen.

Om Skatteförvaltningen upptäcker vid behandlingen av begäran om omprövning att det i beskattningen har inträffat ett annat fel som inte har någon direkt anknytning till den nya uppgift som anmälts i begäran om omprövning, kan Skatteförvaltningen inte rätta felet i samband med ett kompletterande beskattningsbeslut. I dessa fall kan beskattningen när de lagstadgade förutsättningarna uppfylls rättas på myndighetsinitiativ till fördel eller nackdel för den skattskyldige. Om ett fel har ett direkt samband med den nya uppgift som anmälts i begäran om omprövning, behandlas båda ärendena gemensamt i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

2.7 Särskilda situationer vid tillämpningen av förfarandet

2.7.1 Skatterevision eller anhängiggjord ändring av beskattningen till den skattskyldiges nackdel

Skatteförvaltningen behandlar inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut en begäran om omprövning med vilken den skattskyldige anmäler till exempel en inkomst som inte beskattats som en ny uppgift först efter det att skatterevisionen redan har inletts eller ärendet annars har anhängiggjorts på Skatteförvaltningen. I dessa fall ändrar Skatteförvaltningen beskattningen i enlighet med 56 § i lagen om beskattningsförfarande till den skattskyldiges nackdel som rättelse av beskattningen. Därefter behandlas den skattskyldiges yrkande på höjning av inkomsten i förfarandet för begäran om omprövning. Inkomsten höjs emellertid inte på grund av begäran om omprövning, eftersom beskattningen redan har ändrats på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges nackdel. Förfarandet motsvarar tidigare praxis.

På motsvarande sätt behandlas till exempel en fastighet eller byggnad som inte beskattats i fastighetsbeskattningen eller ett nytt fordon som saknats i en perioddeklaration av en registrerad uppgiftslämnare för bilskatt och inte beskattats i bilbeskattningen. I bilbeskattningen görs en rättelse av beskattningen till den skattskyldiges nackdel med stöd av 80 § i bilskattelagen.

2.7.2 Avräkning av utländsk skatt

Enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning tillämpas bestämmelserna om rättelse av beskattningen på yrkande på avräkning av utländsk skatt och ändring av avräkningen. I beskattningspraxisen har nya och ändrade yrkanden som den skattskyldige framfört efter beskattningens slutförande om avräkning av utländsk skatt tidigare behandlats som begäranden om omprövning. Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut tillämpas även på den skattskyldiges yrkande på avräkning av utländsk skatt som framförts för första gången efter beskattningens slutförande.

2.7.3 Yrkanden av dispositiv karaktär

I inkomstskattelagen finns flera bestämmelser enligt vilka den skattskyldige ska framföra vissa yrkanden innan beskattningen slutförts. Innan beskattningen slutförts ska den skattskyldige framställa bland annat yrkanden om

• att kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten ska betraktas som förvärvsinkomst
• förlust från förvärvskälla som ska dras av från kapitalinkomsterna
• delning av avdrag som beviljas utifrån obligatoriska pensionsförsäkringspremier mellan makar
• delning av hushållsavdrag mellan makar
• periodisering av pensionsinkomsten
• verkställighet av inkomstutjämning.

Dylika yrkanden kallas för yrkanden av dispositiv karaktär. Bokföringsskyldiga kan även framställa yrkanden som avser till exempel avskrivningar, reserveringar och koncernbidrag som betraktas som yrkanden av dispositiv karaktär.

Förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut förlänger inte tidsfristen för framställandet av yrkanden av dispositiv karaktär, utan den skattskyldige ska framställa dessa yrkanden innan beskattningen har slutförts. Om den skattskyldige framställer ett sådant yrkande först efter det att beskattningen har slutförts kommer yrkandet i regel inte att godkännas. Beslut ges i regel i förfarandet för begäran om omprövning, eftersom yrkandet avser i regel ett yrkande som redan framställts i den ordinarie beskattningen.

