Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund

I anvisningen behandlas hur slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund påverkar beskattningen av olika samfundsformer. Anvisningen tillämpas från och med skatteåret 2020.

Kapitel 3.4 i anvisningen har uppdaterats till följd av beslutet HFD 2024:10. Dessutom har kapitel 2.2 kompletterats med information om hur överlåtelser som avses i 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) och sådana inkomster av marksubstans som avses i GårdsSkL 3 § 3 mom. ska behandlas i beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor.

1 Inledning 

Skattesystemet i Finland delar i regel in inkomster i tre olika förvärvskällor enligt tillämpningsområdena för lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) och inkomstskattelagen (ISkL). Beloppet av skattepliktig inkomst beräknas separat för varje förvärvskälla. Också förvärvskällans förluster fastställs separat för varje förvärvskälla och dras av från förvärvskällans inkomster under de tio följande åren allteftersom inkomst uppkommer. 

Tillämpningsområdena för de ovan nämnda lagarna har till och med skatteåret 2019 bestämts endast på basis av karaktären av den skattskyldiges verksamhet oberoende av den skattskyldiges juridiska form. Sålunda har exempelvis tillämpandet av näringsskattelagen förutsatt att den skattskyldige bedriver sådan näringsverksamhet som avses i 1 § i näringsskattelagen.

Tillämpningsområdet för näringsskattelagen har ändrats från och med skatteåret 2020 så att den beskattningsbara inkomsten för vissa samfund beräknas enligt näringsskattelagen oberoende av karaktären av verksamheten som samfundet bedriver. Jordbrukets resultat beskattas dock efter lagändringen fortfarande enligt GårdsSkL. Avsikten med ändringen av tillämpningsområdet för näringsskattelagen är sålunda att för en del av samfunden slopa förvärvskällan för annan verksamhet, dvs. den personliga förvärvskällan, som beskattas enligt inkomstskattelagen.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor kan gälla endast samfund som avses i ISkL 3 §, exempelvis aktiebolag och andelslag. De nya bestämmelserna inverkar således inte på beskattningen av exempelvis fysiska personer, rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner. På verksamhet som bedrivs av dessa skattskyldiga tillämpas näringsskattelagen fortfarande endast när den skattskyldige bedriver näringsverksamhet.

Indelningen i förvärvskällor slopas inte heller för alla samfund. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller inte allmännyttiga samfund, offentliga samfund, andra delvis skattefria samfund enligt ISkL 21, 21 a och 21 b §, utländska dödsbon eller bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Dessa samfund kan även efter lagändringen ha tre förvärvskällor och näringsskattelagen tillämpas på dessa samfund endast till den del de bedriver näringsverksamhet. Slopandet av indelningen i förvärvskällor påverkar inte heller den beskattningsmässiga ställningen för samfund som är fria från skatt på inkomst enligt ISkL 20 § eller för placeringsfonder som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet enligt ISkL 20 a §.

Definitionen på näringsverksamhet har inte ändrats i samband med reformen och slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar inte heller annars på vad som avses med begreppet näringsverksamhet. Därför är till exempel rättspraxisen som gäller begreppet näringsverksamhet fortfarande giltig.

Om samfundet p.g.a. slopandet av indelningen i förvärvskällor inte längre har någon personlig förvärvskälla hör de tillgångar som tidigare hörde till samfundets personliga förvärvskälla i allmänhet till det nya tillgångsslaget övriga tillgångar, som har lagts till näringsverksamhetens förvärvskälla för de samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. Inkomster som uppkommer på basis av övriga tillgångar samt utgifter och förluster för inkomstens förvärvande är inkomster och utgifter i näringsverksamhetens förvärvskälla. Utgifterna och förlusterna dras av från alla inkomster i näringsverksamhetens förvärvskälla, utom i separat angivna undantagsfall.

Om samfundet inte längre har en personlig förvärvskälla ska oavdragna förluster och överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan samt oanvända avräkningar av utländsk skatt dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla under den återstående tid förlusterna får dras av.

I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor har också vissa andra lagar ändrats, bl.a. lagen om koncernbidrag vid beskattningen (nedan koncernbidragslagen) och lagen om bostadshusreservering vid beskattningen (nedan bostadshusreserveringslagen).

2 Tillämpningsområdet för näringsskattelagen 

Näringsskattelagens tillämpningsområde bestäms beroende på den skattskyldiges juridiska form antingen på basis av karaktären på den verksamhet som den skattskyldige bedriver eller direkt på basis av samfundets form oberoende av verksamhetens karaktär.

Vid beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor tillämpas näringsskattelagen på all verksamhet med undantag för jordbruk. För andra skattskyldigas del förutsätter tillämpandet av näringsskattelagen att den skattskyldige bedriver sådan näringsverksamhet som avses i näringsskattelagen.

Vid beskattningen av utländska samfund bestäms tillämpningsområdet för näringsskattelagen på samma grunder som i beskattningen av motsvarande inhemska samfund.  Beskattningen av utländska samfund behandlas noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

2.1 Begreppet näringsverksamhet

Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar inte på innehållet i eller tolkningen av begreppet näringsverksamhet. Verksamhetens beskattningsmässiga karaktär bedöms sålunda för alla skattskyldiga på motsvarande sätt som tidigare vad gäller uppfyllandet av kännetecknen för näringsverksamhet.

Begreppet näringsverksamhet definieras i NärSkL 1 § 1 mom. Enligt NärSkL 1 § 1 mom. med näringsverksamhet avses rörelse och yrkesutövning.

Näringsskattelagen anger inga noggrannare kännetecken för näringsverksamheten och definierar inte heller näringsverksamhetens förhållande till annan verksamhet. I rättspraxis har man ansett att bl.a. strävan efter vinst, verklig ekonomisk risk i verksamheten och en självständig, omfattande och fortlöpande verksamhet samt att verksamheten riktas till en obegränsad eller omfattande grupp personer utgör kännetecken för näringsverksamhet. Verksamheten bedöms som en helhet utgående från hur dessa kännetecken uppfylls.

Begreppet näringsverksamhet är av central betydelse när man avgör tillämpandet av näringsskattelagen på verksamheten för sådana skattskyldiga för vilka näringsskattelagen inte tillämpas vid beskattningen på basis av samfundsformen. Dylika skattskyldiga är exempelvis fysiska personer, rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner samt samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. Vid beskattningen av dessa samfund tillämpas näringsskattelagen endast när de bedriver näringsverksamhet.

