Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

1 Inledning

Påföljdsavgifterna för inkomstbeskattningen har ändrats. Påföljdsavgifter är skatteförhöjning och förseningsavgift. Skatteförhöjning påförs även fortsättningsvis som påföljd av att den skattskyldiga har försummat sin lagstadgade deklarationsskyldighet. De nya bestämmelserna om skatteförhöjning är mer schablonmässiga än tidigare. Myndighetens prövningsrätt vad gäller påförandet och storleken av skatteförhöjning har inskränkts. Med detta vill man förbättra enhetligheten, förutsägbarheten och rättssäkerheten av påföljdsförfarandena. Den nya avgiften, förseningsavgiften, ersätter skatteförhöjningen i vissa situationer där skattedeklarationen eller de uppgifter som ska anmälas har lämnats in för sent. Förseningsavgiften påförs till ett fast belopp.

De nya påföljdsavgifterna tillämpas i inkomstbeskattningen av alla skattskyldiggrupper från och med beskattningen för år 2018. De tidigare bestämmelserna om skatteförhöjning tillämpas i beskattningen och ändringsbeskattningen för åren före skatteåret 2018.

Exempel 1. Ett aktiebolags räkenskapsperiod och skatteår 2018 slutar 31.1.2018. De nya påföljdsavgifterna tillämpas i beskattningen för skatteåret 2018 (för räkenskapsperioden som tog slut 31.1.2018).

Bestämmelser om påföljdsavgifterna för inkomstbeskattningen finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL). De nya påföljdsavgifterna grundar sig på de lagändringar som föreslagits i regeringspropositionen 97/2017 rd. Lagändringarna har stadfästs 12.1.2018 (lag 15/2018).

Bestämmelser om när skatteförhöjningar påförs och inte påförs finns i BFL 32 §. Bestämmelser om skatteförhöjningens storlek som påförs på basis av inkomst som lagts till finns i BFL 32 a § och utifrån beloppet av den ökade skatten i 32 b §. Bestämmelser om grunderna för påförandet av förseningsavgiften, avgiftens storlek och grunderna för att någon förseningsavgift inte påförs finns i BFL 33 §. Tillämpningsområdena av skatteförhöjningen och förseningsavgiften har begränsats genom BFL 33 § som fastställer situationer där den skattskyldiga påförs p.g.a. en försummelse en förseningsavgift i stället för skatteförhöjning. I övriga fall påförs skatteförhöjning som påföljd av att den skattskyldiga har försummat sin deklarationsskyldighet.

Skatteförvaltningen påför den skattskyldiga en förseningsavgift, om skattedeklarationen har lämnats in för sent, men innan den skattskyldigas beskattning har slutförts. En förseningsavgift påförs också om den skattskyldiga på eget initiativ rättar till en annan försummelse av sin deklarationsskyldighet som avses i BFL 32 § innan beskattningen har slutförts. Förseningsavgift som påförs fysiska personer och dödsbon är 50 euro för varje skatteår. Förseningsavgift som påförs andra skattskyldiga är 100 euro för varje skatteår. Förseningsavgift påförs inte, om inlämnandet av skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldiga, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen.

Skatteförvaltningen påför den skattskyldiga en skatteförhöjning om en skattedeklaration eller en annan anmälan eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in. Skatteförhöjning påförs inte till den del som en förseningsavgift har föreskrivits som påföljd av en försummelse. I praktiken betyder detta att skatteförhöjning påförs, om

• skattedeklarationen inte över huvud taget har lämnats in och lämnas inte heller in förrän beskattningen har slutförts
• skattedeklarationen är bristfällig eller felaktig eller deklarationsskyldigheten i övrigt har försummats, och försummelsen rättas inte på eget initiativ till förrän beskattningen har slutförts. 

De nya bestämmelserna om skatteförhöjningar är mer schablonmässiga och lämnar Skatteförvaltningen mindre prövningsrätt vad gäller skatteförhöjningar och deras storlek. Skatteförhöjning ska påföras om den skattskyldiga har försummat sin deklarationsskyldighet. Skatteförhöjning påförs inte om försummelsen är ringa samt i vissa andra situationer som fastställts separat. För skatteförhöjningen tillämpas i regel den fastställda grundnivån i procent. I situationer som särskilt föreskrivits i lagen kan skatteförhöjningen påföras förhöjd eller sänkt. För vissa försummelser har en skatteförhöjning i euro fastställts.

Utöver BFL finns bestämmelser om skatteförhöjning också i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013). Denna lag tillämpas även på skatteförhöjningar som påförs på basis av de nya bestämmelserna i BFL.

Påföljdsavgifterna för arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen och fastighetsbeskattningen har också ändrats. Påföljdsavgifterna har ändrats i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL) för de skatteslag som tillhör denna lags tillämpningsområde (lagen 768/2016; RP 29/2016). Avsikten har varit att fastställandegrunderna och nivåerna av påföljdsavgifterna för de olika skatteslagen skulle vara så enhetliga som möjligt.

I denna anvisning behandlas de nya påföljdsavgifterna för inkomstbeskattningen. Skatteförvaltningen har utfärdat anvisningen Påföljdsavgifter för skatter på eget initiativ om påföljdsavgifter som påförs med stöd av EgenBeskL. En separat anvisning kommer att utfärdas om påföljdsavgifterna för arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen och fastighetsbeskattningen.

Skatteförvaltningen har utfärdat anvisningar om tillämpningen av tidigare bestämmelser om skatteförhöjningar i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar. Anvisningarna har t.ex. handlat om nivån av skatteförhöjningen och beslut om att inte påföra skatteförhöjning i vissa typsituationer. Ställningstaganden om tidigare bestämmelser har i regel ingen betydelse vid tillämpningen av de nya bestämmelserna.