Yrkanden som hänför sig till en bokföringsskyldigs yrkanden av dispositiv karaktär ska i regel framställas innan beskattningen har slutförts. Om tiden för framställande av ett yrkande av dispositiv karaktär inte uttryckligen har begränsats i skattelagstiftningen och om den bokföringsskyldige första gången lämnar in en skattedeklaration först efter att beskattningen har slutförts, kan yrkandet av dispositiv karaktär i den bokföringsskyldiges första skattedeklaration godkännas, även om den bokföringsskyldige har framställt yrkandet först efter att beskattningen har slutförts. En anteckningsskyldig kan även enligt rättspraxisen framföra yrkanden om avskrivningar, reserveringar och periodisering av inkomst även efter att beskattningen har slutförts.

Om ett yrkande av dispositiv karaktär som framställts i den ordinarie beskattningen emellertid p.g.a. ett räkne- eller skrivfel eller ett annat med detta jämförbart fel är felaktigt kan felet korrigeras trots att den skattskyldige framställer yrkandet först efter det att beskattningen har slutförts.

Den bokföringsskyldiges beskattning kan i vissa situationer för den specifika skattskyldige slutföras innan bokslutet har fastställts. Bolagsstämman eller andelsstämman kan fastställa bokslutet med avvikelse från de uppgifter som lämnats i skattedeklarationen. I dessa situationer kan den skattskyldige yrka på ändring av sin beskattning så att den motsvarar de ändrade uppgifterna ännu efter det att beskattningen för den specifika skattskyldige har slutförts. De ändrade uppgifterna ska utan dröjsmål anmälas till Skatteförvaltningen efter bolagsstämman.

Om den ändrade uppgiften är en ny uppgift behandlas begäran om omprövning i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut. Om man med den ändrade uppgiften har korrigerat en uppgift som redan tidigare angetts i beskattningen, behandlas begäran om omprövning i förfarandet för begäran om omprövning. Om de ändrade uppgifterna innehåller både nya och korrigerade uppgifter är det i regel inte ändamålsenligt för Skatteförvaltningen att reda ut för varje uppgift som ändrats vilka av dem som är nya och vilka är korrigerade, varför en sådan begäran om omprövning behandlas som vanligt i sin helhet i förfarandet för begäran om omprövning.

2.7.4 Att lämna begäran om omprövning utan prövning

Begäran om omprövning lämnas utan prövning t.ex. om begäran om omprövning har blivit anhängig först efter den tidsfrist som fastställts för ändringssökande, ändringssökanden inte har rätt att söka ändring eller ärendet omfattas inte av Skatteförvaltningens eller skatterättelsenämndens behörighet. Beslut om att en begäran om omprövning inte prövas fattas alltid av skatterättelsenämnden. I dessa situationer behandlas ärendet inte i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut, utan i förfarandet för begäran om omprövning, även om den uppgift som framförts på begäran om omprövning skulle vara ny.

3 Övriga bestämmelser som tillämpas på förfarandet om kompletterande beskattningsbeslut

3.1 Allmänna bestämmelser om förfaranden vid verkställande av beskattningen

Eftersom förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut inte är ett förfarande för ändringssökande, utan ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen och motsvarar verkställandet av beskattningen, tillämpas de allmänna principerna för verkställandet av beskattningen i denna utsträckning på förfarandet. I dessa fall tillämpas bestämmelserna om ordinarie beskattning i lagen om beskattningsförfarande:

26 §	Allmänna principer som skall iakttas vid beskattningen omfattar beaktande av skattetagarnas och den skattskyldiges intressen på lika grunder, förtroendeskydd, hörande av den skattskyldige, utredning av ärendet.
26 a §	Gemensam behandling av ärenden
26 b § 1 och 3 mom.	Motivering av beslutet
26 c §	Beslutets delgivning
26 d §	Hörande av skattetagare och delgivning av beslut
26 e §	Beräkning och debitering av skatter och avgifter, ändring av beskattningen och fastställande av förluster

Dessutom tillämpas i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut det som föreskrivs i 26 f § i lagen om beskattningsförfarande gällande automatiskt avgörande om begäran om omprövning.

