Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen

Anvisningen behandlar momsbeskattningen av byggverksamhet.

1 Allmänt

1.1 Definition av en byggtjänst

Byggtjänster definieras i 31 § 3 mom. i mervärdesskattelagen (MomsL). Byggtjänsterna är:

1) byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet.
2) planering, övervakning och andra motsvarande tjänster i samband med arbeten som nämns i 1 punkten.

Också olika byggherretjänster är byggtjänster (RP 88/1993). Se också kapitel 4 i anvisningen.

Byggande delas in i husbyggnad, jord- och vattenbyggnad och specialiserad byggverksamhet. Byggande kan vara nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete.

1.2 Fastighetsbegreppet

Med fastighet avses fast egendom enligt definitionen i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktivet om EU:s gemensamma system för mervärdesskatt 2006/112/EG.

Följande betraktas som fast egendom:

a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

1.3 Försäljningslandet för en byggtjänst

Tjänster som anknyter till en fastighet har sålts i Finland om fastigheten är belägen här (67 § i MomsL). Detta innebär att då en byggtjänst utförs på en fastighet som finns i Finland, betalas moms på byggandet till Finland.

1.4 Andra byggrelaterade definitioner

Med nybyggnad avses byggande av nytt, det vill säga byggande av ett objekt som inte funnits innan byggarbetet inletts. Om en fastighet byggs ut så att ett tilläggsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det fråga om ett nybygge. I dessa situationer blir den totala arean av en byggnad större. Från och med 1.1.2017 har nybyggnad också omfattat montering av en maskin, anordning eller ett föremål vilka ska ses som en fastighet, då dessa monteras i en nybyggnad.

Med ombyggnad avses en avsevärd förbättring av fastighetens ursprungliga kvalitetsnivå. I praktiken ses som ombyggnad i allmänhet alla förändrings- eller förbättringsarbeten vars kostnader ska aktiveras i anskaffningsutgiften för fastigheten i inkomstbeskattningen. Med ombyggnad avses utvidgning och förändrings- och förnyandearbeten som gäller en fastighet och inte ses som nybyggnad. Det handlar om ombyggnad till exempel då en hiss byggs i en gammal byggnads trappuppgång eller då maskiner, utrusningar eller föremål som ska ses som en fastighet monteras i en gammal byggnad. Ombyggnad utgörs också av till exempel ändring av användningsändamålet för ett vindsutrymme, ett lager eller en industribyggnad till en bostad eller ett kontor.

Med reparationsarbete avses arbete för att återställa eller säkerställa skicket på en fastighet eller på en maskin eller utrustning som ska ses som en del av fastigheten, utan att byggnadens bruksvärde ökar jämfört med det ursprungliga värdet. Det är fråga om ett reparationsarbete när trapphuset i ett gammalt hus målas eller när golvmaterialet i lägenheterna byts ut. Också förnyande av en byggnads ventilationsanordning eller hiss är reparationsarbete.

Med näringsidkare avses varje person som självständigt idkar näringsverksamhet, oberoende av affärsverksamhetens syfte eller resultat. Den verksamhet som bedrivs kan vara momspliktig eller momsfri verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. En näringsidkare bedriver verksamhet mot vederlag. Begreppet "näringsidkare” motsvarar begreppet ”skattskyldig” i mervärdesskattedirektivet.

1.5 Försäljning av byggtjänster och eget bruk av byggtjänster

I byggverksamhet genomförs mervärdesbeskattningen på två sätt. Dessa sätt utgörs av beskattning av försäljning av byggtjänster utanför företaget och beskattning av eget bruk av byggtjänster. Momsplikt enligt bestämmelserna om beskattning av eget bruk av byggtjänst jämställs med försäljning. På bägge försäljningar ska moms betalas enligt den allmänna skattesatsen på 24 procent.

Om momsplikten för försäljningen av byggtjänster stadgas i 29 § 1 mom. 1 punkten i MomsL. Det stadgas från fall till fall om beskattning av eget bruk av byggtjänster i de fem bestämmelserna om eget bruk i mervärdesskattelagen. I 22 § i MomsL som gäller tjänster finns det en allmän bestämmelse som kompletteras av bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster. Dessa fem bestämmelser är:

• eget bruk av en tjänst (22 § i MomsL)
• byggande av en byggnad för försäljning och grynderbyggande (31 § i MomsL)
• byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag (31 a § i MomsL)
• eget bruk av en tjänst som avser fastighetsinnehav (32 § i MomsL)
• överlåtelse av en fastighet innan den har tagits i bruk (33 § i MomsL).

2 Försäljning av byggtjänster och den omvända momsskyldigheten

Det handlar om försäljning av en byggtjänst, då byggandet grundar sig på ett skriftligt eller muntligt avtal med ett vederlag mellan den som utför arbetet och den som beställer arbetet. Ett skriftligt avtal kan vara till exempel en totalprisentreprenad, en enhetsprisentreprenad, en målprisentreprenad, ett faktureringsarbetsavtal, ett arbetsledningsavtal, ett projektledningsavtal eller ett annat byggavtal. Med försäljning av byggtjänster avses bland annat överlåtelser av arbetsprestationer som gäller en byggnad eller mark eller överlåtelse av en byggnad som grundar sig på ett byggavtal.

I regel betalar säljaren av varor och tjänster moms på sin försäljning. Med omvänd betalningsskyldighet avses att köparen betalar moms på försäljningen till staten.

Det finns bestämmelser om den omvända momsskyldigheten i 8 c § i MomsL. Enligt bestämmelsen tillämpas den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen på byggtjänster för fastigheter som säljs i Finland och uthyrning av arbetskraft för byggtjänster, om köparen är en näringsidkare som på annat än tillfälligt sätt säljer byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för byggtjänster.

Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas inte på försäljning av enbart byggmaterial och inte på försäljning av byggtjänster till enskilda personer eller utövare av ringa verksamhet. Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte heller på tjänster som gäller maskiner, anordningar eller utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

3 Eget bruk av byggtjänster

Med beskattning av eget bruk av byggtjänster har också annat byggande än egentlig försäljning av byggtjänster införts i tillämpningsområdet för momsbeskattningen. Detta beslut har tagits för att byggtjänster i annat fall inte alls skulle beskattas till exempel vid försäljning av en fastighet som byggts själv, eftersom försäljning av en fastighet är momsfri.

3.1 Eget bruk av tjänster

Det finns bestämmelser om eget bruk av tjänster i 22 § i MomsL. En tjänst har tagits i eget bruk då en näringsidkare

1. utför, överlåter eller på något annat sätt tar en tjänst i sin egen eller sin personals privata konsumtion utan vederlag eller i övrigt för ett ändamål som inte är rörelsemässigt,
2. utför eller på något annat sätt tar en tjänst i sådan användning för vilken avdragsbegränsningar enligt 114 § i MomsL gäller,
3. på något annat sätt tar en köpt tjänst i annan användning än sådan som berättigar till avdrag enligt 10 kap. i MomsL.

En tjänst anses dock ha tagits i eget bruk endast om avdrag har kunnat göras för en köpt tjänst eller en själv utförd tjänst har utförts i samband med den skattskyldiges rörelse och näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående.

I byggverksamhet tillämpas bestämmelsen då en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående vederlagsfritt tar i bruk en byggtjänst som den själv utfört för egen eller den egna personalens privata konsumtion. Med privat konsumtion avses till exempel tillhandahållande av en byggtjänst vederlagsfritt till en arbetstagare. Bestämmelsen tillämpas också då en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående tar i bruk en byggtjänst för ett annat syfte än ett syfte som hör till näringsverksamheten eller utför tjänsten för användning som omfattas av avdragsbegränsningarna. Med användning som omfattas av avdragsbegränsningarna avses till exempel byggande för fritidsanvändning av personalen eller för representationsanvändning i ett företag. Den byggtjänst som tillhandahålls kan utgöras av nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete.

I 31, 31 a, 32 och 33 § i MomsL föreskrivs det om eget bruk av vissa tjänster som har samband med fastigheter.

3.2 Byggande av en byggnad för försäljning

Om egentligt byggande för egen räkning stadgas i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL. Enligt bestämmelsen anses en byggtjänst ha tagits i eget bruk då näringsidkaren på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning.

Byggaren ska ha ägande- eller besittningsrätt till den mark på vilken nybyggnaden byggs och vars ägande- eller besittningsrätt överförs till köparen av byggnaden. Besittningsrätten grundar sig i allmänhet på ett hyresavtal. Om det villkor som gäller ägande- eller besittningsrätten inte uppfylls, handlar det inte byggande för egen räkning, utan om försäljning av en momspliktig byggtjänst.

Den som bygger för egen räkning ska betala moms på ibruktagande av en byggtjänst för eget bruk enligt bestämmelserna i 22 § i MomsL, trots att byggtjänsten inte säljs till utomstående.

Ibland är det oklart om det handlar om försäljning eller uthyrning av en fastighet. Det fastighetsleasingavtal som upprättats med anledning av hyrningen av fastigheten kan innehålla avtalsvillkor som hänvisar till försäljning och uthyrning. Byggande för egen räkning handlar om situationer där fastigheten säljs efter att byggtjänsten utförts. Genom ett avtal om fastighetsleasing kommer man överens om uthyrning av en fastighet. Innehållet i avtalet avgör huruvida det är fråga om försäljning eller uthyrning av en fastighet i mervärdesbeskattningen. Om hyrestagaren är berättigad, men inte skyldig, att vid utgången av hyresperioden lösa in den fastighet som hyrs ut, är det i allmänhet fråga om uthyrning av en fastighet. Bestämmelserna om byggande för egen räkning tillämpas i så fall inte. Om hyresgästen däremot har en skyldighet att lösa in den fastighet som hyrs i slutet av hyrestiden, har det redan från början handlat om försäljning av en fastighet och bestämmelserna om byggande för egen räkning kan bli tillämpliga.

Centralskattenämnden (CSN) gav förhandsavgörandet CSN 94/1998, enligt vilket avtalet mellan parterna jämställdes med säljning av en fastighet, då den äganderätt som var föremål för köpet överförds till köparen då köpesumman betalats i sin helhet.

CSN 94/1998

Staden hade på ett markområde som den ägde låtit bygga en industrihall, som i enlighet med avtalet mellan staden och aktiebolaget överlåtits direkt till användning inom ramen för bolagets affärsverksamhet. Under 20 års tid betalade bolaget för industrihallen till staden, i jämna rater, ett belopp (inlösenpris) som motsvarande de slutliga totalkostnaderna för genomförandet av projektet. Därtill betalade bolaget årligen en ersättning (hyra) till staden, vilken motsvarade den räntekostnad som räknades utifrån den obetalda delen av det momsfria inlösenpriset. Äganderätten till industrihallen överfördes till bolaget efter att bolaget betalat stadens fordringar i sin helhet.