För alla skattskyldigas del har begreppet näringsverksamhet betydelse vid tolkningen av annan skattelagstiftning och skatteavtal.

När man exempelvis i lagstiftningen som gäller inkomstbeskattning hänvisar till närings- eller affärsverksamhet avser man med begreppet definitionen på näringsverksamhet i 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Därför kan man i vissa situationer också för samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor  vara nödvändigt att utreda om verksamheten helt eller delvis är sådan som avses i definitionen på näringsverksamhet i 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Den beskattningsmässiga karaktären av samfundets verksamhet ska utredas t.ex. vid tillämpandet av bostadshusreserveringslagen, lagen om rundradioskatt och landskapslagen (2019:103) om medieavgift. Samfundets Yle-skatt och hur den bestäms behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Rundradioskatt. Samfundets medieavgift och hur den bestäms behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Medieavgift i landskapet Åland.

I de skatteavtal som Finland ingått definieras inte begreppen rörelse eller rörelseinkomst och därför definieras begreppen enligt den nationella lagstiftningen. De anses betyda rörelse och yrkesutövning enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Därför kan endast inkomst från näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen räknas med i rörelseinkomsten även om verksamheten skulle beskattas enligt näringsskattelagen på basis av NärSkL 1 § 2 mom. Sålunda kan den beskattningsmässiga karaktären av samfundets verksamhet i internationella situationer inverka på beskattningsrätten som Finland har.

2.2 Tillämpning av näringsskattelagen enligt samfundsformen 

I 1 § 2 mom. i näringsskattelagen föreskrivs separat om tillämpning av näringsskattelagen på verksamhet som bedrivs av samfund. Enligt bestämmelsen tillämpas vid beräkningen av resultatet av annan verksamhet än jordbruk som bedrivs av andra samfund än offentliga samfund eller andra i 21, 21 a och 21 b § i inkomstskattelagen avsedda delvis skattefria samfund, utländska dödsbon, i 22 § i inkomstskattelagen avsedda allmännyttiga samfund samt i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) avsedda bostadsaktiebolag, i 28 kap. 2 § i den lagen avsedda ömsesidiga fastighetsaktiebolag samt sådana andelslag som kan jämföras med bostadsaktiebolag vad som i näringsskattelagen föreskrivs om näringsverksamhet.

Näringsskattelagen tillämpas sålunda på basis av samfundsformen på aktiebolag, andelslag, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag, lånemagasin, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och inrättningar samt övriga juridiska personer som kan jämföras med dessa eller för särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex om dessa inte är allmännyttiga på det sätt som avses i ISkL 22 §. Näringsskattelagen tillämpas också på placeringsfonder om de inte är skattefria med stöd av ISkL 20 a §.

Den beskattningsbara inkomsten för samfund beräknas alltså med undantag för de samfund som uttryckligen räknas upp i 1 § 2 mom. i näringsskattelagen enligt näringsskattelagen, även om samfundet inte skulle bedriva näringsverksamhet enligt definitionen i 1 § 1 mom. i denna lag. Jordbruksinkomsten beräknas dock enligt GårdsSkL.

Om näringsskattelagen tillämpas på samfundet på basis av dess samfundsform bildas näringsverksamhetens förvärvskälla för samfundet enligt 2 § 2 mom. i näringsskattelagen av all den verksamhet som beskattas enligt näringsskattelagen.

Det att samfundets verksamhet med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. beskattas enligt näringsskattelagen inverkar inte på bedömningen av verksamhetens beskattningsmässiga karaktär. Om samfundets verksamhet inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet räknas den sålunda inte som näringsverksamhet även om resultatet av verksamheten beräknas på det sätt som fastställts i näringsskattelagen. Exempelvis hyresverksamhet som gäller fastigheter och aktielägenheter och som riktar sig till utomstående eller passivt ägande och förvaltande av värdepapper som görs av en privatpersons holdingbolag är fortfarande till sin karaktär annat än näringsverksamhet.

Om samfundet inte enligt NärSkL 1 § 2 mom. har en personlig förvärvskälla, ska också samfundets andel av inkomsten från samfundets personliga förvärvskälla beskattas enligt regeringens proposition (RP 257/2018 rd) som samfundets näringsinkomst.

Enligt GårdsSkL 21 § ska vinster från överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav beskattas på det sätt som föreskrivs i inkomstskattelagen. Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte kan ha en personlig förvärvskälla, ska de överlåtelser som avses i GårdsSkL 21 § i beskattningen av ett aktiebolag beskattas som inkomst i förvärvskällan för näringsverksamhet enligt bestämmelserna i NärSkL.

Enligt GårdsSkL 3 § 3 mom. räknas till resultatet av jordbruk inte inkomster av sådana marksubstanser som avses i GårdsSkL 5 § 1 mom. 5 och 11 punkten. Sådana inkomster av marksubstans som avses i GårdsSkL 5 § 1 mom. 5 och 11 punkten är överlåtelsepriser som mottagits för grus, lera, mull, torv, lav e.d. substanser som tagits från lägenheten, övriga vederlag och skade-, försäkrings- och andra ersättningar, det sannolika överlåtelsepriset vid överlåtelsetidpunkten på jordbruks- och trädgårdsprodukter som den skattskyldige överfört till en annan förvärvskälla samt på grus, lera, mull, torv, lav och andra motsvarande substanser som tagits från lägenheten. Om samfundet enligt NärSkL 1 § 2 mom. inte kan ha en personlig förvärvskälla, ska inkomsterna av marksubstanser beskattas som inkomst i förvärvskällan för näringsverksamhet även om inkomsterna inte hänför sig till bolagets näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.