2 Förseningsavgift

2.1 Grunder för påförande av förseningsavgifter

2.1.1 Allmänt

I stället för skatteförhöjning påför Skatteförvaltningen den skattskyldiga en förseningsavgift, om den skattskyldiga lämnar in skattedeklarationen eller på eget initiativ rättar till en annan försummelse av sin deklarationsskyldighet som avses i BFL 32 § efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer, men innan beskattningen har slutförts (BFL 33 § 1 mom.). Skatteförhöjningen är en påföljd av att den skattskyldiga inte har uppfyllt sin deklarationsskyldighet inom den utsatta tiden.

Inlämningstiderna för skattedeklarationer fastställs med Skatteförvaltningens beslut (se Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och deklaration för fastighetsuppgifter (231/2018). Skattedeklarationen anses vara inlämnad inom den utsatta tiden, om den har kommit in till Skatteförvaltningen innan tidsfristen har löpt ut (BFL 8 § 4 mom.). Detta gäller både deklarationer som lämnas in elektroniskt och deklarationer som lämnas in i pappersform. På skattedeklarationer för 2018 tillämpas inte längre den tidigare bestämmelsen enligt vilken en deklaration i pappersform ansågs vara inlämnad i tid, om den hade adresserats till Skatteförvaltningen och lämnats in till posten före tidsfristens utgång.

Skatteförvaltningen kan på den skattskyldigas begäran förlänga inlämningstiden för en skattedeklaration eller därtill anslutna uppgifter och utredningar (BFL 8 § 3 mom.). En förseningsavgift påförs inte, om skattedeklarationen eller därtill anslutna uppgifter och utredningar lämnas in till Skattedeklaration före den förlängda tidsfristens utgång.

En förseningsavgift tillämpas, om skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse rättas innan beskattningen för skatteåret har slutförts. Fr.o.m. skatteåret 2018 slutförs beskattningen av den skattskyldiga den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet (BFL 49 § 1 mom.). Beskattningen slutförs därmed enligt ett individuellt tidsschema efter det att Skatteförvaltningen har verkställt beskattningen för den skattskyldiga. Beskattningen av samfund eller samfällda förmåner slutförs emellertid alltid senast 10 månader efter utgången av den sista månaden i skatteåret. Beskattningen av andra skattskyldiga slutförs alltid senast vid utgången av oktober månad under det kalenderår som följer efter skatteåret. En förseningsavgift tillämpas endast om skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse rättas innan den skattskyldigas beskattning för skatteåret har slutförts. Om skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse av deklarationsskyldigheten rättas först efter att den skattskyldigas beskattning har slutförts, påförs skatteförhöjning som påföljd av försummelsen.

Förseningsavgiften påförs den skattskyldiga. En sammanslutning är inte en särskild skattskyldig i inkomstbeskattningen (ISkL 15 och 16 §). Det som föreskrivs om skattskyldiga gäller emellertid i tillämpliga delar också sammanslutningar (BFL 2 § 3 mom.). En förseningsavgift påförs också om deklarationsskyldigheten av ett personbolag eller någon annan sammanslutning har uppfyllts för sent. En förseningsavgift som grundar sig på en sammanslutnings försummelse påförs de ansvariga bolagsmännen i en näringssammanslutning och andra delägare i sammanslutningen så att den motsvarar deras respektive andelar i sammanslutningen (RP 97/2017 s. 157).

Den skattskyldiga är ansvarig för att skattedeklarationen och uppgifterna lämnas in i rätt tid även om hen skulle ha överlåtit inlämnandet av skattedeklarationen till en annan person, som t.ex. en redovisningsbyrå eller ett ombud. Man kan inte besluta att inte påföra förseningsavgiften på grund av att förseningen har orsakats av en annan persons förfarande.

Skatteförhöjning anses som en administrativ påföljd av straffkaraktär som kan förhindra utredningen i straffrättsligt förfarande av åtal för skattebedrägeri som gäller samma ärende (se punkt 3.1.2). Förseningsavgiften har däremot inte någon betydelse för eventuell straffrättslig hantering av försummelser av deklarationsskyldigheten med beaktande av grunden för påförandet av förseningsavgiften och avgiftens ringa belopp. 

2.1.2 Försenad skattedeklaration

En förseningsavgift påförs då inlämnandet av skattedeklarationen inom den utsatta tiden helt har försummats, men deklarationen lämnas in innan beskattningen har slutförts. Med en skattedeklaration avses i detta sammanhang huvuddeklarationsblanketter och vissa motsvarande deklarationsblanketter som är avsedda för deklaration av inkomster från en viss förvärvskälla eller av vissa inkomstslag. Skattedeklarationer är t.ex.:

• skattedeklaration för näringsverksamhet – samfund (6B)
• specifikation av samfunds resultat från personlig förvärvskälla (7A) 
• specifikation av samfundets och den samfällda förmånens resultat från jordbrukets förvärvskälla (7M)
• uträkning av resultatet från näringsverksamhet/Kreditinstitut, värdepappersföretag och försäkringsanstalt (77)
• skattedeklaration för näringsverksamhet – näringssammanslutning (6A)
• skattedeklaration för jordbruk (2)
• skattedeklaration för skogsbruk (2C) 
• skattedeklaration för näringsverksamhet – rörelseidkare eller yrkesutövare (5).