Enligt mervärdesskattelagen avses med försäljning av vara överlåtelse av äganderätten till en vara mot vederlag. Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) skulle också hyrning av en vara som omfattas av en bindande inlösningsklausul ses som försäljning av en vara. Ett avtal mellan staden och bolaget skulle ses som ett sådant hyresavtal. Eftersom avtalet i ansökan jämställdes med försäljning och industrihallen användes för sökandebolagets affärsverksamhet, hänfördes bolagets avdrag för den köpta fastigheten till den månad under vilken fastigheten mottagits. En förutsättning för avdragsrätt var att säljaren till köparen ger en utredning om beloppet på den skatt på eget bruk av byggtjänster som säljaren ska betala.

3.3 Grynderbyggande

En byggtjänst anses ha tagits i eget bruk, då en näringsidkare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (31 § 1 mom. 2 punkten i MomsL).

Vid grynderbyggande grundar en näringsidkare ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, tecknar aktierna i fastighetsbolaget och ingår ett entreprenadavtal med fastighetsbolaget om byggande av en byggnad. Grynderbyggaren bygger eller låter bygga en byggnad för fastighetsbolaget och säljer de aktier som berättigar till besittning av lägenheterna i byggnaden.

Grynderbyggaren säljer byggentreprenaden och den mark som den äger till fastighetsbolaget eller köper eller hyr marken för det bolag som ska grundas. Inkomst bildas för en grynderbyggare utifrån entreprenadpriset och försäljningspriset på aktierna och den eventuella markgrunden. Moms betalas inte på försäljning av aktier och mark. (43 § och 27 § i MomsL). För att undvika övervaknings- och beräkningssvårigheter, beskattas inte grynderbyggande som försäljning av en byggtjänst utan som produktion av en byggtjänst för eget bruk. Följaktligen betalas inte moms heller på det entreprenadpris som grynderbyggaren tar ut. Moms för eget bruk betalas utifrån kostnaderna som orsakas av byggandet.

På grynderbyggande tillämpas beskattning av eget bruk, då följande förutsättningar är uppfyllda:

• säljaren av byggtjänsten är en näringsidkare
• det handlar om nybyggnad
• köparen av byggtjänsten är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag
• näringsidkaren har bestämmanderätt i bostads- eller fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingås.

En grynderbyggare ska betala moms på eget bruk av en byggtjänst enligt bestämmelserna i 22 § i MomsL, även om byggtjänster inte säljs till utomstående.

3.3.1 Begreppen näringsidkare och nybyggnad

Näringsidkare och nybyggnad definieras i punkt 1.4 i anvisningen.

3.3.2 Ett bostads- eller fastighetsaktiebolag som köpare

Bestämmelsen om grynderbyggande tillämpas enbart om köparen av byggentreprenaden är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Köparen kan antingen vara ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighets- eller bostadsaktiebolag. Med ömsesidiga fastighets- eller bostadsaktiebolag avses bolag vars aktier berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnadsdel. Ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag besitter själv en byggnad eller en del av denna. Ömsesidiga och icke-ömsesidiga fastighetsbolag avviker från varandra till exempel vad gäller hyresinkomster. Hyresinkomster är inkomst för aktieägarna i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Hyresinkomst som fåtts för hyrning av lokaler i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag är inkomst för fastighetsaktiebolaget.

Centralskattenämnden gav förhandsavgörandet CSN 23/2014, där köparen av byggtjänsten var ett kommanditbolag och med andra ord inte ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Bestämmelserna om försäljning av en byggtjänst, inte grynderbyggande, tillämpades på försäljningen av byggentreprenaden.

CSN 23/2014

I syfte att genomföra och finansiera ett byggprojekt grundade A Ab ett kommanditbolag där ett aktiebolag som hade grundats av A Ab var den ansvariga bolagsmannen och A Ab dess tysta bolagsman. När A Ab tillsammans med kommanditbolaget slöt ett entreprenadavtal om byggarbetet tillämpades inte bestämmelserna om att ta en byggtjänst i eget bruk enligt mervärdesskattelagen 31 § 1 mom. på försäljningen, utan det var fråga om en skattepliktig försäljning av byggtjänst som avses i mervärdesskattelagen 29 § 1 mom. 1 punkt.

3.3.3 Bestämmanderätt

En ytterligare förutsättning för tillämpning av bestämmelsen om grynderbyggande är att grynderbyggaren har bestämmanderätt i bostads- eller fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingås. Senare ändringar i ägandeförhållandena är inte av betydelse. Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) anses byggföretaget i allmänhet ha bestämmanderätten i fastighetsbolaget då det äger majoriteten av aktier i fastighetsbolaget.

Direkt bestämmanderätt uppkommer också då grynderbyggaren innehar mer än hälften av det röstetal som alla aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolaget medför och röstmajoriteten grundar sig på innehav, bolagsordningen eller ett annat avtal. En grynderbyggare anses ha bestämmanderätt i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag då den har rätt att utse eller avskeda majoriteten av ledamöterna i målföretagets styrelse.

En grynderbyggare kan också ha indirekt bestämmanderätt. Indirekt bestämmanderätt uppkommer bland annat då en grynderbyggare tillsammans med sitt dotterbolag innehar aktiemajoritet i bostads- eller fastighetsaktiebolaget. En grynderbyggare kan ha bestämmanderätt i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, trots att den inte äger aktier i dessa, men ett eller flera av dess dotterbolag innehar eaktiemajoriteten i bostads- eller fastighetsaktiebolaget.

Om det röstetal som de aktier som genomföraren av ett byggarbete direkt eller indirekt äger medför uppgår till högst 50 procent av hela röstetalet då entreprenadavtalet ingås, har genomföraren av byggarbetet inte tillräcklig bestämmanderätt utifrån sitt aktieinnehav. I så fall tillämpas det normala momsförfarandet på entreprenaden och entreprenadpriset är momspliktigt.

Befintligheten av bestämmanderätt bedöms vid tidpunkten för entreprenadavtalet. Tidpunkten i fråga kan vara datum för undertecknandet av entreprenadavtalet eller en annan dag då avtalet träder i kraft, vilken fastställts i entreprenadavtalet. Ibland har inget skriftligt entreprenadavtal alls gjorts. Om inte annat utreds, anses det att det handlar om ett muntligt entreprenadavtal. I så fall har avtalet uppkommit då de första byggrelaterade åtgärderna vidtagits och senast då bygget inletts.

Enligt Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 16/1999 hade ett arbetskonsortium, då medlemmarna av en sådan sammanslutning som avses i 13 § i MomsL tillsammans hade bestämmanderätt i arbetskonsortiet, bestämmanderätt i fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingicks. Arbetskonsortiet var i egenskap av en sammanslutning en självständig skattskyldig i momsbeskattningen. Följaktligen handlade det om grynderbyggande på vilket moms för eget bruk av byggtjänst ska betalas.

CSN 16/1999

Medlemmarna av ett arbetskonsortium utgjordes av två aktiebolag inom byggbranschen. Arbetskonsortiet hade ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag om byggande av ett bostadshus på en tomt som fastighetsaktiebolaget ägde. De aktiebolag som var medlemmar av arbetskonsortiet ägde vardera hälften av aktierna i fastighetsaktiebolaget. Fastighetsaktiebolaget var ett så kallat vanligt fastighetsbolag. Trots att arbetskonsortiet i egenskap av sammanslutning varit en självständig momsskyldig, handlade det inte om en självständig juridisk person. Bestämmanderätten i arbetskonsortiet innehades av dess medlemmar, som också ansvarade för de rättshandlingar som företagits i dessa namn. Trots att ingendera medlemmen av arbetskonsortiet ensam innehade aktiemajoritet i fastighetsaktiebolaget, ägde medlemmarna tillsammans hela aktiestocken i fastighetsaktiebolaget. Det ansågs att arbetskonsortiet då entreprenadavtalet ingicks hade en sådan bestämmanderätt i fastighetsaktiebolaget vilken förutsätts i MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten. Därför skulle arbetskonsortiet betala moms på eget bruk av en byggtjänst på det arvode som den fått utifrån entreprenadavtalet.

En extra våning ses som en nybyggnad. I allmänhet har en byggare i en sådan situation inte bestämmanderätt i fastighetsbolaget, varvid regleringen om grynderbyggande inte är tillämplig på byggandet.

En utvidgning som gjorts i sidoriktning, med egen grund, kan också anses vara en ny byggnad. I vissa förhållanden kan byggaren av en utvidgning ha bestämmanderätt i fastighetsbolaget. Vad gäller en separat ny byggnad har högsta förvaltningsdomstolen gett beslutet HFD 29.4.1998 L 727.

Enligt beslutet HFD 29.4.1998 L 727 är bestämmanderätt som gäller hela fastighetsbolaget inte ett absolut krav då bestämmelserna om grynderbyggande tillämpas. Trots att byggföretaget inte hade en bestämmanderätt som gällde hela bostadsaktiebolaget, hade det utifrån aktieinnehavet bestämmanderätt rörande den byggnad som skulle byggas. Byggföretaget var i de särskilda förhållanden som beskrivits i beslutet i en ställning som kunde jämföras med en grynderbyggare då entreprenadavtalet ingicks. Moms kunde betalas enligt bestämmelserna om ibruktagande av byggtjänster för eget bruk.

HFD 29.4.1998 L 727

Ett bostadsaktiebolag ägde en tomt, på vilken fanns hus 1 som byggts år 1963. byggts. Eftersom byggrätt återstod för tomten, ingick bostadsaktiebolaget ett entreprenadavtal med byggbolaget vad gäller byggandet av hus 2 på tomten. Enligt entreprenadavtalet var byggbolaget skyldigt att betala en byggnadsfondandel till bostadsaktiebolaget vad gäller köpet av de aktier som berättigade till besittning av lägenheterna i hus 2. I bolagsordningen för bostadsaktiebolaget hade rättigheterna och ansvaren för de aktier som berättigade till besittning av lägenheterna i hus 1 och 2 differentierats för fem års tid. Med beaktande av föreskrifterna i entreprenadavtalet och de särskilda föreskrifterna i bolagsordningarna för bägge hus samt det faktum att byggbolaget ägde majoriteten av de aktier som berättigar till besittning av lägenheterna i hus 2 och följaktligen hade bestämmanderätt i hus 2, hade bolaget i själva verket en ställning som kan jämställas med en grynderbyggare då entreprenadavtalet ingicks. Byggbolaget kan betala moms på byggentreprenaden enligt bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster.

I rättspraxis har det ansetts att bestämmanderätt inte uppkommer för det bolag som utför byggarbetet, trots att samma person äger det bolag som utför byggarbetet och aktierna i det grundade bostads- eller fastighetsaktiebolaget. I detta fall har det bolag som utför byggarbetet inte bestämmanderätt i fastighetsbolaget.

3.4 Byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag

En byggtjänst anses ha tagits i eget bruk också då en näringsidkare, som säljer byggtjänster till utomstående eller bedriver verksamhet enligt 31 §, utför en tjänst för annan användning än sådan som berättigar till avdrag (31 a § i MomsL).

Vad gäller säljare av byggtjänster och näringsidkare som bedriver verksamhet enligt 31 §, tillämpas bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster också då syftet för användningen av tjänsten inte är vederlagsfri privat konsumtion enligt 22 § eller användning som omfattas av avdragsbegränsningarna i 114 §. Följaktligen är beskattningen av eget bruk av byggtjänster mer omfattande än övriga tjänster och täcker också ibruktagande av en byggtjänst för användning i verksamhet som sker mot ett vederlag och inte berättigar till avdrag.