2.3 Samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor 

Vissa samfund har lämnats utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor eftersom det egentliga syftet med deras verksamhet är något annat än att bedriva näringsverksamhet och näringsverksamheten ofta utgör endast en mindre del av hela verksamheten. Vid beskattningen av dessa samfund tillämpas sålunda inte näringsskattelagen på basis av samfundsformen, utan endast när samfunden bedriver sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Dessa samfund har räknats upp på ett uttömmande sätt i NärSkL 1 § 2 mom. och de är:

• Samfund som avses i ISkL 21 §:
  • Staten och dess inrättningar
  • Kommuner, samkommuner, välfärdsområden, välfärdssammanslutningar och landskapet Åland
  • Pensionsanstalter, pensionsstiftelser eller pensionskassor som har grundats för anställda inom kommuner, samkommuner, välfärdsområden, välfärdssammanslutningar och landskapet Åland, eller motsvarande pensionsanstalter, -stiftelser eller -kassor som får understöd av allmänna medel
  • Den evangelisk-lutherska kyrkan, ortodoxa kyrkosamfundet och andra religionssamfund samt deras församlingar
  • Pensionsanstalter, pensionsstiftelser och pensionskassor som har grundats för anställda inom de ovan nämnda religiösa samfunden
• Universitet som avses i ISkL 21 a §
• Yrkeshögskoleaktiebolag som avses i ISkL 21 b §
• Utländska dödsbon som avses i ISkL 3 § 6 punkten
• Allmännyttiga samfund som avses i ISkL 22 §
• Bostadsaktiebolag eller därmed jämförbara andelslag som avses i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009)
• Ömsesidiga fastighetsaktiebolag som avses i 28 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009)

För de samfund som räknas upp i NärSkL 1 § 2 mom. avgörs alltså tillämpandet av näringsskattelagen på basis verksamhetens karaktär. De samfund som räknats upp i NärSkL 1 § 2 mom. kan förutom näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskällor också ha en personlig förvärvskälla, som beskattas enligt ISkL. Dessa samfunds verksamhet kan också vara delvis skattefri på det sätt som närmare bestäms i inkomstskattelagen.

Eftersom förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. är uttömmande tillämpas näringsskattelagen på alla samfund som inte uttryckligen har nämnts i bestämmelsen på basis av deras samfundsform, även om deras verksamhet skulle påminna om verksamheten för något av samfunden som har nämnts i bestämmelsen.

Näringsskattelagen tillämpas på basis av samfundsformen t.ex. på föreningar och stiftelser som inte kan anses vara allmännyttiga på det sätt som avses i ISkL 22 §. Näringsskattelagen tillämpas även på så kallade vanliga fastighetsaktiebolag oberoende av karaktären av verksamheten som de bedriver. Också bolag på vilka man på basis av 28 kap. 3 § i lagen om bostadsaktiebolag delvis kan tillämpa bestämmelserna i bostadsaktiebolagslagen omfattas på basis av sin bolagsform av tillämpningsområdet för näringsskattelagen. 28 kap. 3 § i bostadsaktiebolagslagen gäller aktiebolag av vars aktier endast en del genererar en rätt till besittning av en i bolagsordningen eller i bolagsstämmans beslut avsedd lägenhet i någon av bolagets byggnader eller någon annan del i bolagets byggnader eller en fastighet som bolaget besitter.

Eftersom en del samfund p.g.a. sin bolagsform eller allmännyttigheten står utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor kan en ändring av samfundsformen eller allmännyttighetsstatus inverka på valet av den inkomstskattelag som tillämpas i en situation då samfundet bedriver annat än näringsverksamhet eller jordbruk. Om ett sådant samfund på grund av en ändring inte längre hör till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. kan samfundet inte längre ha en personlig förvärvskälla, utan dess verksamhet beskattas på basis av företagsformen enligt näringsskattelagen. Om man å andra sidan tidigare har tillämpat näringsskattelagen på samfundet på basis av dess samfundsform men samfundet efter förändringen hör till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. kan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk inte längre beskattas i näringsverksamhetens förvärvskälla, utan beskattningen av verksamheten sker enligt inkomstskattelagen. 

Om ändringen av samfundsformen som inverkar på vilken inkomstskattelag som ska tillämpas sker mitt under skatteåret bestäms inkomstskattelagen som ska tillämpas enligt den samfundsform som den skattskyldige har i slutet av skatteåret.

Samfundets allmännyttighetsstatus kan inte ändras mitt under skatteåret, eftersom beslutet som gäller samfundets allmännyttighet gäller för ett skatteår åt gången. Ett samfund kan anses vara allmännyttigt under ett visst skatteår endast om det har uppfyllt förutsättningarna i ISkL 22 § i under hela skatteåret. Beskattningen av allmännyttiga samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

3 Beskattning av tillgångsslaget övriga tillgångar 

I och med att den personliga förvärvskällan slopas kan det höra sådana tillgångar till näringsverksamhetens förvärvskälla för samfundet som används för förvärvsverksamhet som inte räknas som näringsverksamhet samt tillgångar som inte alls används i samfundets förvärvsverksamhet. Sådana tillgångar tillhör i regel det nya tillgångsslaget övriga tillgångar (12 a § i näringsskattelagen).

Inkomster från övriga tillgångar samt utgifter och förluster som anknyter till inkomstförvärvet är inkomster och förluster för näringsinkomstkällan. På dem tillämpas förutom de allmänna bestämmelserna i näringsskattelagen också vissa särskilda bestämmelser som gäller tillgångsslaget övriga tillgångar. Med de särskilda bestämmelserna begränsas till exempel hur man kan dra av anskaffningsutgifter för aktier och sammanslutningsandelar i överlåtelse- och förlustsituationer.

Utgifter och förluster som inte anknyter till samfundets inkomstförvärv är i regel inte avdragbara oberoende av deras tillgångsslag med undantag för avdragandet av anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar. Sålunda inverkar förutom tillgångsslaget också huruvida tillgången har använts för förvärvsverksamheten betydligt på avdragbarheten för utgifter och förluster som anknyter till tillgångarna.

3.1 Tillgångsslaget övriga tillgångar 

Om ett samfund enligt NärSkL 1 § 2 mom. omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, hör samfundets all annan egendom än sådan som uteslutande eller i huvudsak betjänar jordbruket till näringsverksamhetens förvärvskälla enligt NärSkL 53 § 3 mom. I fråga om samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor hör däremot endast den egendom som uteslutande eller i huvudsak används i sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. till näringsverksamhetens förvärvskälla enligt NärSkL 53 § 1 och 2 mom.

Alla tillgångar som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla klassificeras på basis av tillgångarnas karaktär och användningsändamål till något av tillgångsslagen som definierats i näringsskattelagen. Tillgångsslaget inverkar bland annat på periodiseringen av anskaffningsutgiften för nyttigheten, avdragbarheten för förluster och värdenedgångar samt skatteplikten för överlåtelsepriser.