Som en skattedeklaration som avses i BFL 33 § 1 mom. betraktas inte bilageblanketten till huvuddeklarationsblanketten med vilken man lämnar närmare uppgifter, utredningar eller specifikationer av de inkomster, avdrag, tillgångar eller skulder som deklareras med huvuddeklarationsblanketten eller av övriga uppgifter som påverkar beskattningen. Som skattedeklarationer betraktas inte heller blanketter för korrigering och komplettering av den förhandsifyllda skattedeklarationen. Vad gäller förseningsavgiften betraktas t.ex. följande blanketter inte som skattedeklarationer:

• specifikation av reserveringar, värdeförändringar och avskrivningar av förslitning underkastade anläggningstillgångar (62)
• specifikation av dividendinkomster och övriga poster av vinstutdelningsnatur (73)
• hyresinkomster av en aktielägenhet (7H)
• uträkning av överlåtelsevinst eller -förlust (9 och 9A)

Utgångspunkten är att alla som under skatteåret haft skattepliktig inkomst eller tillgångar eller skulder eller som har andra uppgifter som påverkar beskattningen ska utan uppmaning lämna in en skattedeklaration (BFL 7 § 6 mom.). Skyldigheten att utan uppmaning lämna in en skattedeklaration har begränsats för vissa skattskyldiggrupper genom BFL 7 § och Skatteförvaltningens beslut (se 13 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration (953/2017)). I det sistnämnda fallet ska skattedeklarationen lämnas in om Skatteförvaltningen framställer ett särskilt yrkande.

Skatteförvaltningen skickar fysiska personer och dödsbon en förhandsifylld skattedeklaration med de uppgifter om inkomster och avdrag samt övriga beskattningsuppgifter som finns hos Skatteförvaltningen (BFL 7 § 2 mom.). De förhandsifyllda uppgifterna avser i regel inkomster och avdrag som hänför sig till den skattskyldigas personliga förvärvskälla. Den skattskyldiga ska granska de förhandsifyllda uppgifterna. Om uppgifterna är bristfälliga eller felaktiga, ska den skattskyldiga rätta och komplettera uppgifterna och skicka dem till Skatteförvaltningen elektroniskt eller med relevanta skatteblanketter. Till den del som den skattskyldiga inte meddelar om ändringar i den förhandsifyllda skattedeklarationen, anses den skattskyldiga ha lämnat in en skattedeklaration som överensstämmer med uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen (BFL 7 § 4 mom.).

Eftersom fysiska personer och dödsbon som har mottagit en förhandsifylld skattedeklaration anses ha lämnat in sin skattedeklaration inom den utsatta tiden, påförs fysiska personer och dödsbon inte en förseningsavgift p.g.a. försening av hela skattedeklarationen till de delar som det är fråga om uppgifter om inkomster och avdrag som hänför sig till den personliga förvärvskällan och som ingår i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Däremot kan fysiska personer och dödsbon påföras en förseningsavgift p.g.a. att skattedeklarationen för jordbruk, skogsbruk eller en yrkesutövare lämnas in för sent. Fysiska personer och dödsbon påförs en förseningsavgift också om de kompletterar eller korrigerar uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen först efter utgången av den tidsfrist som föreskrivits för anmälan av korrigeringar (se punkt 2.1.2).

För den förseningsavgift som påförs för försening av skattedeklarationen har det ingen betydelse om den skattskyldiga lämnar in skattedeklarationen på eget initiativ eller först på Skatteförvaltningens begäran. I båda fallen blir påföljden en förseningsavgift, om skattedeklarationen lämnas in innan den skattskyldigas beskattning har slutförts. Om skattedeklarationen lämnas in först efter att beskattningen har slutförts, blir följden skatteförhöjning.

Exempel 2. Antti är en rörelseidkare och yrkesutövare Enligt Skatteförvaltningens beslut ska rörelseidkare och yrkesutövare lämna in en skattedeklaration för näringsverksamhet senast 2.4. Anttis skattedeklaration kommer in till Skatteförvaltningen först 14.4. Antti påförs en förseningsavgift på 50 euro med ett beskattningsbeslut.

Exempel 3. Räkenskapsperioden för aktiebolag A är ett kalenderår. Ett aktiebolag ska lämna in sin skattedeklaration inom fyra månader efter räkenskapsperiodens slut, i detta fall senast 30.4. Aktiebolag A har inte lämnat in någon skattedeklaration.  Skatteförvaltningen skickar bolaget en uppmaning om att lämna in sin skattedeklaration före 31.5.. I uppmaningen informeras bolaget om att dess beskattning kommer att verkställas utifrån uppskattningar och att bolaget kommer att påföras skatteförhöjning om det inte lämnar in sin skattedeklaration. Aktiebolag A lämnar inte in sin skattedeklaration inom den utsatta tid som angetts i uppmaningen. 7.6. skickar Skatteförvaltningen bolaget ett beskattningsbeslut enligt vilket beskattningen har verkställts utifrån uppskattningen och bolaget har påförts skatteförhöjning. Enligt beskattningsbeslutet slutförs bolagets beskattning 7.7. Aktiebolag A lämnar in sin skattedeklaration 30.6. Skattedeklarationen godkänns som grund för verkställandet av beskattningen, och beskattningen verkställs inte utifrån uppskattningar och bolaget påförs inte någon skatteförhöjning. Eftersom bolaget har lämnat in sin skattedeklaration innan dess beskattning har slutförts, påförs bolaget en förseningsavgift på 100 euro. Ett nytt beskattningsbeslut skickas till bolaget.

Om det finns brister eller fel i den skattedeklaration som den skattskyldiga har lämnat in för sent, kan den skattskyldiga utöver en förseningsavgift även påföras skatteförhöjning på grund av dessa.