Bestämmelsen gäller näringsidkare som säljer byggtjänster såsom byggföretag och yrkesutövare som verkar inom byggbranschen. Detta gäller också för byggare för egen räkning och dem som genomför grynderentreprenader, vilka inte säljer byggtjänster till utomstående. Bestämmelsen tillämpas då byggtjänsten utförs själv för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag. Med verksamhet som inte berättigar till avdrag avses till exempel byggande för användning i skattefri uthyrningsverksamhet eller för annan verksamhet som är skattefri utifrån separata bestämmelser, såsom försäljning av en fastighet som varit föremål för reparationsarbete. Bestämmelsen tillämpas inte vid försäljning av en nybyggd eller ombyggd fastighet. På dessa tillämpas från fall till fall beskattning av eget bruk enligt 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 § i MomsL.

Bestämmelsen tillämpas då:

• en fastighet eller lägenhet hyrs momsfritt efter nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete
• fastigheten säljs efter ett reparationsarbete
• aktielägenhetsaktier säljs efter ombyggnad eller reparationsarbete.

Ett företag som bedriver byggverksamhet kan också ha annan affärsverksamhet. Bestämmelsen gäller också för sådana näringsidkare som bedriver annan verksamhet och säljer byggtjänster eller verkar som byggare för egen räkning på annat än sporadiskt sätt.

Bolaget har skaffat en gammal fastighet, som det bygger om. Avsikten är att använda fastigheten för att producera omsorgstjänster för äldre. Bolaget genomför följaktligen en ombyggnad av fastigheten för användning i dess verksamhet som inte berättigar till avdrag. Eftersom bolaget har bedrivit, och också i fortsättningen bedriver bygge för egen räkning enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL, ska det utifrån 31 a § i MomsL betala skatt för eget bruk för ombyggnaden av den byggnad som tas i bruk för omsorgstjänsterna.

3.5 Eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Det finns bestämmelser om eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav i 32 §. Enligt denna anses en tjänst som avser fastighetsinnehav ha tagits i eget bruk även i det fall att fastighetsägaren eller -innehavaren själv utför tjänsten som hänför sig till fastigheten, om fastigheten används för något annat ändamål än sådant som berättigar till avdrag.

Skatt för eget bruk betalas inte om de lönekostnader jämte socialkostnader vilka hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav rörande de lokaler som är i användning som inte berättigar till avdrag eller återbäring under kalenderåret uppgår till högst 50 000 euro.

När den nedre gränsen på 50 000 euro för skyldigheten att betala skatt räknas, beaktas följande kostnader som uppkommit för tjänster som avser fastighetsinnehav under kalenderåret:

• löner som omfattas av förskottsinnehållning jämte semesterlöner och semesterlöneskulder vilka hänför sig till kalenderåret
• naturaförmåner som omfattas av förskottsinnehållning upp till beloppet på förskottsinnehållningsvärdena
• socialkostnader, som avser offentligrättsliga avgifter som grundar sig på lönekostnader eller avgifter som grundar sig på avtal, till exempel sjukförsäkringsavgifter som betalas av en arbetsgivare, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfallsavgifter, grupplivförsäkringspremier och pensionsförsäkringspremier.

Om ovan nämnda skattskyldighetsgräns på 50 000 euro överskrids, betalas skatt på eget bruk utifrån de kostnader som ska räknas in i skattegrunden utan nedre gräns på det sätt som redogörs i punkt 8.3 i anvisningen.

Med tjänster som avser fastighetsinnehav avses byggtjänster, renhållning av en fastighet andra fastighetsvårdstjänster och ekonomi- och förvaltningstjänster. Tjänster som avser fastighetsinnehav omfattar inte tjänster som hänför sig till maskiner, utrustningar och föremål som används för särskild verksamhet som utövas på fastigheten.

Med ägare avses ett ömsesidigt bostads- eller fastighetsaktiebolag, ett vanligt fastighetsaktiebolag och andra fastighetsägare. Med innehavare avses en hyrestagare eller en aktieägare i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Med själv utförd tjänst avses tjänster som utförs med egen avlönad personal. Bestämmelsen gäller inte köpta tjänster.

Om en fastighetsägare eller -innehavare också har fastigheter som är i skattepliktig användning som berättigar till avdrag, beaktas inte de lönekostnader som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav som utförs på dessa vid beräkning av gränsen på 50 000 euro, och skatt på eget bruk ska inte heller betalas på dessa.

Skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav ska betalas enbart om verksamhet som idkas mot vederlag utövas på fastigheten. Detta leder till att skatt inte betalas då en enskild person med avlönad personal bygger till exempel ett egnahemshus åt sig själv som stadigvarande bostad, trots att lönerna jämte socialkostnader under kalenderåret skulle överstiga 50 000 euro. Inte heller tjänster som avser fastighetsinnehav vilka utförts i en lägenhet som används som en delägares eller hyrestagares bostad och som utförts med egen personal ger upphov till en plikt att betala moms på de tjänster som avser fastighetsinnehav, trots att gränsen på 50 000 euro skulle överskridas.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

3.5.1 Andra än säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning

Vad gäller byggtjänster blir beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav tillämplig enbart om en fastighetsägare eller -innehavare inte säljer byggtjänster till utomstående och inte heller verkar som byggare för egen räkning.

Bestämmelsen tillämpas på:

• reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i verksamhet som inte berättigar till avdrag
• reparationsarbete eller ombyggnad vad gäller en aktielägenhet som används i verksamhet som inte berättigar till avdrag
• reparationsarbete på en fastighet som säljs
• reparationsarbete och ombyggnad i en aktielägenhet för försäljning av aktierna.

3.5.2 Säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning

Beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller i fråga om byggtjänster inte för näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående och inte heller byggare för egen räkning eller näringsidkare som bedriver grynderbyggande. Deras skyldighet att betala skatt på eget bruk av byggtjänster fastställs utifrån 22, 31, 31 a eller 33 § i MomsL. Då tillämpas inte den nedre gränsen på 50 000 euro för skattskyldighet.

3.6 Överlåtelse av en fastighet innan den tas i bruk

33 § i MomsL innehåller bestämmelser om beskattningen av eget bruk av en fastighet som överlåts utan att ha tagits i bruk. Med bestämmelsen säkerställs att skattebemötandet av fastigheter som överlåts innan granskningsperioden är neutralt. Avsikten med bestämmelsen är att hindra att skatt kumuleras då en fastighet säljs innan granskningsperioden börjar, då granskningsrätten och -skyldigheten inte överförs till köparen.

Det anses att en byggtjänst som hänför sig till nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet tagits i bruk också då en näringsidkare, staten eller en kommun i andra än de situationer som nämns i 31 § 1 mom. 1 punkten överlåter fastigheten innan den tagits i bruk efter att byggtjänsten tillhandahållits.

Skatt ska inte betalas på eget bruk av själv utförda byggtjänster i fråga om lönekostnader och socialkostnader i samband med dem, om:

1) lönekostnaderna jämte socialkostnader för de tjänster som avser fastighetsinnehav under ett kalenderår inte överstiger 50 000 euro, och
2) näringsidkaren inte har sålt byggtjänster till utomstående eller bedrivit sådan verksamhet som avses i 31 § 1 mom. vid den tidpunkt då byggtjänsten utfördes.

Skatt ska betalas på en byggtjänst som hänfört sig till nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet då en näringsidkare överlåter fastigheten och fastigheten inte tagits i bruk under tiden mellan det att byggtjänsten utförts och fastigheten har överlåtits. Bestämmelsen gäller också fastigheter som överlåts då byggarbetena fortfarande pågår. Beskattningen verkställs som beskattning av eget bruk av en byggtjänst.

Skatteplikten för överlåtelser gäller i princip alla situationer där en näringsidkare överlåter en fastighet som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad och inte tagits i bruk. Det är inte av betydelse om överlåtaren bedriver annan skattepliktig verksamhet, om fastigheten ursprungligen avsetts att överlåtas eller att användas i avdragsberättigande verksamhet eller om byggtjänsten köpts av ett byggföretag eller utförts själv. Bestämmelsen tillämpas också i situationer då en överlåtelsemottagare överlåter en fastighet utan att ta den i eget bruk.

Eftersom bestämmelsen anknyter till justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar, är en förutsättning för tillämpning att fastigheten överlåts. Bestämmelsen gäller enbart överlåtelser av fastigheter på vilka byggtjänster som anknyter till nybyggnad eller ombyggnad utförts. Den gäller inte fastigheter på vilka enbart reparationsarbete utförts. Bestämmelsen tillämpas inte då aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag säljs.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Bestämmelsen tillämpas på alla situationer där en näringsidkare överlåter en fastighet som varit föremål för ombyggnad eller nybyggnad, vilken inte därefter tagits i bruk och inte beskattas utifrån 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL. Denna bestämmelse som gäller byggande för egen räkning är följaktligen primär i förhållande till 33 § i MomsL. Detta innebär att om en näringsidkare bygger eller låter bygga en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning på ett markområde som det besitter, tillämpas bestämmelsen om eget bruk i 31 § 1 mom. 1 punkten, inte 33 §.

Skatt på eget bruk betalas inte vad gäller lönekostnaderna och anknutna socialkostnader för en själv utförd byggtjänst, om lönekostnaderna jämte socialkostnader på grund av de tjänster som avser fastighetsinnehav vilka utförts under kalenderåret inte överskrider gränsen på 50 000 euro. I så fall ska skatt på eget bruk betalas enbart på de köpta byggtjänsterna och på byggmaterialet. Gränsen tillämpas inte, om fastighetsöverlåtaren har sålt byggtjänsten eller bedrivit byggande för egen räkning vid den tidpunkt då nybyggnad eller ombyggnad utfördes på den fastighet som överlåts.

Bestämmelsen tillämpas till exempel då:

• en näringsidkare säljer en nybyggd fastighet som inte tagits i bruk och fastigheten har inte varit föremål för nybyggnad i enlighet med 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL
• en näringsidkare säljer en gammal fastighet, på vilken ombyggnad gjorts antingen för eget bruk eller för försäljning, utan att fastigheten tagits i bruk före dess försäljning
• en näringsidkare säljer i ovan beskrivna förhållanden en fastighet, vars nybyggnad eller ombyggnad pågår
• en näringsidkare säljer vidare en nybyggd eller ombyggd fastighet som inte tagits i bruk som denne köpt utan att ta den i eget bruk
• en näringsidkare utför en nybyggnad eller ombyggnad på en fastighet överlåter fastigheten vederlagsfritt utan att den tagits i bruk
• staten eller kommunen säljer en nybyggnad eller en ombyggd fastighet som inte tagits i bruk.