Ovan nämnda bestämmelser tillämpas i inkomstbeskattningen och tonnagebeskattningen och i fastighetsbeskattningen med stöd av hänvisningsbestämmelsen i 22 § 4 mom. i fastighetskattelagen.

Med stöd av den hänvisningsbestämmelse som ingår i bilskattelagens 65 §, tillämpas av ovan nämnda bestämmelser i lagen om beskattningsförfarande 26 § 1–4 mom. och 6 mom., 26 a §, 26 c § och 26 f § på verkställande av bilbeskattning. Det finns bestämmelser om innehållet i och motivering av ett beslut i 67 § i bilskattelagen och om hörandet av den statliga rättsbevakaren och delgivning av beslut i 45 § i bilskattelagen.

När en skattskyldig för första gången anmäler nya uppgifter med sin begäran om omprövning, kan Skatteförvaltningen tillämpa urvalsvillkor på dessa uppgifter på samma sätt som i den ordinarie beskattningen. Skatteförvaltningen kan avgöra ärendet enligt de uppgifter som den skattskyldige anmält eller genom att avvika från dessa. Skatteförvaltningen kan till exempel avslå ett nytt yrkande på avdrag som den skattskyldige framfört eller godkänna det endast till en viss del. Om den skattskyldige med sin begäran om omprövning anmäler inkomst som saknats från beskattningen, kan Skatteförvaltningen fastställa inkomsten med ett kompletterande beskattningsbeslut till ett högre belopp än det som anmälts eller betrakta inkomsten som ett annat slag av inkomst än det som den skattskyldige har anmält.

Om Skatteförvaltningen i det kompletterande beskattningsbeslutet väsentligen avviker från de uppgifter som den skattskyldige anmält, beredes den skattskyldige ett tillfälle att bli hörd innan beslutet fattas. Skatteförvaltningen ska också alltid motivera ett kompletterande beskattningsbeslut om det avviker från den skattskyldiges yrkande.

Om det fattas ett kompletterande beskattningsbeslut med anledning av en begäran om omprövning, kan begäran om omprövning avgöras automatiskt (BFL 26 f § 1 mom. 3 punkten). Därför kan Skatteförvaltningen vid en automatiserad behandling fatta ett beslut om att de nya uppgifter och yrkanden som den skattskyldige har lämnat inte ska avgöras genom ett beslut om begäran om omprövning, utan att ett kompletterande beskattningsbeslut ska fattas med anledning av de nya uppgifterna och yrkandena. Skatteförvaltningen kan fatta ett kompletterande beskattningsbeslut automatiserat med stöd av 53 e § i förvaltningslagen. Ett automatiserat avgörande kräver att de förutsättningar för att avgöra ärenden automatiserat som fastställs i 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen är uppfyllda. Enligt nämnda bestämmelse i förvaltningslagen kan ett ärende avgöras automatiserat, när det i ärendet inte ingår omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall eller när de i ärendet ingående omständigheter som förutsätter prövning från fall till fall har bedömts av en tjänsteman eller någon annan som handlägger ärendet. Avgörandet ska grundas på behandlingsregler som har utarbetats med stöd av tillämplig lag och förhandsprövning och som avses i 2 § 16 punkten i lagen om informationshantering inom den offentliga förvaltningen (906/2019).

Enligt 53 e § 2 mom. i förvaltningslagen kan för det första ärenden vars avgörande tillräckligt entydigt kan härledas direkt från lagstiftningen och fallets faktiska omständigheter avgöras automatiserat. För det andra kan det automatiserade avgörandet omfatta ärenden där den lagstiftning som ligger till grund för besluten ger till och med mycket rum för tolkning, men där myndigheten i den aktuella ärendegruppen har en etablerad avgörandepraxis, enligt vilken ärenden med vissa drag (typfall) alltid avgörs på samma sätt (regeringens proposition 145/2022 rd, s. 101).