Exempel 4. Aktiebolag A har lämnat in sin skattedeklaration för sent. Vid verkställandet av beskattningen konstateras att bolaget har med sin skattedeklaration deklarerat kostnader på 10 000 euro som enligt näringsskattelagen är icke-avdragsgilla som avdragbara. Bolaget påförs en förseningsavgift på 100 euro p.g.a. den försenade skattedeklarationen. Bolaget påförs också skatteförhöjning p.g.a. den felaktiga skattedeklarationen.

2.1.3 Annan försummelse

En förseningsavgift påförs också om den skattskyldiga har lämnat in en skattedeklaration, en annan deklaration som skall ges för uppfyllande av deklarationsskyldigheten eller en annan föreskriven uppgift eller handling med väsentliga brister eller fel, men korrigerar bristen eller felet på eget initiativ innan beskattningen har slutförts. I detta fall är det fråga om korrigering av enskilda brister och fel i skattedeklarationen. En förseningsavgift påförs i regel endast då skattedeklarationen korrigeras till den skattskyldigas nackdel, dvs. att den skattepliktiga inkomsten eller skattebeloppet ökar eller förlusten minskar.

En förseningsavgift påförs t.ex. om den skattskyldiga deklarerar inkomster som saknats från skattedeklarationen eller ber att ett ogrundat avdrag tas bort från skattedeklarationen efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer, men innan beskattningen har slutförts.

Exempel 5. Antti borde ha deklarerat de uppgifter som saknades i den förhandsifyllda skattedeklarationen och korrigerat de felaktiga uppgifterna senast 14.5. Ett skattepliktigt arvode på 5 000 euro saknades i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Antti kommer ihåg arvodet först efter den utsatta tiden och deklarerar det på eget initiativ till Skatteförvaltningen 26.5. Antti påförs en förseningsavgift på 50 euro.

Exempel 6. Ett aktiebolag skulle lämna in sin skattedeklaration senast 30.4. Aktiebolaget har lämnat in sin skattedeklaration inom den utsatta tiden, men deklarerat en överlastavgift på 20 000 euro som en avdragbar kostnad. Enligt NärSkL 16 § är en överlastavgift en icke-avdragsgill kostnad. Aktiebolaget upptäcker felet efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer och korrigerar sin skattedeklaration på eget initiativ 1.6. Aktiebolaget påförs en förseningsavgift på 100 euro.

En förseningsavgift tillämpas till korrigeringen av en brist eller ett fel i skattedeklaration endast då den skattskyldiga gör korrigeringen på eget initiativ. Förutsättningarna för påförandet av en förseningsavgift avviker därmed från förutsättningar som gäller förseningen av hela skattedeklarationen.

Korrigeringar görs på eget initiativ, om den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet innan hen har fått vetskap om en kontrollåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Kontrollåtgärder är t.ex. en skatterevision, ett kontrollbesök eller utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldigas beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått vetskap om en kommande skatterevision eller en uppmaning från Skatteförvaltningen att komplettera skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken. I dessa fall påförs skatteförhöjning som påföljd av bristen eller felet.

Exempel 7. Antti borde ha deklarerat de uppgifter som saknades i den förhandsifyllda skattedeklarationen och korrigerat de felaktiga uppgifterna senast 14.5. Antti deklarerar inte några hyresintäkter för den aktielägenhet som han äger. 5.6. får Antti en begäran om utredning från Skatteförvaltningen, där han ombes lämna en utredning om användningen av lägenheten och de inkomster som han har fått av den. Antti lämnar in en utredning om hyresintäkterna från sin aktielägenhet. Efter avdragen är hyresintäkten 15 000 euro. Eftersom Antti inte har deklarerat de hyresintäkter som saknats från skattedeklarationen på eget initiativ, påförs honom ingen förseningsavgift, utan skatteförhöjning.

Exempel 8. Ett aktiebolags räkenskapsperiod är ett kalenderår. Bolaget har lämnat in sin skattedeklaration 30.4., dvs. inom den utsatta tiden. Skatteförvaltningen meddelar bolaget 20.5, att en skatterevision kommer att genomföras i bolaget. Efter detta lämnar bolaget in en korrigerad skattedeklaration till bolaget och deklarerar kostnader som det tidigare har deklarerat som avdragbara som icke-avdragsgilla. Eftersom bolaget inte har korrigerat felen i skattedeklarationen på eget initiativ, påförs bolaget skatteförhöjning.

Korrigeringar anses inte heller ha gjorts på eget initiativ då den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet i skattedeklarationen först efter att ha fått vetskap om en skatterevision eller en annan kontrollåtgärd som indirekt berör den skattskyldiga. Detta kan vara fallet till exempel då föremålet för skatterevisionen är ett bolag från vilket den skattskyldiga har haft inkomster. Om den skattskyldiga deklarerar de löner som hen har erhållit svart först efter att hen har fått vetskap om att bolaget är föremål för en skatterevision eller om en annan kontrollåtgärd som berör löner, är det inte fråga om korrigering på eget initiativ. Däremot kan korrigeringar anses ha gjorts på eget initiativ även om Skatteförvaltningen på sin webbplats eller i medier har angett att övervakningen av en viss bransch eller en viss företeelse kommer att skärpas.

En kontrollåtgärd kan riktas på en viss del av den skattskyldigas beskattning eller mer omfattande på riktigheten av den skattskyldigas skattedeklaration. Om kontrollåtgärden tydligt berör endast en enskild punkt eller del i den skattskyldigas beskattning, anses korrigeringen av uppgifterna i skattedeklarationen till övriga delar ha gjorts på eget initiativ.