Bestämmelsen tillämpas inte då:

• en fastighet som tagits i bruk överlåts
• en fastighet som är föremål för nybyggnad enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL överlåts för försäljning
• en fastighet överlåts efter ett reparationsarbete
• aktier i en aktielägenhet överlåts efter ombyggnad eller ett reparationsarbete

Säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning tillämpar 31 a § i MomsL vid försäljning av aktier som berättigar till besittning av en lägenhet efter reparationsarbete eller ombyggnad. Andra än ovan nämnda aktieinnehavare tillämpar 32 § i MomsL, som gäller eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

4 Byggherreverksamhet

Ett byggprojekt kan också genomföras på så sätt att det sköts av en byggherre som specialiserat sig på bygge. En byggherre sköter byggherreverksamhetsrelaterade uppgifter för beställarens vägnar. Sådana uppgifter utgörs av till exempel anskaffning av en tomt, beställning av planering av byggobjektet, anskaffning av finansiering för objektet, övervakningsuppgifter som gäller byggobjektet och anordnande av anbudsförfarandet för entreprenaden.

Byggherrens verksamhet omfattas av samma bestämmelser i mervärdesskattelagen som andra säljare av byggtjänster.

Ofta skaffar byggherren det egentliga byggarbetet av utomstående byggföretag och säljer det och den byggtjänst som den utfört till beställaren av byggarbetet. Om beställaren är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är det av betydelse om byggherren har bestämmanderätt i fastighetsbolaget. Om byggherren inte har bestämmanderätt i fastighetsbolaget då entreprenadavtalet ingås, handlar det om normal försäljning av en byggtjänst. Byggherren fakturerar fastighetsbolaget för entreprenadpriset för det egentliga byggarbetet och byggherrearvodet för det byggarbete som den utförts inklusive moms. Fastighetsbolaget kan alternativt själv skaffa det egentliga byggarbetet av externa byggföretag och enbart byggherretjänsten av byggherren. Också i detta fall faktureras byggherrearvodet med moms.

Om byggherren har bestämmanderätt i det fastighetsaktiebolag som det grundat då ett entreprenadavtal ingås, handlar det om grynderbyggande. Om en grynderbyggare säljer såväl en byggentreprenad som en byggtjänst till ett fastighetsbolag, tillämpas på försäljningen beskattning av eget bruk av byggtjänst. I så fall inräknas i skattegrunden inte entreprenadpriset och byggherresarvodet, utan de direkta och indirekta kostnader som hänför sig till byggprojektet. Entreprenadpriset och byggherrearvodet faktureras exklusive moms av beställaren.

Ett fastighetsbolag kan också ingå ett entreprenadavtal direkt med ett utomstående byggföretag. Grynderbyggaren säljer enbart byggherretjänsten till fastighetsbolaget. Grynderbyggaren inräknar inte byggherrearvodet i skattegrunden, utan fakturerar den av fastighetsbolaget exklusive moms. I skattegrunden inräknas de direkta och indirekta kostnader som hänför sig till byggprojektet och som uppkommer för grynderbyggaren.

5 Arbetskonsortier

Med arbetskonsortium avses sammanslutningar som två eller flera personer har bildat i avsikt att idka rörelse och som är avsedda för att verka till förmån för delägarna gemensamt (13 § i MomsL). Ett arbetskonsortium är en fristående momspliktig i förhållande till delägarna och det antecknas som momsskyldigt utifrån utövandet av affärsverksamhet.

Inom byggbranschen är det vanligt att bygga större byggobjekt i form av ett arbetskonsortium som består av två eller flera byggnadsfirmor som bygger för gemensam räkning. I allmänhet görs en överenskommelse om förfaringssätten med ett samarbetsavtal mellan delägarna. Arbetskonsortiet ingår entreprenad- eller dylika avtal med beställaren av byggarbetet. Ett arbetskonsortium har i allmänhet också en gemensam projektledning. Alla delägare i arbetskonsortiet deltar i byggandet av objektet eller verkar som byggherrar för objektet. Eftersom arbetskonsortiet är en fristående momspliktig i förhållande till dess delägare, kan delägarna och arbetskonsortiet vara momsskyldiga enbart för verksamhet som bedrivas i form av egen affärsverksamhet. Arbetskonsortiets skattskyldighet gäller den verksamhet för vilken den grundats. Försäljningar och inköp mellan delägarna och arbetskonsortiet behandlas enligt normala bestämmelser i mervärdesskattelagen. Att arbetskonsortiet inte privaträttsligt sett är en fristående juridisk person i förhållande till dess delägare är inte av betydelse i ärendet.

Arbetskonsortiet har rätt att dra av moms, då anskaffningen av varor eller tjänster hänför sig till momspliktig affärsverksamhet enligt arbetskonsortiets samarbetsavtal. En förutsättning för avdragsrätten är att köparen har en faktura eller ett annat verifikat som säljaren gett till köparen över inköpet. Fakturan ska omfatta bland annat säljarens och köparens namn och adress och beloppet på den skatt som ska betalas (102 § 1 mom. 1 punkten och 102 a § i MomsL).

Av praktiska orsaker antecknas på inköpsfakturor en delägare i ett konsortium ofta som köpare, trots att anskaffningen görs för konsortiets affärsverksamhet. I så fall uppfylls inte mervärdesskattelagens krav som gäller avdragsrätten och fakturan. I samband med granskning eller återbäring eller påförande av skatt kan Skatteförvaltningen från fall till fall godkänna ett avdrag som gjorts, trots att ett konsortium inte har någon faktura, utredning eller annan verifikation som motsvarar kraven i lagen, om konsortiet på annat sätt kan visa att det är berättigat till avdrag 209 i § 1 mom. i MomsL).

Skatteförvaltningen rekommenderar att konsortiets namn, leveransadress eller byggarbetsplatsnumret antecknas på fakturan.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

6 Staten och kommuner som byggare

Staten och kommunerna är skattskyldiga för försäljning av varor och tjänster som sker i form av rörelse (6 § i MomsL). En kommun kan dra av mervärdesskatt på anskaffningar som anknyter till verksamhet som bedrivs i form av rörelse enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Därtill har kommunerna ett särskilt återbäringssystem för moms som motsvarar avdragssystemet (130 § och 130 a § i MomsL).

På byggande som utförs av staten och kommuner tillämpas samma bestämmelser som på andra tillhandahållare av byggtjänster. Bestämmelser om beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller dock inte för staten. Staten och kommunerna ska betala skatt på eget bruk av byggtjänster då de för försäljning bygger en byggnad på mark som de besitter eller säljer en byggtjänst som anknyter till nybyggnad i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag i vilket de har bestämmanderätt. Skatt på eget bruk ska också betalas då de överlåter en nybyggd eller ombyggd fastighet som inte tagits i bruk efter att byggtjänsten utförts.

En kommun ska betala skatt på eget bruk av en tjänst som avser fastighetsinnehav, om fastigheten används för annan än avdrags- eller återbäringsberättigande användning av kommunen. En kommun ska betala skatt på eget bruk till exempel vad gäller tjänster som avser fastighetsinnehav, vilka hänför sig till personalens bostäder. Kommunal återbäringsberättigande verksamhet jämställs med avdragsberättigande verksamhet också i momsbeskattningen av försäljning och eget bruk av byggtjänster.

7 En utlänning som byggare i Finland

Bland annat byggtjänster ses som tjänster som anknyter till en fastighet. Byggtjänster som anknyter till en fastighet som finns i Finland beskattas i Finland, trots att säljaren av tjänsten är utländsk. Med utlänning avses en näringsidkare, som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet utomlands (10 § i MomsL).

Om en utlänning inte i Finland har ett fast driftställe som deltar i försäljningen, och inte ansökt om att bli skattskyldig i Finland, är köparen skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som den skattskyldige utlänningen sålt i Finland (9 § i MomsL). Om köparen, till exempel ett bostadsaktiebolag, inte är momsskyldig, ska den registrera sig som skattskyldig och för den utländska säljarens räkning betala moms. Den skattskyldige är dock alltid en utländsk säljare, om köparen är en enskild person eller en annan utlänning, som saknar fast driftställe i Finland och som inte införts i registret över mervärdesskattskyldiga.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland och Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

8 Grunden för den moms som ska betalas

Med skattegrund avses det värde utifrån vilket den moms som ska betalas räknas. Vad gäller försäljning och eget bruk av en byggtjänst betalas moms på 24 procent utifrån skattegrunden.

8.1 Grunden för skatt som ska betalas på försäljning av en byggtjänst

Grunden för skatt på försäljning av en byggtjänst är vederlaget utan skattens andel, om inte något annat föreskrivs i 73 c §. Med vederlag avses det mellan säljaren och köparen avtalade priset inklusive samtliga pristillägg (73 § 1 mom. i MomsL).

I skattegrunden inräknas i allmänhet det byggarbete som ingår i entreprenadpriset, de artiklar som använts för arbetet och täckningsbidraget. Till skattegrunden inräknas också till exempel dagtraktamenten, kilometerersättning och faktureringstillägg som fakturerats av köparen. I skattegrunden räknas inte vissa poster som är av skattefri karaktär och betalats för beställarens räkning. Dessa skattefria poster är till exempel:

• anskaffnings- och inteckningskostnader för mark
• tomtstyckningskostnader, tomtmätningskostnader och lagfartskostnader
• byggtillståndskostnader
• ränte- och andra kostnader som gäller bygglån som tecknats i beställarens namn
• anslutningsavgifter som kan återbetalas.

Från skattegrunden får dras av rabatter till köparen, gottgörelser och andra korrigeringsposter (78 § 1 mom. 1 punkten i MomsL).

Från skattegrunden får dras av rättelseposter som i samband med skattepliktig försäljning har beviljats köparen till följd av ogiltigförklarande, annullering eller hävning av ett avtal (78 § 1 mom. 2 punkten i MomsL).

8.1.1 Kreditförluster

Från skattegrunden får dras av kreditförlust som hänför sig till försäljning som har uppgivits som skattepliktig (78 § 1 mom. 3 punkten i MomsL).

Enligt den allmänna anvisning som bokföringsnämnden gett 31.10.2017 kan bokföring av en kreditförlust grunda sig på till exempel gäldenärens konkurs, ansökan om saneringsförfarande, resultatlös indrivning och därmed sammanhängande uppgift om gäldenärens insolvens eller det att gäldenärens adress har blivit okänd. Vid bokföringen av en kreditförlust bör man uppskatta det belopp av fordran som sannolikt kommer att betalas. Om säkerhet har ställts för fordran eller om den bokföringsskyldige har en skuld som kan kvittas mot fordran, ska dessa omständigheter beaktas vid bedömning av beloppet för kreditförlusten. En kreditförlust på basen av försäljningsfordran är enligt god bokföringssed mogen att bokföras då det är sannolikt, att ingen betalning kommer att inflyta för fordran.

En kreditförlust som dras av från skattegrunden inkluderar inte skattens andel. Detta leder till att det skattefria försäljningspriset inte sänks med hela beloppet på kreditförlusten, utan med det belopp från vilket momsen andel har avdragits.

Om en prestation senare fås utifrån en kundfordring som upptagits som en kreditförlust, ska moms betalas på denna genom att lägga till betalningen exklusive moms i skattegrunden. Den betalning som fåtts utifrån kundfordringen och den skatt som ska betalas på denna hänförs till den kalendermånad, under vilken den enligt god bokföringspraxis ska upptas i bokföringen.