Skatteförvaltningen prövar i förväg vilka skatteärenden som kan avgöras automatiserat så att avgörandet är lagenligt. Dessutom har Skatteförvaltningen behandlingsregler, utifrån vilka ärenden väljs ut för automatiserad eller manuell behandling och beslutet fattas i automatiserad behandling. För varje automatiserat beslutsförfarande fattas dessutom ett beslut om införande, som offentliggörs på Skatteförvaltningens webbplats i det allmänna datanätet (Automatiserat beslutsfattande). I beslutet om införande anges skälen för införandet av det automatiserade beslutsförfarandet och nyckeldokumentationen om beslutsförfarandet.

Ett kompletterande beskattningsbeslut fattas automatiserat till exempel när en formbunden begäran om omprövning av inkomstbeskattningen lämnas på elektronisk väg i Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt och begäran inte till några delar blir utvald för handläggning av en tjänsteman och när ett kompletterande beskattningsbeslut fattas automatiserat.  Det är även fråga om ett automatiserat avgörande när en begäran om omprövning innefattar flera yrkanden av vilka en del blir utvald för avgörande av en tjänsteman, en del avgöras automatiserat. Skatteförvaltningen informerar den skattskyldige om möjligheten till ett automatiserat beslutsfattande i förväg redan när den skattskyldige börjar framställa en formbunden begäran om omprövning i tjänsten MinSkatt.

Vid upprättandet av ett kompletterande beskattningsbeslut tillämpas även de övriga bestämmelserna om verkställande av beskattningen, såsom bestämmelserna om beskattning enligt uppskattning, kringgående av skatt, förtäckt dividend och skatteförhöjning. I lagen om beskattningsförfarande finns dessa bestämmelser i 4 kap. I bilskattelagen ingår bestämmelser om beskattning enligt uppskattning och kringgående av skatt i 10 kap. om verkställande och rättelse av beskattning, medan skatteförhöjningsbestämmelserna finns i 12 kap. om påföljdsavgifter.

3.2 Skatteförhöjning

Det är också möjligt att skatteförhöjning ska påföras i ett kompletterande beskattningsbeslut. I allmänhet påförs skatteförhöjning då beloppet på skattegrunden ökar. I inkomstbeskattningen påförs skatteförhöjning också då den skattskyldige efter att beskattningen avslutats anmäler en ny inkomst, trots att den beskattningsbara inkomsten, på grund av de avdrag som hänför sig till denna, inte ökar.

Skatteförvaltningen påför skatteförhöjning enligt bestämmelsen om korrigering av fel på eget initiativ, förutsatt att den skattskyldige deltar i utredningen av ärendet vid behov och lämnar in de tilläggsutredningar som myndigheten begär. Skatteförhöjningen är 0,5 procent av beloppet på den inkomst som lagts till (BFL 32 a § 6 mom.) eller 2 procent av beloppet på den skatt som lagts till (BFL 32 b § 2 mom. 5 punkten eller BilSkatteL 93 § 5 mom.). Skatteförvaltningen hör alltid den skattskyldige om Skatteförvaltningen genom ett kompletterande beskattningsbeslut påför en skatteförhöjning. Skatteförhöjningar har redogjorts närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

I inkomstbeskattningen kan skatteförhöjning påföras också utifrån ett yrkande på avdrag som lagts fram i en begäran om omprövning. Skatteförhöjning påförs i regel inte för den skattskyldige, om den skattskyldige motiverat sitt avdragsyrkande i omprövningsbegäran, även om den skattskyldiges yrkande avslås i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

Skatteförhöjning påförs dock om den skattskyldige ger klart bristfälliga eller felaktiga uppgifter för att få ett ogrundat avdrag. Skatteförhöjning påförs också då den skattskyldige i en begäran om omprövning yrkar på avdrag för en ogrundad eller i övrigt icke-avdragbar kostnad och läggar fram enbart ett yrkande på avdrag i euro utan motiveringar, det vill säga inte redogör för de faktiska omständigheter som anknyter till ärendet. Också i sådana fall anses det att den skattskyldige gett bristfälliga eller felaktiga uppgifter i begäran om omprövning. I samband med att en begäran om omprövning avslås, påförs inte skatteförhöjning enligt bestämmelsen om rättelse på eget initiativ. Som skatteförhöjning påförs i allmänhet en skatteförhöjning på basnivå eller en annan skatteförhöjning som lämpar sig för försummelsen i fråga.

