Hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbete i bostad

Har getts
30.12.2019
Diarienummer
VH/2489/00.01.00/2018
Giltighet
30.12.2019 - 6.10.2020
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
A254/200/2017

Denna anvisning behandlar hushållsavdrag som beviljas på basis av underhålls- och ombyggnadsarbete i bostad.

De allmänna förutsättningarna och beloppen för hushållsavdraget samt yrkande och beviljande av avdraget har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag i beskattningen (VH/2488/00.01.00/2018), och dessa frågor behandlas därför inte i denna anvisning.

1 Underhålls- och ombyggnadsarbete i bostad

1.1 Bostad och fritidsbostad som är i eget bruk

Hushållsavdrag beviljas för underhålls- och ombyggnadsarbete som utförts i en bostad eller fritidsbostad som används av den skattskyldige eller dennes släktingar enligt definitionen i 127 a § 5 mom. i inkomstskattelagen (ISkL) (den skattskyldiges eller dennes makes eller bortgångna makes föräldrar, adoptivföräldrar eller fosterföräldrar eller av dessa personers släktingar i rätt uppstigande led eller dessa personers make).

Den skattskyldige ska vid behov bevisa att bostaden eller fritidsbostaden inte har använts eller planerats att användas för andra syften än sådana som berättigar till hushållsavdrag. Om bostaden under reparationer och medan den står tom eller omedelbart därefter till exempel hyrs ut eller används i egen näringsverksamhet eller i övrigt används av en annan person än den skattskyldige eller någon annan person som nämns i bestämmelsen, kan avdrag inte beviljas.

En förteckning över underhålls- och ombyggnadsarbeten som berättigar eller inte berättigar till hushållsavdrag finns på sidan Arbeten som berättigar till hushållsavdrag.

1.2 Renovering som utförts i bostad direkt före inflyttningen

Den nya ägaren vill ofta renovera bostaden, fritidsbostaden eller egnahemshuset före inflyttningen. En bostad som köpts för att användas som en stadigvarande bostad används även under renoveringen på det sätt som avses i ISkL 127 a § (HFD 2015:74).

En bostad eller ett egnahemshus används på det sätt som avses i ISkL 127 a § och som berättigar till hushållsavdrag från det att bostaden eller egnahemshuset tas i besittning, även om den skattskyldige efter förvärvet skulle under en längre tid renovera bostaden eller egnahemshuset före inflyttningen eller användningen som fritidsbostad.

Den skattskyldige ska bevisa att bostaden eller egnahemshuset inte har använts eller planerats att användas för andra syften än sådana som berättigar till hushållsavdrag. Hushållsavdrag beviljas inte, om bostaden under reparationer och medan den står tom eller omedelbart därefter till exempel hyrs ut eller används i näringsverksamhet. Hushållsavdrag beviljas inte heller om bostaden används av en person som inte är den skattskyldige eller någon annan person som nämns i ISkL 127 a § 5 mom.

1.3 Investeringsbostad

Avdragsrätten gäller inte underhålls- och ombyggnadsarbeten i t.ex. en investeringsbostad som den skattskyldige eller dennes make eller släktingar enligt definitionen i ISkL 127 a § 5 mom. inte använder som bostad eller fritidsbostad. Enligt regeringens proposition om hushållsavdrag (RP 140/2000) utgör arbeten i den skattskyldiges övriga ägarbostäder som i allmänhet ger kapitalinkomster inte hushållsarbete och berättigar inte till avdrag.

1.4 Uthyrd bostad

Den skattskyldige kan inte få hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbeten i en bostad som hyrs ut, eftersom det inte är fråga om en bostad i eget bruk (RP 140/2000). Den som hyrt ut en bostad får däremot dra av kostnader för reparation av bostaden som kostnader för hyresinkomstens förvärvande om uthyrningsverksamheten kan betraktas som förvärvsverksamhet. I beskattningen har man utgått ifrån att uthyrning inte utgör någon förvärvsverksamhet t.ex. när bostaden hyrs ut till en nära släkting mot enbart bolagsvederlaget.

Hushållsavdraget utgör inte ett hinder för att dra av reparationskostnader även från hyresinkomsten, om bostaden mot gängse hyra är uthyrd till en släkting som nämns i ISkL 127 a § 5 mom. och kostnaderna för det utförda arbetet i bostaden får dras av som hushållsavdrag.

Om bostaden både är i eget bruk och uthyrd ska kostnaderna för underhåll och ombyggnad som gäller bostaden fördelas på eget bruk och uthyrningen. Hushållsavdrag kan beviljas för den andel av kostnaderna som avser eget bruk, men inte för uthyrningens andel. Avdrag för kostnader som avser uthyrningen kan yrkas från hyresinkomsterna. Om hushållsavdragets maximibelopp överskrids, får den andel av kostnaderna som avser eget bruk inte dras av från hyresinkomsterna.

Exempel 1: Ett rum i en bostadslägenhet är uthyrt i andra hand. De övriga delarna av bostaden är i eget bruk. Om golvbeläggningen byts ut i hela bostaden hänförs det uthyrda rummets andel av kostnaderna till hyresinkomsterna. För denna del kan hushållsavdrag inte beviljas. Hushållsavdrag kan beviljas för de kostnader som avser den del av bostaden som är i eget bruk. Om golvmaterialet byts ut endast i det uthyrda rummet, kan hushållsavdrag inte beviljas eftersom utrymmet inte är i eget bruk.

Exempel 2: Under året är en andelslägenhet uthyrd en viss period, tom en viss period och i eget bruk en viss period. Om lägenheten t.ex. är uthyrd 4 veckor, tom 40 veckor och i eget bruk 8 veckor, kan en 4/52-del av eventuella reparationskostnader dras av från hyresinkomsterna. Den andel som hänför sig till eget bruk anses utgöra 48/52-del av kostnaderna. Hushållsavdrag kan beviljas för dessa kostnader. Om lägenheten följande år är uthyrd 6 veckor, tom 34 veckor och i eget bruk 12 veckor, kan hushållsavdrag för reparationskostnader beviljas för andelen som hänför sig till eget bruk, 46/52-del, om övriga förutsättningar för avdraget är uppfyllda.

Om ägaren beställer årsreparationer i en bostad som hyrs ut innan bostaden tas i eget bruk, bör man från fall till fall avgöra om ändringen av användningssyftet inverkar på beviljandet av hushållsavdrag.

Årsreparationskostnader kan dras av från hyresinkomsterna till den del reparationerna beror på uthyrningen. Om den skattskyldige drar av årsreparationskostnader som utgifter som hänför sig till den avslutade uthyrningsverksamheten, är det inte möjligt att få hushållsavdrag på basis av dessa. Lägenheten har inte på det sätt som hushållsavdrag förutsätter använts av den skattskyldige under hyrestiden, och därför kan man inte på basis av årsreparationskostnader som hänfört sig till denna dessutom få hushållsavdrag. Närmare information om kostnader som kan dras av från hyresintäkter finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

Om den skattskyldige inte drar av årsreparationskostnaderna som utgifter för uthyrningsverksamheten, kan hen beviljas hushållsavdrag på basis av de arbetskostnader som ingår i årsreparationskostnaderna, om bostaden efter renoveringen tas i eget bruk eller till bostadsbruk eller fritidsbostad till nära släktingar som avses i ISkL 127 a § 5 mom.

Hushållsavdrag kan beviljas för alla ombyggnadskostnader efter uthyrning.

Vid ombyggnad som föregår uthyrning av en lägenhet som tidigare varit i eget bruk anses alla ombyggnadskostnader hänföra sig till bruket som hyreslägenhet, och därmed kan hushållsavdrag inte beviljas för dessa kostnader. Däremot kan årsreparationskostnader i sådana situationer behandlas på samma sätt som konstaterats ovan när en bostad efter att ha varit uthyrd tas i eget bruk.

1.5 Avtal om delning av besittning

När fastigheten är samägd kan ägarna ingå avtal om besittningen av dess markområde och byggnaderna på området. Ett sådant avtal kallas avtal om besittningsdelning. Avtalet om besittningsdelning ska införas i Lantmäteriverkets lagfarts- och inteckningsregister. Hushållsavdrag kan beviljas för de avdragbara underhålls- och ombyggnadsarbeten i bostaden och gårdsområdet som den som yrkar på avdrag enligt avtalet om besittningsdelning ansvarar för.

1.6 Avdragbara kostnader för underhåll och ombyggnad

Avdragbart ombyggnads- och underhållsarbete är arbetets andel av renoveringskostnaderna av t.ex. kök, badrum och andra rum. I egnahemshus berättigar dessutom el-, rör- och kabelarbeten (bredband) samt arbeten som har samband med renovering av källarutrymmen och bastu till hushållsavdrag. Avdrag beviljas även för utvändig renovering av byggnaden, t.ex. arbeten som har samband med målning eller omläggning, reparation och iståndsättning av tak. Montering av säkerhetslås i den skattskyldiges bostad eller fritidsbostad ger rätt till hushållsavdrag för arbetet, men

Om en övervakare av ombyggnads- eller underhållsarbetet anlitas, kan avdrag erhållas även för den del av övervakarens arbete som utförs i bostaden.

Avdrag beviljas även för sådant underhålls- och ombyggnadsarbete som avser en fristående bastu, förråd, garage, vedbod eller annan byggnad som tjänar boendet och finns på egnahemshusets eller fritidsbostadens planenliga tomt. Utanför planlagt område ska byggnaden vara belägen på gårdsområdet. Avdraget förutsätter att arbetet inte kan betraktas som nybygge. Nybyggen behandlas nedan i 1.8.

1.7 Icke-avdragbara kostnader för underhåll och ombyggnad

Avdrag beviljas inte för resekostnader, debiteringar för användning av egen bil eller arbete som utförs någon annanstans (t.ex. rapportskrivning på en byrå) även om dessa har samband med avdragbart underhålls- och ombyggnadsarbete. Avdrag beviljas inte heller för reparation av dörrar eller andra flyttbara delar av bostaden, t.ex. målning, lackering eller slipning som sker någon annanstans än i bostaden eller fritidsbostaden.

Kostnaderna för granskning av bostadens skick, andra granskningar och olika mätningar och undersökningar berättigar inte till avdrag. Om mätningarna och granskningarna utgör en mindre och integrerad del av ett mer omfattande underhålls- och ombyggnadsarbete och arbetet utförs i en bostad som berättigar till avdrag, kan dessa anses utgöra en del av underhålls- och ombyggnadsarbete som berättigar till hushållsavdrag. Mätningarna och granskningarna utgör en integrerad del av ett mer omfattande arbete när de utförs i samband med en påbörjad renovering och ytterligare renoveringsarbete utförs på basis av dem.

När en mögelhund används för att undersöka eventuella mögelproblem i bostaden kan detta jämställas med granskning av bostadens skick och utgör därmed inte någon grund för hushållsavdrag.

Kostnaderna för en underhålls- och ombyggnadsplan för upprättats av en inredningsarkitekt, arkitekt, ingenjör eller annan motsvarande person berättigar inte till hushållsavdrag. Om planeringsarbetets andel är en liten och integrerad del av ett mera omfattande underhålls- eller ombyggnadsarbete, kan planeringsarbetet betraktas som en del av underhålls- och ombyggnadsarbete som berättigar till hushållsavdrag. Planeringsarbete är en integrerad del av ett större arbete när det redan i samband med påbörjad renovering utförs planeringsarbete som leder till ytterligare renovering. Förutsättningen för avdraget är även i detta fall att planeringsarbetet utförs hemma hos eller i fritidsbostaden av den skattskyldige eller en släkting som avses i 127 a § 5 mom. i inkomstskattelagen.

Installation och underhåll av larm- eller trygghetssystem berättigar inte till hushållsavdrag. Avdrag beviljas inte heller för underhålls- och serviceavgifterna för larm- och trygghetssystem. Om t.ex. ett vaktbolag gör ett kontrollbesök efter ett alarm från en larmanläggning ger det inte rätt till avdrag.

1.8 Icke-avdragbara nybyggen och jämförbara arbeten

Nybyggen och därmed jämförbara kompletterande byggen och tillbyggen berättigar inte till hushållsavdrag. Om en byggherre på köparens önskan gör ändringar i en ny bostad som sålts anses även dessa ändringsarbeten som nybygge och hushållsavdrag beviljas inte på basis av dem.

Med nybygge i egnahemshus jämställs t.ex. tillbygge av en bostad eller en byggnad och ombyggnad av tidigare kall- eller förrådsutrymmen för bostadsbruk. Om vinden byggs om i etapper kan avdrag inte ges för någon arbetsfas. Exempel på nybygge i etapper är att först värmeisolera vinden och sedan belägga de invändiga ytorna. Som nybygge anses även ombyggnad av andra kallutrymmen än vindar till värmeisolerade utrymmen.

Kompletterande bygge och tillbygge som inte berättigar till hushållsavdrag är även bygge av olika täckta konstruktioner och byggnader på gårdsområdet, t.ex. bastu, förråd, garage, vedbod, soptak, grilltak, utekök, lekstuga, utedass, simbassäng, badtunna, badkar och motsvarande. Rivning av dessa eller motsvarande byggnader och konstruktioner eller rivning och ombygge av dem berättigar inte heller till hushållsavdrag. Hushållsavdrag beviljas inte heller på basis av att bostaden eller en del av den, t.ex. en täckt veranda eller en gammal tillbyggnad, rivs.

Enligt markanvändnings- och bygglagen (132/1999) börjar myndigheternas tillsyn över ett byggnadsarbete när det tillståndsbelagda byggnadsarbetet påbörjas och upphör i och med slutsynen. Slutsyn kan ske i etapper, t.ex. då byggnaden eller en del av den är färdig, men byggnadsarbetet i någon annan del av objektet fortfarande pågår eller när gårds- och fasadarbetet inte har slutförts (partiell slutsyn). Byggnadstillsynsmyndigheten kan vid behov på förhand bestämma i vilka delar fasad- och gårdsarbetena ska vara färdiga innan ibruktagandet av byggnaden godkänns samt vid slutsynen ange en tidsfrist för slutförandet av arbetena. Slutsynen ska förrättas innan tillståndets giltighetstid löper ut.

Om ett nytt egnahemshus byggs på tomten, berättigar arbeten på huset och dess gårdsområde inte till hushållsavdrag förrän alla slutsyner som gäller byggandet av huset och gårdsområdet har genomförts. Även därefter anses alla ytterligare arbeten som inom två år slutsynen utförs för första gången i egnahemshuset och på dess gårdsområde som nybyggen (se även punkt 1.10 nedan).

Dylika tilläggsarbeten kan vara t.ex. installation av öppen spis, luftvärmepump eller ugn och alla arbeten som utförs på gårdsområdet, såsom bygge av patio, altan, veranda eller staket, inglasning av patio eller altan, asfaltering av gården, planteringsarbeten på gårdsområdet samt arbeten i samband med installation av gårdsbelysning.

Om man för första gången installerar t.ex. el- eller vattenledningar i en befintlig gammal byggnad, såsom en sommarstuga, anses sådant arbete inte som nybygge. Likaså berättigar en första anläggning av avloppssystem på ett glesbygdsområde till hushållsavdrag.

1.9 Avdragbara byggnadsarbeten som inte är nybyggen eller jämförbara arbeten

Det är inte fråga om nybygge när egnahemshuset eller fritidsbostaden delvis byggs om, t.ex. genom borttagning av bärande väggar eller ändring av rummens användningssyfte på ett sådant sätt att alla delar som varit i bostadsbruk fortfarande används för boende. Om t.ex. sovrummet byggs om till kök eller badrummet till bastu, berättigar arbetet till hushållsavdrag. Även mer omfattande ombyggnadsarbete kan berättiga till hushållsavdrag (HFD 2009:44 och HFD 2015:74).

Hushållsavdrag kan beviljas för byggnads- och/eller rivningsarbete av konstruktioner som kompletterar bostaden när arbetet utförs på gårdsområdet till ett tidigare färdigbyggt egnahemshus eller fritidsbostadshus. En sådan konstruktion kan vara t.ex. patio, altan, tak för uteplats, brygga eller staket.

Hushållsavdrag kan även erhållas för rivningsarbete som har samband med underhålls- och ombyggnadsarbete i ett egnahemshus eller en fritidsbostad som berättigar till hushållsavdrag. Om t.ex. manteln av ett gammalts egnahemshus byts ut på ett sådant sätt att den gamla manteln först rivs och ersätts sedan med en ny, kan avdrag beviljas för båda dessa arbeten. Om ett gammalt tak byts ut kan hushållsavdrag även erhållas för rivningen av det gamla taket.

1.10 Iståndsättning av gårdsområde, vattenledningar, avlopp och elektricitet

Hushållsavdraget beviljas även för underhålls- och ombyggnadsarbeten som utförs på gårdsområdet till ett egnahemshus eller en fritidsbostad. Till avdraget berättigar även anläggnings-, installations- och reparationsarbeten som avser t.ex. vattenledningar, avloppssystem, elektricitet och datanät, t.ex. fiberanslutning. Även anläggning av en borrbrunn eller annan brunn kan jämställas med ombyggnadsarbete i en bostad.

De ovannämnda arbetena på gårdsområdet berättigar emellertid inte till hushållsavdrag om de utförs vid nybygge. I fråga om iståndsättningsarbeten på gårdsområdet kan det vara svårt att dra en gräns mellan iståndsättning och nybygge. I allmänhet blir byggnaden färdig först och man kan flytta in i den även om gårdsområdet är halvfärdigt. Gränsdragningen mellan nybygge och avdragbart iståndsättningsarbete måste göras från fall till fall. Här beaktas bl.a. om slutsyn har skett och hur länge huset varit bebott (se punkt 1.8 ovan).

Hushållsavdraget gäller inte arbeten utanför gårdsområdet, t.ex. dragning av ledningar, kablar eller rör utanför området. Muddring av strand och underhålls- och ombyggnadskostnaderna för en enskild väg som sträcker sig utanför gårdsområdet berättigar inte heller till avdrag.

1.11 Arbeten på byggnader och konstruktioner på gårdsområdet

Reparation eller utbyte av lätta eller kompletterande konstruktioner på gårdsområdet anses inte som nybygge (se punkt 1.8 ovan). Dylika lätta eller kompletterande konstruktioner är t.ex. patio, altan, tak för uteplats, brygga eller staket. Inglasning av en patio eller altan anses inte som nybygge under förutsättning att utrymmet inte samtidigt värmeisoleras. Hushållsavdrag kan därmed beviljas för dessa arbeten.

