Höjda avskrivningar på maskiner och anläggningar skatteåren 2020-2023

Anvisningen handlar om tillämpningen av lagen om höjda avskrivningar på maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar skatteåren 2020-2023.

Deklarering av höjda avskrivningar på inkomstskattedeklaration behandlas i deklarationsanvisningen för blankett 62.

Anvisningen har uppdaterats 23.12.2020. Ett nytt exempel har lagts till kapitel 2.1. Dessutom har kapitel 2.2 kompletterats med ställningstagandet som gäller så kallade förevisningsbilar.

Anvisningen har uppdaterats 5.6.2020. Till kapitel 2.1 har lagts två nya exempel. Dessutom har ställningstagandet som gäller så kallade hyllavskrivningar och tidpunkten för avskrivningarnas början i kapitel 3 preciserats.

1 Inledning

Enligt 30 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) får avskrivningen för maskiner, inventarier och andra med dem jämförbara lösa anläggningstillgångar vara högst 25 procent av utgiftsresten för skatteåret. På motsvarande sätt får avskrivningen för maskiner, inventarier och anläggningar  enligt 8 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) vara högst 25 procent av utgiftsresten för skatteåret.

Bestämmelser om höjda avskrivningar finns i lagen om höjda avskrivningar på maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar skatteåren 2020-2023 (1572/2019, nedan i denna anvisning ”lagen”). Enligt lagen får skattskyldiga då förutsättningarna för tillämpningen av lagen finns göra högst dubbel avskrivning för anskaffningsutgifterna för sådana maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar (nedan även ”maskiner och anläggningar”) som ingår i tillämpningsområdet av NärSkL 30 § och GårdSkL 8 § jämfört med de ordinarie avskrivningarna. Lagen har trätt i kraft 1.1.2020, och den tillämpas på beskattning för skatteåren 2020-2023.

Lagar om skattelättnader som gäller höjda avskrivningar har varit i kraft också tidigare. Tillämpningsområdet av lagen för skatteåren 2020–2023 avviker emellertid från tillämpningsområdet av de tidigare lagarna om skattelättnader så att rätten till höjda avskrivningar gäller endast maskiner och anläggningar. Därmed kan höjda avskrivningar under skatteåren 2020-2023 inte göras på byggnader. Tillämpningsområdet för lagen för skatteåren 2020-2023 har inte begränsats till att enbart gälla anläggningstillgångar som används i produktiv verksamhet, utan höjda avskrivningar kan även göras t.ex. på en maskin eller anläggning som anskaffats för produktion av tjänster. Dessutom kan höjda avskrivningar göras under högst fyra skatteår i stället för två år som i de tidigare skattelättnadslagarna.

Höjda avskrivningar på maskiner och anläggningar som omfattas av lagens tillämpningsområde kan göras av alla skattskyldiga som idkar näringsverksamhet eller jordbruk, såsom rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag och samfund.

2 Förutsättningar som gäller föremålet för den höjda avskrivningen

Förutsättningen för höjd avskrivning är att den maskin eller anläggning som är föremål för den höjda avskrivningen används i näringsverksamhet eller jordbruk som den skattskyldige själv bedriver och omfattas av tillämpningsområdet av NärSkL 30 § eller GårdSkL 8 §. Maskinen eller anläggningen ska även ha varit ny då den skattskyldige anskaffade den samt ha tagits i bruk under lagens giltighetstid.

2.1 Användning av maskinen eller anläggningen i den skattskyldiges näringsverksamhet eller jordbruk

Enligt 1 § i lagen kan en höjd avskrivning göras på en maskin eller anläggning som används i näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. eller i jordbruk som avses i GårdSkL 2 § 1 mom. Enligt 2 § i lagen ska maskinen eller anläggningen i näringsverksamhetens förvärvskälla ingå i lösa anläggningstillgångar som avskrivs med stöd av NärSkL 30 § och i jordbrukets förvärvskälla i anläggningstillgångar enligt GårdSkL 8 §.

Enligt NärSkL 12 § ingår maskiner och anläggningar som i näringsverksamheten är avsedda för bestående bruk i anläggningstillgångar. Anskaffningsutgifterna för maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar skrivs av enligt det som föreskrivs i NärSkL 30 §. Med stöd av NärSkL 31 § tillämpas NärSkL 30 § även på avskrivningar av anskaffningsutgifterna för hissar, värmecentralers maskiner och anläggningar som utgör beståndsdelar av byggnaden samt anskaffningsutgifterna för kraftöverföringsledningar. Maskiner och anläggningar som anses utgöra beståndsdelar av byggnaden är t.ex. hissar, värmecentralers maskiner och anläggningar, spisar, kylskåp och frysboxar, luftväxlings- och luftkonditioneringsanläggningar samt centralantenner.