Från skattegrunden är det inte möjligt att dra av en kreditförlust, då moms betalats på eget bruk av byggtjänster utifrån de direkta och indirekta kostnader som hänför sig till projektet. I så fall har moms inte betalats på försäljning av en byggtjänst som uppgivits som skattepliktig. En kreditförlust kan inte heller dras av från skattegrunden då den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen enligt 8 c § i MomsL tillämpats på försäljningen av en byggtjänst, eftersom det från skattegrunden är möjligt att göra avdrag enbart av en kreditförlust som avser försäljning som har uppgivits som skattepliktig.

8.1.2 Avtalsbot

En skyldighet att betala skadestånd kan uppkomma enligt många olika grunder. Om det är fråga om ersättning för en förorsakad skada, utgör ersättningen inte ett vederlag för en överlåtelse av en vara eller utförande av en tjänst. På skadeståndet betalas följaktligen inte moms, och det innehåller därför inte moms som kan dras av.

Beloppet på ersättning som ska betalas för eventuellt dröjsmål i leveransen har i allmänhet överenskommits i förväg inom byggbranschen. Det handlar om en så kallad avtalsbot, som ses som ett skadestånd som inte omfattas av mervärdesskattelagen. Ett skadestånd är inte en korrigeringspost som gäller försäljningen. Man kan således inte dra av den från skattegrunden.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:192 var det fråga om momsbehandlingen av en på förhand fastställd avtalsbot till fast belopp. Köparen hade rätt till en avtalsbot, om leveransen försenades. Syftet med avtalsboten var att ersätta köparen för olägenheter och skada på grund av försenad leverans. Avtalsboten var en post av skadeståndskaraktär. Säljaren fick inte behandla avtalsboten som en rättelsepost till försäljningen, med andra ord kunde säljaren inte dra av avtalsboten från grunden för skatten på den momspliktiga försäljningen.

HFD 2014:192

Arbetssammanslutningen A och aktiebolaget B Ab hade ingått ett leveransavtal beträffande entreprenad, enligt vilket B Ab i egenskap av beställare av entreprenaden vid fördröjd leverans hade rätt till en dröjsmålsersättning som beräknades på betalningen för det skede av leveransen som fördröjts. Enligt leveransavtalet hade ersättningen avtalats som en i procent uttryckt andel per varje dag som leveransen fördröjdes. B Ab hade av en betalningsrat som bolaget för entreprenaden skulle betala till A innehållit ett belopp som ersättning för ett dröjsmål som bolaget påstod att A gjort sig skyldig till. Denna dröjsmålsersättning skulle betraktas som en betalning med karaktär av skadestånd, som betalades till B Ab för den olägenhet som dröjsmålet förorsakade bolaget och som inte omfattades av mervärdesbeskattning. Den skulle inte betraktas som en med rabatt jämställbar rättelsepost till försäljningen. A skulle således betala mervärdesskatt på hela den betalningsrat som A debiterat B Ab och den dröjsmålsersättning som B Ab innehållit kunde inte dras av från den skattegrund enligt vilken A skulle betala mervärdesskatt för försäljning.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

8.2 Grunden för skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster

Vad gäller grunden för skatt som ska betalas för eget bruk av byggtjänster inräknas de direkta och indirekta kostnader som orsakats av själv utförda byggtjänster exklusive momsandelen. Skattegrunden för den köpta byggtjänsten utgörs av inköpspriset eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris. Vad gäller en köpt fastighet utgörs dess skattegrund av det värde som den föregående överlåtaren betalat med anledning av överlåtelsen utifrån de byggtjänster som utförts på fastigheten (75, 76 och 77 § i MomsL). Med själv utförd byggtjänst avses byggande med egen personal.

I skattegrunden inräknas inte varor eller tjänster som betalats för beställarens räkning. Detta beror på att beställaren själv kan köpa dessa nyttigheter utan moms. Det handlar om så kallade genomgångsposter. Exempel finns i punkt 8.2.3 i anvisningen.

Om den moms som ingår i anskaffningspriset inte är avdragsgill, såsom den skatt som ingår i representationskostnaderna, räknas anskaffningspriset in i skattegrunden inklusive moms.

Om ett byggföretags verksamhet utgörs enbart av grynderbyggande eller annat byggande för egen räkning, och byggföretaget inte alls säljer byggtjänster till utomstående, utgörs skattegrunden så gott som helt och hållet av direkta kostnader.

8.2.1 Direkta kostnader som ska räknas in i skattegrunden

Med direkta kostnader som ska räknas in i skattegrunden avses kostnader som direkt hänför sig till byggprojektet, vilka utgörs av till exempel:

• byggarbetskostnader som hänför sig till marken och byggnader
  • löner och arvoden som betalats till arbetstagare och arbetsledningen jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
    • med lönebikostnader avses lönerelaterade lagstadgade pensionskostnader och premier som betalats för frivilliga pensionsförsäkringar
    • med övriga lönebikostnader avses lönerelaterade socialskyddsavgifter, olycksfallsförsäkringspremier, grupplivsförsäkringspremier och arbetslöshetsförsäkringspremier
    • med frivilliga socialkostnader avses till exempel måltids-, arbetsklädes- och företagshälsovårdskostnader och rörliga rese- och andra kostnader för arbetstagare
  • verktygsersättningar och dagtraktamenten
  • Pekkanen-löner jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • semesterlön jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • lön för uppsägningstid jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • kostnader för hyrd arbetskraft
• inköpspriser för underentreprenader (se även exempel 31)
• inköpspriser för byggnadsmaterial
• inköpspriser för bostadslösöre (spisar, skåp, spisfläktar)
• planerings-, vakt- och övervakningskostnader
• kostnader för byggnadsmaterial, frakter, och lyfttjänster vilka betalats till utomstående
• hyreskostnader för byggmaskiner
• kostnader för gårdsarbeten jämte konstruktioner och planteringar
• kostnader för garantiarbeten (också kostnader som uppkommit av det så kallade felansvaret på 10 år)
• representationskostnader, inklusive moms
• kostnader för anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, under förutsättning att anslutningsavtalet ingåtts i namnet på den som utför byggarbetet. Om ett avtal som gäller en anslutningsavgift som inte kan återbetalas ingåtts i köparens namn, till exempel av ett bostads- eller fastighetsaktiebolag eller en framtida köpare, räknas inte de kostnader som orsakas av anslutningsavgiften in i skattegrunden.
• kostnader för elanslutningen under byggtiden
• kostnader som orsakas av RS-säkerheter och insolvenssäkerheter (HFD 2004 L 208)
• rivningsarbeten som gäller byggnader på tomten, om rivningsarbeten anknyter till byggandet i fråga (HFD 2018:67)
• kostnader för korrigering av byggfel
• kostnader för takslagsfester
• inköpspriset för föremål som köpts begagnade oh som används i byggarbetet
• kostnader som orsakas av naturaförmånsbilar i den utsträckning som lönen för den arbetstagare som använder bilen allokeras till byggobjektet (penningvärdet på naturaförmånen räknas inte in i skattegrunden). Om en naturaförmånsbil är en personbil och momsen på kostnaderna för dessa inte är avdragsgilla, räknas det momspliktiga priset in i skattegrunden.
• den andel av FöPL-avgiften, som kan anses hänföra sig till det arbete som omfattas av beskattningen av eget bruk av byggtjänster
• garantiprovisioner under byggtiden eller garantitiden Om det lån, för vilken en säkerhet har mottagits, beviljats för en byggtjänst som omfattas av beskattning av eget bruk, räknas också en provision som betalats för garantin in i skattegrunden.
• anskaffningspriser för föremål, maskiner och utrustningar som ska ses en fastighet och monterats inne eller utanför en byggnad eller konstruktion och kostnader för arbetsprestationer som hänför sig till dessa.

Om totalkostnaden hänför sig enbart partiellt till eget bruk av en byggtjänst, ska skattegrunden för eget bruk bedömas på så sätt att bedömningen överensstämmer med den verkliga allokeringen.

Det finns bara lite rättspraxis om de kostnader som ska räknas in i skattegrunden. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut HFD 5.2.2004 L 208, att de kostnader som orsakades av RS-säkerheter och insolvensförsäkringar skulle räknas in i skattegrunden.

HFD 5.2.2004 L 208

Då aktiebolaget A var stiftande byggherre i ett antal ägarbostadsobjekt på det sätt som avsågs i ansökan om förhandsavgörande, skulle bolaget betala mervärdesskatt på stiftande grynderbyggherretjänster i form av eget bruk av byggtjänster enligt 31 § 1 mom. 2 punkten mervärdesskattelagen. Som stiftande delägare var aktiebolaget A skyldigt att se till att säkerheter enligt 2 kap. lagen om bostadsköp ställdes. Dessa var säkerheten för fullgörande av avtal om byggande och avtal om köp av bostadsaktier (RS-garanti) och säkerheten för den händelse att en stiftande delägare inte kan fullgöra sin prestationsskyldighet (insolvensförsäkring). Aktiebolaget A:s skyldighet som stiftande delägare att ställa säkerheterna ansågs ha närmare anknytning till byggherretjänsten som aktiebolaget A hade utfört än till försäljningen av bostadsaktier. Kostnaderna för säkerheterna var således sådana kostnader för en själv utförd byggtjänst enligt 75 § 2 punkten mervärdesskattelagen, som skulle hänföras till skattegrunden för den stiftande byggherrens eget bruk och för vilken mervärdesskatt således skulle betalas.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:67 gällde inräknande av rivningskostnader i grunden för skatt på eget bruk. Enligt motiveringarna till beslutet skulle rivningskostnaderna för den gamla byggnaden, i de rådande förhållandena, objektivt sett anses anknyta till den grynderbyggverksamhet som bolaget utövade. Det ansågs att den uteslutande orsaken i de förhållanden som rådde i fallet utgjordes av byggandet av nybyggnaden. Rivningskostnaderna skulle räknas in i skattegrunden.

HFD 2018:67

A Ab, som utövade grynderverksamhet, hade införskaffat hyresrätten till en fastighet, på vilken bolaget avsåg uppföra bostadshus genom att sälja byggtjänsterna till bostadsaktiebolag som det själv grundat och ägde. På fastigheten fanns en byggnad som A Ab avsåg riva, men i vilken bolaget utövade mervärdesskattepliktig uthyrningsverksamhet i ca tre månader, det vill säga under den tid uppsägningstiden varade för de hyresavtal som ingåtts av fastighetens tidigare ägare.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för att riva den gamla byggnaden under dessa förhållanden inte hänförde sig till den skattepliktiga uthyrningsverksamhet som A Ab utövade på fastigheten utan till A Ab:s grynderverksamhet. Det var inte fråga om en allmän kostnad för den av A Ab utövade byggverksamheten utan om sådana byggnadsarbeten på fastighet som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, kostnader för vilka A Ab skulle räkna i skattegrunden för eget bruk i enlighet med vad som föreskrivs i 75 § i mervärdesskattelagen.

8.2.2 Indirekta kostnader som ska räknas in i skattegrunden

Indirekta byggkostnader utgörs av de indirekta kostnader som direkt hänför sig till ett byggprojekt och den kalkylmässiga andelen av de fasta utgifterna och avskrivningarna. Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) vore det möjligt att i praktiken rikta indirekta kostnader mot vissa projekt genom att räkna dem som en schematisk andel av det totala beloppet på de direkta kostnaderna för projektet.