Tolkningen av anvisningen har skärpts i den utsträckning som skatteförhöjning påförs med anledning av ett ogrundat yrkande på avdrag vilket lagts fram i euro utan motiveringar. Den skärpta tolkningen av anvisningen tillämpas på begäranden om omprövning som anhängiggjorts den 1 mars 2021 eller senare.

Den skattskyldige ska framställa ett yrkande på avdrag den föreskrivna sista dagen för inlämnande av skattedeklaration eller senast innan beskattningen slutförs. Om den skattskyldige upprepade gånger i en begäran om omprövning framställer ett yrkande på avdrag först efter att beskattningen har slutförts eller om förfarandet kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen, påförs den skattskyldige en skatteförhöjning (RP 97/2017 rd, s. 148). Om en skatteförhöjning endast påförs med anledning av yrkanden på avdrag på grund av att avdragen upprepade gånger anmäls utan giltigt skäl efter att beskattningen har slutförts, är den påförda skatteförhöjningen lika med minimiförhöjningen (75 euro för fysiska personer eller dödsbon eller 150 euro för andra skattskyldiga). Då påförs skatteförhöjningen baserat på huruvida förfarandet är återkommande från och med det andra skatteårets yrkande på avdrag. Det spelar ingen roll om det framlagda yrkandet på avdrag godkänns eller avslås i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut.

I fastighetsbeskattningen förknippas ett kompletterande beskattningsbeslut alltid med en situation där den skattskyldige yrkar på korrigering av ett fel till sin egen nackdel efter det att beskattningen slutförts. Med ett kompletterande beskattningsbeslut vid fastighetsbeskattningen påförs i regel alltid en skatteförhöjning.

Också i bilbeskattningen görs ett kompletterande beskattningsbeslut alltid till den skattskyldiges nackdel, varför skatteförhöjning i allmänhet alltid påförs för ökad bilskatt i ett kompletterande beskattningsbeslut.

Skatteförhöjning ska emellertid inte påföras fysiska personer om ärendet överförs för behandling i en straffprocess för en eventuell brottsanmälan (Ne bis in idem). Detta har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Ne bis in idem -principen och beskattning, Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen, Påföljdsavgifter i fastighetsbeskattningen och Påföljdsavgifter i bilbeskattningen.

3.3 Bestämmelser om ändring av beskattningen

Trots att förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut är ett förfarande som kompletterar den ordinarie beskattningen, upprättas ett kompletterande beskattningsbeslut i övrigt med beaktande av vad som i 55, 56 och 57 § i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs om rättelse av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel (BFL 51 a § 1 mom.) och i 79 och 80 § och 89 § 2 mom. i bilskattelagen (BilSkatteL 73 § 1 mom.). Ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas därmed tekniskt på samma sätt som ändring av beskattningen.

Med anledning av ett kompletterande beskattningsbeslut kan Skatteförvaltningen återbetala inkomstskatt som tidigare påförts för den skattskyldige eller påföra ytterligare inkomst-, fastighets- eller bilskatt. Betalningsdagen för återbäringen och förfallodagen för den påförda skatten fastställs på samma sätt som vid ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

Om Skatteförvaltningen genom ett kompletterande beskattningsbeslut påför den skattskyldige ytterligare skatt, är förfallodagen för skatten fem veckor efter den dag då beslutet fattades. I inkomstbeskattningen, fastighetsbeskattningen och tonnagebeskattning får förfallodagen för skatten dock tidigast vara en månad efter förfallodagen för den sista raten av den rest- eller fastighetsskatt som påförts den skattskyldiga för skatteåret. Om det finns bara en rat av dessa skatter, räknas tiden på en månad från förfallodagen för denna rat. Om det finns två rater av dessa skatter, räknas tiden på en månad från förfallodagen för den senare raten.

I förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut räknas räntorna och dröjsmålsräntan och skatteförhöjningen påförs enligt bestämmelser om dem på samma sätt som vid ändring av beskattning på myndighetsinitiativ.

Skatteförvaltningen ska utfärda ett beslut om ändring av beskattningen till den skattskyldiges fördel eller nackdel inom tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. På motsvarande sätt ska den skattskyldige i regel upprätta en begäran om omprövning inom tre år från ingången av året efter skatteårets utgång. Det har inte fastställts någon specifik tidsfrist för behandlingen av begäran om omprövning. Om en begäran om omprövning har anhängiggjorts innan tidsfristen på tre år har löpt ut, kan ett beslut i begäran om omprövning utfärdas även efter det att denna tidsfrist löpt ut. Tidsfrister som fastställts för utfärdandet av ett beslut i ändring av beskattningen tillämpas inte på behandlingen av ett kompletterande beskattningsbeslut, utan ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas enligt bestämmelserna för behandlingen av begäran om omprövning. Trots att det inte har fastställts någon särskild tidsfrist för behandling av en begäran om omprövning och utfärdandet av beslut, ska begäran om omprövning enligt lagen om beskattningsförfarande och bilskattelagen dock alltid behandlas utan obefogat dröjsmål. Samma gäller för behandling av ärenden i förfarandet för kompletterande beskattningsbeslut (BFL 51 a § 4 mom. och BilSkatteL 73 § 4 mom.).

Med stöd av ett kompletterande beskattningsbeslut kan även följdändring göras, om den skattskyldiges beskattning har ändrats på ett sätt som påverkar beskattningen för ett annat skatteår eller av en annan skattskyldig. Efter ett kompletterande beskattningsbeslut kan beskattningen rättas på myndighetsinitiativ till den skattskyldiges fördel eller nackdel, om förutsättningarna för rättelse av beskattningen i lagstiftningen är uppfyllda. Rättelse på myndighetsinitiativ redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av beskattningen på myndighetsinitiativ.

4 Beslut och ändringssökande

Det kompletterande beskattningsbeslutet innehåller uppgifterna om de ändrade beskattningsgrunderna och skriftliga motiveringar i de fall att den skattskyldiges yrkande inte har godkänts i sin helhet. I beslutet anges den myndighet som har fattat det och myndighetens kontaktinformation. I samband med ett kompletterande beskattningsbeslut upprättas det inte något nytt beskattningsintyg för den skattskyldige i inkomstbeskattningen. I beslutet anges det om ärendet har avgjorts automatiserat. I ett automatiserat beslut anges även det var beslutet om införande finns att tillgå (FL 53 g §). Anvisningar för sökande av ändring fogas till det kompletterande beskattningsbeslutet.

Det finns bestämmelser om sökande av ändring i 5 kap. i lagen om beskattningsförfarande och i 13 kap. i bilskattelagen. Ändring i ett kompletterande beskattningsbeslut söks med en begäran om omprövning till skatterättelsenämnden. Tiden för sökande av ändring är tre år från ingången av året efter skatteårets utgång, dock alltid minst 60 dagar från delfåendet av det kompletterande beskattningsbeslutet.

Beslutet om införande av ett automatiserat beslutsförfarande får dock inte överklagas, eftersom beslutet om införande är ett beslut som gäller beredning av en automatiserad behandling av ett ärende och därför inte får överklagas utifrån 6 § 2 mom. i lagen om rättegång i förvaltningsärenden (808/2019). Om en skattskyldig anser att det förfarande för automatiserat avgörande som har tillämpats på hens kompletterande beskattningsbeslut inte till några delar har varit lagenligt, kan den skattskyldige även åberopa denna grund vid sökande av ändring i beslutet.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen