Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen

Anvisningen behandlar momsbeskattningen av byggverksamhet.

Ändringen av den allmänna mervärdesskattesatsen från och med den 1 september 2024 har beaktats i anvisningen.

De definitioner som tidigare behandlades i kapitel 1.4 Andra byggrelaterade definitioner har flyttats till kapitel 3.3 Grynderbyggande.

Kapitel 3.2 Byggande av en byggnad för försäljning har preciserats.

Till kapitel 3.4 Byggande för egen verksamhet som inte berättigar till avdrag har fogats en precisering om att 31 a § i MomsL även tillämpas på tjänster som köpts som underentreprenad och som vidarefaktureras. Detta motsvarar nuvarande beskattningspraxis.

I kapitel 5 Arbetskonsortier har det lagts till två situationer, varav den ena handlar om en sådan sammanslutning som avses i mervärdesskattelagen och den andra inte handlar om en sammanslutning.

Kapitel 8.2 Grunden för skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster har preciserats i fråga om byggande som genomförs med tjänster som köpts som underentreprenad och situationer där näringsidkarens verksamhet nästan uteslutande består av byggande för egen räkning.

Förteckningen över exempel i kapitel 8.2.1 Direkta kostnader som ska räknas in i skattegrunden har kompletterats och ordningen har delvis ändrats.

Dispositionen i kapitel 8.2.3 i anvisningen har ändrats. Syftet med uppdateringen av anvisningen är inte att ändra den tidigare anvisningens innehåll om vilka poster som inte inräknas i grunden för skatt som betalas på eget bruk.

Kapitel 8.2.4 Maximibeloppet på skattegrunden vid grynderbyggande har uppdaterats. I anvisningen ges nu mer detaljerade anvisningar om tillämpningen av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:144.

Till kapitel 9.1 Avdragsrätt för säljare av byggtjänster och för dem som tar byggtjänster i eget bruk har fogats anvisningar om rätten att dra av mervärdesskatten på förmånserbjudanden som getts i samband med försäljning av bostäder.

Till kapitel 10.1 Periodisering av skatt som ska betalas på en byggtjänst har fogats ett explicit omnämnande om att en byggtjänst har utförts när beställaren har godkänt och tagit emot den till exempel vid ibruktagningsbesiktningen. Detta motsvarar situationen idag. 

Anvisningen har tillfogats exemplen 6, 14, 15, 22, 23, 26, 28, 29, 30, 31 och 32. Därför har också numreringen av exemplen ändrats. Exempel 9 i den gamla anvisningen har tagits bort. Exempel 2 har ändrats.

I anvisningen har de ändringar som gjorts till mervärdesskattelagen och som gäller välfärdsområdena beaktats.

I anvisningen har även andra preciseringar och förtydliganden gjorts.

1 Allmänt

1.1 Definition av en byggtjänst

Byggtjänster definieras i 31 § 3 mom. i mervärdesskattelagen (MomsL). Byggtjänster är:

1. byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet.
2. planering, övervakning och andra motsvarande tjänster i samband med arbeten enligt ovan.

Också olika byggherretjänster är byggtjänster (RP 88/1993). Se även kapitel 4 i anvisningen.

Byggande delas in i husbyggnad, jord- och vattenbyggnad och specialiserad byggverksamhet. Byggande kan vara nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete.

1.2 Fastighetsbegreppet

En byggtjänst hänför sig till en fastighet. Därför måste det definieras vad som i mervärdesbeskattningen avses med begreppet fastighet.

Med fastighet avses fast egendom enligt definitionen i artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (MomsL 28 §).

Följande betraktas som fast egendom:

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017.

1.3 Försäljningslandet för en byggtjänst

Tjänster som anknyter till en fastighet har sålts i Finland om fastigheten är belägen här (MomsL 67 §). Byggtjänster är tjänster som anknyter till en fastighet. Detta innebär att då en byggtjänst utförs på en fastighet som är belägen i Finland, betalas moms på byggandet till Finland.

1.4 Försäljning av byggtjänster och eget bruk av byggtjänster

I byggverksamhet genomförs mervärdesbeskattningen på två sätt. Dessa är beskattning av försäljning av byggtjänster utanför företaget och beskattning av eget bruk av byggtjänster.  Momsplikt enligt bestämmelserna om beskattning av eget bruk av byggtjänst jämställs med försäljning. På bägge försäljningar ska moms betalas enligt den allmänna skattesatsen.

Momsplikten för försäljningen av byggtjänster grundar sig på 1 § 1 mom. 1 punkten och 29 § 1 mom. 1 punkten i MomsL. Om beskattning av eget bruk av byggtjänster i olika fall föreskrivs i de fem bestämmelserna om eget bruk i mervärdesskattelagen. En allmän bestämmelse gällande eget bruk av tjänster finns i 22 § i mervärdesskattelagen. Denna kompletteras av bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster Mervärdesskattelagens fem bestämmelser om eget bruk är:

• eget bruk av en tjänst (MomsL 22 §)
• byggande av en byggnad för försäljning och grynderbyggande (MomsL 31 §)
• byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag (MomsL 31 a §)
• eget bruk av en tjänst som avser fastighetsinnehav (MomsL 32 §)
• överlåtelse av en fastighet innan den har tagits i bruk (MomsL 33 §).

2 Försäljning av byggtjänster och den omvända momsskyldigheten

Det är fråga om försäljning av en byggtjänst, då byggandet grundar sig på ett skriftligt eller muntligt avtal mot vederlag mellan den som utför arbetet och den som beställer arbetet. Ett skriftligt avtal kan vara till exempel en totalprisentreprenad, en enhetsprisentreprenad, en målprisentreprenad, ett faktureringsarbetsavtal, ett arbetsledningsavtal, ett projektledningsavtal eller ett annat byggavtal. Med försäljning av byggtjänster avses bland annat arbeten på en byggnad eller mark eller överlåtelse av en byggnad baserat på ett byggavtal.

I regel betalar säljaren av varor och tjänster moms på sin försäljning. Med omvänd momsskyldighet avses att köparen betalar moms på försäljningen till staten.

Det finns bestämmelser om den omvända momsskyldigheten i 8 c § i MomsL. Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas på byggtjänster på fastigheter och uthyrning av arbetskraft för byggtjänster som säljs i Finland, om köparen är en näringsidkare som på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för byggtjänster. Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas inte på planering, övervakning och andra därmed jämförbara tjänster.

Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas inte på försäljning av enbart byggmaterial och inte på försäljning av byggtjänster till privatpersoner eller utövare av verksamhet i liten skala (MomsL 3 §). Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte heller på tjänster som gäller maskiner, anordningar eller utrustning som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

3 Eget bruk av byggtjänster

Genom beskattning av eget bruk av byggtjänster har också annat byggande än egentlig försäljning av byggtjänster införts i tillämpningsområdet för momsbeskattningen. Orsaken till detta är att byggtjänster i annat fall inte alls skulle beskattas till exempel vid försäljning av en fastighet som byggts själv, eftersom försäljning av en fastighet är momsfri.

3.1 Eget bruk av tjänster

Bestämmelsen om eget bruk av tjänsten i 22 § i mervärdesskattelagen är en allmän bestämmelse, som kompletteras av bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster. Situationer som gäller främst byggtjänster behandlas närmare i denna anvisning. 

En tjänst har tagits i eget bruk då en näringsidkare

1. utför, överlåter eller på något annat sätt utan vederlag tar en tjänst för sin eller personalens privata konsumtion eller i övrigt för ett ändamål som inte är rörelsemässigt,
2. utför eller på något annat sätt tar en tjänst i sådan användning för vilken avdragsbegränsningar enligt 114 § gäller,
3. på något annat sätt tar en köpt tjänst i annan användning än sådan som enligt 10 kap. i MomsL berättigar till avdrag.

En tjänst anses dock ha tagits i eget bruk endast om avdrag har kunnat göras för en köpt tjänst eller en själv utförd tjänst har utförts i samband med den skattskyldiges rörelse och näringsidkaren säljer motsvarande tjänster till utomstående (MomsL 22 §).

En tjänst har tagits i eget bruk till exempel då en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående vederlagsfritt tar i bruk en byggtjänst som den själv utfört för egen eller den egna personalens privata konsumtion. Med privat konsumtion avses därmed till exempel tillhandahållande av en byggtjänst vederlagsfritt åt en arbetstagare eller delägare i företaget. En tjänst har tagits i eget bruk också då en näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående tar i bruk en byggtjänst för ett annat syfte än ett syfte som hör till näringsverksamheten eller utför tjänsten för användning som omfattas av avdragsbegränsningar. Med användning som omfattas av avdragsbegränsningar avses till exempel uppförande av en byggnad för personalens fritidsanvändning eller användning för företagets representationsändamål. Byggtjänsterna som utförs kan vara nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete.

I 31, 31 a, 32 och 33 § i MomsL föreskrivs det om eget bruk av vissa tjänster som anknyter till fastigheter.

3.2 Uppförande av en byggnad för försäljning

En byggtjänst anses ha blivit tagen i eget bruk då näringsidkaren på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten).

Den som bygger för egen räkning ska under byggtiden ha besittningsrätt till det markområde där han uppför en nybyggnad för försäljning.  Besittningsrätten kan grunda sig till exempel på äganderätt, arrendeavtal eller annat avtal. Om den som bygger för egen räkning inte har besittningsrätt till markområdet under byggtiden är det i allmänhet fråga om antingen försäljning av en byggtjänst eller överlåtelse av en fastighet som inte har tagits i bruk enligt 33 § i MomsL (se även kapitel 3.6 i anvisningen). 

Den som bygger för egen räkning ska betala moms på tagande av en byggtjänst i eget bruk, även om byggtjänster inte säljs till utomstående. Den som bygger för egen räkning ska betala moms enligt bestämmelserna om beskattning av eget bruk av byggtjänster även på sådant byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag, som beskrivs i kapitel 3.4 i denna anvisning (MomsL 31 a §).

Ibland är det oklart om det handlar om försäljning eller uthyrning av en fastighet. Till exempel kan ett fastighetsleasingavtal som upprättats om hyrning av en fastighet innehålla avtalsvillkor som tyder på både försäljning och uthyrning. Bestämmelsen i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL gäller situationer där en fastighet har uppförts för försäljning. Innehållet i avtalet avgör huruvida det i mervärdesbeskattningen är fråga om försäljning eller uthyrning av en fastighet. Om hyrestagaren har rätt, men inte skyldighet, att vid utgången av hyresperioden lösa in den fastighet som hyrs ut, är det i allmänhet fråga om uthyrning av en fastighet. Då är det inte fråga om byggande för egen räkning enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL, eftersom byggnaden inte har uppförts för försäljning. Man måste dock ännu utreda om någon annan bestämmelse om beskattning av eget bruk ska tillämpas. Om hyresgästen däremot är skyldig att i slutet av hyresperioden lösa in den fastighet som hyrs, har det redan från början handlat om försäljning av fastigheten, varvid 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL ska tillämpas, förutsatt att de övriga förutsättningarna uppfylls.

3.3 Grynderbyggande

En byggtjänst anses ha blivit tagen i eget bruk, då en näringsidkare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten).

Vid grynderbyggande grundar en näringsidkare ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, tecknar aktierna i fastighetsbolaget och ingår ett entreprenadavtal med fastighetsbolaget om uppförande av en byggnad. Grynderbyggaren uppför eller låter uppföra en byggnad för fastighetsbolaget och säljer vanligtvis de aktier som berättigar till besittning av lägenheterna i byggnaden.

Grynderbyggaren säljer byggentreprenaden och den mark som den äger till fastighetsbolaget eller köper eller arrenderar marken för det bolag som ska grundas. För grynderbyggaren uppstår inkomst från entreprenadpriset och eventuellt från försäljningspriset på aktierna och marken. På försäljningen av aktierna och marken betalas ingen moms (MomsL 43 § och 27 §). För att undvika övervaknings- och beräkningssvårigheter, beskattas inte grynderbyggande som försäljning av en byggtjänst utan som produktion av en byggtjänst för eget bruk.  Därför betalas inte moms heller på det entreprenadpris som grynderbyggaren tar ut. Grynderbyggaren fakturerar således fastighetsbolaget entreprenadpriset utan moms och betalar moms på eget bruk på basis av kostnaderna för byggandet.

På grynderbyggande tillämpas beskattning av eget bruk, då följande förutsättningar är uppfyllda:

• säljaren av byggtjänsten är en näringsidkare
• det handlar om nybyggnad
• köparen av byggtjänsten är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag
• näringsidkaren har bestämmanderätt i bostads- eller fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingås.