Hushållsavdrag kan även beviljas för underhålls- och ombyggnadsarbeten som avser olika täckta konstruktioner och byggnader på gårdsområdet, t.ex. bastu, förråd, garage, vedbod, soptak, grilltak, utekök, lekstuga eller utedass.

Hushållsavdrag kan även beviljas för renoverings-, underhålls- och ombyggnadsarbeten som avser en brygga även om en del av arbetet skulle utföras på bostadens eller fritidsbostadens gårdsområde och en del på ett vattenområde. Hushållsavdrag kan även erhållas för en dykares granskning av bryggans skick om detta ingår i ett mer omfattande arbete för underhåll och ombyggnad av bryggan. Avdraget kan inte erhållas om arbetet endast avser granskning av bryggans skick.

1.12 Sotning och underhåll

Lagstadgad sotningsarbete och de arbetskostnader som förknippas med det berättigar inte till hushållsavdrag. Om sotaren utför andra sedvanliga underhålls- och ombyggnadsarbeten i bostaden, kan dessa emellertid berättiga till avdrag. Sådana avdragbara arbeten är service av oljebrännaren till en värmepanna, rengöring av värmepannan, mätning av värmepannans verkningsgrad samt rengöring, mätning, inställning och underhåll av ventilationskanaler (HFD 6.8.2008 liggare 1803).

1.13 Anslutningsavgifter

Vid anslutning av den skattskyldiges bostad eller fritidsbostad till exempelvis el-, vatten-, avlopps-, fjärrvärme- eller telenätet måste den skattskyldige ofta betala en anslutningsavgift till nätinnehavaren. Betalningsmottagaren kan t.ex. vara ett energibolag som bygger och driver fjärrvärmenät, telebolag som bygger och driver telenät eller vatten- och avloppsandelslag som bygger och driver vatten- och avloppsnät. I vissa fall utför nätinnehavaren mot anslutningsavgiften installations- och andra arbeten som krävs för anslutningen.

Anslutningsavgiften kan berättiga till hushållsavdrag till den del avgiften är ett direkt vederlag för underhålls- och ombyggnadsarbete i en permanent- eller fritidsbostad eller på deras gårdsområde. Om arbetet eller en del av det har utförts utanför gårdsområdet, beviljas inte hushållsavdrag för denna del. Avdrag beviljas inte heller för en sådan anslutningsavgift som återbetalas till betalaren eller den aktuella innehavaren av anslutningen.

Avdrag beviljas inte för arbetskostnaderna för nätanslutning vid nybygge. Arbetet anses som nybygge om det utförts inom två år efter slutsynen. Om man för första gången t.ex. installerar el- eller vattenledningar i en befintlig gammal byggnad, såsom en sommarstuga, anses sådant arbete inte som nybygge. Hushållsavdrag kan beviljas för sådana installationer.

Anslutningsavgiften kan anses som avdragsgillt direkt vederlag för utfört arbete när parterna i abonnemangsavtalet kommit överens om att betalningsmottagaren förbinder sig att leverera arbetet till den skattskyldige mot betalning av anslutningsavgiften. Arbete som ingår i anslutningsavgiften kan t.ex. bestå av grävarbete för en fjärrvärme- eller avloppsledning på bostadens eller fritidsbostadens gårdsområde. Vem som får underhållsansvaret för el-, vatten-, avlopps-, fjärrvärme- eller telefonledningarna och ‑kablarna efter installationen påverkar inte beviljandet av hushållsavdrag.

Anslutningsavgifter är ofta fasta belopp, dvs. att det är fråga om ett s.k. standardprisavtal. Standardpriset i ett sådant avtal kan inkludera en viss mängd arbete medan arbete utöver detta faktureras enligt en separat prislista. En standardprissatt anslutningsavgift kan inkludera ersättning för stamnätets kostnader eller värde utöver arbets- och materialkostnader för den nya anslutningen. Trots att anslutningsavgiften är ett fast belopp, varierar de verkliga arbetskostnaderna för olika objekt, t.ex. beroende på läget och egenskaperna av fastigheten och den byggnad som finns på fastigheten.

Grunden för hushållsavdrag utgörs emellertid endast av de verkliga arbetskostnaderna för arbete som utförts i bostaden eller fritidsbostaden eller på deras gårdsområde. Andra kostnader, t.ex. kostnaderna för material eller arbete utanför gårdsområdet, berättigar inte till avdrag. För att få avdrag ska den skattskyldige lämna en utredning med specifikation av grunderna för och storleken av avdraget (Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar, 1 §).

Den skattskyldige ska lämna en utredning om hur stor del av den standardprissatta anslutningsavgiften som är vederlag för arbete som berättigar till hushållsavdrag och som utförts i den stadigvarande bostaden, fritidsbostaden eller på deras gårdsområde. Den resterande delen av anslutningsavgiften är inte avdragbar. Den som mottagit anslutningsavgiften har de bästa förutsättningarna att ge dessa uppgifter till den skattskyldige för beskattningen. På basis av sin kostnadsredovisning har betalningsmottagaren uppgifter om eller åtminstone kan uppskatta hur stor andel av anslutningsavgiften som avser arbetet på gårdsområdet eller i byggnaden. Betalningsmottagaren kan ge dessa uppgifter till den skattskyldige t.ex. på fakturan eller i en separat utredning.

Exempel 3: Andelslag X tar ut en anslutningsavgift på 3 000 euro av alla nya abonnenter. Den täcker andelen för byggandet av nätet. Anslutningsavgiften återbetalas inte till betalaren eller innehavaren av anslutningen, varför den berättigar till avdrag. Avgiften inkluderar även byggkostnaderna för ledningen till respektive ansluten tomt. Kostnaderna varierar från tomt till tomt beroende på tomtledningens längd och terrängens art. Därför är byggkostnaderna inte lika stora för alla tomter, utan beloppet av varje tomts andel av kostnaderna ska utredas separat. En sådan utredning kan ges av andelslaget.

Enligt utredningen är tomt A:s andel av arbetet för byggande av den aktuella tomtledningen i området 1 700 euro och materialkostnaderna 300 euro. Resten, 1 000 euro, är den nya abonnentens andel av byggkostnaderna för den del av ledningen som går utanför tomten och för nätet i allmänhet. Sökanden bifogar utredningen till yrkandet på hushållsavdrag. Skatteförvaltningen kan godkänna 1 700 euro som grund för hushållsavdrag när det gäller denna tomt. Om arbetets andel är en annan för tomt B, t.ex. 800 euro, kan ett avdrag motsvarande 800 euro beviljas.