Exempel 9. Antti äger en aktielägenhet, men har inte deklarerat hyresintäkter i sin skattedeklaration. Skatteförvaltningen begär en utredning om användningen av lägenheten och de inkomster som Antti har fått av den. Antti lämnar in en utredning om hyresintäkterna, 8 000 euro. Samtidigt deklarerar han en överlåtelsevinst på 10 000 euro för överlåtelse av utländska fondandelar som saknats i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Antti påförs skatteförhöjning för de hyresintäkter som saknades från skattedeklarationen och en förseningsavgift för överlåtelsevinst som deklarerats för sent.

Om det finns brister eller fel i de uppgifter som lämnats in för sent, påförs den skattskyldiga utöver en förseningsavgift även skatteförhöjning på grund av den ökade inkomsten eller skatten.

Exempel 10. Antti borde ha deklarerat de uppgifter som saknades i den förhandsifyllda skattedeklarationen och korrigerat de felaktiga uppgifterna senast 14.5. Antti deklarerar inte den överlåtelsevinst som han erhållit för en fastighetsöverlåtelse. Antti kompletterar sin skattedeklaration på eget initiativ två veckor efter den utsatta tiden och deklarerar 15 000 euro som vinst av fastighetsöverlåtelsen. Vid verkställandet av beskattningen konstateras att Antti har vid beräkningen av sin överlåtelsevinst dragit av hela inköpspriset för fastigheten som en anskaffningsutgift trots att 12 000 euro har tidigare dragits av från hyresintäkterna. På grund av detta läggs 12 000 euro till den överlåtelsevinst som Antti har deklarerat och överlåtelsevinsten fastställs till 27 000 euro. Antti påförs en förseningsavgift för de inkomster som deklarerats för sent och skatteförhöjning för den tillagda inkomsten på 12 000 euro. 

2.1.4 Uppgifter om avdrag

Den skattskyldiga ska deklarera avdrag och andra uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldigas fördel inom den tid som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer. För att beskattningsförfarandet ska vara smidigt är det viktigt att alla uppgifter som påverkar beskattningen deklareras i tid. Utgångspunkten är dock att någon förseningsavgift inte påförs om den skattskyldiga har deklarerat uppgifterna om sina avdrag för sent eller deklarerat sin inkomst till ett för högt belopp och korrigerar uppgifter vid ett senare skede. En förseningsavgift kan emellertid påföras, om den skattskyldiga upprepade gånger lämnar in sina avdragsuppgifter för sent eller den skattskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (BFL 33 § 2 mom.). Detta gäller främst situationer, där den skattskyldiga utan giltigt skäl varje år yrkar på avdrag först efter den utsatta tiden.

Med avdrag avses olika avdrag från inkomster eller skatter. Som en avdragsuppgift betraktas även den anskaffningsutgift för ett värdepapper som ska dras av från det försäljningspris på ett värdepapper som angetts i den förhandsifyllda skattedeklarationen (RP 97/2017 s. 148). En uppgift som påverkar beskattningen till den skattskyldigas fördel är t.ex. uppgift om barn som påverkar maximibeloppet av underskottsgottgörelsen.

En förseningsavgift påförs om hela skattedeklarationen har lämnats in för sent även om den skattskyldiga inte har något annat att deklarera än avdragsuppgifter eller förlust.

2.2 Förseningsavgiftens storlek

Förseningsavgiften är en engångsavgift som påförs till ett fast belopp. Förseningsavgift som påförs fysiska personer och dödsbon är 50 euro för varje skatteår. Förseningsavgiften för andra skattskyldiga är 100 euro för varje skatteår (BFL 33 § 3 mom.). Förseningsavgiften på 100 euro tillämpas t.ex. på beskattningen av aktiebolag, personbolag och andra sammanslutningar. Förseningens längd, beloppet av den inkomst som deklarerats för sent eller det skattebelopp som den skattskyldiga påförts påverkar inte förseningsavgiftens storlek. I skatteårets beskattning påförs en skattskyldig endast en förseningsavgift för alla försummelser som hänför sig till skatteåret och som hör till förseningsavgiftens tillämpningsområde.

Exempel 11. Antti har erhållit ett skattepliktigt arvode på 5 000 euro som inte har registrerats i hans förhandsifyllda skattedeklaration. Antti borde ha kompletterat och korrigerat uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen senast 14.5. Antti kommer ihåg arvodet först två veckor efter den utsatta tiden och deklarerar det på eget initiativ till Skatteförvaltningen. En vecka senare kommer Antti ihåg att han även har fått ränteinkomster på 200 euro från utlandet och han deklarerar även detta på eget initiativ till Skatteförvaltningen. Antti påförs endast en förseningsavgift på 50 euro.

Exempel 12. Ett aktiebolag upptäcker att det i sin skattedeklaration har deklarerat hela beloppet av representationskostnaderna på 120 000 euro som avdragbara marknadsföringskostnader och överlastavgifter på 15 000 euro som avdragbara kostnader. Bolaget korrigerar felen genom att lämna in en rättad skattedeklaration på eget initiativ innan beskattningen har slutförts. Bolaget påförs endast en förseningsavgift på 100 euro.

Förseningsavgiften av sammanslutningar påförs delägarna (de ansvariga bolagsmännen) enligt deras andelar i sammanslutningen. En andel av sammanslutningens förseningsavgift ska påföras en delägare utöver den förseningsavgift som eventuellt påförs för delägarens egna försummelser (RP 97/2017 s. 157). I dessa situationer kan totalbeloppet av de förseningsavgifter som för skatteåret påförs delägaren vara större än 50 euro eller 100 euro. Om en delägare inte påförs andra förseningsavgifter än en andel av sammanslutningens förseningsavgift, kan totalbeloppet av de förseningsavgifter som för skatteåret påförs delägaren vara mindre än 50 euro eller 100 euro.

