Avdragbarhet för utgifter och förluster som hänför sig till kapitalinkomster i internationella situationer

Denna anvisning behandlar avdragbarheten för  överlåtelseförluster och utgifter för förvärvande av kapitalinkomst då de hänförs till inkomst som Finland avstått från att använda sin beskattningsrätt på enligt den interna lagstiftningen eller internationella skatteavtal. Behandlingen av dessa situationer har i anvisningen begränsats till fysiska personer.

Namnet på den tidigare versionen av anvisningen (VH/2831/00.01.00/2018) har ändrats. Ordformer och formuleringar har förtydligats. Ställningstagandena i den tidigare versionen av anvisningen har inte ändrats i samband med detta och de har tillämpats från och med skatteåret 2019.

1 Inledning

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är personer som är allmänt skattskyldiga i Finland skyldiga att betala skatt på sina globala inkomster. Personer som är begränsat skattskyldiga i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten) är skyldiga att betala skatt i Finland endast för inkomst som har förvärvats i Finland. Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i 10 § ISkL. Förteckningen är inte uttömmande men enligt etablerad praxis har den betraktats som fullständig beträffande de inkomster som nämns i förteckningen. Därmed får Finland inte beskatta till exempel överlåtelsevinster som en begränsat skattskyldig har fått för värdepapper som sålts i Finland (med undantag av aktier i finländska bostadsaktiebolag och fastighetsaktiebolag), eftersom dessa inte utgör inkomst som förvärvats i Finland enligt ISkL 10 §.

Allmän och begränsad skattskyldighet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

I internationella beskattningssituationer har Finlands beskattningsrätt begränsats med skatteavtal med olika länder. Begränsningarna innebär antingen att Finland enligt skatteavtalet inte har någon beskattningsrätt alls på inkomsten (t.ex. inkomst som realiseras genom värdepappershandel) eller att Finlands beskattningsrätt har begränsats till ett visst belopp på skatterna (t.ex. för dividender i regel 10 eller 15 %). Skatteavtalen kan begränsa beskattningen av inkomst förvärvad i Finland för personer som i Finland är allmänt skattskyldiga, men som vid tillämpningen av skatteavtalet betraktas som bosatta i den andra avtalsstaten. Dessutom begränsar skatteavtalen även beskattningen av sådana inkomster som begränsat skattskyldiga har fått från Finland om personen är bosatt i en stat med vilken Finland har ett skatteavtal.

Med inkomster som inte är skattepliktiga i Finland avses i denna anvisning:

• Inkomst som inte är skattepliktig här enligt Finlands lagstiftning.
• Inkomst för vilken Finland har avstått från beskattningsrätten enligt bestämmelserna i skatteavtalen.

I denna anvisning behandlas fastställandet av förluster som uppkommit i Finland vid överlåtelse av värdepapper för begränsat skattskyldiga och sådana allmänt skattskyldiga som är bosatta i en annan avtalsslutande stat. I anvisningen behandlas dessutom avdrag av utgifter för förvärvande av löpande kapitalinkomster och av räntor på skulder för förvärvande av inkomst, om inkomster som motsvarar dessa inte är skattepliktiga i Finland.

Avdragen från kapitalinkomsterna granskas i huvudsak till den del som lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) tillämpas vid beskattningen av motsvarande inkomst. I kapitel 3.4 behandlas beskattning enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen).

I anvisningen används i fortsättningen uttrycket "bosatt utomlands" både för begränsat skattskyldiga och för personer som är allmänt skattskyldiga i finland och bor i en annan avtalsslutande stat, eftersom principerna i anvisningen är tillämpliga på båda dessa grupper.

2 Bakgrund

Inkomstskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur utgifter för förvärvande av inkomst, räntor på skulder för förvärvande av inkomst och överlåtelseförluster behandlas när det gäller kapitalinkomster för personer som är bosatta utomlands, om motsvarande inkomst är befriad från skatt i Finland. Principerna för behandlingen av dessa kan ändå härledas från de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Enligt ISkL 54 § 1 mom. är utgifter som en skattskyldig har haft för att förvärva eller bibehålla sina kapitalinkomster avdragbara. Föreskrifter om icke-avdragbara utgifter som hänför sig till förvärvs- eller kapitalinkomster finns i ISkL 31 § 4 mom., enligt vilket utgifterna för förvärv av skattefri inkomst inte är avdragbara vid fastställande av nettoinkomsten. Utgifter för förvärvande av dividendinkomst är dock avdragbara trots att dividendinkomsten med stöd av 33 a–33 d § är skattefri inkomst.

Enligt ISkL 135 § anses beskattning enligt ett skatteavtal ha skett enligt inkomstskattelagen. Från denna bestämmelse kan man till skatteavtalssituationer härleda principen enligt vilken utgifter för förvärvande av inkomst är avdragbara i den finländska beskattningen om det rör sig om sådant förvärvande av inkomst som Finland enligt skatteavtalet har rätt att beskatta.