Således får höjd avskrivning göras på all egendom som avses i NärSkL 30 och 31 § eller GårdSkL 8 §. Höjd avskrivning kan göras även på fordon som används i yrkesmässig trafik, om den skattskyldige väljer avskrivning enligt NärSkL 30 § i stället för NärSkL 33 § 3 mom.

Den skattskyldige kan även bedriva annan verksamhet än näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. eller jordbruk som avses i GårdSkL 2 § 1 mom. Höjda avskrivningar kan inte göras på maskiner och anläggningar som används i annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk även om deras anskaffningsutgifter skulle periodiseras på det sätt som föreskrivs i NärSkL 30 § med stöd av NärSkL 42 a § 1 mom. eller hänvisningsbestämmelsen i ISkL 114 § 1 mom.

Om en maskin eller anläggning delvis används för något annat än näringsverksamhet eller jordbruk utgör detta inte något hinder för höjda avskrivningar, förutsatt att maskinen eller anläggningen huvudsakligen används i näringsverksamheten eller jordbruket och den således anses utgöra lösa anläggningstillgångar i näringsverksamhetens förvärvskälla eller anläggningstillgångar i jordbrukets förvärvskälla.

Hur förvärvskällan för en maskin eller anläggning bestäms i beskattningen för rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag och kommanditbolag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag.

2.2 Ny maskin eller anläggning

Enligt 2 § i lagen förutsätter höjd avskrivning att maskinen eller anläggningen har varit ny då den skattskyldige börjat använda den.  Höjd avskrivning kan således inte göras på anskaffningsutgiften för en maskin eller anläggning som köpts begagnad. Till exempel en bil som har använts som en så kallad förevisningsbil kan i princip inte betraktas som ny på det sätt som avses i lagen.

På en ny maskin eller anläggning kan höjd avskrivning göras även i de fall där den nya maskinen eller anläggningen har samband med förnyelsen av en maskin, en anläggning, en helhet som utgörs av dessa eller en del av en produktionsprocess vilka tagits i bruk innan lagen trätt i kraft. Höjd avskrivning kan emellertid inte göras på sådana enskilda reservdelar som inte är nya maskiner eller anläggningar som avses i lagen. Rätten att göra höjd avskrivning gäller inte heller sådana delar i en maskin, en anläggning, en helhet av dessa eller en produktionsprocess som tagits i bruk innan lagen trätt i kraft.

2.3 Att ta i bruk en maskin eller anläggning

Rätten till höjd avskrivning gäller endast maskiner och anläggningar som tas i bruk under lagens giltighetstid. Lagen har trätt i kraft 1.1.2020 och den tillämpas under skatteåren 2020-2023. Därmed kan höjd avskrivning på en maskin eller anläggning göras om ibruktagandet har skett tidigast 1.1.2020 eller därefter senast under skatteåret 2023. Om maskinen eller anläggningen har tagits i bruk innan 1.1.2020, kan höjd avskrivning inte göras på maskinen eller anläggningen.

Beställning eller leverans av en maskin eller anläggning innan 1.1.2020 förhindrar inte höjd avskrivning, om maskinens eller anläggningens faktiska bruk för näringsverksamheten eller jordbruket börjar först 1.1.2020 eller därefter.

Installation eller provkörning av en maskin eller anläggning betraktas inte som ibruktagande (se HFD 1961 II 151 och HFD 1985 liggare 1252).  Däremot anses t.ex. reservmaskiner ha tagits i bruk då de anskaffats.

Enligt 3 § i lagen ska den skattskyldige med avseende på verkställandet av beskattningen på ett tillförlitligt sätt redogöra för den tidpunkt då tillgångarna togs i bruk.

3 Avskrivningens belopp och avdragande

Enligt 2 § 1 mom. får de avskrivningar som under skatteåret görs på maskinen eller anläggningen vara högst 50 procent av den oavskrivna anskaffningsutgiften för maskinen eller anläggningen.

Enligt 3 § i lagen är en förutsättning för att höjd avskrivning ska kunna dras av i näringsbeskattningen är att avskrivningen även har dragits av som utgift också i den skattskyldiges bokföring. Anskaffningsutgifterna för lösa anläggningstillgångar ska också i den skattskyldiges bokföring specificeras så att de lätt kan särskiljas från övriga utgifter. Även i beskattningen utgör en maskin eller anläggning på vilken höjda avskrivningar görs ett separat avskrivningsobjekt.