2.3 Beslut att inte påföra förseningsavgifter

Förseningsavgift påförs inte, om inlämnandet av skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldiga, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen (BFL 33 § 5 mom.). 

2.3.1 Orsaker som är oberoende av den skattskyldiga

Orsaker som är oberoende av den skattskyldiga är t.ex. störning i ett allmänt datanät eller i Skatteförvaltningens elektroniska servicetjänster, varför skattedeklarationen inte har kunnat lämnas in inom den utsatta tiden. Förseningsavgift påförs inte heller om den skattskyldiga p.g.a. en datakommunikationsstörning inte har kunnat meddela rättelser och kompletteringar till uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen inom den utsatta tiden. Beslut att inte påföra förseningsavgifter förutsätter att skattedeklarationen lämnas in utan dröjsmål, dvs. omedelbart efter att hindret har undanröjts.

2.3.2 Ringa försummelse 

Hur ringa en försummelse av deklarationsskyldigheten är bedöms i regel som ett eurobelopp eller tidsmässigt. Avsikten är att inte påföra förseningsavgifter om den ekonomiska betydelsen av beskattningsuppgifter som anmälts för sent är ringa eller om förseningen är kortvarig.

Det finns inte några närmare bestämmelser om ringa försummelser i BFL eller i regeringspropositionen 97/2017 rd. Skatteförvaltningen anser att en försummelse i regel kan betraktas som ringa mätt i euro, om den inkomst eller annan uppgift som den skattskyldiga deklarerar för sent leder till att det sammanräkande beloppet av förvärvs- och kapitalinkomst eller beskattningsbar resultat före avdrag för förluster ökar eller beloppet av förlusten som ska fastställas minskar med högst 2 000 euro. Om inkomsten inte ökar, kan en försummelse i regel betraktas som ringa, om skattebeloppet ökar med högst 500 euro p.g.a. en uppgift som deklarerats eller korrigerats för sent. De inkomstposter som den skattskyldiga har deklarerat för sent vid olika tidpunkter räknas ihop vid tillämpningen av de ovannämnda gränserna i euro. Förseningen av hela skattedeklarationen anses emellertid inte som en ringa försummelse endast på basis av att den inkomst som deklareras eller den skatt som påförs är ringa eller det resultat som deklareras är negativt.

Skatteförvaltningen anser att en försummelse i regel kan betraktas som tidsmässigt ringa, om skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse rättas senast på den tredje dagen efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av skattedeklarationer.

Trots de ovannämnda gränserna i euro och tidsfristerna kan en försummelse inte betraktas som ringa, om försummelsen är återkommande eller det är tydligt att den skattskyldiga gör sig medveten skyldig till försummelsen. Den skattskyldiga ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till förseningen eller brister eller fel i deklarationen. En förseningsavgift påförs, om den skattskyldiga inte i dessa fall lämnar en utredning om att det inte har varit fråga om en medveten försummelse.

Exempel 13. Antti har glömt deklarera ett arvode på 1 500 euro i sin skattedeklaration. Antti deklarerar arvodet på eget initiativ först precis innan hans beskattning slutförs. Antti har inte tidigare gjort sig skyldig till försummelser. I detta fall påförs ingen förseningsavgift.

Exempel 14. Ett aktiebolag borde ha lämnat in sin skattedeklaration senast 30.4. Till följd av ett missförstånd på redovisningsbyrån har skattedeklarationen inte lämnats in i tid. Aktiebolagets skattedeklaration kommer in till Skatteförvaltningen 3.5. Bolaget har inte tidigare gjort sig skyldigt till försummelser. I detta fall påförs ingen förseningsavgift. 

Tillsammans med sin huvudskattedeklaration ska den skattskyldiga lämna in vissa bilageblanketter, med vilka man lämnar närmare uppgifter, utredningar och specifikationer av de inkomster och avdrag som deklareras samt vissa andra handlingar och utredningar. Den skattskyldiga ska också underteckna skattedeklarationer och vissa andra skatteblanketter som lämnas in till Skatteförvaltningen. Om den skattskyldiga har försummat de ovannämnda skyldigheterna, men korrigerar sin försummelse på eget initiativ innan den skattskyldigas beskattning har slutförts, kan försummelsen i regel betraktas som ringa och någon förseningsavgift påförs inte. Förseningsavgift ska emellertid påföras, om försummelsen är återkommande. Förseningsavgift ska påföras också i de fall där den skattskyldiga på eget initiativ deklarerar med en bilageblankett eller en annan utredning en inkomst som saknas från huvudskattedeklarationen eller en uppgift som ökar inkomsten eller skatten, och ökningen inte kan betraktas som ringa mätt i euro.

2.3.3 Giltigt skäl

Som giltiga skäl till förseningar betraktas t.ex. en plötslig sjukdom eller ett oöverkomligt hinder som gjort att den skattskyldiga inte har kunnat uppfylla sin deklarationsskyldighet inom den utsatta tiden. Deklarationsskyldigheten ska uppfyllas utan dröjsmål, dvs. så fort som hindret har undanröjts, för att någon förseningsavgift inte skulle påföras. Som giltigt skäl för försenad skattedeklaration anses inte t.ex. bråttom på den skattskyldigas arbetsplats eller semester. 