I rätts- och beskattningspraxis har det ansetts att utgångspunkten i allokeringen av indirekta kostnader, i likhet med indirekta kostnader, ska vara möjligheten till direkt allokering. Om det av praktiska orsaker inte är möjligt att göra en direkt allokering, kan deras andel uträknas på det sätt som nämns i regeringens proposition ovan. Också andra beräkningsmodeller är möjliga. Till exempel en beräkningsmodell som grundar sig på användning av arbetstid eller yta är en sådan. Det väsentliga är att beräkningen grundar sig på siffror som fåtts ur den skattskyldiges bokföring och att beräkningen så väl som möjligt överensstämmer med grunden för uppkomsten av de direkta kostnaderna och kostnadsstrukturen på den byggverksamhet som bedrivs av den skattskyldige. Därtill förutsätts det att det beräkningssätt som den skattskyldige använder kan användas och används kontinuerligt och konsekvent under varje räkenskapsperiod. Följaktligen ska inget allmänt procenttal för byggbranschen användas, om det inte leder till rätt slutresultat.

Under räkenskapsperioden är det möjligt att som kalkylmässig andel för direkta kostnader använda till exempel den procentuella andelen för föregående år, men den skatt på eget bruk vilken ska betalas på indirekta kostnader i samband med bokslutet ska justeras enligt den faktiska situationen under räkenskapsperioden.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 4.9.2017 beslutet HFD 2017:143 enligt vilket grynderbyggaren hade rätt att räkna andelen för de indirekta kostnaderna enligt förhållandet mellan omsättningarna från grynderbyggandet och de byggtjänster som tillhandahållits till utomståendeenligt ett glidande medelvärde för en fyraårsperiod. Bolaget hade konsekvent tillämpat det beräkningssätt som det använder.

HFD 2017:143

A Ab, som bedrev byggverksamhet, sålde byggtjänster till utomstående, men även till aktiebolag som A Ab grundat. Sistnämnda försäljning var sådan som avses i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen, varvid enligt 75 § 2 punkten i mervärdesskattelagen skattegrunden var de direkta och indirekta kostnaderna för byggtjänsterna. Under räkenskapsåret hade A Ab månatligen i skattegrunden för eget bruk noterat ett belopp som A Ab bedömt motsvara de indirekta kostnaderna, varefter bolaget i slutet av räkenskapsperioden hade preciserat beloppet. De indirekta kostnader som skulle beaktas i mervärdesskatten för eget bruk och hänföras till grynderentreprenadverksamheten hade A Ab därvid beräknat som en andel av bolagets samtliga indirekta kostnader. Andelen motsvarade förhållandet mellan omsättningen i försäljningen av byggtjänster till utomstående och omsättningen i grynderentreprenadverksamheten. Som ett sådant förhållande hade bolaget varje räkenskapsperiod använt det glidande medelvärdet av förhållandet mellan omsättningarna över en fyraårsperiod. A Ab motiverade räknesättet med bland annat den rekommendation som en förening för byggindustrin, Rakennusteollisuus RT ry framfört i sin mervärdesskattehandbok. Skatteförvaltningen hade med uppgifter från en skattegranskning som grund debiterat A Ab på mervärdesskatt för åren 2010–2012 så att som grund för beräkningen lagts förhållandet mellan omsättningarna för de enskilda räkenskapsåren.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att i mervärdeskattelagen inte finns bestämmelser om hur de indirekta kostnader som ska hänföras till grynderentreprenadverksamhet ska beräknas. Det beräkningssätt som A Ab tillämpat och som baserade sig på det glidande medelvärdet för omsättningarna över en fyraårsperiod och som A Ab konsekvent hade tillämpat räkenskapsår efter annat, ledde på längre sikt till ett resultat som motsvarade kostnadsstrukturen i A Ab:s verksamhet. Skatteförvaltningen hade inte visat att A Ab när bolaget tillämpade detta beräkningssätt skulle ha deklarerat mervärdesskatt att betalas till ett alltför lågt belopp, så som avses i 176 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. När hänsyn även togs till 3 mom. i samma 176 §, fanns det inte grunder för den debitering som Skatteförvaltningen hade verkställt.

Indirekta kostnader omfattar till exempel:

• löner som betalats till förvaltnings-, projektlednings- och lagerpersonal jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
• forsknings- och produktutvecklingskostnader
• kostnader som orsakats av transporter som genomförts med egen transportmateriel
• kontorskostnader och andra fastighetsutgifter
• avskrivningar och servicekostnader som gäller maskiner och anordningar
• avskrivningar av naturaförmånsbilar
• avskrivningar av verksamhetslokaler
• hyror för verksamhetslokaler
• kostnader för köpta verktyg
• brand-, stöld- och ansvarsförsäkringar från byggtiden
• el- och vattenavgifter för verksamhetslokaler
• disponeringskostnader från byggtiden
• FöPL-avgifter som betalats för en företagare i den utsträckning som företagaren deltagit i byggprojektet i fråga

8.2.3 Poster som inte räknas in i grunden för skatt på eget bruk

I skattegrunden inräknas inte kostnader som inte orsakas av byggande eller som inte ingår i byggentreprenaden och faktureras separat av beställaren inklusive moms. I skattegrunden inräknas inte heller kostnader som betalats för beställarens räkning, vilka inte skulle innehålla moms om beställaren själv köper dem.

Ovan nämnda kostnader är till exempel:

• kostnader för tilläggs- och ändringsarbeten, som inte ingår i entreprenadavtalet
• kostnader som anknyter till försäljning av aktier
• avgifter som betalats för beställarens vägnar till exempel styckningskostnader, tomtmätningskostnader, lagfartskostnader och bygglovskostnader
• tomtanskaffningspriset och andra utgifter som aktiverats i anknytning till detta i bokföringen
• dröjsmålsräntor och skadestånd som drivs in av en beställare
• tomthyra från byggtiden
• ränta på bygglån, expeditionsavgifter, arrangemangsarvoden och andra kostnader som gäller bygglån som tecknats i beställarens namn
• anslutningsavgifter som kan återbäras
• RS-arvoden som betalats till den finansierande banken (CSN 85/2002)
• fastighetsskatt från byggtiden
• kostnader för en tillfällig bostad som ordnats för en köpare, om bostaden inte slutförts i tid.

Enligt centralskattenämndens förskottsavgörande CSN 85/2002 räknas RS-arvoden inte in i skattegrunden, eftersom de hade en närmare koppling till försäljningen än byggandet.

CSN 85/2002

RS-garantiprovisioner och kostnader för insolvensförsäkringar för stiftande delägare är kostnader som kan räknas in i skattegrunden enligt MomsL 75 § för grynderentreprenörer. RS-arvoden med en närmare koppling till skattefri försäljning av aktier än till byggande, var inte kostnader som skulle räknas in i skattegrunden.

8.2.4 Maximibeloppet på skattegrunden i grynderbyggande

När byggandet sker som grynderbyggande, betalas moms utifrån bestämmelserna om eget bruk och skattegrunden utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna för den själv tillhandahållna tjänsten. Ibland är det möjligt att direkta och indirekta kostnader på grund av byggande kan vara större än det vederlag som mottagits för att tillhandahålla grynderbyggtjänsten, det vill säga entreprenadpriset. Detta kan bero på till exempel byggfel eller dröjsmål i byggarbetet. I så fall kan skattegrunden justeras så att den motsvarar entreprenadpriset exklusive skattens andel.

Om vederlaget exklusive skattens andel avsevärt understiger marknadsvärdet och det handlar om en situation med intressegemenskap, kan gängse marknadsvärde ses som skattegrunden i stället för entreprenadpriset (73 c § i MomsL). Med marknadsvärde avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där försäljningen av varan eller tjänsten äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende försäljare i den medlemsstat där försäljningen eller det gemenskapsinterna förvärvet beskattas för att vid den tidpunkten erhålla de ifrågavarande varorna eller tjänsterna (73 e § 1 mom. i MomsL).

Högsta förvaltningsdomstolen gav 4.9.2017 beslutet HFD 2017:144 i ett ärende som gällde grynderbyggande, där det totala beloppet på de direkta och indirekta kostnaderna översteg vederlaget för tillhandahållandet av byggtjänsten, det vill säga entreprenadpriset. Enligt beslutet uppgick maximibeloppet på skattegrunden för grynderbyggaren till beloppet på det vederlag som avses i mervärdesskattelagen som debiteras av bostadsaktiebolaget. Om vederlaget, det vill säga entreprenadpriset, i en situation med intressegemenskap, avsevärt understiger gängse marknadsvärde, utgörs maximibeloppet på skattegrunden dock av gängse marknadsvärde i stället för av entreprenadpriset.

HFD 2017:144

A Ab sålde byggherre- och byggtjänster till aktiebolag som A Ab grundat, på det sätt som avses i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen. Enligt 75 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen var skattegrunden (skatteunderlaget) för tjänsterna de direkta och indirekta kostnader som den utförda tjänsten förorsakat. I mervärdesskattelagen föreskrivs inte om någon övre gräns för skattegrunden.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i motsats till förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om likställande av tjänster som den skattskyldige utfört för sin rörelses behov med tjänster som tillhandahållits mot ersättning inte var tillämplig på de tjänster som A Ab utfört för de aktiebolag som A Ab hade grundat. Följaktligen kunde det marknadsvärde för transaktionerna som avses i direktivets artikel 77 inte betraktas som tak för den skattegrund som skulle tillämpas för de tjänster som A Ab utfört.

De bostadsaktiebolag som A Ab grundat betraktades även innan förvaltningen av bolagen överläts till aktieköparna såsom separata rättssubjekt och de byggherre- och byggtjänster som A Ab mot ersättning utfört åt bostadsaktiebolagen skulle i ett system som följde mervärdesskattedirektivet betraktas som försäljning av tjänster. I en situation där de till byggobjektet vid grynderbyggande hänförliga direkta och indirekta kostnaderna översteg det belopp som enligt mervärdesskattedirektivet skulle betraktas som ersättning för tjänsterna, skulle med beaktande av mervärdesskattedirektivets tolkningsverkan som skattegrund betraktas den på nämnda sätt bestämda ersättningen för tjänsten.

8.3 Grund för skatt som ska betalas på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Också vad gäller grunden för skatt som ska betalas för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav inräknas de direkta och indirekta kostnader som orsakats av själv utförda tjänster exklusive momsandelen. Till skattegrunden inräknas inte kostnader som hänför sig till maskiner, utrusningar och föremål som tjänar särskild verksamhet som utövas på fastigheten och som ska ses som fastigheter.