Med stamnät avses huvudnätet för datakommunikation eller energiöverföring mellan anslutningspunkterna för de tomtspecifika näten. Byggkostnaderna för befintliga eller nya stamnät hänför sig till hela nätet. För de avgifter som hänför sig till byggande av stamnät har man således inte rätt till hushållsavdrag ens om stamnätet dras genom den skattskyldiges tomt.

Bolaget som tar ut anslutningsavgiften kan utföra arbetet själv eller anlita en underleverantör. Avdraget förutsätter att både betalningsmottagaren och underleverantören är inkomstskattepliktiga och införda i förskottsuppbördsregistret. I detta sammanhang bör man observera att kommunen inte är skattepliktig för näringsverksamhet som den bedriver i sitt eget område. Därmed berättigar betalning av anslutningsavgift till kommunen eller ett energiverk som är ett kommunalt affärsverk inte till hushållsavdrag för arbete som utförts i kommunens område.

Kommunens skattefrihet gäller inte kommunägda aktiebolag och då kan betalning av anslutningsavgift till ett kommunalt energiverk i t.ex. aktiebolagsform berättiga till hushållsavdrag. Även då är endast den del av anslutningsavgiften avdragbar som utgör ersättning för arbete som utförts på gårdsområdet av den skattskyldiges stadigvarande bostad eller fritidsbostad.

Hushållsavdrag beviljas inte för arbeten relaterade till anslutningsavgiften om den skattskyldige beviljats understöd för reparation av bostaden ur statens eller ett annat offentligt samfunds medel. Ett undantag är energiunderstöd för omläggning av värmesystem i småhus (enligt lag 1184/2005). Energiunderstödet utgör inget hinder för hushållsavdrag. I dessa fall kan hushållsavdrag erhållas för den andel som energiunderstödet inte täcker. Denna lag har emellertid upphävts med lagen om reparationsunderstöd för bostadsbyggnader och bostäder 9.12.2016/1087. Den nya lagen trädde i kraft 1.1.2017 och gäller inte längre energiunderstöd för ändring av uppvärmningssätt i småhus.

Avdrag beviljas i regel inte på basis av anslutningsavgifter för bostäder eller fritidsbostäder i bolagsform. Avdrag beviljas inte om husbolaget ansvarar för anslutningarna. Om en person som bor i ett bostadsaktiebolag på egen bekostnad låter installera t.ex. en dataförbindelse, kan hen få avdrag för arbetet som utförts i bostaden. Detta förutsätter att personen har ansvaret för dataförbindelsen och betalar den tillhörande anslutningsavgiften.

1.14 Arbeten på värmesystem

Omläggning, förbättring och reparation av värmesystem i egnahemshus och fritidsbostäder berättigar till hushållsavdrag. Annat avdragsgillt arbete är t.ex. anläggning av sol- och jordvärmesystem och installation av luftvärmepump (se t.ex. HFD 2009:73).

Som kostnader relaterade till fastighetens värmesystem kan man även godta kostnaderna för byggande av pellettslager. Pellettslagret är direkt kopplat till pannan och utgör därför en fast del av värmesystemet. I övrigt jämställs byggande av fristående förråd med nybygge och berättigar inte till hushållsavdrag.

1.15 Reparation och installation av hushållsmaskiner och anordningar

Enligt ISkL 127 a § 2 mom. betraktas reparation eller installation av hushållsmaskiner eller anordningar i hushållet inte som sådant arbete som innebär underhåll av bostad. Med maskiner och anordningar avses t.ex. kyl och frys, spis, spisfläkt och tvättmaskin.

Om installationen av hushållsmaskiner t.ex. i samband med en köksrenovering emellertid utgör en del av en mer omfattande reparationsentreprenad, kan installationen anses utgöra en del av reparationsarbetet. Installationen av köksskåp kan jämställas med reparation och underhåll av bostaden.

1.16 Installations- och underhållsarbete i fråga om data- och informationstekniska apparater

Enligt ISkL 127 a § 2 mom. berättigar arbete som innebär installation, underhåll och handledning i fråga om data- och informationstekniska apparater, program, dataskydd och dataförbindelser till hushållsavdrag. Hushållsavdrag beviljas även för kostnaderna för dylika arbeten som utförts i samband med flytt och som prissätts separat. Avdrag beviljas inte på basis av arbete som utförts någon annanstans än i bostaden eller fritidsbostaden. Avdrag beviljas alltså inte t.ex. för handledning per telefon.

Med data- och informationstekniska apparater avses data- och informationstekniska terminaler, deras kringutrustning samt antenner. Dessa är t.ex. tv- och radioapparater, digitala apparater, datorer, skrivare, avläsare, kopieringsapparater och skannrar. Med dataförbindelser avses anslutningar som betjänar hushållen och med vilka man kan ta emot eller sända elektronisk kommunikation.

Arbeten som berättigar till hushållsavdrag är ibruktagande, installation, reparation och underhåll av ovannämnda apparater och dataförbindelser samt installation av program och programuppdateringar samt uppdatering av datatekniska apparater. Även handledning för användningen och installation av dessa apparater och anslutningar berättigar till avdrag. Hushållsavdrag beviljas endast för arbetskostnader. Avdraget kan således inte beviljas t.ex. för anskaffningskostnaderna för apparater, program och uppdateringar.

Hemundervisning avseende data- och informationstekniska apparater, program, dataskydd och dataförbindelser berättigar inte till hushållsavdrag. Avdrag beviljas inte för undervisning om t.ex. operativsystem, antivirus-, textbehandlings-, kalkyl-, presentations-, bildbehandlingsprogram och motsvarande program, även om undervisningen skulle ske i hemmet.

2 Hushållsavdrag i bostadsaktiebolag

2.1 Fördelning av underhållsansvaret enligt lagen om bostadsaktiebolag och bolagsordningen

Om underhålls- och ombyggnadsarbetet utförs i en bostadslägenhet i ett bostadsaktiebolag, fördelas underhållsansvaret mellan bostadsaktiebolaget och bostadslägenhetens ägare. Lagen om bostadsaktiebolag och bolagsordningen påverkar fördelningen av underhållsansvaret.