2.3.4 Andra särskilda skäl

Som andra särskilda skäl betraktas bl.a. räknefel, skrivfel eller fel i uttryckssättet som den skattskyldiga har gjort av misstag och som har gjort att deklarationsskyldigheten inte har uppfyllts korrekt inom den utsatta tiden. Det kan vara fråga om ett mekaniskt fel som inträffat när man upprättat skattedeklarationen eller lämnat beskattningsuppgifter till Skatteförvaltningen, varför inkomsten har deklarerats till ett lägre belopp än man har avsett. Någon förseningsavgift påförs inte, om den skattskyldiga rättar ett sådant fel på eget initiativ utan dröjsmål när felet har upptäckts. På begäran ska den skattskyldiga lämna en utredning om att det har varit fråga om ett misstag.  Ett särskilt skäl för att inte påföra förseningsavgift är för handen också när ett aktiebolag eller ett andelslag utan dröjsmål efter bolagsstämman meddelar de ändringar av uppgifterna i skattedeklarationen som är en följd av att ett bokslut fastställts vid en ordinarie bolagsstämma, som har hållits inom den tidsfrist som föreskrivs i aktiebolagslagen (RP 97/2017 rd s. 157–158).

2.4 Förfarandet för påförande av förseningsavgifter och ändringssökande

Den skattskyldiga hörs i regel inte förrän en förseningsavgift påförs. En förseningsavgift är avsedd att påföras schablonmässigt på basis av att skattedeklarationen eller en annan uppgift som ska deklareras har mottagits på Skatteförvaltningen efter den utsatta tiden. Eftersom grunderna för påförandet av förseningsavgifter i regel inte prövas från fall till fall och avgiftens storlek alltid är densamma, är det i allmänhet onödigt att höra den skattskyldiga. Den skattskyldiga bereds tillfälle att lämna en utredning innan förseningsavgiften påförs, om det behövs av särskilda skäl (BFL 33 § 4 mom.). Hörande på myndighetens initiativ kan vara motiverat främst om det är oklart när deklarationen eller uppgifter har mottagits på Skatteförvaltningen.

Förseningsavgiften påförs med ett beskattningsbeslut. När den skattskyldiga har mottagit ett beskattningsbeslut kan hen lämna en utredning om de orsaker som har lett till förseningen. Någon förseningsavgift påförs inte, om det finns en grund som avses i BFL 33 § 5 mom. för att inte ta ut en förseningsavgift. Om en utredning om detta lämnas redan innan beskattningen har slutförts, kommer någon förseningsavgift inte att påföras i den ordinarie beskattningen. Efter att beskattningen har slutförts kan den skattskyldiga med en begäran om omprövning yrka på att förseningsavgiften hävs. På förseningsavgiften tillämpas samma regler för ändringssökande och omprövning som på beskattningsbeslut.

3 Skatteförhöjning

3.1 Grunder för påförande av skatteförhöjning

3.1.1 Allmänt

Skatteförvaltningen påför den skattskyldiga skatteförhöjning, om en skattedeklaration eller en annan deklaration eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in (BFL 32 § 1 mom. 1 punkten). I BFL föreskrivs också separat om påförande av skatteförhöjning på basis av försummelser som hänför sig till dokumentation av internprissättningen eller land-för-land rapporten samt ogrundade yrkande på avdrag för skatt som har betalats till utlandet (BFL 32 § 1 mom. punkterna 2–4). Skatteförhöjning är en påföljd för att den skattskyldiga har försummat sin lagstadgade deklarationsskyldighet.

Skatteförhöjning kan även i fortsättningen påföras för alla de försummelser av deklarationsskyldigheten för vilka man hittills har kunnat påföra skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 73) med undantag av de försummelser för vilka en förseningsavgift har fastställts som påföljd. Den nya bestämmelsen i BFL 32 § är mer schablonmässig än de tidigare bestämmelserna om skatteförhöjning och innebär att myndigheterna har mindre prövningsrätt vid påförandet av skatteförhöjningar. Bestämmelsen om skatteförhöjning är förpliktande för myndigheten i och med att skatteförhöjning ska påföras om deklarationsskyldigheten har försummats (RP 97/2017 s. 147). En skatteförhöjning behöver inte påföras endast om försummelsen av deklarationsskyldigheten är ringa eller om det finns ett annat lagstadgat skäl till försummelsen (se punkt 3.3. Beslut att inte påföra skatteförhöjning).

Om det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten fastställs på basis av bestämmelserna om omfattningen och innehållet av den skattskyldigas deklarationsskyldighet. Bestämmelser om deklarationsskyldigheten finns i 2 kap. i BFL och den förordning om beskattningsförfarande som getts med stöd av lagen samt i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration (953/2017).

Den skattskyldiga ska till skattemyndigheterna för beskattningen deklarera sina skattepliktiga inkomster, avdragen från dessa, uppgifterna om sina tillgångar och skulder samt andra uppgifter som påverkar beskattningen (BFL 7 §). I BFL har också föreskrivits om skyldigheten att presentera dokumentationen av internprissättningen (14 c §) och skyldigheten att lämna en land-för-land-rapport (14 d §). I Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration finns närmare bestämmelser om de uppgifter och utredningar som ska lämnas i skattedeklarationen. Den skattskyldiga ska också på uppmaning av Skatteförvaltningen eller besvärsinstansen lämna kompletterande uppgifter och utredningar samt förete verifikationer (BFL 11 §). Den skattskyldiga ska också uppvisa sin bokföring och annat material för granskning vid en skatterevision (BFL 14 §).