Tillgångsslag som tillämpas vid beskattningen av alla skattskyldiga som beskattas enligt NärSkL är finansieringstillgångar, omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Endast penninginstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan ha investeringstillgångar.

På grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor har det i näringsverksamhetens förvärvskälla lagts till det nya tillgångsslaget övriga tillgångar. Tillgångsslaget övriga tillgångar inverkar inte på de etablerade tolkningarna av innehållet i näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag.

Endast samfund på vars beskattning inkomstskattelagen inte tillämpas kan ha övriga tillgångar. Sålunda kan de samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor och övriga skattskyldiga såsom enskilda näringsidkare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner inte ha egendom som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar.

Enligt NärSkL 9 § utgörs finansieringstillgångar av pengar, fordringar och andra finansieringsmedel. Finansieringstillgångarna utgörs i allmänhet av pengar som finns i företagets kassa, bankfordringar och övriga fordringar. Till finansieringstillgångarna kan det också höra t.ex. aktier eller placeringsfondsandelar, i vilka medlen som behövs för rörelsen tillfälligt har placerats, eller tillgångar som har fåtts som prestation för arbetsinsatser eller produkter som företaget har överlåtit. 

Enligt NärSkL 10 § räknar man som omsättningstillgångar handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka i näringsverksamheten är avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form, samt bränslen, smörjämnen och övriga nyttigheter som är avsedda för förbrukning i näringsverksamheten.

Endast penninginstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan ha investeringstillgångar som avses i NärSkL 11 §. Till investeringstillgångarna hör tillgångar som har anskaffats för investering av dessa företags medel eller för tryggandet av investeringar. Fordringar är inte investeringstillgångar utan hör till finansieringstillgångarna.

Enligt NärSkL 12 § är anläggningstillgångar sådana nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, såsom jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga föremål, patent och andra immateriella rättigheter som kan överlåtas separat, samt grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossar och andra sådana nyttigheter. Markområden, värdepapper och andra motsvarande nyttigheter är icke-avskrivningsbara anläggningstillgångar.

Enligt NärSkL 12 a § utgörs övriga tillgångar av medel som inte ska hänföras till näringsverksamhetens finansierings-, omsättnings-, investerings- eller anläggningstillgångar.

Till de övriga tillgångarna räknas typiskt nyttigheter som inte betjänar den näringsverksamhet som samfundet bedriver och som därför eller av andra orsaker inte kan anses tillhöra de övriga tillgångsslagen enligt näringsskattelagen. Dylika nyttigheter kan t.ex. vara nyttigheter som före skatteåret 2020 har hört till samfundets personliga förvärvskälla, såsom aktieinnehav i ett holdingbolag som passivt förvaltar aktieinvesteringar och som ägs av en fysisk person samt fastigheter och aktielägenheter som anskaffats i placeringssyfte och som används för uthyrningsverksamhet till utomstående. Till övriga tillgångar hör också exempelvis skogsfastigheter som inte betjänar näringsverksamheten eller skogsbruket som samfundet bedriver.

Till övriga tillgångar hör dessutom sådana nyttigheter som inte används i samfundets förvärvsverksamhet, såsom nyttigheter som är i delägarens privata bruk utan gängse vederlag eller som utgör naturaförmån, delägarlån som avses i ISkL 53 a § samt tillgångar som betjänar delägarens hobbyverksamhet.

En del av nyttigheterna som tidigare har hört till den personliga förvärvskällan kan på basis av sin karaktär höra till något av de andra tillgångsslagen i näringsskattelagen och inte till de övriga tillgångarna. Exempelvis pengar, bankfordringar samt fordringar som anknyter till inkomstens förvärvande kan i stället för till tillgångsslaget övriga tillgångar höra till finansieringstillgångarna, även om de tidigare har hört till samfundets personliga förvärvskälla.

Varje tillgångsslag kan bara innehålla sådana tillgångar som motsvarar dess definition i näringsskattelagen. En nyttighet kan bara höra till ett tillgångsslag åt gången. Tillgångsslaget avgörs på basis av nyttighetens huvudsakliga bruk.  Sålunda avgörs t.ex. vilka skattebestämmelser som ska tillämpas vid överlåtelsesituationer enligt vilket tillgångsslag nyttigheten hör till vid överlåtelsetidpunkten. Då nyttighetens tillgångsslag avgörs kan man förutom användningsändamålet vid överlåtelsetidpunkten och omständigheterna också beakta tidigare omständigheter samt nyttighetens tidigare användningsändamål (se t.ex. HFD 2010:50). Motsvarande principer kan tillämpas när man avgör om nyttigheten kan anses ha använts för att förvärva inkomst eller inte.

Om samfundets samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att samfundet efter ändringen enligt NärSkL 1 § 2 mom. kan ha tre förvärvskällor, ska tillgångsposter som hör till de övriga tillgångarna höra till den personliga förvärvskällan. Detta gäller även t.ex. poster som räknats som finansieringstillgångar och som inte betjänar näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.

3.2 Inkomster av övriga tillgångar 

Den allmänna principen i näringsskattelagen är en omfattande skatteplikt för inkomster. Detta betyder att alla inkomster som den skattskyldige har fått i regel är skattepliktiga, om det inte separat har bestämts att de är skattefria. Den omfattande skatteplikten för inkomster gäller också inkomster som fåtts från de övriga tillgångarna såsom t.ex. överlåtelsepriser, övriga vederlag samt exempelvis vinster från olika fordringar och övriga investeringsinstrument. Också inkomster som fås från tillgångar som används för annat än förvärvssyfte är skattepliktiga även om utgifter och förluster som anknyter till förvärv och förvaring av dem i regel inte är avdragbara.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på skattebehandlingen av  inkomster som samfundet får och som inte anknyter till näringsverksamheten eller jordbruket, eftersom inkomstskattelagen i likhet med näringsskattelagen baserar sig på en omfattande skatteplikt. Också periodiseringen av inkomsterna från samfundets personliga förvärvskälla har enligt ISkL 116 § 1 mom. skett i enlighet med näringsskattelagen och dessutom har exempelvis dividendinkomster som hör till den personliga förvärvskällan och utdelningen av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital som samfundet fått beskattats på det sätt som fastställts i näringsskattelagen.