Om bolagsordningen inte inkluderar bestämmelser om fördelningen av underhållsansvaret, fördelas ansvaret enligt lagen om bostadsaktiebolag (4 kap. 1–3 §). Enligt lagen om bostadsaktiebolag svarar bolaget för den del av underhållet som inte ankommer på aktieägarna. Bolaget ansvarar alltså för delar och utrymmen som enligt lagen eller bolagsordningen inte ingår i aktieägarens underhållsansvar. På motsvarande sätt ansvarar aktieägaren för delar och utrymmen som enligt lagen eller bolagsordningen inte ingår i bolagets underhållsansvar.

2.2 Underhållsansvarets inverkan på rätten till hushållsavdrag

Vid beskattningen avgör bestämmelserna i lagen om bostadsaktiebolag och bolagsordningen om fördelningen av underhålls- och reparationsansvaret mellan aktieägaren och bolaget vilka kostnader som godkänns som grund för hushållsavdrag. Storleken av bostadsaktiebolaget har inte någon betydelse.

Aktieägaren kan bara få hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbeten som ingår i dennes ansvar. Om aktieägaren betalar kostnader för arbeten som bolaget ansvarar för, beviljas hushållsavdrag inte för dessa. I en sådan situation är aktieägaren inte berättigad till hushållsavdrag, även om hen skulle vara ensam delägare i bolaget.

Samma principer tillämpas även för andra motsvarande bostäder och t.ex. boende i ett fastighetsbolag.

2.3 Bolagsordningens bestämmelser om underhållsansvar

Om bostadsaktiebolaget vill avvika från ansvarsfördelningen enligt lagen om bostadsaktiebolag, kan man i bolagsordningen fastställa hur underhållsansvaret för byggnaden och de övriga utrymmena fördelas mellan aktieägarna och bolaget. I bolagsordningen kan man föreskriva t.ex. om besittningsrätten till och underhållsansvaret för en balkong.

Ändringen av ansvarsfördelningen börjar gälla när bestämmelserna om underhållsansvaret i bolagsordningen har registrerats i handelsregistret. Detta innebär att anteckningen i handelsregistret ska vara gjord innan arbeten inleds så att aktieägaren ska kunna få hushållsavdrag för de underhållsarbeten som aktieägaren blivit ansvarig för genom ändringen av bolagsordningen.

Om bolagsordningens bestämmelser om underhållsansvar ändras fram och tillbaka av enbart för att man ska kunna få hushållsavdrag, kan avdrag nekas med stöd av bestämmelserna om kringgående av skatt (lagen om beskattningsförfarande, BFL, 28 §). Ett exempel på detta är att sådant som tidigare ingått i bolagets underhållsansvar tillfälligt överförts till aktieägarens underhållsansvar genom ändring av bolagsordningen.

2.4 Underhållsarbete baserat på bolagsstämmans beslut

Enligt 4 kap. 1 § 2 mom. i lagen om bostadsaktiebolag kan bolagsstämman besluta att på bolagets bekostnad låta utföra sådant underhållsarbete som ankommer på en aktieägare, om arbetet har samband med bolagets underhålls- eller renoveringsarbeten eller i övrigt är ekonomiskt ändamålsenligt för bolaget och beslutet inte kränker aktieägarnas likställighet. T.ex. kan man byta ut alla vattenarmaturer och beläggningar i våtrum vid ett stambyte som bolaget låter utföra.

Detta innebär att hushållsavdrag inte kan beviljas på basis av ett stämmobeslut eller iakttagen praxis i bolaget för arbetskostnader som enligt lagen om bostadsaktiebolag eller bostadsordningen ingår i bolagets ansvar. Aktieägaren kan inte få hushållsavdrag för arbeten som hänför sig till renoveringar som bolaget beslutat om, även om hen skulle betala för arbetskostnaderna direkt till arbetets utförare.

2.5 Arbeten som ingår i aktieägarens underhållsansvar

Den som bor i en bostadslägenhet i ett bostadsaktiebolag kan få hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbeten i bostadslägenheten, om dessa arbeten enligt lagen om bostadsaktiebolag eller bolagsordningen ingår i aktieägarens underhållsansvar och inte överförts till bolagets ansvar genom beslut av bolagsstämma. Förutsättningen är att aktieägaren besitter bostadslägenheten genom sina aktier i bolaget.

Aktieägaren kan även få avdrag för underhålls- och ombyggnadsarbeten i en sådan annan byggnads- eller fastighetsdel i anslutning till bostadslägenheten som betjänar aktieägarens boende. Även i dessa fall ska aktieägarens aktier ge besittningsrätt till utrymmena.

Rätten till hushållsavdrag för t.ex. underhåll och ombyggnad av ett förråd eller en carport i anslutning till lägenheten beror på om dessa är i aktieägarens besittning. Om de enligt bolagsordningen är i aktieägarens besittning, kan hushållsavdrag erhållas för arbeten som utförs i dem om aktieägaren har underhållsansvaret för byggnaden.

För att få avdraget måste aktieägaren själv komma överens om utförandet av de underhålls- och ombyggnadsarbeten som ingår i aktieägarens ansvar direkt med arbetsutföraren. Aktieägaren ska även betala för arbetet direkt till arbetsutföraren. Aktieägaren är inte berättigad till hushållsavdrag för den del av renoveringskostnaderna som bostadsaktiebolaget ersätter.

Exempel 4: En boende beslutar att renovera badrummet i sin bostad. Totalkostnaden för renoveringen är 10 000 euro inklusive vattentätning. Bostadsaktiebolaget har beslutat att bolaget bidrar med totalt 1 000 euro till kostnaderna för arbete och material för vattentätning. Arbetets andel i bolagets bidrag är 550 euro. Den boende har inte rätt till hushållsavdrag för denna del av arbetskostnaderna.

Aktieägaren kan inte få hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbetet om hen betalar för det genom vederlag eller andra prestationer till bostadsaktiebolaget, även om arbetet ingår i aktieägarens underhållsansvar.  Det är inte fråga om arbete som en aktieägare som är bosatt i bostadsaktiebolaget själv låtit utföra eller arbetskostnader som aktieägaren har betalat. Betalningarna är aktieägares prestationer för att täcka utgifter som bostadsaktiebolaget har betalat.