Den skattskyldige kan ha så kallade hyllavskrivningar på lösa anläggningstillgångar. Sådana avskrivningar uppstår då en avskrivning som under tidigare skatteår gjorts på lösa anläggningstillgångar i bokföringen eller en del av den inte har dragits av i beskattningen. Att kunna använda en hyllavskrivning för höjd avskrivning uppfyller i regel inte kravet i 3 §, utan höjd avskrivning förutsätter att den avskrivning som dras av i bokföringen hänför sig till den maskin eller anläggning på vilken den höjda avskrivningen ska göras. Således kan höjda avskrivningar i regel inte göras på basis av tidigare års hyllavskrivningar. Om hyllavskrivningen emellertid hänför sig till samma maskin eller anläggning på vilken man med hjälp av hyllavskrivningen tänker göra en höjd avskrivning, är det undantagsvis möjligt att använda hyllavskrivningen för att göra en höjd avskrivning. Beloppet av avskrivningar som under skatteåret görs på maskinen eller anläggningen kan också när man använder hyllavskrivningar högst uppgå till 50 procent av den oavskrivna anskaffningsutgiften för maskinen eller anläggningen.

I jordbruksbeskattningen förutsätter höjd avskrivning inte att avskrivningen dras av som kostnad i den skattskyldiges bokföring, eftersom alla jordbruksidkare inte är bokföringsskyldiga och beskattningen av jordbruk grundar sig på betalningsprincipen.

Höjd avskrivning på en maskin eller anläggning får för första gången göras under det skatteår då maskinen eller anläggningen tas i bruk och under de följande skatteåren under lagens giltighetstid. Höjd avskrivning får göras t.ex. på en maskin eller anläggning som tagits i bruk under skatteåret 2020 under skatteåren 2020-2023, och på en maskin eller anläggning som tagits i bruk under skatteåret 2023 får höjd avskrivning görs endast under skatteåret 2023. Detta innebär att höjda avskrivningar får göras på en maskin eller anläggning under högst fyra skatteår. Om räkenskapsperioden inte sammanfaller med kalenderåret kan det påverka den skattskyldiges möjlighet att göra höjda avskrivningar för ett visst skatteår.

Lagen tillämpas inte under skatteåret 2024. Därmed kan höjd avskrivning inte längre göras i beskattningen för skatteåret 2024 även om maskinen eller anläggningen hade tagits i bruk under kalenderåret 2023 eller tidigare.

Om maskinen eller anläggningen överlåts eller går förlorad behandlas överlåtelsepriset eller försäkringsersättningen för en sådan maskin eller anläggning separat från den sammanlagda utgiftsresten under de år då lagen tillämpas, eftersom maskinen eller anläggning på vilken höjd avskrivning görs utgör ett separat avskrivningsobjekt. Därmed dras överlåtelsepriset eller försäkringsersättningen inte av från den sammanlagda utgiftsresten i enlighet med NärSkL 30 § eller GårdsSkL 8 §.

Den del av anskaffningsutgiften för en maskin eller anläggning som varit föremål för höjd avskrivning överförs efter det att lagens giltighetstid löpt ut att dras av på det sätt som föreskrivs i NärSkL 30 § eller GårdSkL 8 § som en del av den utgiftsrest som avses i NärSkL 30 § 2 mom. eller GårdSkL 8 § 3 mom. 

Höjda avskrivningar behöver inte göras ännu under det år då maskinen eller anläggningen anskaffas. Det betyder att en höjd avskrivning på en maskin eller anläggning som anskaffas exempelvis under skatteåret 2020 och som uppfyller lagens krav får göras för första gången först för skatteåret 2021 eller senare. Om syftet är att göra höjda avskrivningar för maskinen eller anläggningen under ett eller flera skatteår, anses den höra till lagens tillämpningsområde från och med dess anskaffningstid, även om någon höjd avskrivning inte görs under anskaffningsåret. Det betyder att en maskin eller anläggning redan från och med sin anskaffningstid utgör ett eget separat avskrivningsobjekt på vilket principerna i detta kapitel ska tillämpas. Även om man börjar göra höjda avskrivningar på maskinen eller anläggningen först efter anskaffningsåret, påverkar detta inte lagens tillämpningstid, varmed höjda avskrivningar får göras för sista gången för skatteåret 2023.

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektör Nina Salakka