Enligt den ursprungliga 135 § (1535/1992) 3 mom. i inkomstskattelagen som senare upphävts får den skattskyldiga inte dra av utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst som enligt ett avtal som avses i 1 eller 2 mom. är befriad från skatt i Finland även om de annars hade fått dras av enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk eller denna lag. De ovannämnda momenten upphävdes då bestämmelserna om avräknings- eller undantagandemetoden flyttades till lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (18.12.1995/1552, metodlagen).

I regeringens proposition RP 76/1995 rd har man i de detaljerade motiveringarna till ISkL 135 § konstaterat att inkomstskattelagens stadganden om avräknings- och undantagandemetoden upphävs eftersom motsvarande stadganden ingår i lagen om undanröjande av utländsk dubbelbeskattning, som ansluter sig till denna proposition. Avdragsbegränsningen i ISkL 135 § flyttades emellertid inte till metodlagen.

Föreskrifter om undantagandemetoden med progressionsförbehåll finns i 6 § i metodlagen, enligt vilken inkomst som i Finland är befriad från skatt endast påverkar den inkomst som hänför sig till förvärvskällan och inkomstslaget endast påverkar progressionen av de övriga skattepliktiga inkomsterna av en person bosatt i Finland. Räntorna och utgifterna kan dras av från sådan från skatt befriad inkomst, men avdraget får inte överstiga beloppet av den inkomst som förvärvats.

Det tidigare ISkL 135 § 3 mom. avsåg avdrag av utgifter i situationer där en i Finland bosatt allmänt skattskyldig person erhöll inkomst från utlandet som befriats från skatt i Finland och också situationer där en i utlandet bosatt person erhöll inkomst från Finland som befriats från skatt. Metodlagens 6 § kan däremot endast tillämpas i situationer där en i Finland bosatt person erhåller från utlandet inkomst som Finland avstått från att använda sin beskattningsrätt på.

I regeringens proposition finns det inget i motiveringarna eller målen i lagändringen som skulle tyda på att syftet skulle ha varit att utvidga avdragbarheten för utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst från tidigare eller ändra rättsläget i detta avseende. På basis av regeringens proposition var det inte heller meningen att personer bosatta utomlands skulle kunna dra av utgifterna i situationer där inkomsten är befriad från skatt i Finland.

En av de centrala principerna i beskattningen är att utgifter som uppkommit för förvärvande av skattefri inkomst inte är avdragbara (s.k. symmetriprincipen). I inkomstskattelagen är det viktigaste undantaget från denna princip dividendinkomster som beskattas som kapitalinkomster med en viss skattefri andel, men för vilka utgifterna har separat fastställts som avdragbara i sin helhet. I inkomstskattelagen finns det även avdrag för vilka det inte finns några motsvarande skattepliktiga inkomster, t.ex. avdraget för räntor på bostadslån, med dessa är enligt inkomstskattelagens systematik utgifter för förvärvande av inkomst, utan poster som på andra grunder fastställts som avdragbara.

Det strider mot beskattningens systematik att godkänna utgifter för förvärvande av inkomst, ränteutgifter och överlåtelseförluster som avdragbara för en person bosatt utomlands när det gäller inkomster på vilka Finlands beskattningsrätt har begränsats med skatteavtal eller intern lagstiftning. På motsvarande sätt är även utgifter för förvärvande av inkomst för en allmänt skattskyldig person som är bosatt i Finland i allmänhet icke-avdragbara om utgifterna hänför sig till skattefria inkomster.

3 Förutsättningar för avdrag

3.1 Utgifter för förvärvande av kapitalinkomst

De utgifter för förvärvande av inkomst som hänför sig till skattepliktig kapitalinkomst dras av från de inkomster vars förvärvande eller bibehållande utgifterna orsakats av. Utgifterna kan inte dras av från sådana inkomster som inte är skattepliktiga i Finland, och förlusten som hänför sig till kapitalinkomstslaget kan inte heller fastställas i Finland på basis av utgifterna.

En person kan emellertid ha t.ex. sådana värdepapper vars överlåtelsevinster har begränsats utanför Finlands beskattningsrätt, men vars dividender Finland har rätt att beskatta. I dessa fall godkänns som avdragbara utgifter endast de utgifter som hänför sig till löpande kapitalinkomst (t.ex. dividendinkomst) som är skattepliktig i Finland.

En utomlands bosatt person kan dra av de utgifter för förvärvande av inkomst som hänför sig till inkomsten från Finland, om inkomsten till någon del är skattepliktig i Finland. Från inkomster som en i utlandet bosatt person erhåller från Finland kan man dra av de utgifter för inkomstens förvärvande som hänför sig till dem, om det är så att inkomsten ens för en viss del är skattepliktig i Finland. Avdragbarheten påverkas inte av att Finlands rätt att beskatta inkomsten har begränsats till ett visst maximibelopp (t.ex. för dividendinkomster i regel 10 eller 15 %) i skatteavtalen.

3.2 Räntor på skuld för förvärvande av inkomst

Bestämmelser om avdragbarheten  för räntor på skuld för förvärvande av inkomst finns i ISkL 58 § 1 mom., enligt vilket den skattskyldiga har rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder som hänför sig till förvärvande av kapitalinkomsterna. En i utlandet bosatt person kan dra av räntorna på skuld för förvärvande av inkomst endast om hen i Finland har skattepliktig inkomst på vilken skulden och de räntor som betalats på den hänför sig till.

Räntorna på skuld för förvärvande av inkomst är avdragbara trots att Finlands beskattningsrätt har med skatteavtal begränsats till ett visst maximibelopp eller inkomsten annars är endast delvis skattepliktig. Därmed gäller avdragsrätten också räntor på skuld för förvärvande av dividendinkomst trots att dividenderna med stöd av ISkL 33 a–33 d § delvis är skattefria.

3.3 Överlåtelseförluster

3.3.1 Avdragbarheten av överlåtelseförlust

Föreskrifter om avdragbara överlåtelseförluster finns i ISkL 50 §. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. I beskattningen av en fysisk person och ett inhemskt dödsbo drar man av från nettokapitalinkomsten före de övriga avdragen från kapitalinkomsterna den avdragbara överlåtelseförlust som inte dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom.

Föreskrifter om icke-avdragbara överlåtelsevinster finns i ISkL 50 § 2 mom. Som avdragbara överlåtelseförluster betraktas inte förlust vid överlåtelse av en skattefri bostad, sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom. Utöver detta är förluster som orsakats av överlåtelser på mindre än 1 000 euro per år inte avdragbara.

Det finns inga bestämmelser i inkomstskattelagen om avdragbarheten för  överlåtelseförluster i internationella situationer där Finland inte har rätt att beskatta den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten. Med beaktande av systematiken i inkomstskattelagen samt det faktum att förluster som motsvarar skattefria vinster i regel betraktas som icke-avdragbara, bekräftas en överlåtelseförlust för en i utlandet bosatt person vid inkomstbeskattningen endast om hen säljer sådan egendom som är belägen i Finland vars överlåtelsevinst skulle vara skattepliktig i Finland.

Sådan överlåtelseförlust vars motsvarande vinst är skattefri i Finland kan inte dras av från skattepliktig överlåtelsevinst i Finland. Av denna anledning kan en person som bor utomlands till exempel inte dra av förluster från överlåtelse av värdepapper från vinst som erhållits i Finland vid överlåtelse av fastighet, eftersom en vinst som motsvarar förluster från överlåtelse av värdepapper inte skulle vara skattepliktig i Finland.

3.3.2 Ändring av skattskyldighetsstatus eller hemviststat enligt skatteavtal

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska överlåtelseförlust i första hand dras av från övriga överlåtelsevinster och sedan från övrig kapitalinkomst. Om förlusten inte kan användas under skatteåret, ska den dras av från överlåtelsevinster som erhålls under de fem följande åren och från övriga kapitalinkomster.

Om den skattskyldiga flyttar från Finland förlorar hen inte avdragsrätten för de förluster som uppkommit under den tid då den skattskyldiga har i Finland varit allmänt skattskyldig eller enligt skatteavtalet bosatt i Finland. I dessa fall har den skattskyldiga fortsatt rätt att dra av förlusterna i Finland även efter det att hen har flyttat från Finland. Om överlåtelseförlusterna däremot har uppkommit under den tid personen har varit bosatt utomlands och en motsvarande överlåtelsevinst inte har varit skattepliktig i Finland kan de inte dras av i beskattningen i Finland när personen flyttar hit.

3.4 Utgifter för förvärvande av källskattepliktig kapitalinkomst och räntor på skuld för förvärvande av inkomst

En person vars inkomst är skattepliktig enligt 3 § 1 mom. i källskattelagen kan ha utgifter för förvärvande av inkomst och ränta på skuld för förvärvande av inkomst. Källskatt är en slutlig skatt på bruttoinkomst, och enligt 2 § 2 mom. i källskattelagen kan avdrag inte göras på den förutom det avdrag som avses i 6 § 1 mom. i källskattelagen. Därför kan de faktiska utgifterna för förvärvande av källskattepliktig kapitalinkomst och räntor på skuld för förvärvande av inkomst inte dras av i beskattningen.

Utöver källskattepliktig inkomst kan en person emellertid även ha sådana inkomster (t.ex. hyresinkomster) som beskattas enligt lagen om beskattningsförfarande. Utgifter för förvärvande av dessa inkomsteroch räntor på skulder för förvärvande av inkomst är endast avdragbara i beskattningen enligt lagen om beskattningsförfarande.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Jyri Nikupaavola