Skatteplikten för försäkringsersättningar och skadestånd ändras dock i samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor. Försäkringsersättningar och skadestånd i den personliga förvärvskällan som samfundet fått är skattefria enligt ISkL 78 § om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst. Däremot utgör försäkringsersättningar och skadestånd enligt NärSkL 50 § alltid skattepliktig inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla.

3.3 Utgifter och förluster som anknyter till inkomstens förvärvande 

Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna och förlusterna som beror på inkomstens förvärvande eller bibehållande, om inte avdragbarheten uttryckligen har begränsats med någon bestämmelse. Detta gäller även utgifter och förluster som anknyter till övriga tillgångar.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på skattebehandlingen av utgifter som anknyter till annan verksamhet än samfundets näringsverksamhet, eftersom utgifterna som anknyter till förvärvande och bibehållande av inkomst har kunnat dras av även i beskattningen enligt inkomstskattelagen. Dessutom har periodiseringen av utgifter för bokföringsskyldiga som beskattas enligt inkomstskattelagen i enlighet med ISkL 116 § 2 mom. skett enligt näringsskattelagen.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor kan till vissa delar minska på utgiftens avdragbarhet. Till verksamhet som tidigare har beskattats i samfundets personliga förvärvskälla kan det exempelvis anknyta utgifter som är av representationsutgiftskaraktär och som har förorsakats av förvärvandet och bibehållandet av inkomst, och som enligt ISkL har kunnat dras av i sin helhet. Vid beskattning enligt näringsskattelagen är dock enligt NärSkL 8 § 1 mom. 8 punkten endast hälften av representationsutgifterna avdragbara.  Representationsutgifter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Representationsutgifterna vid inkomstbeskattningen.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar betydligt på avdragbarheten av förluster av fordringar. Förluster av fordringar är inte i regel avdragbara enligt inkomstskattelagen. Däremot kan förluster av fordringar i regel dras av enligt näringsskattelagen. Även en slutlig förlust av en fordran som anknyter till inkomstens förvärvande och hör till tillgångsslaget för övriga tillgångar är avdragbar enligt NärSkL 17 § 2 mom. Hur förluster av fordringar dras av behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.

3.4 Anskaffningsutgift för tillgångar som används för inkomstförvärv 

Anskaffningsutgifter för nyttigheter som hör till de övriga tillgångarna är utgifter som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla på samma sätt som andra utgifter och man får enligt 8 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL dra av dem från alla förvärvskällans inkomster med några undantag.

Enligt NärSkL 42 a § 1 mom. följer man vid periodiseringen av anskaffningsutgifterna för övriga tillgångar bestämmelserna om anläggningstillgångar i 30-41 §. De skattepliktiga överlåtelsepriserna och övriga vederlag för markområden, värdepapper och andra sådana tillgångar som inte är underkastade förslitning intäktförs och anskaffningsutgiften eller dess avdragbara del avskrivs, med beaktande av de undantag som anges i NärSkL 8 a §, under det skatteår under vilket tillgångarna har överlåtits, förstörts, skadats eller gått slutgiltigt förlorade.

Vid periodiseringen av anskaffningsutgifter för övriga tillgångar tillämpas således huvudsakligen motsvarande principer som för anläggningstillgångarnas del. En återanskaffningsreservering som nämns i NärSkL 43 § kan dock inte göras för övriga tillgångars del (HFD 202410).

Anskaffningsutgiften för tillgångar som är underkastade förslitning och som hör till de övriga tillgångarna dras i beskattningen i regel av genom att periodisera dem som kostnader för flera olika skatteår med hjälp avskrivningar från anskaffningsutgiften. Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på hur avskrivningarna görs eftersom man också i beskattningen av samfund enligt inkomstskattelagen har tillämpat bestämmelserna i näringsskattelagen i enlighet med ISkL 114 § 1 mom. på avskrivningar, med undantag för bestämmelsen om små anskaffningar i NärSkL 33 §. Skogsbrukets utgifter har dock periodiserats enligt ISkL 115 §. På övriga tillgångar kan man tillämpa bestämmelsen om små anskaffningar i NärSkL 33 §. Skogsbrukets utgifter ska i näringsverksamhetens förvärvskälla periodiseras i enlighet med bestämmelserna i näringsskattelagen och därför kan man inte tillämpa bestämmelsen i ISkL 115 § på dem. Sålunda avdras till exempel utgifter för byggande av skogsvägar och dikning av skogsmark enligt NärSkL 39 § medelst lika stora årliga avskrivningar under egendomens sannolika ekonomiska brukstid eller, om denna brukstid är längre än 40 år, under 40 års tid. Anskaffningsutgifterna för maskiner och redskap vilka hänför sig till skogsbruk dras av enligt det som föreskrivs i NärSkL 30 §. Anskaffningsutgifterna för byggnader och konstruktioner vilka hänför sig till skogsbruk dras av enligt NärSkL 34 §. Avskrivningar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avskrivningar i näringsbeskattningen.

Den del av tillgångarnas anskaffningsutgifter som inte har dragits av som avskrivningar dras av i samband med att tillgångarna överlåts eller förloras. Det går inte att göra avskrivningar på tillgångar som inte är underkastade förslitning, exempelvis värdepapper eller markområden. Deras anskaffningsutgift dras i stället i sin helhet av i samband med att tillgången överlåts eller förloras.

Vid överlåtelse och förlust behandlas anskaffningsutgiften för nyttigheter som hör till de övriga tillgångarna på ett annat sätt än vid beskattning enligt inkomstskattelagen. Vid beskattning enligt inkomstskattelagen är en överlåtelseförlust avdragbar endast från vinst från överlåtelse av tillgångar. Däremot kan en anskaffningsutgift och även en eventuell överlåtelseförlust för en nyttighet som hör till de övriga tillgångarna i regel dras av från alla inkomster inom näringsverksamhetens förvärvskälla.

Avdragandet av anskaffningsutgifter för andra aktier än aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag och för andelar i sammanslutningar vilka hör till övriga tillgångar har dock begränsats. Enligt NärSkL 8 a § får den förlust som uppkommit vid överlåtelse av i övriga tillgångar ingående aktier i andra bolag än sådana som avses i NärSkL 6 b 2 mom. 2 punkten samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag avdras endast från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av övriga tillgångar som uppkommit under skatteåret och de fem följande skatteåren. Enligt NärSkL 8 a § kan anskaffningsutgiften för aktier samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag sålunda inte dras av från alla inkomster i näringsverksamhetens förvärvskälla vid överlåtelse eller förlust.