En grynderbyggare ska betala moms på eget bruk av en byggtjänst även om den inte säljer byggtjänster till utomstående.

3.3.1 Näringsidkare

Med näringsidkare avses varje person som självständigt idkar näringsverksamhet, oberoende av affärsverksamhetens syfte eller resultat. Verksamheten som bedrivs kan vara momspliktig eller momsfri verksamhet som ingår i tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Begreppet ”näringsidkare” motsvarar begreppet ”skattskyldig” i mervärdesskattedirektivet.

3.3.2 Nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete

En förutsättning för tillämpning av 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen är att det är fråga om en byggtjänst i anslutning till nybyggnad. Bestämmelsen om grynderbyggare tillämpas inte på ombyggnad eller reparationsarbete. Därför måste man veta vilken typ av byggande det är fråga om.

Med nybyggnad avses byggande av nytt, det vill säga uppförande av ett objekt som inte funnits innan byggarbetet inletts.  Om en fastighet byggs ut så att ett extra våningsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det fråga om nybyggnad. I dessa situationer ökar byggnadens totala area. Från och med 1.1.2017 har nybyggnad också omfattat montering av en maskin, anordning eller ett föremål som ska ses som en del av en fastighet, då dessa monteras i en nybyggnad.

Som ombyggnad betraktas i allmänhet alla förändrings- eller förbättringsarbeten vars kostnader ska aktiveras i anskaffningsutgiften för fastigheten i inkomstbeskattningen. Ombyggnad är utbyggnad samt förändrings- och förnyelsearbeten på en fastighet, som inte betraktas som nybyggnad. Som ombyggnad betraktas i allmänhet sådana ändrings- och förbättringsarbeten som medför att fastighetens kvalitetsnivå ändras så att den blir bättre än den ursprungliga. Det är fråga om ombyggnad till exempel då man installerar en hiss i en gammal byggnad eller monterar maskiner, utrusning eller föremål som ska ses som en fastighet i en gammal byggnad. Det är i allmänhet fråga om ombyggnad också när ändrings- och förbättringsarbeten utförs på fastigheten i syfte att ändra fastighetens användningsändamål. Det är fråga om sådant ändrings- och förbättringsarbete till exempel när vindsutrymmet i ett flervåningshus ändras till bostäder eller en industribyggnad till kontorslokaler.

Med reparationsarbete avses arbete för att återställa eller säkerställa skicket på en fastighet eller på en maskin eller utrustning som ska ses som en del av fastigheten, utan att byggnadens bruksvärde ökar jämfört med det ursprungliga värdet. Det är fråga om reparationsarbete till exempel när trapphuset i ett gammalt hus målas eller när golvmaterialet i lägenheterna förnyas. Också byte av en byggnads ventilationsanordning eller hiss är reparationsarbete.

3.3.3 Ett bostads- eller fastighetsaktiebolag som köpare

En förutsättning för tillämpning av 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen är att köparen av byggentreprenaden är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Köparen kan antingen vara ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighets- eller bostadsaktiebolag. Med ömsesidiga fastighets- eller bostadsaktiebolag avses bolag vars aktier berättigar till besittning av en lägenhet eller del av en byggnad. Ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag besitter själv en byggnad eller en del av denna. Ömsesidiga och icke-ömsesidiga fastighetsbolag skiljer sig från varandra till exempel vad gäller hyresinkomster. Hyresinkomster är inkomst för aktieägarna i ett ömsesidigt bostads- eller fastighetsaktiebolag. Hyresinkomst som fåtts för uthyrning av lokaler i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag är fastighetsaktiebolagets inkomst.

Centralskattenämnden har utfärdat förhandsavgörandet CSN 23/2014, där köparen av byggtjänsten var ett kommanditbolag, alltså inte ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. På försäljningen av byggentreprenaden tillämpades bestämmelserna om försäljning av en byggtjänst, inte grynderbyggande.

CSN 23/2014                    

I syfte att genomföra och finansiera ett byggprojekt grundade A Ab ett kommanditbolag där ett aktiebolag som hade grundats av A Ab var den ansvariga bolagsmannen och A Ab dess tysta bolagsman. När A Ab slöt ett entreprenadavtal med kommanditbolaget om byggarbetet, tillämpades inte bestämmelserna om tagande av en byggtjänst i eget bruk enligt mervärdesskattelagen 31 § 1 mom. på försäljningen, utan det var fråga om en skattepliktig försäljning av byggtjänst som avses i 29 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen.

Centralskattenämnden har utfärdat förhandsavgörandet CSN 56/2019, där det har fastställts att det med tanke på tillämpningen av 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen inte har någon betydelse om fastighetsbolaget är ömsesidigt eller icke-ömsesidigt. I det fall som avgörandet gällde var fastighetsbolaget ett vanligt (icke-ömsesidigt) fastighetsbolag som ägde en parkeringsanläggning och idkade momspliktig parkeringsverksamhet i denna.

3.3.4 Bestämmanderätt

En förutsättning för tillämpning av 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen är att näringsidkaren har bestämmanderätt i bostads- eller fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingås. Senare ändringar i ägandeförhållandena är inte av betydelse. Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) anses byggföretaget i allmänhet ha bestämmanderätt i fastighetsbolaget då det äger majoriteten av aktierna i fastighetsbolaget.

Direkt bestämmanderätt uppkommer då grynderbyggaren innehar mer än hälften av det röstetal som alla aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolaget medför och röstmajoriteten grundar sig på innehav, bolagsordningen eller något annat avtal. En grynderbyggare anses ha bestämmanderätt i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag också då den har rätt att utse eller avskeda majoriteten av ledamöterna i målföretagets styrelse.

En grynderbyggare kan också ha indirekt bestämmanderätt. Indirekt bestämmanderätt uppkommer bland annat då en grynderbyggare tillsammans med sitt dotterbolag innehar aktiemajoritet i bostads- eller fastighetsaktiebolaget. En grynderbyggare kan ha bestämmanderätt i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, trots att den inte äger aktier i dessa, men ett eller flera av dess dotterbolag innehar aktiemajoriteten i bostads- eller fastighetsaktiebolaget.

Om röstetalet baserat på de aktier som den som utför ett byggarbete direkt eller indirekt äger uppgår till högst 50 procent av hela röstetalet då entreprenadavtalet ingås, har den som utför byggarbetet inte tillräcklig bestämmanderätt utifrån sitt aktieinnehav. I så fall tillämpas det normala momsförfarandet på entreprenaden och entreprenadpriset är momspliktigt.

Huruvida bestämmanderätt finns bedöms vid tidpunkten då entreprenadavtalet ingås.  Tidpunkten i fråga kan vara det datum då entreprenadavtalet undertecknats eller en annan ikraftträdelsetidpunkt som fastställts i entreprenadavtalet. Ibland har inget skriftligt entreprenadavtal alls gjorts. Om inte annat utreds, anses det att det handlar om ett muntligt entreprenadavtal. I så fall har avtalet uppkommit då de första byggrelaterade åtgärderna vidtagits och senast då byggandet inletts. 

Enligt Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 16/1999 hade ett arbetskonsortium, då medlemmarna av en sådan sammanslutning som avses i 13 § i MomsL tillsammans hade bestämmanderätt i arbetskonsortiet, bestämmanderätt i fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingicks. Arbetskonsortiet var i egenskap av en sammanslutning en självständig skattskyldig i momsbeskattningen. Följaktligen handlade det om grynderbyggande på vilket moms på eget bruk av byggtjänst ska betalas.                    

Byggande av en extra våning betraktas som nybyggnad. I allmänhet har byggaren i en dylik situation dock inte bestämmanderätt i fastighetsbolaget, varvid bestämmelserna om grynderbyggande i mervärdesskattelagen inte är tillämpliga på byggandet.

En utbyggnad i sidled och på egen grund kan också anses vara en ny byggnad. Under vissa omständigheter kan byggaren av en utbyggnad ha bestämmanderätt i fastighetsbolaget. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat beslutet HFD 29.4.1998 L 727 som gäller en ny byggnad.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 29.4.1998 L 727 hade byggföretaget inte bestämmanderätt i hela bostadsaktiebolaget, men på basis av aktieinnehav hade det bestämmanderätt i den byggnad som skulle uppföras. Byggföretaget var under de särskilda omständigheter som beskrivs i beslutet i en ställning som kunde jämföras med en grynderbyggare då entreprenadavtalet ingicks. Moms kunde betalas enligt bestämmelserna om tagande av byggtjänster i eget bruk.

HFD 29.4.1998 L 727

Ett bostadsaktiebolag ägde en tomt, på vilken hus 1 som byggts år 1963 fanns. Eftersom det fanns byggrätt kvar på tomten, ingick bostadsaktiebolaget ett entreprenadavtal med ett byggbolag om uppförandet av hus 2 på tomten. Enligt entreprenadavtalet var byggbolaget skyldigt att betala en byggnadsfondandel till bostadsaktiebolaget för köpet av de aktier som berättigade till besittning av lägenheterna i hus 2. I bolagsordningen för bostadsaktiebolaget hade rättigheterna och ansvaren för de aktier som berättigade till besittning av lägenheterna i hus 1 och 2 skiljts åt för fem års tid. Med beaktande av bestämmelserna i entreprenadavtalet och de särskilda bestämmelserna för de bägge husen i bolagsordningen samt det faktum att byggbolaget ägde majoriteten av de aktier som berättigar till besittning av lägenheterna i hus 2 och följaktligen hade bestämmanderätt i hus 2, hade bolaget i själva verket en ställning som kan jämställas med en grynderbyggare då entreprenadavtalet ingicks. Byggbolaget kan betala moms på byggentreprenaden enligt bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster.

I rättspraxis har det ansetts att bestämmanderätt inte uppkommer för det bolag som utför byggarbetet, trots att samma person äger det bolag som utför byggarbetet och aktierna i bostads- eller fastighetsaktiebolaget som grundats. I detta fall har det bolag som utför byggarbetet inte bestämmanderätt i fastighetsbolaget.

3.4 Byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag

En byggtjänst anses ha blivit tagen i eget bruk också då en näringsidkare, som säljer byggtjänster till utomstående eller bedriver verksamhet enligt 31 §, utför en tjänst för annan användning än sådan som berättigar till avdrag (MomsL 31 a §).

För att förfarandet ska vara neutralt och tydligt tillämpas samma regler på byggföretag i alla situationer som gäller beskattning av eget bruk i anslutning till byggande. Därför betalar byggföretag skatt på eget bruk oberoende av euromässiga gränser även när de utför tjänster för momsfri näringsverksamhet. På säljare av byggtjänster och näringsidkare som bedriver verksamhet enligt 31 § i mervärdesskattelagen tillämpas bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster också då syftet för användningen av tjänsten inte är privat bruk utan vederlag enligt 22 § i MomsL eller användning som omfattas av avdragsbegränsningarna i 114 § i MomsL. Följaktligen är beskattningen av eget bruk av byggtjänster mer omfattande än beskattningen av eget bruk av andra tjänster, eftersom den också omfattar eget bruk av byggtjänster i sådan verksamhet som sker mot vederlag, men som inte berättigar till avdrag.

Bestämmelsen i 31 a § i mervärdesskattelagen gäller alla näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående eller bedriver sådan verksamhet som avses i 31 § i MomsL. I denna anvisning används benämningen "byggföretag" om en sådan näringsidkare.  Byggtjänster kan utföras med egen personal eller genom att köpa byggtjänsterna som underleverans och vidarefakturera dem. 

Med verksamhet som inte berättigar till avdrag avses till exempel byggande för användning i momsfri uthyrningsverksamhet eller för annan verksamhet som separat har stadgats som momsfri, såsom byggande för försäljning av en fastighet eller aktier som ger besittningsrätt till en lägenhet. 

Bestämmelsen tillämpas till exempel i följande situationer:

• en fastighet eller lägenhet hyrs ut momsfritt efter nybyggnad, ombyggnad eller reparationsarbete
• fastigheten säljs efter reparationsarbete
• aktielägenhetsaktier säljs efter ombyggnad eller reparationsarbete.

Ett företag som bedriver byggverksamhet kan också ha annan affärsverksamhet. Bestämmelsen gäller också sådana näringsidkare som bedriver annan verksamhet och som på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster eller verkar som byggare för egen räkning.

3.5 Eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

En tjänst som avser fastighetsinnehav anses ha blivit tagen i eget bruk också när fastighetens ägare eller innehavare själv utför den tjänst som avser fastigheten, om fastigheten används för något annat syfte än ett sådant som berättigar till avdrag (MomsL 32 §).

Skatt på eget bruk betalas inte om de lönekostnader jämte socialkostnader som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav av lokaler som är i sådan användning som inte berättigar till avdrag eller återbäring uppgår till högst 50 000 euro under kalenderåret.

Vid beräkning av den nedre gränsen på 50 000 euro för skyldigheten att betala skatt, beaktas följande kostnader som orsakats av tjänster som avser fastighetsinnehav under kalenderåret:

• löner som omfattas av förskottsinnehållning jämte semesterlöner och semesterlöneskulder som hänför sig till kalenderåret
• naturaförmåner som omfattas av förskottsinnehållning upp till beloppet på förskottsinnehållningsvärdena
• socialkostnader, som avser offentligrättsliga eller avtalsbaserade avgifter som baseras på lönekostnaderna, till exempel sjukförsäkringsavgifter, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfallsavgifter, grupplivförsäkringspremier och pensionsförsäkringspremier som betalas av arbetsgivaren.

Om ovan nämnda skattskyldighetsgräns på 50 000 euro överskrids, betalas skatt på eget bruk baserat på de kostnader som ska räknas in i skattegrunden utan nedre gräns på det sätt som beskrivs i kapitel 8.3 i anvisningen.

Tjänster som avser fastighetsinnehav är byggtjänster, renhållning av fastigheten, andra fastighetsskötseltjänster samt ekonomi- och förvaltningstjänster. Tjänster som avser fastighetsinnehav omfattar inte tjänster som hänför sig till maskiner, utrustningar och föremål som används för en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Med ägare avses ömsesidiga bostads- eller fastighetsaktiebolag, vanliga fastighetsaktiebolag och övriga fastighetsägare. Med innehavare avses hyrestagare eller aktieägare i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag. Med själv utförd tjänst avses tjänster som utförs med egen anställd personal. Beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller inte köpta tjänster.

Om en fastighetsägare eller -innehavare också har fastigheter som är i skattepliktig, avdragsgill användning, beaktas inte de lönekostnader som hänför sig till fastighetsförvaltningstjänster gjorda på dessa vid beräkning av gränsen på 50 000 euro, och skatt på eget bruk ska inte heller betalas på dessa.

Skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav ska betalas enbart om det på fastigheten bedrivs verksamhet mot vederlag. Detta leder till att skatt inte betalas då en privatperson med avlönad personal bygger till exempel ett egnahemshus som stadigvarande bostad åt sig själv, trots att lönerna jämte socialkostnader under kalenderåret skulle överstiga 50 000 euro. Inte heller tjänster som avser fastighetsinnehav som utförts i en lägenhet som används som en delägares eller hyrestagares bostad och som utförts med delägarens eller hyrestagarens egna personal medför skyldighet att betala moms på tjänster som avser fastighetsinnehav, trots att gränsen på 50 000 euro skulle överskridas.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

3.5.1 Andra än säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning

För byggtjänster blir beskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav tillämplig enbart om fastighetsägaren eller -innehavaren inte säljer byggtjänster till utomstående och inte heller verkar som byggare för egen räkning.

Bestämmelsen tillämpas på:

• reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i verksamhet som inte berättigar till avdrag
• reparationsarbete eller ombyggnad av en aktielägenhet som används i verksamhet som inte berättigar till avdrag
• reparationsarbete på en fastighet som säljs
• reparationsarbete och ombyggnad i en aktielägenhet för försäljning av aktierna.

3.5.2 Säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning

Beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller i fråga om byggtjänster inte för näringsidkare som säljer byggtjänster till utomstående och inte heller byggare för egen räkning eller näringsidkare som bedriver grynderbyggande. Deras skyldighet att betala skatt på eget bruk av byggtjänster fastställs utifrån 22, 31, 31 a eller 33 § i MomsL. Då tillämpas inte den nedre gränsen på 50 000 euro för skattskyldighet.

3.6 Överlåtelse av en fastighet innan den tas i bruk

I 33 § i MomsL finns bestämmelser om beskattningen av eget bruk av en fastighet som överlåts innan den tagits i bruk. Med bestämmelsen säkerställs att den skattemässiga behandlingen av fastigheter som överlåts innan justeringsperiodens början är neutral. Avsikten med bestämmelsen är att hindra att skatt kumuleras då en fastighet säljs innan justeringsperioden börjar, eftersom justeringsrätten och -skyldigheten då inte överförs till köparen.

En byggtjänst i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet anses ha blivit tagen i eget bruk även då en näringsidkare, staten, ett välfärdsområde eller en kommun i andra fall än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL överlåter fastigheten innan den tas i bruk efter det att byggtjänsten har utförts.

Skatt på eget bruk av själv utförda byggtjänster ska inte betalas för lönekostnader jämte socialkostnader, om:

1. lönekostnaderna jämte socialkostnader för tjänster som avser fastighetsinnehav under ett kalenderår inte överstiger 50 000 euro, och
2. näringsidkaren inte har sålt byggtjänster till utomstående eller bedrivit sådan verksamhet som avses i 31 § 1 mom. i MomsL vid den tidpunkt då byggtjänsten utfördes.

Skatt ska betalas på en byggtjänst som hänfört sig till nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet då näringsidkaren överlåter fastigheten och fastigheten inte tagits i bruk under tiden mellan det att byggtjänsten utförts och fastigheten har överlåtits. Bestämmelsen gäller också fastigheter som överlåts då byggarbetet fortfarande pågår. Beskattningen verkställs som beskattning av eget bruk av en byggtjänst. Skattegrunden bestäms enligt 76 § i MomsL.

Skatteplikten för överlåtelser gäller i princip alla situationer där en näringsidkare överlåter en fastighet som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad och inte tagits i bruk. Det har ingen betydelse om överlåtaren bedriver annan momspliktig verksamhet, om fastigheten ursprungligen avsetts att överlåtas eller att användas i avdragsgill verksamhet eller om byggtjänsten köpts av ett byggföretag eller utförts själv. Bestämmelsen tillämpas också i situationer då överlåtelsemottagaren överlåter fastigheten utan att ha tagit den i eget bruk.

Eftersom bestämmelsen anknyter till justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar, är en förutsättning för tillämpning att fastigheten överlåts. Bestämmelsen gäller enbart överlåtelser av fastigheter på vilka byggtjänster som anknyter till nybyggnad eller ombyggnad utförts. Den gäller inte fastigheter på vilka enbart reparationsarbete utförts. Bestämmelsen tillämpas inte då aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag säljs.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Bestämmelsen tillämpas på alla situationer där en näringsidkare överlåter en fastighet som varit föremål för ombyggnad eller nybyggnad, som inte därefter tagits i bruk och inte beskattas enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL. Denna bestämmelse om byggande för egen räkning har följaktligen företräde före 33 § i MomsL. Detta innebär att om en näringsidkare bygger eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning på ett markområde som den besitter, tillämpas bestämmelsen i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL om eget bruk, inte 33 §.

Skatt på eget bruk betalas inte för lönekostnader jämte socialkostnader för en själv utförd byggtjänst, om lönekostnaderna jämte socialkostnader som orsakats av tjänster som avser fastighetsinnehav som utförts under kalenderåret inte överskrider gränsen på 50 000 euro. I detta fall ska skatt på eget bruk betalas enbart på de köpta byggtjänsterna och byggmaterialet.  Gränsen tillämpas inte, om fastighetsöverlåtaren har sålt byggtjänster eller bedrivit byggande för egen räkning vid den tidpunkt då nybyggnad eller ombyggnad utfördes på fastigheten som överlåts.

Bestämmelsen tillämpas till exempel i följande fall:

• En näringsidkare säljer en nybyggd fastighet som inte tagits i bruk och näringsidkaren har inte uppfört eller låtit uppföra fastigheten på ett markområde som han innehar för försäljning i enlighet med 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL.
• En näringsidkare säljer en gammal fastighet, på vilken ombyggnad gjorts antingen för eget bruk eller för försäljning, utan att fastigheten tagits i bruk före den säljs.
• En näringsidkare säljer under ovan beskrivna omständigheter en fastighet, vars nybyggnad eller ombyggnad pågår.
• En näringsidkare köper en nybyggd eller ombyggd fastighet som inte tagits i bruk och säljer den vidare utan att ta den i eget bruk.
• En näringsidkare utför en nybyggnad eller ombyggnad på en fastighet och överlåter fastigheten vederlagsfritt utan att den tagits i bruk.
• Staten, ett välfärdsområde eller en kommun säljer en nybyggnad eller en ombyggd fastighet som inte tagits i bruk.

Man behöver vid behov kunna redogöra för beloppet av skatten som ska betalas på eget bruk. Därför ska kostnaderna för de ovan avsedda byggtjänsterna bokföras. Beloppet av mervärdesskatt som ingår i anskaffningen ska också vara känt med tanke på justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringen. Läs mer om momsen som ingår i anskaffningen av fastighetsinvesteringar i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

Bestämmelsen tillämpas inte i följande fall:

• En fastighet som tagits i bruk överlåts.
• En näringsidkare säljer en fastighet som han har uppfört eller låtit uppföra för försäljning på ett markområde som han innehar i enlighet med 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL.
• En fastighet överlåts efter ett reparationsarbete.
• Aktier i en aktielägenhet överlåts efter byggarbetet.

Säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning tillämpar 31 a § i MomsL då aktier som berättigar till besittning av en lägenhet säljs efter reparationsarbete eller ombyggnad. Andra än ovan nämnda byggföretag tillämpar i princip 32 § i MomsL, som gäller eget bruk av en tjänst som avser fastighetsinnehav.

4 Byggherreverksamhet

Ett byggprojekt kan också genomföras på så sätt att det sköts av en byggherre som specialiserat sig på bygge. Byggherren sköter uppgifter i anslutning till byggherreverksamhet för beställarens räkning. Sådana uppgifter är till exempel anskaffning av tomten, beställning av planering av byggobjektet, anskaffning av finansiering för objektet, övervakningsuppgifter som gäller byggobjektet och anordnande av anbudsförfarandet för entreprenaden.

Byggherrens verksamhet omfattas av samma bestämmelser i mervärdesskattelagen som andra säljare av byggtjänster. Byggherreverksamhet är sådana byggtjänster som avses i 31 § 3 mom. 2 punkten i MomsL.

Ofta skaffar byggherren det egentliga byggarbetet av utomstående byggföretag och säljer det och den byggtjänst som den utfört till beställaren av byggarbetet. Om beställaren är ett bostads- eller fastighetsaktiebolag, är det av betydelse om byggherren har bestämmanderätt i fastighetsbolaget. Om byggherren inte har bestämmanderätt i fastighetsbolaget då entreprenadavtalet ingås, handlar det om normal försäljning av en byggtjänst. Byggherren fakturerar fastighetsbolaget för entreprenadpriset för det egentliga byggarbetet och arvodet för sitt byggherrearbete inklusive moms. Fastighetsbolaget kan alternativt själv skaffa det egentliga byggarbetet av externa byggföretag och enbart byggherretjänsten av byggherren. Också i detta fall faktureras byggherrearvodet med moms.

Om byggherren har bestämmanderätt i fastighetsaktiebolaget då entreprenadavtalet ingås, handlar det om grynderbyggande. Om en grynderbyggare säljer såväl en byggentreprenad som en byggherretjänst till ett fastighetsbolag tillämpas beskattning av eget bruk av byggtjänst på försäljningen. I så fall inräknas inte entreprenadpriset och byggherrearvodet i skattegrunden, utan de direkta och indirekta kostnader som hänför sig till byggprojektet. Entreprenadpriset och byggherrearvodet faktureras exklusive moms av beställaren.

Fastighetsbolaget kan också ingå ett entreprenadavtal direkt med ett utomstående byggföretag. Grynderbyggaren säljer enbart byggherretjänsten till fastighetsbolaget. Grynderbyggaren inräknar inte byggherrearvodet i skattegrunden, utan fakturerar sitt arvode av fastighetsbolaget exklusive moms. I skattegrunden inräknas de direkta och indirekta kostnader som uppkommer för grynderbyggaren i samband med byggprojektet.

5 Arbetskonsortier

Med arbetskonsortium avses sammanslutningar som två eller flera personer har bildat i avsikt att idka rörelse och som är avsedda för att verka till förmån för delägarna gemensamt (MomsL 13 §). Ett arbetskonsortium är en fristående momspliktig i förhållande till delägarna och det registreras som momsskyldigt för utövandet av affärsverksamhet.