Hushållsavdrag beviljas i regel inte för reparation av balkongens konstruktioner. Sådana arbeten ingår i bostadsaktiebolagets ansvar om de inte genom bolagsordningen har överförts till aktieägarens ansvar. En skattskyldig är emellertid berättigad till hushållsavdrag för arbetskostnaderna vid inglasning av balkongen i sin aktielägenhet, om bostadsaktiebolaget inte deltar i kostnaderna och de inte heller faktureras som en del av bolagsvederlaget (HFD 2008:87).

Byggande av en balkong till en lägenhet i ett bostadsaktiebolag berättigar inte under några som helst omständigheter till hushållsavdrag. Arbetet kan jämföras med nybygge, som inte är avdragsgillt.

2.6 Arbeten som ingår i bostadsaktiebolagets underhållsansvar

Aktieägaren är inte berättigad till hushållsavdrag för t.ex. ändringsarbeten om renoveringarna ingår i husbolagets underhållsansvar. Det är fråga om en sådan situation t.ex. då taket ingår i bolagets reparationsansvar, men aktieägarna kommer själva överens om takrenoveringen direkt med entreprenören och betalar för arbetskostnaderna direkt till denne. Här är det fråga om bostadsaktiebolagets takrenovering.

En motsvarande situation föreligger när stammarna hör till bolagets underhållsansvar och stambyte för alla lägenheter i fastigheten eller en viss linje utförs så att aktieägarna själva kommer överens om renoveringen direkt med entreprenören. Aktieägaren beviljas inte hushållsavdrag för någon del av kostnaderna eftersom det är fråga om bostadsaktiebolagets stambyte (HFD 2012:21).

Undantag från det som konstaterats ovan är tillbyggnad av badrum i samband med bolagets stambyte. Om de övriga förutsättningarna för hushållsavdrag är uppfyllda, beviljas aktieägaren avdrag för den del av arbetskostnaderna som avser tillbyggnaden.

2.7 Garage och carport

Aktieägaren kan genom sina aktier besitta ett garage eller ‑en carport. Om garaget eller carporten ligger i anslutning till bostaden (på samma bostadsaktiebolags gårdsområde eller i samma byggnad), kan aktieägaren få hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbetena om dessa ingår i aktieägarens ansvar.

När en hyresgäst hyr garage får denne dra av kostnaderna för underhåll och ombyggnad av garaget på samma sätt som en aktieägare. Ägande eller besittning av garaget t.ex. genom ett hyresförhållande utgör inte en tillräcklig grund för avdrag. Det krävs att den skattskyldige eller en släkting enligt definitionen i ISkL 127 a § använder den bostad i anslutning till vilken garaget ligger eller som finns på samma bostadsaktiebolags gårdsområde. Detta innebär att t.ex. en hyresvärd eller en bostadsinvesterare inte kan få hushållsavdrag på basis av underhålls- och ombyggnadsarbete som gäller ett garage som är uthyrt eller tomt, eftersom avdraget förutsätter användning av den bostad som finns i anslutning till garaget.

2.8 Arbeten på bostadsaktiebolagets gårdsområde

I bostadsaktiebolag, t.ex. radhusbolag, kan det i direkt anslutning till bostaden finnas ett gårdsområde som används endast av aktieägaren. För att området ska även juridiskt vara i aktieägarens besittning krävs att det finns en bestämmelse om detta i bolagsordningen (HD:2005:26).

Med gårdsområde avses i detta sammanhang t.ex. ett sådant område på fram- och baksidan av en radhusbostad som är uteslutande i den boendes personliga bruk. Den som bor i ett bostadsaktiebolag kan få hushållsavdrag för ombyggnads- och underhållsarbete på ett sådant gårdsområde. Gårdsområdet kan anses vara i den boendes besittning, även om besittningen av gårdsområdet inte nämns separat i bolagsordningen och gårdsområdet egentligen hör till bolaget.

Avdrag kan i dessa fall beviljas bl.a. bygge eller renovering av lätta eller kompletterande konstruktioner. Sådana konstruktioner är t.ex. patio, altan, tak för uteplats, brygga och staket. Avdrag kan beviljas även för plattläggning av gårdsområdet samt plantering av blommor. Hushållsavdrag kan även erhållas för inglasning av patio, öppen uteplats eller uteplats med tak under förutsättning att utrymmet inte samtidigt värmeisoleras.

Den som bor i ett bostadsaktiebolag kan inte få hushållsavdrag för arbeten som utförts på bostadsaktiebolagets övriga gårdsområden, t.ex. på gårdsområdet som är i gemensamt bruk eller på gårdens olika gångvägar.

2.9 Övervakares arbete vid ombyggnad och renovering

Om en boende i bostadsaktiebolag är berättigad till hushållsavdrag för ett ombyggnads- och underhållsarbete, kan hen även få avdrag för övervakningsarbete som förknippas till arbetena. Övervakaren kan vara t.ex. disponenten eller en annan fackman inom byggbranschen. Förutsättningen för avdraget är att övervakningen sker i den bostad som aktieägaren använder. Om övervakaren t.ex. skriver en rapport på sitt kontor beviljas avdrag inte för kostnaderna för rapportskrivningen. Övervakarens resekostnader eller restid ger inte heller rätt till avdrag.

2.10 Nybygge och tillbyggnad i bostadsaktiebolag

Nybygge och jämförbar tillbyggnad ger inte rätt till hushållsavdrag, inte heller i fråga om bostadsaktiebolag. Detta innebär att man inte får avdrag för arbetskostnaderna för nybygge avseende byggnader, garage, carportar, förrådsbyggnader eller gårdsområden i aktieägarens besittning.

Hushållsavdrag beviljas inte heller för kompletterande byggnadsarbete, såsom arbeten som avser efterinstallationer i en ny bostadsaktielägenhet, även om arbetet utförs av ett annat företag än byggherren.

3 Reparationsunderstöd och övriga understöd

3.1 Understöd som bostadsägaren erhållit

Hushållsavdrag beviljas inte om den som låter utföra arbetets understöd för underhåll eller ombyggnad av bostaden ur statens, kommunens eller ett annat offentligt samfunds medel. Enligt ISkL 92 § 16 punkten är understöd som en fysisk person får av statens eller kommunens medel för reparation av bostad skattefri inkomst. Understöd för vård av byggnadsarvet utgör också skattefri inkomst enligt ISkL 92 a §. Dessa understöd förhindrar hushållsavdrag för arbetskostnader som gäller underhåll och ombyggnad (ISkL 127 a § 3 mom.).