NärSkL 8 a § tillämpas på motsvarande sätt också i en situation där ett bolag eller en sammanslutning som den skattskyldige äger och som hör till de övriga tillgångarna upplöses. Upplösningen av ett aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.

Begränsningen i NärSkL 8 a § gäller inte aktier i fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten. Med aktier i fastighetsbolag avses förutom aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag också aktier i aktiebolag vars verksamhet de facto huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter. Begreppet fastighetsbolag behandlas närmare i kapitel 6.1 i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.

NärSkL 8 a § gäller endast de aktier och andelar i sammanslutningar som avses i denna paragraf. Den tillämpas därför inte på avdrag av överlåtelseförluster av alla värdepapper som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar. Detta betyder att exempelvis överlåtelseförluster av ETF-fonder, warranter, terminer, optioner, obligationslån och andelar i andelslag som ingår i övriga tillgångar får dras av utan begränsningar från alla inkomster i näringsverksamhetens förvärvskälla. Också överlåtelseförluster av andelar i placeringsfonder får dras av utan begränsningar, om det inte är fråga om en bolagsandel i en kapitalfond i kommanditbolagsform eller en andel i en utländsk placeringsfond som jämställs med ett inhemskt aktiebolag.

Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige direkt enligt samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen kan överlåtelseförluster för övriga tillgångar som har fastställts enligt NärSkL 8 a § inte efter att samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen har ändrats dras av i den personliga förvärvskällan, eftersom det inte finns bestämmelser om detta.

3.5 Utgifter och förluster som inte anknyter till inkomstens förvärvande 

Enligt NärSkL 7 § 1 mom. är övriga utgifter och förluster än sådana som härrör från inkomstens förvärvande och bibehållande inte avdragbara. I NärSkL 16 § 10 punkten förskrivs dessutom uttryckligen att förluster av delägarlån enligt ISkL 53 a § och av övriga fordringar som baserar sig på lån som getts i något annat syfte än inkomstens förvärvande inte är avdragbara.

Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragbara, kan man vid beskattningen i regel inte dra av utgifter som anknyter exempelvis till nyttigheter som en delägare eller dennes anhöriga använder privat utan gängse vederlag eller som utgör naturaförmån, till en delägares hobbyverksamhet eller till annan verksamhet som inte hänför sig till inkomstens förvärvande. Utgifter som anknyter till något annat än inkomstens förvärvande kan dock vara avdragbara till den del de motsvarar inkomster som fåtts på basis av tillgångar som används för annat än att förvärva inkomst, med undantag för avskrivningar från anskaffningsutgiften (se närmare i kapitel 3.6).

Om en delägare eller dennes anhörig använder ett samfunds tillgångar utan gängse vederlag eller som naturaförmån eller får en annan förmån av samfundet på basis av sin delägarställning, handlar det om förtäckt dividend enligt 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på beskattningen av förtäckt dividend. Beskattningen av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

Om delägaren eller dennes anhöriga betalar gängse vederlag till samfundet för användningen av tillgångarna eller om det privata bruket behandlas som en naturaförmån, anses tillgångarna användas för inkomstens förvärvande. Då är anskaffningsutgiften för tillgångarna och övriga utgifter i anknytning till dem avdragbara i enlighet med beskrivningen i kapitlen 3.3 och 3.4.

3.6 Anskaffningsutgift för tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande 

Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande enligt NärSkL 7 § är avdragbara, får anskaffningsutgiften för tillgångar som används för annat än inkomstens förvärvande i regel inte dras av. Detta innebär bland annat att avskrivningar som gjorts i bokföringen för sådana tillgångar inte får dras av vid beskattningen.

Enligt NärSkL 7 § 2 mom. är anskaffningsutgiften för tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande och som hör till de övriga tillgångarna dock avdragbar i samband med överlåtelse eller förlust av tillgångar på det sätt som anges i NärSkL 42 a § 2 mom.

Enligt NärSkL 42 a § 2 mom. får man från anskaffningsutgiften för övriga tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande dra av högst den del som motsvarar tillgångarnas överlåtelsepris. Detta innebär att den vinst som uppkommer vid en överlåtelse av tillgångar är skattepliktig inkomst för samfundet men att en överlåtelseförlust inte får dras av. Motsvarande princip tillämpas exempelvis när tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande förstörs och samfundet får skattepliktig försäkringsersättning.

Eftersom man vid beskattningen inte får dra av avskrivningar från tillgångar som används för annat än inkomstens förvärvande, kan anskaffningsutgifterna enligt bokföringen och beskattningen och därmed även överlåtelsevinsten och -förlusten avvika från varandra. Vid beskattningen beräknas överlåtelsevinsten och -förlusten på tillgångarna enligt de vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna.

3.7 Värdering 

Vid beräkningen av ett aktiebolags nettoförmögenhet och det matematiska värde som baserar sig på den ska aktiebolagets samtliga tillgångar och skulder värderas på det sätt som anges i 3 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (värderingslagen). 

Enligt 3 § 8 mom. i värderingslagen ska tillgångar som hör till övriga tillgångar i näringsverksamhetens förvärvskälla värderas på motsvarande sätt i tillämpliga delar på det sätt som avses i denna paragraf. Vid värderingen av tillgångar som hör till övriga tillgångar tillämpas sålunda motsvarande principer som vid värderingen av tillgångar som tidigare beskattats enligt inkomstskattelagen.

Värderingen görs huvudsakligen till den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften. Fastigheter, byggnader och konstruktioner värderas till den oavskrivna anskaffningsutgiften eller ett högre jämförelsevärde för året före skatteåret. Offentligt noterade värdepapper och poster som avses i 3 § 6 mom. i värderingslagen kan värderas utifrån deras sammanlagda jämförelsevärde, om det är större än den sammanlagda oavskrivna anskaffningsutgiften.

Skulder som hör till ett aktiebolags övriga tillgångar värderas enligt 8 § i värderingslagen i regel till deras nominella värde, på motsvarande sätt som bolagets övriga skulder.

4 Avdrag av förluster 

Samfund som omfattas av den slopade indelningen i förvärvskällor kan ha oavdragna förluster i den personliga förvärvskällan som uppkommit före skatteåret 2020 samt sådana överlåtelseförluster som avses i ISkL 50 §. Sådana förluster som är oavdragna 1.1.2020 dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla i samma omfattning som de kunde ha dragits av i förvärvskällan för annan verksamhet.

Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på hur fastställda förluster dras av i samfundets näringsförvärvskälla. Efter att indelningen i förvärvskällor har slopats avdras sålunda exempelvis förluster i näringsförvärvskällan från näringsverksamhetsinkomsten, på motsvarande sätt som tidigare. När den personliga förvärvskällan slås samman med näringsverksamhetens förvärvskälla till följd av att indelningen i förvärvskällor slopas, kan förluster i näringsverksamhetens förvärvskälla dock dras av även från inkomster av sådan verksamhet som tidigare beskattades enligt inkomstskattelagen.

Dessutom har ISkL 119 § 2 mom. om förluster i näringsverksamhetens förvärvskälla ändrats så att donationsavdrag enligt ISkL 57 § från och med skatteåret 2020 kan beaktas vid beräkningen av näringsförlusten för alla samfund.

4.1 Förluster i en förvärvskälla 

Oavdragna förluster i den personliga förvärvskällan dras  av i näringsverksamhetens förvärvskälla i enlighet med ISkL 120 § 3 mom. Enligt bestämmelsen ska förluster i den personliga förvärvskällan som är oavdragna 1.1.2020 avdras från inkomsterna i näringsverksamhetens förvärvskälla under de tio följande skatteåren efter förluståret. Förlusterna dras av i uppkomstordning efter hand som inkomst uppkommer.

Enligt ikraftträdandebestämmelsen i inkomstskattelagen ska ISkL 120 § 3 mom. tillämpas endast på en sådan förlust i den personliga förvärvskällan som avses i lagens 120 § 1 mom. och som inte dragits av på den dag då lagen träder i kraft, det vill säga 1.1.2020. Därför gäller avdragsrätten endast förluster i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2019 eller tidigare skatteår.

Om en skattskyldig som bedriver någon annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på grund av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma förlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett karaktären på verksamheten, får den skattskyldige inte från sin inkomst av näringsverksamheten dra av förlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. På motsvarande sätt om ett samfund på vilket näringsskattelagen inte tillämpas direkt på basis av samfundsformen fusioneras i eller fissioneras till ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor kan det övertagande samfundet inte i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av sådana förluster i den personliga förvärvskällan för samfundet som fusioneras eller fissioneras som har uppstått under skatteåret 2020 eller senare.

De ovan nämnda företagsomstruktureringarna behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag, Företagsomstrukturering och beskattning – fusion och Företagsomstrukturering och beskattning – fission.

Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige direkt på grund av dennes samfundsform eller allmännyttighetsstatus, ska de oavdragna förlusterna i den personliga förvärvskällan dras av i den personliga förvärvskällan på det sätt som anges i inkomstskattelagen. Ett samfund får dock inte dra av förluster som fastställts för det i näringsverksamhetens förvärvskälla från inkomsten i den personliga förvärvskällan, även om förlusterna uppkommit av samma verksamhet. Detta beror på att näringsskattelagen och inkomstskattelagen inte innehåller bestämmelser på basis av vilka detta är möjligt.

4.2 Överlåtelseförluster enligt ISkL 

Bestämmelser om hur oavdragna i ISkL 50 § avsedda överlåtelseförluster dras av i den personliga förvärvskällan finns i övergångsbestämmelsen i näringsskattelagen. Enligt övergångsbestämmelsen ska överlåtelseförluster som avses i ISkL 50 § och som är oavdragna 1.1.2020 i första hand dras av från vinster som uppkommit vid överlåtelse av övriga tillgångar.

Om det inte uppkommit vinster för samfundet från överlåtelse av övriga tillgångar under skatteåret, dras enligt övergångsbestämmelsen en ISkL-överlåtelseförlust av från den vinst som uppkommit vid överlåtelse av fastigheter som hör till anläggningstillgångarna eller vid överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna men som inte får överlåtas skattefritt. Om en överlåtelseförlust under samma skatteår kan avdras från överlåtelsevinsterna både av en anläggningstillgångsfastighet och av anläggningstillgångsaktier, ska överlåtelseförlusten i första hand avdras från överlåtelsevinsten av fastigheten.

ISkL-överlåtelseförlust avdras enligt övergångsbestämmelsen under den tid som anges i ISkL 50 § 1 mom. efter hand som vinst inflyter av överlåtelsen. Avdragstiden för överlåtelseförlusten är således fem år räknat från det år då den ursprungliga förlusten fastställdes.

Om ett samfund har oavdragna överlåtelseförluster för olika skatteår ska de dras av i den ordning de har uppkommit, börjande från förlusterna för det äldsta året. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret dras alltså av sist (se HFD 2007:54).

Från den skattepliktiga överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsaktier kan avdras förutom ISkL-överlåtelseförlust även överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier enligt NärSkL 6 b § 4 mom. Från den skattepliktiga överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsaktier kan även på basis av NärSkL 8 § 4 mom. avdras överlåtelseförlust av sammanslutningsandelar som hör till anläggningstillgångarna. Om det från en skattepliktig överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier under skatteåret går att dra av ISkL-överlåtelseförlust, avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel vilka har fastställts för olika skatteår, ska man dra av överlåtelseförluster börjande från den äldsta överlåtelseförlusten.

Om det från en skattepliktig överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier under skatteåret går att dra av ISkL-överlåtelseförlust, avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel vilka samtliga har fastställts för samma skatteår, ska i första hand den överlåtelseförlust som har det snävaste användningsområdet dras av. Således avdras först överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier, sedan överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel och sist ISkL-överlåtelseförlust.

Övergångsbestämmelsen tillämpas endast på sådan överlåtelseförlust i den personliga förvärvskällan enligt ISkL 50 § som är oavdragen vid ikraftträdandet av lagen, dvs. 1.1.2020. Därför gäller avdragsrätten endast överlåtelseförluster för skatteåret 2019 eller tidigare skatteår.

Om en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på basis av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett verksamhetens karaktär, får den skattskyldige inte från sin inkomst av näringsverksamhet dra av överlåtelseförlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår (se även exempel 13). Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. På motsvarande sätt om ett samfund på vilket näringsskattelagen inte tillämpas direkt på basis av samfundsformen fusioneras i eller fissioneras till ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det övertagande samfundet inte i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av sådana överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan för det samfund som fusioneras eller fissioneras vilka har uppstått under skatteåret 2020 eller senare.

Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas direkt på den skattskyldige på basis av dennes samfundsform eller allmännyttighetsstatus, ska de oavdragna överlåtelseförlusterna i den personliga förvärvskällan som uppkommit före skatteåret 2020 avdras i den personliga förvärvskällan på det sätt som anges i inkomstskattelagen (se även exempel 14).

5 Övriga lagändringar 

I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund har det gjorts ändringar även i andra lagar än näringsskattelagen och inkomstskattelagen. Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen) har ändrats så att oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan får dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla, om samfundet inte längre har en personlig förvärvskälla. Koncernbidragslagens tillämpningsområde har utvidgats så att koncernbidragsparterna inte längre förutsätts bedriva sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom, utan det räcker att parternas beskattningsbara inkomst beräknas enligt näringsskattelagen. Bostadshusreserveringslagen har ändrats så att enbart beräkningen av ett samfunds beskattningsbara inkomst enligt näringsskattelagen inte begränsar avdraget av bostadshusreserveringen, om samfundet inte bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.

5.1 Oanvända avräkningar av utländsk skatt 

När ett samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland får inkomst som beskattats i en annan stat, undanröjs dubbelbeskattning av inkomsten i allmänhet genom ett avräkningsförfarande. Dubbelbeskattningen undanröjs och avräkningens högsta belopp beräknas enligt förvärvskälla. Om beloppet av de skatter som betalats i den främmande staten inte kan avräknas i sin helhet under skatteåret, uppkommer det en oanvänd avräkning av utländsk skatt för samfundet vilken i regel avräknas från de skatter som under de fem följande åren påförs sådan inkomst som ska hänföras till samma förvärvskälla.

Samfund som omfattas av den slopade indelningen i förvärvskällor kan ha oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan vilka uppkommit före skatteåret 2020. Sådana avräkningar avräknas enligt 5 § i metodlagen från de skatter som påförs inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla, i samma omfattning som de kunde ha dragits av i förvärvskällan för annan verksamhet. Detta innebär bland annat att den ursprungliga tiden på fem år under vilken avräkningen får avräknas förblir oförändrad och att den äldsta avräkningen avräknas först.

Om en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på basis av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett verksamhetens karaktär, får enligt ordalydelsen i 5 § 3 mom. i metodlagen även avräkningar som uppkommit efter skatteåret 2020 avräknas från de skatter som påförs inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla. Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor samt fusions- och fissionssituationer.

Om samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen för en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk ändras efter skatteåret 2020 så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige oavsett verksamhetens karaktär, avräknas de oanvända avräkningarna av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan från den skatt som påförs inkomst i den personliga förvärvskällan.  Ett samfund får dock inte från de skatter som påförs inkomst i den personliga förvärvskällan avräkna oanvända avräkningar av utländsk skatt som uppkommit för det i näringsverksamhetens förvärvskälla, även om avräkningarna uppkommit av samma verksamhet. Detta beror på att näringsskattelagen och inkomstskattelagen inte innehåller bestämmelser på basis av vilka detta är möjligt.

5.2 Ändring av tillämpningsområdet för koncernbidragslagen 

I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund har koncernbidragslagens tillämpningsområde ändrats så att de aktiebolag och andelslag på vilka näringsskattelagen tillämpas med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. kan ge och få koncernbidrag oavsett karaktären på den verksamhet de bedriver. Således förutsätter inte tillämpningen av koncernbidragslagen längre sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom., utan det räcker att verksamheten beskattas enligt näringsskattelagen.

Aktiebolag och andelslag som lämnas utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor och som inte bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. kan inte heller i fortsättningen ge eller få koncernbidrag. Sådana samfund är exempelvis bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag samt aktiebolag och andelslag som betraktas som allmännyttiga samfund enligt ISkL 22 §.

De övriga förutsättningarna för koncernbidrag förblir oförändrade. Således kan exempelvis inlåningsbanker, kreditinstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter fortsättningsvis inte ge eller få koncernbidrag. Förutsättningarna för koncernbidrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag.

5.3 Ändring av tillämpningsområdet för bostadshusreserveringslagen 

Före skatteåret 2020 har en bostadshusreservering i regel endast kunnat dras av från inkomst i den personliga förvärvskällan. 1 § 2 mom. i bostadshusreserveringslagen har ändrats så att enbart beskattningen av ett samfunds inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla på basis av samfundets samfundsform inte begränsar avdraget av bostadshusreserveringen.

Enligt 1 § 2 mom. i lagen om bostadshusreservering får ett samfund dra av en bostadshusreservering endast från annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. eller inkomst av jordbruk. Sålunda kan exempelvis ett vanligt fastighetsaktiebolag som inte bedriver näringsverksamhet men som med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. beskattas enligt näringsskattelagen göra en bostadshusreservering om de övriga villkoren för att göra en bostadshusreservering uppfylls. För att göra en bostadshusreservering i en sådan situation ska man särskilt utreda om samfundet bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.

Bostadshusreserveringslagen har inte ändrats till övriga delar. Om de föreskrivna villkoren i 1 § 2 mom. i bostadshusreserveringslagen uppfylls kan sålunda en bostadshusreservering fortfarande dras av även från inkomst av näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i NärSkL.

Enligt den oförändrade 7 § i bostadshusreserveringslagen beaktas en bostadshusreservering inte som avdrag vid fastställande av förlust enligt inkomstskattelagen. Om en bostadshusreservering dras av från inkomst som beskattas enligt näringsskattelagen, avser en förlust enligt bestämmelsen förlust i näringsverksamhetens förvärvskälla.

Ändringen av tillämpningsområdet för bostadshusreserveringslagen inverkar inte på beskattningen av bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag, eftersom näringsskattelagen även i fortsättningen tillämpas vid beskattningen av dem endast om de bedriver näringsverksamhet.

6 Ikraftträdande och tillämpning av bestämmelserna

De bestämmelser som beskrivs i anvisningen tillämpas första gången vid inkomstbeskattningen för år 2020. Sålunda om räkenskapsperioden för ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor går ut 1.1.2020 eller efter det, verkställs samfundets beskattning för räkenskapsperioden i fråga i sin helhet enligt näringsskattelagen, oavsett verksamhetens karaktär.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Nina Salakka