I centralskattenämndens förhandsavgörande 16/1999 behandlades en situation där ett arbetskonsortium var avsett att verka till förmån för delägarna gemensamt. Medlemmarna i arbetskonsortiet var två aktiebolag inom byggbranschen. Arbetskonsortiet hade ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag om byggande av ett bostadshus på en tomt som fastighetsaktiebolaget ägde. Aktiebolagen som var medlemmar av arbetskonsortiet ägde vardera hälften av aktierna i fastighetsaktiebolaget. Bestämmanderätten i arbetskonsortiet innehades av dess medlemmar, som också ansvarade för de rättshandlingar som företagits i arbetskonsortiets namn. Trots att ingendera medlemmen av arbetskonsortiet ensam innehade aktiemajoritet i fastighetsaktiebolaget, ägde medlemmarna tillsammans hela aktiestocken i fastighetsaktiebolaget. Centralskattenämnden ansåg att arbetskonsortiet vid tidpunkten då entreprenadavtalet ingicks hade sådan bestämmanderätt i fastighetsaktiebolaget som förutsätts i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen och att arbetskonsortiet skulle betala mervärdesskatt på eget bruk av byggtjänsten.

I exempel 26 beskrivs en situation där bolagen inte verkar till förmån för delägarna gemensamt. I denna situation verkar den andra medlemmen i konsortiet i sitt eget namn gentemot kunderna.

Inom byggbranschen är det vanligt att bygga större byggobjekt i form av ett arbetskonsortium som består av två eller flera byggföretag som bygger för gemensam räkning. I allmänhet görs en överenskommelse om förfaringssätten med ett samarbetsavtal mellan delägarna. Arbetskonsortiet ingår entreprenadavtalet och liknande avtal med beställaren av byggarbetet. Arbetskonsortiet har i allmänhet också en gemensam projektledning. Alla delägare i arbetskonsortiet deltar i byggandet av objektet eller verkar som byggherrar för objektet. Eftersom arbetskonsortiet är en fristående momspliktig i förhållande till sina delägare, är delägarna och arbetskonsortiet momsskyldiga enbart för sin egen affärsverksamhet. Arbetskonsortiets skattskyldighet gäller den verksamhet för vilken det grundats. Försäljningar och inköp mellan delägarna och arbetskonsortiet samt mellan delägarna behandlas enligt normala bestämmelser i mervärdesskattelagen. Att arbetskonsortiet inte privaträttsligt sett är en fristående juridisk person i förhållande till sina delägare är inte av betydelse i ärendet.

Arbetskonsortiet har rätt att dra av moms, då anskaffningen av varor eller tjänster hänför sig till arbetskonsortiets momspliktiga affärsverksamhet enligt samarbetsavtalet. En förutsättning för avdragsrätten är att köparen har en faktura eller ett annat verifikat som säljaren gett över inköpet. På fakturan ska anges bland annat säljarens och köparens namn och adress samt beloppet på den skatt som ska betalas (MomsL 102 § 1 mom. 1 punkten och 102 a §).

Av praktiska orsaker antecknas en delägare i ett konsortium ofta som köpare på inköpsfakturor, trots att anskaffningen görs för konsortiets affärsverksamhet. I så fall uppfylls inte mervärdesskattelagens krav som gäller avdragsrätten och fakturan. I samband med granskning eller återbäring eller påförande av skatt kan Skatteförvaltningen från fall till fall godkänna ett avdrag som gjorts, trots att ett konsortium inte har någon faktura, utredning eller annan verifikation som motsvarar kraven i lagen, om konsortiet på annat sätt kan visa att det är berättigat till avdrag (MomsL 209 i § 1 mom.).

Skatteförvaltningen rekommenderar att också konsortiets namn samt leveransadress eller byggarbetsplatsnumret antecknas på fakturan.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

6 Offentliga samfund som byggare

Staten, välfärdsområdena och kommunerna är momsskyldiga för rörelsemässig försäljning av varor och tjänster (MomsL 6 §). I denna anvisning jämställs välfärdssammanslutningar med välfärdsområden. På motsvarande sätt jämställs i denna anvisning samkommuner, landskapet Åland och kommuner som hör till landskapet Åland med kommuner. (MomsL 8 §.) Kommuner och välfärdsområden får dra av mervärdesskatt på anskaffningar som hänför sig till rörelsemässig verksamhet enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Därtill har kommunerna och välfärdsområdena ett särskilt återbäringssystem för moms som motsvarar avdragssystemet (MomsL 130 § och 130 a §). Skatteförvaltningen har utfärdat anvisningen Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och välfärdsområden.

På byggande som utförs av staten, välfärdsområden och kommuner tillämpas samma bestämmelser som på andra tillhandahållare av byggtjänster. Bestämmelserna om beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller dock inte staten. Staten, välfärdsområdena och kommunerna ska betala skatt på eget bruk av byggtjänster när de på ett markområde som de innehar uppför en byggnad för försäljning eller säljer en byggtjänst som anknyter till nybyggnad till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag i vilket de har bestämmanderätt. Skatt på eget bruk ska också betalas då de överlåter en nybyggd eller ombyggd fastighet som inte tagits i bruk efter att byggtjänsten utförts.

Kommuner och välfärdsområden ska betala skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, om fastigheten är i annat bruk än sådant bruk som medför rätt till avdrag eller återbäring för kommunen eller välfärdsområdet. Skatt på eget bruk ska betalas till exempel på tjänster som avser fastighetsinnehav som hänför sig till personalens bostäder. Kommunernas och välfärdsområdenas verksamhet som ger rätt till återbäring jämställs med verksamhet som ger rätt till avdrag också i momsbeskattningen av försäljning och eget bruk av byggtjänster.

7 En utlänning som byggare i Finland

Bland annat byggtjänster ses som tjänster som anknyter till en fastighet. Byggtjänster som anknyter till en fastighet som är belägen i Finland beskattas i Finland, trots att säljaren av tjänsten är utländsk. Med utlänning avses en näringsidkare som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet utomlands (MomsL 10 §).

Om en utlänning inte i Finland har ett fast driftställe som deltar i försäljningen, och inte heller har ansökt om att bli momsskyldig i Finland, är en köpare som är momsskyldig i Finland skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som utlänningen har sålt här (MomsL 9 §). Om köparen, till exempel ett bostadsaktiebolag, inte är momsskyldig, ska den registrera sig som momsskyldig och deklarera den moms som ska betalas för den utländska säljarens del. Det är dock alltid den utländska säljaren som är momsskyldig, om köparen är en privatperson eller en annan utlänning som inte har ett fast driftställe i Finland och som inte är registrerad som momsskyldig här.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisningar Registrering av en utlänning som mervärdesskattskyldig i Finland och Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

8 Grunden för den moms som ska betalas 

Med skattegrund avses det värde baserat på vilket momsen som ska betalas beräknas. För försäljning av byggtjänster och på eget bruk av byggtjänster betalas mervärdesskatt på skattegrunden enligt den allmänna skattesatsen.

8.1 Grunden för skatt som ska betalas på försäljning av en byggtjänst

Grunden för skatt på försäljning av en byggtjänst är vederlaget utan skattens andel, om inte något annat föreskrivs i 73 c §. Med vederlag avses det mellan säljaren och köparen avtalade priset inklusive samtliga pristillägg (MomsL 73 § 1 mom.). 

I skattegrunden inräknas i allmänhet byggarbetet som ingår i entreprenadpriset, det material som använts för arbetet och täckningsbidraget.

Till skattegrunden inräknas också till exempel dagtraktamenten, kilometerersättning och faktureringstillägg som fakturerats av köparen. I skattegrunden räknas inte vissa poster som är av skattefri karaktär som byggföretaget betalat för beställarens räkning. Dessa skattefria poster är till exempel:

• anskaffnings- och inteckningskostnader för mark
• tomtstyckningskostnader, tomtmätningskostnader och lagfartskostnader
• bygglovskostnader
• ränte- och andra kostnader som gäller bygglån som tecknats i beställarens namn
• återbetalningsbara anslutningsavgifter.

Från skattegrunden får dras av rabatter, gottgörelser och andra rättelseposter som beviljats till köparen (MomsL 78 § 1 mom. 1 punkten). Om köparen krediteras på detta sätt, ska köparen på motsvarande sätt rätta den avdragna mervärdesskatten (MomsL 118 §).

Från skattegrunden får dras av rättelseposter som i samband med skattepliktig försäljning har beviljats köparen till följd av ogiltigförklarande, annullering eller hävning av ett avtal (MomsL 78 § 1 mom. 2 punkten). Om ett avtal har ogiltigförklarats, annullerats eller hävts efter det att avdraget för en anskaffning har gjorts, ska köparen rätta den avdragna skatten (MomsL 118 §).

8.1.1 Kreditförluster

Från skattegrunden får dras av kreditförlust som hänför sig till försäljning som har uppgivits som skattepliktig (MomsL 78 § 1 mom. 3 punkten). Kreditförlusten hänförs till den kalendermånad då den enligt god bokföringssed ska införas i bokföringen (MomsL 139 §).

Enligt den allmänna anvisning som bokföringsnämnden gett 31.10.2017 kan bokföring av en kreditförlust grunda sig på till exempel gäldenärens konkurs, ansökan om saneringsförfarande, resultatlös indrivning och därmed sammanhängande uppgift om gäldenärens insolvens eller det att gäldenärens adress har blivit okänd. Vid bokföringen av en kreditförlust bör man uppskatta det belopp av fordran som sannolikt kommer att betalas. Om säkerhet har ställts för fordran eller om den bokföringsskyldige har en skuld som kan kvittas mot fordran, ska dessa omständigheter beaktas vid bedömning av beloppet för kreditförlusten. Enligt god bokföringssed ska kreditförlusten bokföras och dras av från skattegrunden när det är sannolikt, att ingen betalning kommer att inflyta för fordran.

En kreditförlust som dras av från skattegrunden inkluderar inte mervärdesskattens andel. Detta leder till att det momsfria försäljningspriset inte sänks med hela beloppet på kreditförlusten, utan med det belopp från vilket momsen andel har avdragits.

Om en betalning senare fås för en kundfordran som upptagits som en kreditförlust, ska moms betalas på denna genom att lägga till betalningen exklusive moms i skattegrunden. Den betalning som fåtts för kundfordran och den skatt som ska betalas på denna periodiseras till den kalendermånad, under vilken den enligt god bokföringspraxis ska upptas i bokföringen.

Från skattegrunden är det inte möjligt att dra av en kreditförlust, då moms betalats på eget bruk av byggtjänster på basis av de direkta och indirekta kostnader som hänför sig till projektet. I detta fall har moms inte betalats på försäljning av en byggtjänst som uppgivits som skattepliktig. En kreditförlust kan inte heller dras av från skattegrunden då den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen enligt 8 c § i MomsL tillämpats på försäljningen av en byggtjänst, eftersom det från skattegrunden är möjligt att göra avdrag enbart av en kreditförlust som avser försäljning som har uppgivits som skattepliktig.

8.1.2 Avtalsbot

Skyldighet att betala skadestånd kan uppkomma enligt många olika grunder. Om det är fråga om ersättning för en förorsakad skada, utgör ersättningen inte vederlag för en överlåtelse av en vara eller utförande av en tjänst. På skadeståndet betalas följaktligen inte moms, och det innehåller därför inte moms som kan dras av.

Beloppet på ersättning som ska betalas för eventuellt dröjsmål i leveransen har i allmänhet överenskommits i förväg inom byggbranschen. Det handlar om en så kallad avtalsbot, som ses som ett skadestånd som inte omfattas av mervärdesskattelagen. Ett skadestånd är inte en rättelsepost som gäller försäljningen. Man kan således inte dra av det från skattegrunden.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:192 var det fråga om momsbehandlingen av en på förhand fastställd avtalsbot till fast belopp. Köparen hade rätt till en avtalsbot, om leveransen försenades. Syftet med avtalsboten var att ersätta köparen för olägenheter och skada på grund av försenad leverans. Avtalsboten var en post av skadeståndskaraktär. Säljaren fick inte behandla avtalsboten som en rättelsepost till försäljningen, med andra ord kunde säljaren inte dra av avtalsboten från grunden för skatten på den momspliktiga försäljningen.