Även övriga understöd och bidrag till underhålls- och ombyggnadsarbeten i bostaden kan förhindra hushållsavdraget. Sådant understöd är t.ex. understöd till ombyggnation av bostaden som erhållits som boendeservice.

Reparationsunderstöd som erhållits för ett visst objekt förhindrar under sin verkningstid hushållsavdrag i fråga om underhålls- och ombyggnadsarbete på samma objekt. Med objekt avses den byggnadsdel (t.ex. tak, fönster eller fasad) till vilken reparations- eller restaureringsunderstödet har beviljats. Med verkningstid avses i detta sammanhang understödets utbetalningstid, dvs. den tid under vilket understödet kan användas (t.ex. året då understödet beviljades och de följande två åren). När understödet endast gäller anskaffning av material, kan hushållsavdrag ändå inte beviljas på basis av arbetskostnaderna om understödet beviljats för samma objekt.

Exempel 5: Om reparationsunderstöd beviljats för isolering av fönster i ett egnahemshus, förhindrar detta hushållsavdrag för alla underhålls- och ombyggnadsarbeten som avser fönster. Avdrag beviljas alltså inte heller för arbetets andel av byte av fönster. Det har ingen betydelse om understödet beviljats för arbete eller material. Understödet förhindrar emellertid inte hushållsavdrag för övriga underhålls- och ombyggnadsarbeten i egnahemshuset.

Exempel 6: Om understöd beviljats för underhåll och ombyggnad av en ekonomibyggnad som betjänar boendet i egnahemshuset, förhindrar detta inte hushållsavdrag för arbetskostnader som gäller underhåll och ombyggnad av andra byggnader som betjänar boendet och är belägna på samma gårdsområde. Hushållsavdrag kan även beviljas för underhåll och ombyggnad av en fritidsbostad som är belägen på en annan plats.

Exempel 7: Om reparationsunderstöd har beviljats för anslutning av en bostadsfastighet till ett vattenandelslags avloppsledning, förhindrar understödet hushållsavdrag för arbeten som avser detta avlopp, men inte för andra underhålls- och ombyggnadsarbeten som avser detta egnahemshus och dess gårdsområde. Om reparationsunderstöd endast beviljats för iståndsättning eller upprustning av bostadens gårdsområde, förhindrar detta inte hushållsavdrag för kostnaderna för underhåll och ombyggnad av byggnader på samma gårdsområde.

Exempel 8: Ägaren av ett egnahemshus har 3.3.2017 mottagit ett beslut om understöd av museiverket. Museiverket har beviljat understöd för restaurering av fönster i det gamla egnahemshus som är personens bostad. Museiverket betalar understödet i två rater, 30.9.2017 och 2.1.2019. Understödets utbetalningstid har varit året för beviljande och de följande två åren. Hushållsavdrag kan inte beviljas för några som helst underhålls- och ombyggnadsarbeten som betalats under tiden 1.1.2017−31.12.2019 och som avser fönster i samma egnahemshus.

Enligt ISkL 127 § 3 mom. förhindras avdraget emellertid inte av de understöd som beviljas för ändring av uppvärmningssätt i småhus enligt lagen om understöd för reparation av bostäder, energiunderstöd och understöd för sanitära olägenheter (1184/2005). Sådana ändringar av uppvärmningssätt som understöd beviljats för med stöd av denna lag är t.ex. anslutning till fjärr- eller regionvärme, byte av uppvärmningssystem till ett centralvärmesystem med jordvärmepump, byte av uppvärmningssystem till ett centralvärmesystem med panna som lämpar sig för användning av pellets eller andra träbaserade bränslen. Ibruktagande av soluppvärmning som komplettering till systemet för uppvärmning av bruksvatten eller utrymmen utgör också en ändring av uppvärmningssätt.

Den ovannämnda lagen 1184/2005 har upphävts med lagen om reparationsunderstöd för bostadsbyggnader och bostäder (9.12.2016/1087). Den nya lagen trädde i kraft 1.1.2017 och gäller inte längre understöd för ändring av uppvärmningssätt i småhus. Den nya lagen gäller understöd som beviljas av statens medel för installation av hiss i efterhand och undanröjande av hinder för tillgänglighet i bostadsbyggnader samt för reparation av bostäder för äldre och personer med funktionsnedsättning.

Statsrådet har gett en förordning om energiunderstöd för bostadshus åren 2020—2022 (1341/2019). Energiunderstöd enligt förordningen förhindrar beviljandet av hushållsavdraget.

Understöd som beviljats av annan än stat, kommun eller annat offentligt samfund förhindrar inte helt hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbete i bostaden. Avdrag kan beviljas för den del som stödet inte täcker kostnaderna. Om understödet inte hänförts till en viss post (t.ex. material, arbete), anses det vara proportionellt fördelat på alla fakturaposter.

Exempel 9: En enskild förening har beviljat ett understöd på 1 000 euro för renovering av fönster i ett egnahemshus som är personens bostad. Understödsbeslutet specificerar inte vilka renoveringskostnader understödet är avsett för. Personen kan anhålla om hushållsavdrag för den del av arbetet som understödet inte avser. Eftersom understödsbeslutet inte specificerar objektet för understödet, anses understödet avse hela den fakturerade kostnaden för fönsterrenoveringen på 10 000 euro. Enligt fakturan är fönstrens andel av kostnaderna 7 000 euro, installationsarbetets 2 000 euro och fraktens 1 000 euro. Den proportionella fördelningen av understödet blir 700 euro för fönster och material, 200 euro för installationsarbete och 100 euro för frakt. Därmed kan personen få hushållsavdrag för installationsarbetets andel på 1 800 euro (enligt fakturan är installationsarbetets andel 2 000 euro - understödsandel som avser installationsarbetet 200 euro).

3.2 Understöd som bostadsaktiebolag erhållit

Om ett bostadsaktiebolag har erhållit reparationsunderstöd, kan aktieägaren fortfarande beviljas hushållsavdrag för arbeten som ingår i aktieägaren ansvar, som hen låtit utföra och betalat för.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen