Avdragbarheten av utgifter och förluster som hänförs till kapitalinkomster som befriats från skatt i internationella situationer

Denna anvisning behandlar avdragbarheten av överlåtelseförluster och utgifter för kapitalinkomstens förvärvande då de hänförs till inkomst som Finland avstått från att använda sin beskattningsrätt på enligt den interna lagstiftningen eller internationella skatteavtal. Behandlingen av dessa situationer har i anvisningen begränsats till fysiska personer.

1 Inledning

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är personer som är allmänt skattskyldiga i Finland skyldiga att betala skatt på sina globala inkomster. Personer som är begränsat skattskyldiga i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten) är skyldiga att betala skatt i Finland endast för inkomst som har förvärvats i Finland. Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i 10 § ISkL. Förteckningen är inte uttömmande men enligt etablerad praxis har den betraktats som fullständig beträffande de inkomster som nämns i förteckningen. Därmed får Finland inte beskatta t.ex. överlåtelsevinster som en begränsat skattskyldig har fått för värdepapper som sålts i Finland (med undantag av aktier i finländska bostadsaktiebolag och fastighetsaktiebolag), eftersom dessa inte utgör inkomst som förvärvats i Finland enligt ISkL 10 §.

Allmän och begränsad skattskyldighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

I internationella beskattningssituationer har Finlands beskattningsrätt också begränsats med skatteavtal med olika länder. Begränsningarna innebär antingen att Finland enligt skatteavtalet inte har någon beskattningsrätt alls på inkomsten (t.ex. inkomst som realiseras genom värdepappershandel) eller att Finlands beskattningsrätt har begränsats till ett visst maximibelopp (t.ex. för dividender i regel 10 eller 15 %). Skatteavtal kan alltså begränsa beskattningen av inkomst förvärvad i Finland för personer som i Finland är allmänt skattskyldiga, men som vid tillämpningen av skatteavtalet betraktas som bosatta i den andra avtalsstaten. Skatteavtal begränsar även beskattningen av inkomst förvärvad i Finland av begränsat skattskyldiga.

I denna anvisning avses med inkomst som inte är skattepliktig i Finland:

• Inkomst som inte har förvärvats i Finland (begränsat skattskyldiga)
• Inkomst som Finland med stöd av skatteavtal inte har rätt att beskatta (allmänt och begränsat skattskyldiga)

Denna anvisning behandlar fastställande av förluster som uppkommit i Finland för en begränsat skattskyldig eller en allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i den andra staten genom överlåtelse av värdepapper samt ränteavdrag som hänförs till löpande kapitalinkomster och utgifter för inkomstens förvärvande då de inkomster som motsvarar dessa inte är skattepliktiga i Finland. Bortsett från kapitel 3.4 behandlar anvisningen avdragbarheten av utgifter då motsvarande inkomst beskattas i den ordning som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande (1995/1558).

Nedan i anvisningen kallas begränsat skattskyldiga och personer som enligt skatteavtalet bor i ett annat medlemsland "Bosatta utomlands" i och med att principerna i anvisningen är tillämpliga för båda dessa grupper.

2 Bakgrund

Det finns ingen separat bestämmelse i inkomstskattelagen om behandlingen av utgifter för kapitalinkomstens förvärvande, räntor och överlåtelseförluster av personer bosatta utomlands om den motsvarande inkomsten är skattefri i Finland. Principerna för behandlingen kan emellertid härledas från inkomstskattelagens allmänna bestämmelser.

Enligt ISkL 54 § 1 mom. är utgifter som en skattskyldig har haft för att förvärva eller bibehålla sina kapitalinkomster avdragbara. Föreskrifter om icke-avdragbara utgifter som hänför sig till förvärvs- eller kapitalinkomster finns i ISkL 31 § 4 mom., enligt vilket är utgifterna för förvärv av skattefri inkomst inte avdragbara vid fastställande av nettoinkomsten. Utgifter för förvärvande av dividendinkomst är dock avdragbara oberoende av att dividendinkomsten med stöd av 33 a–33 d § är skattefri inkomst.

Enligt ISkL 135 § anses beskattning enligt ett skatteavtal ha skett enligt inkomstskattelagen. Från denna bestämmelse kan man till skatteavtalssituationer härleda principen enligt vilken utgifter för förvärvande av inkomst är avdragbara i den finländska beskattningen om de rör sig om sådant förvärvande av inkomst som Finland enligt skatteavtalet har rätt att beskatta.