HFD 2014:192

Arbetssammanslutningen A och aktiebolaget B Ab hade ingått ett leveransavtal beträffande entreprenad, enligt vilket B Ab i egenskap av beställare av entreprenaden vid fördröjd leverans hade rätt till en dröjsmålsersättning som beräknades på betalningen för det skede av leveransen som fördröjts. Enligt leveransavtalet hade ersättningen avtalats som en i procent uttryckt andel per varje dag som leveransen fördröjdes. B Ab hade av en betalningsrat som bolaget för entreprenaden skulle betala till A innehållit ett belopp som ersättning för ett dröjsmål som bolaget påstod att A gjort sig skyldig till. Denna dröjsmålsersättning skulle betraktas som en betalning med karaktär av skadestånd, som betalades till B Ab för den olägenhet som dröjsmålet förorsakade bolaget och som inte omfattades av mervärdesbeskattning. Den skulle inte betraktas som en med rabatt jämställbar rättelsepost till försäljningen. A skulle således betala mervärdesskatt på hela den betalningsrat som A debiterat B Ab och den dröjsmålsersättning som B Ab innehållit kunde inte dras av från den skattegrund enligt vilken A skulle betala mervärdesskatt för försäljning.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

8.2 Grunden för skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster

I grunden för skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster inräknas de direkta och indirekta kostnader som orsakats av själv utförda byggtjänster exklusive momsandelen. Skattegrunden för köpta byggtjänster utgörs av inköpspriset eller ett sannolikt lägre överlåtelsepris. För en fastighet som anskaffats utgörs skattegrunden av det värde som den föregående överlåtaren med anledning av överlåtelsen betalat på de byggtjänster som utförts på fastigheten (MomsL 75, 76 och 77 §). Byggandet kan genomföras helt eller delvis med egen personal eller till exempel helt som underleverans genom att köpa varor och tjänster. Till grunden för den skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster inräknas de direkta och indirekta kostnader som orsakats av byggtjänsterna. Varor och tjänster som köpts för byggandet är kostnader som orsakats av byggandet. 

I skattegrunden inräknas inte sådana varor och tjänster som betalats för beställarens räkning, som inte skulle ha innehållit moms om beställaren själv skulle ha köpt dem. Detta beror på att beställaren själv skulle kunna köpa dessa nyttigheter utan moms. Det handlar om så kallade genomgångsposter. Exempel finns i kapitel 8.2.3 i anvisningen.

Om den moms som ingår i anskaffningspriset inte är avdragsgill, såsom den moms som ingår i representationskostnader, räknas anskaffningspriset in i skattegrunden inklusive moms.

Om en näringsidkares verksamhet enbart består av grynderentreprenader eller annat byggande för egen räkning och näringsidkaren inte alls säljer byggtjänster till utomstående, hänför sig nästan alla kostnader som uppkommit för näringsidkaren till grynderentreprenaderna eller annat byggande för egen räkning. Därför måste dessa kostnader räknas in i skattegrunden för eget bruk. I denna situation kan näringsidkaren dessutom i ringa utsträckning ha sådana kostnader som inte ska räknas in i skattegrunden för eget bruk. Sådana kostnader är till exempel kostnader i samband med försäljning av bostadsaktier. Dessa kostnader räknas inte in i skattegrunden för eget bruk, eftersom de inte orsakas av byggandet, utan av momsfri försäljning av bostadsaktier. 

Enligt 75 § 2 punkten i MomsL är skattegrunden för eget bruk för en själv utförd byggtjänst de direkta och indirekta kostnaderna för byggtjänsten. Beräkningen av skattegrunden ska grunda sig på siffror från bokföringen. Skatteförvaltningen rekommenderar att man för tydlighetens skull har en separat kostnadsuppföljning för varje byggprojekt.

8.2.1 Direkta kostnader som ska räknas in i skattegrunden

Med direkta kostnader som ska räknas in i skattegrunden avses kostnader som direkt hänför sig till byggprojektet, vilka utgörs av till exempel:

• planerings-, vakt- och övervakningskostnader
• kostnaden för bygglovet, när den är byggarens egen kostnad (köparen är ännu inte känd)
• byggarbetskostnader som hänför sig till marken och byggnader
• löner och arvoden som betalats till arbetstagare och arbetsledningen jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • med lönebikostnader avses lönerelaterade lagstadgade pensionskostnader och premier som betalats för frivilliga pensionsförsäkringar
  • med övriga lönebikostnader avses lönerelaterade socialskyddsavgifter, olycksfallsförsäkringspremier, grupplivsförsäkringspremier och arbetslöshetsförsäkringspremier
  • med frivilliga socialkostnader avses till exempel kostnader för måltider, arbetskläder och företagshälsovård samt rörliga reseersättningar och andra ersättningar till arbetstagare
  • verktygsersättningar och dagtraktamenten
  • löner för utjämningsledighet (s.k. pekkasdagar) jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • semesterlön jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • lön för uppsägningstid jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
  • kostnader för hyrd arbetskraft
• inköpspriser för underentreprenader (se även exemplen 28 och 40)
  • För köp av byggtjänster (MomsL 8 c §) och köp av EU-tjänster ska mervärdesskatt betalas på basis av omvänd skattskyldighet. Dessutom ska kostnaden för tjänsten som köpts räknas in i skattegrunden för byggande för egen räkning.
• inköpspriser för byggmaterial
  • På EU-varuinköp ska mervärdesskatt betalas. Dessutom ska inköpspriset för byggmaterialet räknas in i skattegrunden för byggande för egen räkning.
• inköpspriset för föremål som köpts begagnade och som används i byggarbetet
• inköpspriser för bostadslösöre (spisar, skåp, spisfläktar)
• kostnader för frakter och lyfttjänster som betalats till utomstående
• hyreskostnader för byggmaskiner
• kostnader för gårdsarbeten jämte konstruktioner och planteringar
• kostnader för garantiarbeten (också kostnader som uppkommit av det så kallade felansvaret på 10 år)
• representationskostnader, inklusive moms
• kostnader för anslutningsavgifter som inte kan återbetalas, under förutsättning att anslutningsavtalet ingåtts i namnet på den som utför byggarbetet. Om ett avtal som gäller en anslutningsavgift som inte kan återbetalas ingåtts i köparens namn, till exempel i ett bostads- eller fastighetsaktiebolags eller en framtida köpares namn, räknas inte de kostnader som orsakas av anslutningsavgiften in i skattegrunden.
• kostnader för elanslutningen under byggtiden
• kostnader som orsakas av RS-garantier och insolvensförsäkringar (HFD 2004 L 208)
• rivningsarbeten som gäller byggnader på tomten, om rivningsarbeten anknyter till byggandet i fråga (HFD 2018:67)
• kostnader för korrigering av byggfel; om man baserat på en försäkring erhåller ersättning från försäkringsbolaget för avhjälpande av skadan, kan ersättningen inte dras av från skattegrunden för eget bruk. Den erhållna försäkringsersättningen är inte en rättelsepost för byggkostnaderna, utan en post utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.
• reparationskostnader för brandskador på byggarbetsplatsen
• försäkringspremier för byggarbetesförsäkringar som betalats till försäkringsbolag
• kostnader för naturaförmånsbilar i den utsträckning som lönen för den arbetstagare som använder bilen allokeras till byggobjektet (penningvärdet på naturaförmånen räknas inte in i skattegrunden). Om en naturaförmånsbil är en personbil och momsen på kostnaderna för den inte är avdragsgilla, inräknas priset inklusive moms i skattegrunden.
• den andel av FöPL-avgiften som kan anses hänföra sig till det arbete som omfattas av beskattningen av eget bruk av byggtjänster
• garantiprovisioner under byggtiden eller garantitiden. Om lånet, för vilken en säkerhet har mottagits, har beviljats för en byggtjänst som omfattas av beskattning av eget bruk, räknas också provisionen som betalats för garantin in i skattegrunden.
• anskaffningspriser för föremål, maskiner och utrustningar som ska ses som en fastighet och som monterats inne eller utanför en byggnad eller konstruktion och kostnader för arbetsprestationer som hänför sig till dessa.
• kostnader för taklagsfester

Om totalkostnaden hänför sig enbart delvis till eget bruk av en byggtjänst, ska skattegrunden för eget bruk bedömas på så sätt att bedömningen så väl som möjligt överensstämmer med den verkliga allokeringen.

Rättspraxis om de kostnader som ska räknas in i skattegrunden är begränsad. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut HFD 5.2.2004 L 208, att de kostnader som orsakades av RS-garantier och insolvensförsäkringar skulle räknas in i skattegrunden.

HFD 5.2.2004 L 208

Då aktiebolaget A var grynderentreprenör i ett antal ägarbostadsobjekt på det sätt som avsågs i ansökan om förhandsavgörande, skulle bolaget betala mervärdesskatt på grynderentreprenadtjänsterna i form av eget bruk av byggtjänster enligt 31 § 1 mom. 2 punkten mervärdesskattelagen. Som stiftande delägare var aktiebolaget A skyldigt att se till att säkerheter enligt 2 kap. i lagen om bostadsköp ställdes. Dessa var säkerheten för fullgörande av avtalen om byggande och köp av bostadsaktier (RS-garanti) och säkerheten för den händelse att en stiftande delägare inte kan fullgöra sin prestationsskyldighet (insolvensförsäkring). Aktiebolaget A:s skyldighet att som stiftande delägare ställa säkerheterna ansågs ha närmare anknytning till byggherretjänsten som aktiebolaget A hade utfört än till försäljningen av bostadsaktier. Kostnaderna för säkerheterna var således sådana kostnader för en själv utförd byggtjänst, som enligt 75 § 2 punkten mervärdesskattelagen skulle hänföras till skattegrunden för grynderentreprenörens eget bruk och för vilken mervärdesskatt således skulle betalas.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:67 gällde huruvida kostnaderna för rivning av en gammal byggnad på fastigheten skulle räknas in i skattegrunden för eget bruk. Enligt motiveringarna till beslutet skulle kostnaderna för rivning av den gamla byggnaden, under de rådande omständigheterna, objektivt sett anses hänföra sig till den grynderentreprenadverksamhet som bolaget utövade. Under de omständigheter som rådde i fallet ansågs det att den uteslutande orsaken till att byggnaden revs utgjordes av byggandet av nybyggnaden. Rivningskostnaderna skulle räknas in i skattegrunden.

HFD 2018:67

A Ab, som utövade grynderverksamhet, hade införskaffat hyresrätten till en fastighet, på vilken bolaget avsåg uppföra bostadshus genom att sälja byggtjänster till bostadsaktiebolag som det själv grundat och ägde. På fastigheten fanns en byggnad som A Ab avsåg riva, men i vilken bolaget utövade mervärdesskattepliktig uthyrningsverksamhet i ca tre månader, det vill säga under den tid uppsägningstiden varade för de hyresavtal som ingåtts av fastighetens tidigare innehavare.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kostnaderna för att riva den gamla byggnaden under dessa omständigheter inte hänförde sig till den momspliktiga uthyrningsverksamhet som A Ab utövade på fastigheten utan till A Ab:s grynderverksamhet. Det var inte fråga om en allmän omkostnad för byggverksamheten som A Ab bedrev, utan om sådana byggnadsarbeten på en fastighet som avses i 31 § 3 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen, vars kostnader A Ab i enlighet med bestämmelsen i 75 § i mervärdesskattelagen skulle räkna in i skattegrunden för eget bruk.

8.2.2 Indirekta kostnader som ska räknas in i skattegrunden

Indirekta byggkostnader utgörs av de indirekta kostnader som direkt hänför sig till ett byggprojekt och den kalkylmässiga andelen av de fasta kostnaderna och avskrivningarna. Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) vore det möjligt att i praktiken rikta indirekta kostnader till vissa projekt genom att räkna dem som en schematisk andel av det totala beloppet på de direkta kostnaderna för projektet.

I rätts- och beskattningspraxis har det ansetts att utgångspunkten vid allokeringen av indirekta kostnader, i likhet med direkta kostnader, ska vara att de kan allokeras direkt. Om det av praktiska orsaker inte är möjligt att direkt allokera de indirekta kostnaderna, kan deras andel uträknas på det sätt som nämns i regeringens proposition ovan, det vill säga som en andel av beloppet på projektets direkta kostnader. Också andra beräkningsmodeller är möjliga. Till exempel en beräkningsmodell som grundar sig på användning av arbetstid eller yta kan vara möjlig. Det väsentliga är att beräkningen grundar sig på siffror som fåtts ur den skattskyldiges bokföring och att beräkningen så väl som möjligt överensstämmer med grunden för uppkomsten av de indirekta kostnaderna och kostnadsstrukturen på den byggverksamhet som bedrivs av den skattskyldige. Därtill förutsätts det att det beräkningssätt som den skattskyldige använder kan användas och används kontinuerligt och konsekvent från räkenskapsperiod till räkenskapsperiod. Följaktligen ska inget allmänt procenttal för byggbranschen användas, om det inte leder till rätt slutresultat.