I skattegrunden är det alternativt möjligt att inräkna löner jämte socialkostnader vilka hänför sig till de tjänster som avser fastighetsinnehav vilka har tillhandahållits under kalenderåret och andra kostnader som orsakats av utförandet av tjänsten, vilka inte omfattar skatt som ska dras av eller vilka inte kan avdras. I detta fall inräknas i skattegrunden:

• löner som omfattas av förskottsinnehållning jämte semesterlöner och semesterlöneskulder vilka hänför sig till kalenderåret
• naturaförmåner som omfattas av förskottsinnehållning upp till beloppet på förskottsinnehållningsvärdena
• socialkostnader, som avser lönebikostnader som betalats av arbetsgivaren, till exempel pensionsavgifter, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfalls- och grupplivsförsäkringspremier och socialskyddsavgifter
• kostnader på grund av de anställdas företagshälsovård
• kostnader på grund av frivilliga försäkringar
• dagtraktamenten och kostnadsersättningar som betalats för arbetstagare
• andra kostnader som orsakats av tillhandahållandet av tjänsten, vilka inte omfattar skatt som ska dras av eller vilka inte är föremål för avdragsrätt.

Socialkostnader kan beaktas som en procentuell andel som betalas på lönerna, om en sådan tillämpas.

9 Avdragsgill moms

9.1 Avdragsrätt för säljare av byggtjänster och för dem som tar tjänster i eget bruk

När moms betalas på försäljning av en byggtjänst eller eget bruk av en byggtjänst, föreligger avdragsrätt enligt 102 § i MomsL på moms som ingår inköpspriset för varor och tjänster som skaffats för denna verksamhet. Det är också möjligt att dra av den skatt som betalats utifrån den omvända momsskyldigheten på inköp av byggtjänster (se också exempel 31). Avdragsrätten gäller också eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, om man inte som skattegrund valt löner jämte socialkostnader, utan skatt betalas på direkta och indirekta kostnader på grund av tjänsterna.

Moms betalas inte på försäljning av en fastighet eller aktier. Detta leder till att avdragsrätt inte föreligger vad gäller moms som ingår i de kostnader som hänför sig till försäljningar. Till exempel försäljning av bostadsaktier som idkas av en grynderbyggare är momsfri, och rätt att dra av moms föreligger inte vad gäller anskaffningar som gäller sådan verksamhet. En grynderbyggare ska beakta den momsfria verksamheten också i sina beräkningar av allmänna omkostnader.

Om kostnaderna hänför sig såväl till verksamhet som berättigar till avdrag och till verksamhet som inte berättigar till avdrag, är det möjligt att göra avdraget enbart från andelen för den avdragsberättigande verksamheten.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

9.2 Avdragsrätt för köpare av byggtjänster eller fastigheter

Köparen av en byggtjänst får dra av den skatt som ingår i inköpspriset på tjänsten, om anskaffningen riktar sig till verksamhet som bedrivs av köparen och berättigar till avdrag (102 § i MomsL).

Köparen får för en fastighet eller byggtjänst som han anskaffat för skattepliktig rörelse också dra av den skatt som överlåtaren enligt 31, 31 a eller 33 § ska betala på byggtjänster som utförts på fastigheten, om fastigheten före överlåtelsen inte hade tagits i överlåtarens bruk. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala. Utredningen ska innehålla anteckningar om den dag då utredningen getts, säljarens och köparens namn, adresser, FO-nummer, överlåtelsens art och beloppet på skatten på eget bruk vilken säljaren ska betala (103 § och 209 h § 1 mom. i MomsL).

Om skyldigheten att betala skatt på eget bruk av byggtjänster grundar sig på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (32 § i MomsL), har inte fastighetsköparen avdragsrätt vad gäller den skatt som säljaren betalat. Orsaken är att köparen kan dra av enbart skatt som betalas på eget bruk utifrån 31, 31 a eller 33 § i MomsL. Köparens avdragsrätt gäller med andra ord inte skatt som överlåtaren betalat utifrån eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (32 § i MomsL).

9.3 Byggprojekt som inte genomförs

Det är möjligt att ett byggföretag gör inköp som ska användas i framtida försäljningar av byggtjänster eller i byggobjekt som är föremål för eget bruk av byggtjänster. Avdragsrätt för moms föreligger vad gäller inköpen, trots att byggprojektet aldrig genomförs och skatt som ska betalas aldrig uppkommer.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 21.3.1997 L 673 gäller detta. Företaget fick dra av den moms som ingick i tjänster som skaffats för att användas i bolagets skattepliktiga affärsverksamhet, trots att en del av objekten eventuellt inte genomfördes eller såldes.

HFD 21.3.1997 L 673

Bolaget var moderbolaget i en koncern som bedrev byggverksamhet och fastighetsrörelseverksamhet. Byggverksamheten hade i koncernen koncentrerats till dotterbolaget och fastighetsaffärsverksamheten till moderbolaget. Moderbolagets fastighetsaffärsverksamhet utgjordes av köp, byggande och utveckling av fastigheter och tomter samt av uthyrning av färdigt byggda fastigheter. Bolaget genomförde byggprojekt som anknöt till nybyggnad som grynderbyggherre och var momspliktigt bland annat för försäljningen av byggtjänster och eget bruk av byggtjänster.

Bolaget skaffade de planläggnings-, planerings- och övriga tjänster som anknöt till byggmarken och den byggnad som skulle byggas. När tjänsterna skaffades stod det inte alltid klart inom ramen för vilken affärsverksamhet de säljs vidare. Eftersom tjänsterna dock skaffats för användning i bolagets skattepliktiga affärsverksamhet, fick bolaget dra av den skatt som ingick i dessa med stöd av MomsL 102 §, oberoende av om tjänsterna användes i samband med försäljningen av byggherretjänster eller som eget bruk av byggtjänster i anknytning till grynderbyggandet. Vad gäller avdragsrätten var det inte heller av betydelse att en del av objekten, för vilka tjänsterna köpts, eventuellt inte genomfördes eller såldes.

10 Tidsmässigt hänförande av moms som ska betalas

Det finns bestämmelser om tidpunkten för uppkomsten för skyldigheten att betala skatt i 15 och 16 § i MomsL. Bestämmelserna visar den tidpunkt då statens fordring gentemot den skattskyldige uppkommer. Bestämmelserna om det tidsmässiga hänförandet av den skatt som ska betalas i 13 kap. i MomsL visar å sin sida till vilken skatteperiod skatt som ska deklareras och betalas till staten ska hänföras.

10.1 Tidsmässigt hänförande av skatt som ska betalas på en byggtjänst

En skyldighet att betala skatt på försäljning av en byggtjänst uppkommer då

• tjänsten har utförts
• ett vederlag eller en del av denna flutit in innan tjänsten har utförts
• stöd och bidrag med direkt koppling till priset på tjänsten har mottagits
• tjänsten har tagits i eget bruk (15 § 1 mom. i MomsL).

Inom byggbranschen debiteras entreprenadpriserna i typfallet i flera rater. Raterna, som går under namnet betalningsposter, debiteras enligt färdighetsgraden för byggtjänsten enligt den tidtabell som överenskommits i entreprenadavtalet. Betalningsposter som ska betalas innan slutförandet av byggtjänsten och ett godkänt mottagande utgör förskottsbetalningar i mervärdesbeskattningen. Säljaren hänför den skatt som ska betalas på förskottsbetalningar till den kalendermånad under vilken förskottsbetalningen mottagits.

Skatt som ska betalas på försäljning av en byggtjänst hänförs, med undantag för mottagna förskottsbetalningar, till den månad under vilken tjänsten har utförts (15 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Byggtjänsten är utförd då beställaren i en mottagningskontroll eller på annat sätt har godkänt och mottagit den. Om en byggtjänst inte är färdig vid slutet av säljarens räkenskapsperiod, debiteras skatt enbart utifrån de mottagna förskottsbetalningarna under den räkenskapsperiod som utgår.

Under en räkenskapsperiod under vilken en byggtjänst tillhandahållits, får skatt som ska betalas på försäljningen hänföras enligt fakturan. Om någon debitering inte sker, får skatten hänföras till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. Moms på prestationer som inte flutit in eller fakturerats för byggtjänster som utförts, det vill säga slutförts under räkenskapsperioden, hänförs till räkenskapsperiodens sista månad då räkenskapsperioden utgår (136 § i MomsL).

Små företag har rätt att redovisa moms på försäljning och inköp enligt betalningsprincipen. Bland annat byggföretag med en omsättning som uppgår till högst 500 000 euro per räkenskapsperiod, kan redovisa den skatt som ska betalas på försäljning och inköp av byggtjänster enligt betalningsprincipen.

Den skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänster hänförs till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det influtit.

För att eliminera missbrukssituationer ska den skatt som ska betalas på försäljning hänföras senast till den kalendermånad, under vilken det gått 12 månader från det att varan levererats eller tjänsten tillhandahållits. En sådan skyldighet föreligger dock inte för en skattskyldig, om försäljningen lett till en kreditförlust enligt 78 § 1 mom. 3 punkten i MomsL.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Småföretag kan redovisa moms enligt betalningsprincipen.

10.2 Tidsmässigt hänförande av skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk av byggtjänster uppkommer:

• allt eftersom den själv utförd byggtjänst slutförs,
• när en köpt byggtjänst har tagits emot eller
• när vederlaget eller en del av det har betalats före mottagningsdagen,
• när en fastighet som avses i 33 § överlåtits och en tidigare överlåtare köpt eller själv utfört byggtjänsten. (16 § i MomsL).

Skatt på eget bruk av själv utförda byggtjänster hänförs till den kalendermånad, under vilken arbetet utförts och varor monterats. Följaktligen betalas skatt månatligen i takt med att byggarbetet framskrider enligt följande:

• skatt på arbetstagarnas löner betalas utifrån lönebetalningsmånaden
• vad gäller underentreprenader i takt med att mottagningen godkänts eller förskottsbetalningar gjorts för dessa
• vad gäller byggmaterial i takt med att de tas i bruk i byggarbetet
• vad gäller garantiarbeten som görs avgiftsfritt under garantitiden, för den månad då garantiarbetet utförs
• indirekta kostnader som ska räknas som en procentuell andel av de direkta kostnaderna hänförs på samma sätt som motsvarande direkta kostnader

En skyldighet att betala skatt på eget bruk utifrån nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet som inte tagits i bruk enligt 33 § i MomsL uppkommer på samma sätt som i övriga situationer med eget bruk av byggtjänster. Skatt betalas på själv utförda byggtjänster i takt med att byggtjänsten slutförs. Vad gäller köpta byggtjänster betalas skatt på eget bruk, då tjänsten mottagits eller då en förskottsbetalning gjorts innan detta.

Vid vidareförsäljning av en fastighet som inte tagits i bruk enligt 33 § i MomsL, uppkommer en skyldighet att betala skatt på eget bruk då fastigheten säljs (16 § 3 punkten i MomsL).

Skatt på eget bruk betalas för första gången för den månad under vilken de egentliga byggarbetena börjar. Med detta avses den tidpunkt då grunden börjar anläggas. I detta skede betalas skatt på eget bruk också på de kostnader som uppkommit före denna tidpunkt. Sådana kostnader är till exempel planeringskostnader och kostnader för att riva en gammal byggnad.

10.3 Tidsmässigt hänförande av skatt som ska betalas på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

En skyldighet att betala skatt på eget bruk av en tjänst uppkommer då tjänsten tagits i eget bruk (15 § 1 mom. 4 punkten i MomsL).