Enligt den ursprungliga 135 § (1535/1992) 3 mom. i inkomstskattelagen som senare upphävts får den skattskyldiga inte dra av utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst som enligt ett avtal som avses i 1 eller 2 mom. är befriad från skatt i Finland även om de annars hade fått dras av enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk eller denna lag. De ovannämnda momenten upphävdes då bestämmelserna om avräknings- eller undantagandemetoden flyttades till lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (18.12.1995/1552, metodlagen).

I regeringens proposition RP 76/1995 rd har man i de detaljerade motiveringarna till ISkL 135 § konstaterat, att inkomstskattelagens stadganden om avräknings- och undantagandemetoden upphävs eftersom motsvarande stadganden ingår i lagen om undanröjande av utländsk dubbelbeskattning, som ansluter sig till denna proposition. Avdragsbegränsningen i IskL 135 § flyttades emellertid inte till metodlagen.

Föreskrifter om undantagandemetoden med progressionsförbehåll finns i 6 § i metodlagen, enligt vilken inkomst som i Finland är befriad från skatt endast påverkar den inkomst som hänför sig till förvärvskällan och inkomstslaget endast påverkar progressionen av de övriga skattepliktiga inkomsterna av en person bosatt i Finland. Räntorna och utgifterna kan dras av från sådan från skatt befriad inkomst, men avdraget får inte överstiga beloppet av den inkomst som förvärvats.

Det tidigare ISkL 135 § 3 mom. avsåg avdrag av utgifter i situationer där en i Finland bosatt allmänt skattskyldig person erhöll inkomst från utlandet som befriats från skatt i Finland och också situationer där en i utlandet bosatt person erhöll inkomst från Finland som befriats från skatt. Metodlagens 6 § kan däremot endast tillämpas i situationer där en i Finland bosatt person erhåller från utlandet inkomst som Finland avstått från att använda sin beskattningsrätt på.

I regeringens proposition finns det inget i dess motiveringar eller mål som skulle tyda på att syftet skulle ha varit att utvidga avdragbarheten för utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst från tidigare eller på något annat sätt ändra rättsläget. På basis av regeringens proposition var det inte heller meningen att personer bosatta utomlands skulle kunna dra av utgifterna i situationer där inkomsten är befriad från skatt i Finland.

En av de centrala principerna i beskattningen är att utgifter som uppkommit för förvärvande av skattefri inkomst inte är avdragbara (s.k. symmetriprincipen). I inkomstskattelagen är det viktigaste undantaget från denna princip dividendinkomster som beskattas som kapitalinkomster med en viss skattefri andel, men för vilka utgifterna har separat fastställts som avdragbara i sin helhet. I inkomstskattelagen finns det även avdrag för vilka det inte finns några motsvarande skattepliktiga inkomster, t.ex. avdraget för räntor på bostadslån, med dessa är enligt inkomstskattelagens systematik utgifter för inkomstens förvärvande, utan poster som på andra grunder fastställts som avdragbara.

Det strider mot beskattningens systematik att godkänna utgifter för inkomstens förvärvande, ränteutgifter och överlåtelseförluster som avdragbara för en person bosatt utomlands för inkomster på vilka Finlands beskattningsrätt är begränsad med skatteavtal eller intern lagstiftning, medan utgifter som hänför sig till inkomst som är befriad från skatt i Finland på motsvarande sätt är icke-avdragbara för en allmänt skattskyldig person bosatt i Finland.

3 Förutsättningar för avdrag

3.1 Utgifter för kapitalinkomstens förvärvande

Utgifterna för kapitalinkomstens förvärvande dras av från de inkomster vilkas förvärvande eller bibehållande utgifterna har orsakats av. En person kan emellertid ha t.ex. sådana värdepapper vars överlåtelsevinster har begränsats utanför Finlands beskattningsrätt, men vars dividender Finland har rätt att beskatta. I dessa fall godkänns som avdragbara utgifter endast de utgifter som hänför sig till löpande kapitalinkomst (t.ex. dividendinkomst) som är skattepliktig i Finland, och vars beskattning inte begränsas av skatteavtal.

Från inkomster som en i utlandet bosatt person erhåller från Finland kan man dra av de utgifter för inkomstens förvärvande som hänför sig till dem, om det är så att inkomsten ens för en viss del är skattepliktig i Finland. Avdragbarheten påverkas inte av att Finlands rätt att beskatta inkomsten har med skatteavtal begränsats till ett visst maximibelopp (t.ex. för dividendinkomster i regel 10 eller 15 %).