Under räkenskapsperioden är det möjligt att som kalkylmässig andel för de indirekta kostnaderna använda till exempel den procentuella andelen från föregående år, men i samband med bokslutet ska skatten på eget bruk som ska betalas på indirekta kostnader justeras enligt den faktiska situationen under räkenskapsperioden.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 4.9.2017 beslutet HFD 2017:143 enligt vilket grynderbyggaren hade rätt att räkna de indirekta kostnadernas andel enligt förhållandet mellan omsättningarna från grynderbyggandet och de byggtjänster som tillhandahållits till utomstående enligt ett glidande medelvärde för en fyraårsperiod. Bolaget hade konsekvent tillämpat det beräkningssätt som det använde.

HFD 2017:143

A Ab, som bedrev byggverksamhet, sålde byggtjänster till utomstående, men även till aktiebolag som A Ab grundat. Sistnämnda försäljning var sådan som avses i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen, varvid enligt 75 § 2 punkten i mervärdesskattelagen skattegrunden var de direkta och indirekta kostnaderna för byggtjänsterna. Under räkenskapsåret hade A Ab månatligen i skattegrunden för eget bruk noterat ett belopp som A Ab bedömt motsvara de indirekta kostnaderna, varefter bolaget i slutet av räkenskapsperioden hade preciserat beloppet. De indirekta kostnader som skulle beaktas i mervärdesskatten för eget bruk och hänföras till grynderentreprenadverksamheten hade A Ab därvid beräknat som en andel av bolagets samtliga indirekta kostnader. Andelen motsvarade förhållandet mellan omsättningen i försäljningen av byggtjänster till utomstående och omsättningen i grynderentreprenadverksamheten. Som ett sådant förhållande hade bolaget varje räkenskapsperiod använt det glidande medelvärdet av förhållandet mellan omsättningarna över en fyraårsperiod. A Ab motiverade räknesättet med bland annat den rekommendation som en förening för byggindustrin, Rakennusteollisuus RT ry framfört i sin mervärdesskattehandbok. Skatteförvaltningen hade med uppgifter från en skattegranskning som grund debiterat A Ab på mervärdesskatt för åren 2010–2012 så att som grund för beräkningen lagts förhållandet mellan omsättningarna för de enskilda räkenskapsåren.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att i mervärdeskattelagen inte finns bestämmelser om hur de indirekta kostnader som ska hänföras till grynderentreprenadverksamhet ska beräknas. Det beräkningssätt som A Ab tillämpat och som baserade sig på det glidande medelvärdet för omsättningarna över en fyraårsperiod och som A Ab konsekvent hade tillämpat räkenskapsår efter annat, ledde på längre sikt till ett resultat som motsvarade kostnadsstrukturen i A Ab:s verksamhet. Skatteförvaltningen hade inte visat att A Ab när bolaget tillämpade detta beräkningssätt skulle ha deklarerat mervärdesskatt att betalas till ett alltför lågt belopp, så som avses i 176 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. När hänsyn även togs till 3 mom. i samma paragraf, fanns det inte grunder för den debitering som Skatteförvaltningen hade verkställt.

Indirekta kostnader omfattar till exempel:

• löner som betalats till förvaltnings-, projektlednings- och lagerpersonal jämte lönebikostnader och frivilliga socialkostnader
• forsknings- och produktutvecklingskostnader
• kostnader som orsakats av transporter som genomförts med egna transportmedel
• kontorskostnader och andra fastighetsutgifter
• avskrivningar och servicekostnader som gäller maskiner och anordningar
• avskrivningar av naturaförmånsbilar
• avskrivningar av verksamhetslokaler
• hyror för verksamhetslokaler
• kostnader för köpta verktyg
• brand-, stöld- och ansvarsförsäkringar under byggtiden
• el- och vattenavgifter för verksamhetslokaler
• disponentkostnader under byggtiden
• FöPL-avgifter som betalats för en företagare i den utsträckning som företagaren deltagit i byggprojektet i fråga
• kostnader för företagets allmänna penningrörelse, såsom bankernas serviceavgifter (det är inte en finansieringskostnad, när serviceavgiften inte tas ut till exempel i samband med låneskötselavgiften för ett byggnadslån)

8.2.3 Poster som inte räknas in i grunden för skatt på eget bruk

I skattegrunden inräknas inte kostnader som inte orsakas av byggandet. Sådana kostnader är till exempel kostnader som hänför sig till försäljning av en fastighet samt försäljning av aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag och kostnader för en tillfällig bostad som ordnats åt en köpare, om bostaden inte färdigställts i tid. I skattegrunden för byggande för eget bruk inräknas inte heller sådana kostnader som inte ingår i byggentreprenaden. Sådana är till exempel kostnader för tilläggs- och ändringsarbeten som faktureras separat med mervärdesskatt, dröjsmålsräntor och skadestånd som tas ut av beställaren, tomtens anskaffningspris samt övriga utgifter för denna som aktiverats i bokföringen och tomthyra under byggtiden och fastighetsskatt under byggtiden. I skattegrunden inräknas inte heller sådana kostnader som betalats för beställarens räkning som inte skulle innehålla moms om beställaren själv köpte dem. Sådana är till exempel styckningskostnader, tomtmätningskostnader, lagfartskostnader, bygglovskostnader och återbetalningsbara anslutningsavgifter. I skattegrunden inräknas inte räntor, expeditionsavgifter, regleringsprovisioner eller räntekostnader och andra kostnader för ett bygglån som tagits i beställarens namn och inte heller RS-arvoden som betalats till finansiärbanken (CSN 85/2002).

Enligt centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 85/2002 räknas RS-arvoden inte in i skattegrunden, eftersom de har en närmare koppling till aktieförsäljningen än byggandet.

CSN 85/2002

RS-garantiprovisioner och kostnader för insolvensförsäkringar för stiftande delägare är kostnader som för grynderentreprenörer ska räknas in i skattegrunden enligt 75 § i MomsL. RS-arvoden, som hade en närmare koppling till den skattefria försäljningen av aktier än till byggandet, var inte kostnader som skulle räknas in i skattegrunden.

8.2.4 Maximibeloppet på skattegrunden vid grynderbyggande

En grynderbyggare betalar mervärdesskatt med stöd av bestämmelserna om eget bruk på det sätt som beskrivits i kapitel 3.3 i anvisningen. Skattegrunden är de direkta och indirekta kostnaderna för byggandet. I regel leder detta sätt att beräkna skatten till ett fördelaktigare slutresultat för grynderbyggaren än om mervärdesskatten skulle beräknas på basis av entreprenadpriset, eftersom grynderbyggaren då inte betalar mervärdesskatt på täckningsbidraget. För förlustbringande byggnadsobjekt är detta dock inte nödvändigtvis fallet. Ibland kan de direkta och indirekta kostnaderna som ska inräknas i skattegrunden bli större än det vederlag som mottagits för att tillhandahålla grynderbyggtjänsten, det vill säga entreprenadpriset. Detta kan till exempel bero på byggfel och dröjsmål i byggarbetet. Då kan skattegrunden enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:144 under vissa förutsättningar rättas så att den motsvarar entreprenadpriset utan skattens andel. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut får skattegrunden som beräknas på basis av direkta och indirekta kostnader inte vara större än skattegrunden som fastställs enligt bestämmelserna om försäljning av tjänster. Grunden för skatt på försäljning av tjänsten fastställs då enligt 73 § 1 mom. i mervärdesskattelagen.  Grunden för skatt på försäljning av tjänsten är vederlaget utan mervärdesskattens andel. Med vederlag avses det mellan säljaren och köparen avtalade priset.

HFD 2017:144

A Ab sålde byggherre- och byggtjänster till aktiebolag som A Ab grundat, på det sätt som avses i 31 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen. Enligt 75 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen var skattegrunden (skatteunderlaget) för tjänsterna de direkta och indirekta kostnader som den utförda tjänsten förorsakat. I mervärdesskattelagen föreskrivs inte om någon övre gräns för skattegrunden.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i motsats till förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i artikel 27 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om likställande av tjänster som den skattskyldige utfört för sin rörelses behov med tjänster som tillhandahållits mot ersättning inte var tillämplig på de tjänster som A Ab utfört för de aktiebolag som A Ab hade grundat. Följaktligen kunde det marknadsvärde för transaktionerna som avses i direktivets artikel 77 inte betraktas som tak för den skattegrund som skulle tillämpas för de tjänster som A Ab utfört.

De bostadsaktiebolag som A Ab grundat betraktades även innan förvaltningen av bolagen överläts till aktieköparna såsom separata rättssubjekt och de byggherre- och byggtjänster som A Ab mot ersättning utfört åt bostadsaktiebolagen skulle i ett system som följde mervärdesskattedirektivet betraktas som försäljning av tjänster. I en situation där de till byggobjektet vid grynderbyggande hänförliga direkta och indirekta kostnaderna översteg det belopp som enligt mervärdesskattedirektivet skulle betraktas som ersättning för tjänsterna, skulle med beaktande av mervärdesskattedirektivets tolkningsverkan som skattegrund betraktas den på nämnda sätt bestämda ersättningen för tjänsten.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut konstateras också att byggbolaget och det bostadsaktiebolag som det grundat ska betraktas som separata juridiska personer som står i intressegemenskap med varandra. Om entreprenadpriset i avtalet mellan byggbolaget och det bostadsaktiebolag som det grundat, utan skattens andel, är betydligt lägre än det gängse marknadsvärdet, kan grunden för skatt utgöras av det gängse marknadsvärdet i stället för entreprenadpriset (MomsL 73 c §). Med marknadsvärde avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där försäljningen av varan eller tjänsten äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende försäljare i den medlemsstat där försäljningen eller det gemenskapsinterna förvärvet beskattas för att vid den tidpunkten erhålla de ifrågavarande varorna eller tjänsterna (MomsL 73 e § 1 mom.). Om den jämförbara försäljning som avses ovan inte kan fastställas, betraktas som gängse marknadsvärde hela det belopp till vilket näringsidkaren som sålt varan eller tjänsten normalt säljer motsvarande varor eller tjänster och som uppgår till minst de direkta och indirekta kostnaderna. För tjänster som näringsidkaren själv har utfört betraktas som gängse marknadsvärde beloppet av de direkta och indirekta kostnaderna, om det belopp till vilket näringsidkaren normalt säljer motsvarande tjänster saknas (MomsL 73 e § 2 mom. 1–2 punkter).

Om företaget beräknar grunden för skatten på basis av entreprenadpriset och inte på basis av de direkta och indirekta kostnaderna, ska företaget lägga fram beräkningen som grund. En grynderbyggare ska redogöra för att de kostnader som räknas in i skattegrunden för mervärdesskatten på byggnadsobjektet har varit större än vederlaget för utförandet av byggtjänsten, det vill säga entreprenadpriset, utan mervärdesskattens andel. Skattegrunden för byggobjektet jämförs därmed med entreprenadpriset. Vid fastställandet av maximibeloppet för skattegrunden kan inte sådana poster som inte är direkta och indirekta kostnader för byggandet behandlas som kostnader för byggnadsobjektet. Exempelvis är mervärdesskatt som betalats på eget bruk på basis av direkta och indirekta kostnader i sig inte byggkostnader, när man jämför de faktiska byggkostnaderna med entreprenadpriset. Vid fastställandet av maximibeloppet för skattegrunden för eget bruk räknas inte heller till exempel kostnader för grundande av företag, anslutningsavgifter som behandlas som genomgångsposter, fastighetsskatter och kostnader för tilläggsarbeten som faktureras separat med mervärdesskatt som kostnader för byggobjektet.

Om grynderbyggare yrkar att skattegrunden ska fastställas på något annat sätt än baserat på direkta och indirekta kostnader, ska företaget redogöra för beloppet av det entreprenadpris som har avtalats i entreprenadavtalet med bostads- eller fastighetsbolaget. Entreprenadpriset ska motsvara det gängse värdet. Entreprenadpriset kan inte anses vara det gängse priset till exempel om grynderbyggaren får sin täckning från försäljningspriserna för aktierna i bostads- eller fastighetsaktiebolaget. Om entreprenadpriset exklusive mervärdesskattens andel är betydligt lägre än det gängse marknadsvärdet, kan enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:144 grunden för skatt utgöras av det gängse marknadsvärdet i stället för entreprenadpriset.