Skatt får hänföras enligt betalningsgrunden under räkenskapsperioden. Vad gäller lönekostnader kan skatten hänföras till betalningsmånaderna för lönerna. Vid slutet av räkenskapsperioden hänförs och betalas den skatt som hör till räkenskapsperioden enligt prestationsprincipen också utifrån obetalda löner jämte socialkostnader och andra poster som ska räknas in i skattegrunden. Vid denna tidpunkt betalas skatt också utifrån den kumulerade semesterlöneskulden. Semesterlön som hör till föregående räkenskapsperiod och som betalats under innevarande räkenskapsperiod, räknas inte in i skattegrunden för innevarande räkenskapsperiod.

Om avdrag gjorts från inköp som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav, hänförs inköpspriset exklusive moms till skattegrunden för den månad under vilken inköpen tas upp som utgifter i bokföringen eller då inköpspriset för dessa är föremål för avskrivning.

11 Tidsmässigt hänförande av moms som ska dras av

11.1 Säljare av byggtjänster och ibruktagare av byggtjänster för eget bruk

Enligt 141 § i MomsL hänförs avdraget till den kalendermånad, under vilken

• den köpta tjänsten eller varan mottagits
• inköpspriset eller en del av detta betalats innan mottagningen
• en vara eller tjänst har tagits i användning som berättigar till avdrag,
• ett förtullningsbeslut som gäller en importerad vara har getts

Om säljaren av en byggtjänst anmäler den skatt som ska betalas på försäljningen enligt betalningsprincipen (137 § i MomsL), hänförs också de skatter som ska dras av enligt betalningsgrunden (143 § i MomsL).

11.2 Köpare av fastigheter eller byggtjänster

Ett avdrag för en köpt fastighet eller byggtjänst hänförs till den kalendermånad under vilken fastigheten mottagits eller en byggtjänst slutförts och mottagits. Ett avdrag kan alternativt riktas till den månad under vilken säljaren ska betala skatt för ibruktagandet av en byggtjänst för eget bruk (103 och 144 § i MomsL). En förutsättning för avdragsrätt är att köparen har en utredning av säljaren över beloppet på den skatt på eget bruk vilken ska betalas.

12 Deklaration

Momsuppgifterna deklareras med skattedeklarationen för skatter på eget initiativ. Det finns närmare uppgifter om deklarering i Skatteförvaltningens anvisning Att deklarera moms och andra skatter på eget initiativ – detaljerade anvisningar.

12.1 Deklaration av skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänster och avdrag av skatt

En säljare av byggtjänster anmäler den skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänster i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna 24 %” i skattedeklarationen för skatter på eget initiativ. Den avdragsgilla skatten anmäls i punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”.

Om den omvända momsskyldigheten för byggbranschen enligt 8 c § i MomsL tillämpas på försäljningen, anmäler säljaren av byggtjänsten försäljningsinkomsten exklusive moms i punkten ”Försäljning av byggtjänster och metallskrot” i momsdeklarationen. En köpare av en byggtjänst anmäler köp av byggtjänster exklusive moms i punkten "Inköp av byggtjänster och metallskrot” och skatten på köp av byggtjänster i punkten ”Moms på inköp av byggtjänster och metallskrot”. Skatten på det avdragsgilla inköpet anmäls i punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”.

12.2 Deklaration av skatt som ska betalas på och dras av för eget bruk av byggtjänster och tjänster som avser fastighetsinnehav

I beskattningspraxis har man tidigare godkänt en möjlighet att i situationer med eget bruk av byggtjänster tillämpa så kallad ”tyst kvittning”. Med detta avses att den moms som ingår i byggkostnaderna inte dras av, då dessa kostnader inte heller räknas in i grunden för den skatt som ska betalas. Detta leder till att skatt på eget bruk betalas enbart på momsfria kostnader.

Det är inte längre möjligt att tillämpa tyst kvittning, eftersom direkta och indirekta kostnader ska räknas in i skattegrunden enligt mervärdesskattelagen. Köparen får från fastigheten eller byggtjänsten dra av den skatt som säljaren utifrån eget bruk ska betala, om köpet hänför sig till avdragsberättigande verksamhet hos köparen. Om säljaren tillämpar tyst kvittning, är köparens avdragsrätt i motsvarande grad mindre än i det fallet att säljaren betalar skatt på alla direkta och indirekta kostnader som ska räknas in i skattegrunden.

Det ovan nämnda gäller inte för tillhandahållare av tjänster som avser fastighetsinnehav, vilka kan välja att inte göra momsavdrag, och betala skatt på eget bruk enbart på löner jämte socialkostnader och på andra icke-avdragbara kostnader. Detta behandlas mer ingående i punkt 8.3 i anvisningen.

Den skatt som ska betalas på eget bruk anmäls i skattedeklaration över skatter på eget initiativ i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna 24 %”.

 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Juha Perttola
ledande skattesakkunnig

 

Sammandrag av bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster

MomsL 22 §: Eget av bruk av tjänster vad gäller byggtjänster

• gäller för näringsidkare
• skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare vederlagsfritt tillhandahåller en byggtjänst för egen eller för personalens konsumtion eller vederlagsfritt för ett annat syfte än affärsverksamhetens syfte
• eller utför byggtjänster i en fastighet som denna själv eller personalen använder som bostad, barnträdgård, hobbylokal eller fritidsställe eller i en fastighet som används som representationslokalen förutsättning för tillämpning är att näringsidkaren säljer byggtjänster till utomstående och att tjänsten har utförts i samband med skattepliktig affärsverksamhet genom att använda dess personal eller verktyg
• gäller reparationsarbete, ombyggnad och nybyggnad
• den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte
• skatt betalas på direkta och indirekta kostnader
• skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten blir färdig

MomsL 31 §: Byggande för egen räkning och grynderbyggande

• gäller för näringsidkare, staten och kommuner
• skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare för försäljning bygger en byggnad eller en bestående konstruktion på ett markområde som är i dennes besittning
• eller säljer en byggtjänst som anknyter till nybyggnad till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag som denne har bestämmanderätt i (grynderbyggande)
• förutsätter inte att näringsidkaren säljer byggtjänsten till utomstående
• gäller enbart nybyggnad
• den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte
• skatt betalas på direkta och indirekta kostnader
• skatt betalas inte på försäljning av en byggentreprenad till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, eftersom grunden för den skatt som ska betalas utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna (undantag, vederlag HFD 2017:144)
• skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs

MomsL 31 a §: Byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag

• gäller för näringsidkare som säljer byggtjänster eller som är byggare för egen räkning enligt 31 §. Gäller också för staten och kommuner.
• skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare tillhandahåller en byggtjänst för annan än avdragsberättigande verksamhet, såsom för skattefri uthyrning eller för försäljning av aktier i ett fastighets- eller bostadsaktiebolag eller en fastighet
• gäller reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag
• gäller reparationsarbete och ombyggnad av en lägenhet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag
• gäller också för reparationsarbete på en fastighet (31 § och 33 § i MomsL är inte tillämplig på reparationsarbete)
• gäller för reparationsarbeten och ombyggnader i lägenheter vilka gjorts för försäljning av aktier i ett fastighets- eller bostadsaktiebolag
• den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte
• skatt betalas på direkta och indirekta kostnader
• skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs

MomsL 32 §: Tjänster som avser fastighetsinnehav vad gäller byggtjänster

Andra än säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning:

• 32 § i MomsL tillämpas enbart om man på fastigheten eller i lägenheten bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag, vilken dock är verksamhet som bedrivs mot vederlag, det vill säga ekonomisk verksamhet
• gäller en ägare eller innehavare av en fastighet, vilken tillhandahåller en byggtjänst med den egna personalen
• med ägare avses ömsesidiga fastighetsbolag, vanliga fastighetsbolag och andra fastighetsägare
• med innehavare avses en aktieinnehavare eller hyrestagare
• gäller reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag
• gäller också för reparationsarbete på en fastighet (31 § och 33 § i MomsL är inte tillämplig på reparationsarbete)
• gäller för reparationsarbete och ombyggnad av en aktielägenhet som är i egen användning i verksamhet som inte berättigar till avdrag
• gäller för reparationsarbete och ombyggnad som görs för försäljning av aktier i ett ömsesidigt fastighetsbolag (delägaren gör)
• den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas
• om den nedre gränsen överskrids, betalas skatt på eget bruk utifrån grunden utan nedre gräns
• skatt betalas på direkta och indirekta kostnader eller alternativt på löner jämte socialkostnader
• kostnader för maskiner och anordningar eller föremål vilka ska ses som fastigheter räknas inte in i skattegrunden
• skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs

Försäljare av byggtjänster och byggare för egen räkning:

• 32 § i MomsL tillämpas inte på beskattning av eget bruk av byggtjänster av säljare av byggtjänster till utomstående eller byggare för egen räkning
• på dessa tillämpas 22, 31, 31 a eller 33 § i MomsL.

MomsL 33 §: Överlåtelse av en fastighet som inte tagits i bruk

• gäller för näringsidkare, staten och kommuner
• gäller för överlåtelser av andra byggnader och bestående konstruktioner (fastigheter) än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL
• gäller för beskattningen av fastigheter som inte tagits i bruk innan granskningsperioden börjat och som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad
• gäller också för beskattningen av fastigheter som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad och överlåtits innan de färdigställts
• gäller inte för överlåtelse av aktier i ömsesidiga eller vanliga fastighetsbolag
• gäller inte för överlåtelse av fastigheter då de varit föremål för reparationsarbete
• Skatt på eget bruk betalas inte vad gäller löner och socialkostnader för byggtjänster, om de lönekostnader jämte socialkostnader som betalats för tjänster som avser fastighetsinnehav vilka tillhandahållits under kalenderåret (för verksamhet enligt 32 § och 33 §) inte överskrider den nedre gränsen på 50 000 euro och överlåtaren inte sålt byggtjänster eller verkat som en byggherre för egen räkning enligt 31 § i MomsL under tiden för byggandet eller ombyggnaden av den överlåtna fastigheten (själv utförd byggtjänst)
• den nedre gränsen tillämpas inte om överlåtaren sålt byggtjänster eller verkat i enlighet med 31 § i MomsL som en byggare för en egen räkning under tiden för byggandet eller ombyggnaden av den överlåtna fastigheten (själv utförd byggtjänst)
• med tanke på tillämpningen av paragrafen är det inte av betydelse om näringsidkaren är momspliktig för annan verksamhet
• paragrafen tillämpas också då en köpare av en fastighet som inte tagits i bruk överlåter fastigheten vidare utan att ta den i eget bruk
• skatt betalas:
  • på direkta och indirekta kostnader för en själv tillhandahållen byggtjänst
  • på inköpspriset för en byggtjänst,
  • vad gäller en köpt fastighet, den skatt som den tidigare säljaren betalat
• skatt betalas:
  • i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs
  • när en byggtjänst mottagits eller när ett förskott mottagits innan tjänsten färdigställts
  • då den köpta fastigheten vidareöverlåtits

Om ingen av ovan nämnda bestämmelse om eget bruk är tillämplig, är det möjligt att bestämmelsen i 29 § 1 mom. 1 punkten i MomsL blir tillämplig, enligt vilken skatt betalas på försäljning av en byggtjänst.