3.2 Räntor på skuld för inkomstens förvärvande

Bestämmelser om avdragbarheten av räntor på skuld för inkomstens förvärvande finns i ISkL 58 § 1 mom., enligt vilket den skattskyldiga har rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder som hänför sig till förvärvande av kapitalinkomsterna. En i utlandet bosatt person kan dra av räntorna på skuld för inkomstens förvärvande endast om hen i Finland har skattepliktig inkomst på vilken skulden hänför sig till.

Räntorna på skuld för inkomstens förvärvande är avdragbara trots att Finlands beskattningsrätt har med skatteavtal begränsats till ett visst maximibelopp eller inkomsten annars är endast delvis skattepliktig. Därmed gäller avdragsrätten också räntor på skuld för dividendinkomstens förvärvande trots att dividenderna är med stöd av ISkL 33 a–33 d § delvis skattefria.

3.3 Överlåtelseförluster

3.3.1 Avdragbarheten av överlåtelseförlust

Föreskrifter om avdragbara överlåtelseförluster finns i ISkL 50 §. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. I beskattningen av en fysisk person och ett inhemskt dödsbo drar man av från nettokapitalinkomsten före de övriga avdragen från kapitalinkomsterna den avdragbara överlåtelseförlust som inte dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom.

Föreskrifter om icke-avdragbara överlåtelsevinster finns i ISkL 50 § 2 mom. Som avdragbara överlåtelseförluster betraktas inte förlust vid överlåtelse av en skattefri bostad, sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom. Utöver detta är förluster som orsakats av överlåtelser på mindre än 1 000 euro per år icke-avdragbara.

Det finns inga bestämmelser i inkomstskattelagen om avdragbarheten av överlåtelseförluster i internationella situationer där Finland inte har rätt att beskatta den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten. Med beaktande av systematiken i inkomstskattelagen samt det faktum att förluster som motsvarar skattefria vinster i regel betraktas som icke-avdragbara, bekräftas en överlåtelseförlust för en i utlandet bosatt person vid inkomstbeskattningen endast om hen säljer sådan egendom som är belägen i Finland vars överlåtelsevinst skulle vara skattepliktig i Finland.

Sådan överlåtelseförlust vars motsvarande vinst är skattefri i Finland kan inte dras av från skattepliktig överlåtelsevinst i Finland. Därför kan t.ex. överlåtelseförluster på värdepapper för en person som är bosatt utomlands inte dras av från överlåtelsevinsten på en fastighet i Finland.

3.3.2 Ändring av skattskyldighetsstatus eller hemviststat enligt skatteavtal

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska överlåtelseförlust i första hand dras av från övriga överlåtelsevinster och sedan från övrig kapitalinkomst. Om förlusten inte kan användas under skatteåret, ska den dras av från överlåtelsevinster som erhålls under de fem följande åren och från övriga kapitalinkomster.

Om den skattskyldiga flyttar från Finland förlorar hen inte avdragsrätten för de förluster som uppkommit under den tid då den skattskyldiga har i Finland varit allmänt skattskyldig eller enligt skatteavtalet bosatt i Finland. I dessa fall har den skattskyldiga fortsatt rätt att dra av förlusterna i Finland även efter det att hen har flyttat från Finland. Om överlåtelseförlusterna emellertid har uppkommit under den tid då den skattskyldiga har varit bosatt utomlands, kan de inte dras av i Finlands beskattning då personen flyttar till Finland.

3.4 Utgifter för förvärvande av källskattepliktig kapitalinkomst och räntor på skuld för inkomstens förvärvande

En person vars inkomst på basis av 3 § 1 mom. i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (1978/627, källskattelagen) är källskattepliktig kan ha utgifter för inkomstens förvärvande och ränta på skuld för inkomstens förvärvande. Källskatt är en slutlig skatt på bruttoinkomst, och enligt 2 § 2 mom. i källskattelagen kan avdrag inte göras på den förutom det avdrag som avses i 6 § 1 mom. i källskattelagen. Därför kan de faktiska utgifterna för förvärvande av källskattepliktig kapitalinkomst och räntor på skuld för inkomstens förvärvande inte dras av i beskattningen.

Utöver källskattepliktig inkomst kan en person emellertid även ha sådana inkomster (t.ex. hyresinkomster) som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande (1995/1558). Utgifter för dessa inkomsters förvärvande och räntor på skulder för inkomstens förvärvande är avdragbara endast i beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande. Däremot kan utgifter och räntor som hänför sig till källskattepliktiga inkomster inte dras av från sådana övriga inkomster som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande.

4 Tillämpning av anvisningen

Anvisningen tillämpas från och med 1.1.2019.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Jyri Nikupaavola