I sin redogörelse kan grynderbyggaren dra av markens värde från entreprenadpriset, om grynderbyggaren äger marken. Fastighetsköpet är inte en del av byggentreprenaden. Vanligtvis visar ett köpebrev som bestyrkts av ett köpvittne priset på marken. Grynderbyggaren kan också skaffa arrenderätt till tomten för fastighetsaktiebolaget som ska bildas och betala tomtarrendet för dettas räkning. När grynderbyggaren i denna situation debiterar hyrorna av fastighetsaktiebolaget kan den i sin redogörelse dra av arrendet från entreprenadpriset.

8.3 Grund för skatt som ska betalas på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Också i grunden för skatt som ska betalas på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav inräknas de direkta och indirekta kostnader som orsakats av själv utförda tjänster exklusive momsandelen. Till skattegrunden inräknas inte kostnader som hänför sig till maskiner, utrusningar och föremål som tjänar särskild verksamhet som utövas på fastigheten och som ska ses som fastigheter.

I skattegrunden är det alternativt möjligt att endast inräkna de löner jämte socialkostnader som hänför sig till de tjänster som avser fastighetsinnehav som har utförts under kalenderåret samt övriga kostnader, som inte är avdragsgilla eller innehåller skatt att dra av, som orsakats av utförandet av tjänsterna. I detta fall inräknas i skattegrunden:

• löner som omfattas av förskottsinnehållning jämte semesterlöner och semesterlöneskulder vilka hänför sig till kalenderåret
• naturaförmåner som omfattas av förskottsinnehållning upp till beloppet på förskottsinnehållningsvärdena
• socialkostnader, som avser lönebikostnader som betalats av arbetsgivaren, till exempel pensionsavgifter, arbetslöshetsförsäkringspremier, olycksfalls- och grupplivsförsäkringspremier och socialskyddsavgifter
• kostnader för de anställdas företagshälsovård
• kostnader för frivilliga försäkringar
• dagtraktamenten och kostnadsersättningar som betalats till arbetstagare
• andra kostnader som orsakats av tillhandahållandet av tjänsten och som inte är avdragsgilla eller omfattar skatt att dra av.

Socialkostnader kan beaktas som en procentuell andel som betalas på lönerna, om en sådan tillämpas.

9 Avdragsgill moms

9.1 Avdragsrätt för säljare av byggtjänster och för dem som tar byggtjänster i eget bruk

När moms betalas på försäljning av en byggtjänst eller eget bruk av en byggtjänst, föreligger avdragsrätt enligt 102 § i MomsL för moms som ingår i inköpspriset på varor och tjänster som skaffats för denna verksamhet. Det är också möjligt att dra av den skatt som betalats på basis av den omvända momsskyldigheten på inköp av byggtjänster (se även exempel 40). Avdragsrätten gäller också eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, om man inte som skattegrund valt löner jämte socialkostnader, utan skatt betalas på direkta och indirekta kostnader orsakade av tjänsterna.

Till exempel är försäljning av en fastighet momsfri, och på anskaffningar för sådan verksamhet får inga momsavdrag göras. Även försäljning av bostadsaktier som idkas av en grynderbyggare är momsfri verksamhet, och på anskaffningar för denna får inga momsavdrag göras. En grynderbyggare ska beakta den momsfria verksamheten också i sina beräkningar av allmänna omkostnader.

För att påskynda bostadsaffärerna kan byggherrar erbjuda bostadsköparna olika förmånserbjudanden, såsom städtjänster eller andra momspliktiga varor eller tjänster. Byggherrarna kan också erbjuda sig att betala bostadsköparens vederlag under en viss tid. Ett byggföretag har inte rätt att dra av mervärdesskatten för städning som man betalat för köparens räkning eller andra varor eller tjänster som köpts i detta sammanhang, eftersom det är fråga om kostnader i anslutning till skattefri försäljning av bostaden. Även betalningen av bostadsköparens vederlag hänför sig till den skattefria försäljningen av bostaden och byggföretaget har inte avdragsrätt till den del vederlagen eventuellt innehåller mervärdesskatt. 

Om kostnaderna hänför sig såväl till verksamhet som berättigar till avdrag som till verksamhet som inte berättigar till avdrag, får avdrag göras endast för den andel som hänför sig till verksamheten som berättigar till avdrag (MomsL 117 §).

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

9.2 Avdragsrätt för köpare av byggtjänster eller fastigheter

Köparen av en byggtjänst får dra av den skatt som ingår i inköpspriset på tjänsten, om anskaffningen hänför sig till köparens verksamhet som berättigar till avdrag (MomsL 102 §).

Köparen får för en fastighet eller byggtjänst som han anskaffat för skattepliktig rörelse också dra av den skatt som överlåtaren enligt 31, 31 a eller 33 § i MomsL ska betala på byggtjänster som utförts på fastigheten, om fastigheten före överlåtelsen inte hade tagits i överlåtarens bruk. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala. Utredningen ska innehålla datum för utredningen, säljarens och köparens namn, adresser, FO-nummer, överlåtelsens art och beloppet på skatten på eget bruk som säljaren ska betala (MomsL 103 § och 209 h § 1 mom.).

Om skyldigheten att betala skatt på eget bruk av byggtjänster grundar sig på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (MomsL 32 §), har inte fastighetsköparen avdragsrätt för den skatt som säljaren betalat. Orsaken är att köparen endast får dra av skatt på eget bruk som betalats enligt 31, 31 a eller 33 § i MomsL. Köparens avdragsrätt gäller med andra ord inte skatt som överlåtaren betalat på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (MomsL 32 §).

9.3 Byggprojekt som inte genomförs

Det är möjligt att ett byggföretag gör inköp som ska användas i framtida försäljningar av byggtjänster eller för byggobjekt som är föremål för eget bruk av byggtjänster. Avdragsrätt för moms föreligger för inköpen, trots att byggprojektet aldrig förverkligas och skatt att betala därmed aldrig uppkommer.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 21.3.1997 L 673 gäller detta. Företaget fick dra av den moms som ingick i tjänster som skaffats för att användas i bolagets skattepliktiga affärsverksamhet, trots att en del av objekten eventuellt inte genomfördes eller såldes.

HFD 21.3.1997 L 673

Bolaget var moderbolaget i en koncern som bedrev byggverksamhet och fastighetsaffärsverksamhet. Byggverksamheten hade i koncernen koncentrerats till dotterbolaget och fastighetsaffärsverksamheten till moderbolaget. Moderbolagets fastighetsaffärsverksamhet utgjordes av köp, byggande och utveckling av fastigheter och tomter samt av uthyrning av färdigt byggda fastigheter. Bolaget genomförde byggprojekt som anknöt till nybyggnad som grynderentreprenör och var momspliktigt bland annat för försäljningen av byggtjänster och eget bruk av byggtjänster.

Bolaget skaffade de planläggnings-, planerings- och övriga tjänster som anknöt till byggmarken och den byggnad som skulle byggas. När tjänsterna skaffades stod det inte alltid klart inom ramen för vilken affärsverksamhet de säljs vidare. Eftersom tjänsterna dock skaffats för användning i bolagets skattepliktiga affärsverksamhet, fick bolaget dra av den skatt som ingick i dessa med stöd av MomsL 102 §, oberoende av om tjänsterna användes i samband med försäljningen av byggherretjänster eller som eget bruk av byggtjänster i anknytning till grynderbyggandet. Vad gäller avdragsrätten var det inte heller av betydelse att en del av objekten, för vilka tjänsterna köpts, eventuellt inte genomfördes eller såldes.

10 Periodisering av moms som ska betalas

Om tidpunkten för uppkomsten av skyldigheten att betala skatt finns bestämmelser i 15 och 16 § i MomsL. Bestämmelserna visar den tidpunkt då statens fordran gentemot den skattskyldige uppkommer. Bestämmelserna om periodiseringen av den skatt som ska betalas i 13 kap. i MomsL visar å sin sida till vilken skatteperiod skatt som ska deklareras och betalas till staten ska periodiseras.

10.1 Periodisering av skatt som ska betalas på en byggtjänst

 Skyldigheten att betala skatt på försäljning av en byggtjänst uppkommer då

• tjänsten har utförts
• vederlaget eller en del av det har influtit före tjänsten har utförts
• understöd och bidrag som direkt anknyter till priset på tjänsten har mottagits
• tjänsten har tagits i eget bruk (MomsL 15 § 1 mom.).

Inom byggbranschen debiteras entreprenadpriserna i typfallet i flera rater. Raterna, som går under namnet betalningsposter, debiteras enligt färdighetsgraden för byggtjänsten enligt den tidtabell som överenskommits i entreprenadavtalet. Betalningsposter som ska betalas innan slutförandet av byggtjänsten och ett godkänt mottagande utgör förskottsbetalningar i mervärdesbeskattningen. Säljaren periodiserar skatten som ska betalas på förskottsbetalningar till den kalendermånad under vilken förskottsbetalningen mottagits.

Skatten som ska betalas på försäljning av en byggtjänst, med undantag för mottagna förskottsbetalningar, periodiseras till den månad under vilken tjänsten har utförts (MomsL 15 § 1 mom. 1 punkten). Byggtjänsten är utförd då beställaren till exempel vid en mottagningskontroll eller ibruktagningsbesiktning har godkänt och mottagit den. Om en byggtjänst inte är färdig i slutet av säljarens räkenskapsperiod, redovisas skatt enbart för de mottagna förskottsbetalningarna under den räkenskapsperiod som utgår.

Under den räkenskapsperiod under vilken en byggtjänst tillhandahållits, får skatten som ska betalas på försäljningen periodiseras enligt faktureringsprincipen. Om inte någon debitering sker, får skatten hänföras till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det har influtit. Moms på prestationer som inte flutit in eller fakturerats för byggtjänster som utförts, det vill säga slutförts, under räkenskapsperioden periodiseras till räkenskapsperiodens sista månad (MomsL 136 §).

Små företag har rätt att redovisa moms på försäljning och inköp enligt kontantprincipen. Bland annat byggföretag med en omsättning som uppgår till högst 500 000 euro per räkenskapsperiod, kan redovisa den skatt som ska betalas på försäljning och inköp av byggtjänster enligt kontantprincipen.

Den skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänster periodiseras till den kalendermånad under vilken försäljningspriset eller en del av det influtit.

För att eliminera missbrukssituationer ska den skatt som ska betalas på försäljning periodiseras senast till den kalendermånad, under vilken det gått 12 månader från det att varan levererats eller tjänsten tillhandahållits. En sådan skyldighet föreligger dock inte för en skattskyldig, om försäljningen lett till en kreditförlust enligt 78 § 1 mom. 3 punkten i MomsL.

Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Småföretag kan redovisa moms enligt kontantprincipen.

10.2 Periodisering av skatt som ska betalas på eget bruk av byggtjänster

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk av byggtjänster uppkommer:

• allt eftersom den själv utförda byggtjänsten slutförs,
• när en köpt byggtjänst har tagits emot eller
• när vederlaget eller en del av det har betalats före byggtjänstens mottagningsdag,
• när en fastighet som inte tagits i bruk som avses i 33 §, vars tidigare överlåtare hade köpt eller själv utfört byggtjänsten, har överlåtits (MomsL 16 §).

Skatt på eget bruk av själv utförda byggtjänster periodiseras till den kalendermånad under vilken arbetet utförts och varor monterats.  Följaktligen betalas skatt månatligen i takt med att byggarbetet framskrider enligt följande:

• skatt på arbetstagarnas löner betalas utifrån lönebetalningsmånaden
• skatt på underentreprenader betalas i takt med att mottagningen godkänts eller förskottsbetalningar gjorts för dessa, om detta inträffar tidigare
• skatt på byggmaterial betalas i takt med att de tas i bruk i byggarbetet
• skatt på garantiarbeten som görs avgiftsfritt under garantitiden betalas för den månad under vilken garantiarbetet utförs
• indirekta kostnader som ska räknas som en procentuell andel av de direkta kostnaderna periodiseras på samma sätt som motsvarande direkta kostnader

Skyldighet att betala skatt på eget bruk för nybyggnad eller ombyggnad av en fastighet som inte tagits i bruk enligt 33 § i MomsL uppkommer i princip på samma sätt som i övriga situationer gällande eget bruk av byggtjänster (MomsL 16 § punkterna 1–2). Exempelvis i en situation där en näringsidkare totalrenoverar en fastighet och säljer den innan den tas i bruk eller uppför en byggnad för att överlåta fastigheten vederlagsfritt innan den tas i bruk, betalas skatt på eget bruk redan i byggskedet. I beskattningspraxis har man ansett att när en näringsidkare uppför en byggnad för sin momspliktiga affärsverksamhet, men fastigheten säljs innan den tas i bruk till exempel på grund av ändrade planer, kan skatten på eget bruk periodiseras till den månad då fastighetens säljs.

Vid vidareförsäljning av en fastighet som inte tagits i bruk enligt 33 § i MomsL, uppkommer skyldigheten att betala skatt på eget bruk då fastigheten säljs (MomsL 16 § 3 punkten).

Skatt på eget bruk betalas för första gången för den månad under vilken de egentliga byggarbetena börjar. Med detta avses den tidpunkt då grunden börjar anläggas. I detta skede betalas skatt på eget bruk också på de kostnader som uppkommit före denna tidpunkt. Sådana kostnader är till exempel planeringskostnader och kostnader för att riva en gammal byggnad.

10.3 Periodisering av skatt som ska betalas på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk av en tjänst uppkommer då tjänsten tagits i eget bruk (MomsL 15 § 1 mom. 4 punkten).

Skatten får periodiseras enligt kontantprincipen under räkenskapsperioden. Vad gäller lönekostnader kan skatten periodiseras till lönernas betalningsmånader. Vid slutet av räkenskapsperioden periodiseras och betalas den skatt som hör till räkenskapsperioden enligt prestationsprincipen också för obetalda löner jämte socialkostnader och andra poster som ska räknas in i skattegrunden. Vid denna tidpunkt betalas skatt också utifrån den kumulerade semesterlöneskulden. Semesterlön som hör till föregående räkenskapsperiod och som betalats under innevarande räkenskapsperiod, räknas inte in i skattegrunden för innevarande räkenskapsperiod.

Om avdrag gjorts för inköp som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav, periodiseras inköpspriset exklusive moms till skattegrunden för den månad under vilken inköpen tas upp som utgifter i bokföringen eller då inköpspriset för dessa är föremål för avskrivning.

11 Periodisering av moms som ska dras av

11.1 Säljare av byggtjänster och de som tar byggtjänster i eget bruk

Enligt 141 § i MomsL ska avdraget hänföras till den kalendermånad under vilken

• en köpt vara eller tjänst har tagits emot,
• inköpspriset eller en del av det har betalts före mottagandet
• en vara eller tjänst har tagits i användning som berättigar till avdrag,
• ett förtullningsbeslut som gäller en importerad vara har getts.

Om säljaren av en byggtjänst deklarerar den skatt som ska betalas på försäljningen enligt kontantprincipen (MomsL 137 §), periodiseras också de skatter som ska dras av enligt kontantprincipen (MomsL 143 §).

11.2 Köpare av fastigheter eller byggtjänster

Ett avdrag för en köpt fastighet eller byggtjänst hänförs till den kalendermånad under vilken fastigheten mottagits eller byggtjänsten slutförts och mottagits. Ett avdrag kan alternativt periodiseras till den månad under vilken säljaren ska betala skatt för tagandet av en byggtjänst i eget bruk (MomsL 103 och 144 §). En förutsättning för avdragsrätt är att köparen har en utredning av säljaren över beloppet på skatten som ska betalas på eget bruk.

12 Deklaration

Momsuppgifterna deklareras med skattedeklarationen för skatter på eget initiativ. Närmare information om deklaration finns i Skatteförvaltningens anvisning Så här fyller du i momsdeklarationen.

12.1 Deklaration av skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänster och avdrag av skatt

En säljare av byggtjänster deklarerar den skatt som ska betalas på försäljning av byggtjänsten i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna” i deklarationen av skatter på eget initiativ. Den avdragsgilla skatten anmäls i punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”.

Om den omvända momsskyldigheten för byggbranschen enligt 8 c § i MomsL tillämpas på försäljningen, anmäler säljaren av byggtjänsten försäljningsinkomsten exklusive moms i punkten ”Försäljning av byggtjänster och metallskrot” i momsdeklarationen. En köpare av en byggtjänst anmäler inköp av byggtjänster exklusive moms i punkten "Inköp av byggtjänster och metallskrot” och skatten på inköp av byggtjänster i punkten ”Moms på inköp av byggtjänster och metallskrot”. Skatten på ett avdragsgillt inköp anmäls i punkten ”Moms som ska dras av för skatteperioden”.

12.2 Deklaration av skatt som ska betalas på och dras av för eget bruk av byggtjänster och tjänster som avser fastighetsinnehav

I beskattningspraxis har man tidigare godkänt en möjlighet att i situationer med eget bruk av byggtjänster tillämpa så kallad ”tyst kvittning”. Med detta avses att den moms som ingår i byggkostnaderna inte dras av, och inte heller räknas in i grunden för den skatt som ska betalas. Detta leder till att skatt på eget bruk enbart betalas på momsfria kostnader.

Det är inte längre möjligt att tillämpa tyst kvittning, eftersom direkta och indirekta kostnader enligt mervärdesskattelagen ska räknas in i skattegrunden. Köparen får för fastigheten eller byggtjänsten dra av den skatt som säljaren ska betala på eget bruk, om köpet hänför sig till köparens verksamhet som berättigar till avdrag. Om säljaren tillämpar tyst kvittning, är köparens avdragsrätt i motsvarande grad mindre än om säljaren betalar skatt på alla direkta och indirekta kostnader som ska räknas in i skattegrunden.

Det ovan nämnda gäller inte för de som utför tjänster som avser fastighetsinnehav. De kan välja att inte göra momsavdrag, och betala skatt på eget bruk enbart på löner jämte socialkostnader och på andra icke-avdragbara kostnader. Detta behandlas mer ingående i punkt 8.3 i anvisningen.

Den skatt som ska betalas på eget bruk anmäls i deklarationen av skatter på eget initiativ i punkten ”Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna”.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Juha Perttola

Sammandrag av bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster

MomsL 22 §: Eget av bruk av tjänster vad gäller byggtjänster

• Gäller för näringsidkare.
• Skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare utför en byggtjänst vederlagsfritt för sin egen eller personalens privata konsumtion eller vederlagsfritt för ett annat syfte än affärsverksamhetens syfte, eller
• utför byggtjänster i en fastighet som denna själv eller personalen använder som bostad, barnträdgård, hobbylokal eller fritidsställe eller i en fastighet som används som representationslokal.
• En förutsättning för tillämpning är att näringsidkaren säljer byggtjänster till utomstående och att tjänsten har utförts i samband med skattepliktig affärsverksamhet genom att använda näringsidkarens personal eller arbetsredskap.
• Gäller reparationsarbete, ombyggnad och nybyggnad.
• Den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte.
• Skatt betalas på direkta och indirekta kostnader.
• Skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs.

MomsL 31 §: Byggande för egen räkning och grynderbyggande

• Gäller för näringsidkare, staten, välfärdsområden och kommuner.
• Skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare på ett markområde som han innehar bygger en byggnad eller en bestående konstruktion för försäljning, eller
• säljer en byggtjänst som anknyter till nybyggnad till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag som han har bestämmanderätt i (grynderbyggande).
• Förutsätter inte att näringsidkaren säljer byggtjänster till utomstående.
• Gäller enbart nybyggnad.
• Den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte.
• Skatt betalas på direkta och indirekta kostnader.
• skatt betalas inte på försäljning av byggentreprenaden till bostads- eller fastighetsaktiebolaget, eftersom grunden för den skatt som ska betalas utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna (undantag, vederlag HFD 2017:144)
• Skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs.

MomsL 31 a §: Byggande för egen näringsverksamhet som inte berättigar till avdrag

• Gäller för näringsidkare som säljer byggtjänster eller som är byggare för egen räkning enligt 31 §. Gäller också för staten, välfärdsområden och kommuner.
• Skatt på eget bruk betalas då en näringsidkare utför en byggtjänst för annan användning än sin egen verksamhet som berättigar till avdrag, såsom för skattefri uthyrning eller för försäljning av aktier i ett fastighets- eller bostadsaktiebolag eller en fastighet.
• Gäller reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag.
• Gäller reparationsarbete och ombyggnad av en lägenhet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag.
• Gäller också reparationsarbete på en fastighet som ska säljas (31 § och 33 § i MomsL är inte tillämplig på reparationsarbete).
• Gäller reparationsarbeten och ombyggnader i lägenheter som gjorts för försäljning av aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolaget.
• Den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas inte.
• Skatt betalas på direkta och indirekta kostnader.
• Skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs.

MomsL 32 §: Tjänster som avser fastighetsinnehav vad gäller byggtjänster

Andra än säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning:

• 32 § i MomsL tillämpas enbart om man på fastigheten eller i lägenheten bedriver verksamhet som inte berättigar till avdrag, som ändå är verksamhet som bedrivs mot vederlag, det vill säga ekonomisk verksamhet.
• Gäller en ägare eller innehavare av en fastighet som utför en byggtjänst med egen personal.
  • Med ägare avses ömsesidiga fastighetsbolag, vanliga fastighetsbolag och andra fastighetsägare.
  • Med innehavare avses en aktieägare eller hyrestagare.
• Gäller reparationsarbete, ombyggnad eller nybyggnad av en fastighet som används i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag.
• Gäller också reparationsarbete på en fastighet som ska säljas (31 § och 33 § i MomsL är inte tillämplig på reparationsarbete).
• Gäller reparationsarbete och ombyggnad av en aktielägenhet som är i användning i egen verksamhet som inte berättigar till avdrag.
• Gäller reparationsarbete och ombyggnad som görs för försäljning av aktier i ett ömsesidigt fastighetsbolag (som aktieägaren gör).
• Den nedre gränsen på 50 000 euro som gäller löner tillämpas.
• Om den nedre gränsen överskrids, betalas skatt på eget bruk utifrån skattegrunden utan nedre gräns.
• Skatt betalas på direkta och indirekta kostnader eller alternativt på löner jämte socialkostnader.
• Kostnader för maskiner och anordningar eller föremål som ska ses som fastigheter räknas inte in i skattegrunden.
• Skatt betalas i takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs.

Säljare av byggtjänster och byggare för egen räkning:

• 32 § i MomsL tillämpas inte på beskattning av eget bruk av byggtjänster av säljare av byggtjänster till utomstående eller byggare för egen räkning.
• På dessa tillämpas 22, 31, 31 a eller 33 § i MomsL.

MomsL 33 §: Överlåtelse av en fastighet som inte tagits i bruk

• Gäller näringsidkare, staten, välfärdsområden och kommuner.
• Gäller överlåtelser av andra byggnader och bestående konstruktioner (fastigheter) än de som avses i 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL.
• Gäller beskattningen av fastigheter som inte tagits i bruk som överlåtits innan justeringsperioden börjat och som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad.
• Gäller också beskattningen av fastigheter som varit föremål för nybyggnad eller ombyggnad och överlåtits som halvfärdiga.
• Gäller inte överlåtelse av aktier i ömsesidiga eller vanliga fastighetsbolag.
• Gäller inte överlåtelse av fastigheter då de varit föremål för reparationsarbete.
• Skatt på eget bruk betalas inte för lönerna och socialkostnaderna för byggtjänsterna, om de lönekostnader jämte socialkostnader som betalats för tjänster som avser fastighetsinnehav som utförts under kalenderåret (för verksamhet enligt 32 § och 33 §) inte överskrider den nedre gränsen på 50 000 euro och överlåtaren inte sålt byggtjänster eller verkat som en byggare för egen räkning enligt 31 § i MomsL under tiden för byggandet eller ombyggnaden av den överlåtna fastigheten (själv utförd byggtjänst).
• Den nedre gränsen tillämpas inte om överlåtaren sålt byggtjänster eller verkat som byggare för egen räkning enligt 31 § i MomsL under tiden för byggandet eller ombyggnaden av den överlåtna fastigheten (själv utförd byggtjänst).
• Med tanke på tillämpningen av paragrafen är det inte av betydelse om näringsidkaren är momspliktig för annan verksamhet.
• Paragrafen tillämpas också då en köpare av en fastighet som inte tagits i bruk överlåter fastigheten vidare utan att ta den i eget bruk.
• Skatt betalas:
  • På direkta och indirekta kostnader för en själv utförd byggtjänst.
  • På inköpspriset för en köpt byggtjänst.
  • Vad gäller en köpt fastighet, den skatt som den tidigare säljaren betalat.
• Skatt betalas:
  • I takt med att den själv utförda byggtjänsten slutförs.
  • När en köpt byggtjänst mottagits eller när ett förskott mottagits innan tjänsten färdigställts.
  • Då den köpta fastigheten vidareöverlåtits.

Om ingen av de ovan nämnda bestämmelserna om eget bruk är tillämplig, är det möjligt att bestämmelsen i 29 § 1 mom. 1 punkten i MomsL blir tillämplig, enligt vilken skatt betalas på försäljning av en byggtjänst.