En skattskyldig försummar sin deklarationsskyldighet t.ex. om hen inte i sin skattedeklaration deklarerar inkomster som enligt skattelagstiftningen är skattepliktiga. Det är fråga om försummelse av deklarationsskyldigheten också om den skattskyldiga i sin skattedeklaration deklarerar som avdrag en icke-avdragsgill kostnad eller en kostnad som hen inte har haft. I dessa fall påförs den skattskyldiga skatteförhöjning för de inkomster som inte har deklarerats eller på basis av den ökade inkomst eller skatt som orsakats av avslag till avdraget.

Det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten också i de fall där den skattskyldiga inte lämnar alla uppgifter som krävs om sina inkomster, avdrag eller andra faktorer som påverkar beskattningen, lämnar dem på ett vilseledande sätt eller på en annan än den avsedda punkten på skattedeklarationen.

Den skattskyldiga ska granska uppgifterna i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Om uppgifterna är bristfälliga eller felaktiga, ska den skattskyldiga lämna in skattedeklarationen genom att meddela de saknade och rättade uppgifterna till Skatteförvaltningen (BFL 7 § 3 mom.). Om den skattskyldiga inte deklarerar t.ex. en inkomst som saknas i den förhandsifyllda skattedeklarationen eller inte rättar ett avdrag som förhandsifyllts till ett för stort belopp, försummar hen sin deklarationsskyldighet och hen kan påföras skatteförhöjning.

Den skattskyldigas egen uppfattning om skatteplikten av inkomsten eller avdragbarheten av en kostnad har ingen betydelse vid bedömningen av om det handlar om en försummelse av deklarationsskyldigheten. Det har inte heller någon betydelse om den skattskyldiga har handlat avsiktligt eller vårdslöst. Vid fastställandet av skatteförhöjningens nivå tas dock hänsyn till om skatteplikten av inkomsten eller avdragbarheten av en kostnad objektivt sett kan anses vara tvetydigt eller oklart (se punkt 3.2.7).

Det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten också om den skattskyldiga inte lämnar eller presenterar till Skatteförvaltningen de tilläggsuppgifter och utredningar eller verifikationer som Skatteförvaltningen har separat begärt. I dessa fall kan den skattskyldiga påföras en minimiförhöjning i euro (se punkt 3.2.9). För försummelsen påförs emellertid inte någon separat skatteförhöjning, om den skattskyldiga i samma ärende påförs skatteförhöjning på basis av inkomst som lagts till eller skatt.

Den skattskyldiga är ansvarig för skattedeklarationens riktighet även om skattedeklarationen har upprättats av en annan person, som t.ex. en redovisningsbyrå eller ett ombud. Skatteförhöjningen kan inte sänkas eller inte påföras på grund av att en brist eller ett fel i skattedeklarationen har orsakats av en annan persons förfarande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i beslutet 2018:60 att tidigare BFL 32 § 3 mom. vars tillämpning har förutsatt att den skattskyldiga försummat sin deklarationsplikt medevetet eller av grov vårdslöshet var en bestämmelse av straffkaraktär som förutsatt bedömning av den skattskyldighets skuld. En minderårig skattskyldig var in ansvarig för inlämnande av sin skattedeklaration. Denna uppgift ankom enligt lagen på hens förmyndare i sin egenskap av intressebevakare. HFD ansåg att en minderårig inte kunde påföras en skatteförhöjning enligt BFL 32 § 3 mom. enbart på basis av intressebevakares agerande.

Att påföra en skatteförhöjning enligt de nya bestämmelserna i BFL förutsätter ingen motsvarande skuldbedömning ens när det gäller den förhöjda skatteförhöjningen. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan de nya bestämmelserna om skatteförhöjning tillämpas också till försummelser som skett i en minderårig skattskyldigas beskattning. Om det inbördes ansvarsförhållandet mellan intressebevakaren och en minderårig skattskyldig ska märkas att en intressebevakare är skyldig att ersätta bl.a. sådan förmögenhetsskada som hen i sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet har åsamkat huvudmannen (lag om förmyndarverksamhet (442/1999) 45 §.

Någon skatteförhöjning påförs inte, om felet i beskattningen har någon annan orsak än försummelse av deklarationsskyldigheten. Skatteförhöjning påförs inte t.ex. om den skattskyldiga har deklarerat sin inkomst korrekt, men inkomsten har inte beskattats alls på grund av ett räknefel, skrivfel eller fel i sparandet som myndigheten har råkat ut för.

Inhemska näringssammanslutningar och andra sammanslutningar ska lämna in en skattedeklaration om sina inkomster. Den skattepliktiga inkomsten av en inhemsk sammanslutning och delägarnas inkomstandelar fastställs vid sammanslutningens beskattning. Skatteförvaltningen lägger till inkomstandelarna på delägarnas skattepliktiga inkomster. T.ex. ett personbolag och ett samfund som är delägare i sammanslutningen ska också deklarera sin skattepliktiga inkomstandel i sin egen skattedeklaration. Delägarna har nödvändigtvis inte kännedom om det korrekta beloppet av den skattepliktiga inkomstandelen när de lämnar in sina egna skattedeklarationer, om sammanslutningens beskattning inte ännu har slutförts. En delägare påförs i regel inte någon skatteförhöjning på basis av att hen inte har deklarerat det korrekta beloppet av sin skattepliktiga inkomstandel från en inhemsk sammanslutning.

3.1.2 Uppgifter om avdrag

Utöver skattepliktiga inkomster omfattar den skattskyldigas deklarationsskyldighet också avdrag och andra uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldigas fördel, dvs. uppgifter som minskar skattebeloppet. Utgångspunkten är dock att någon skatteförhöjning inte påförs om den skattskyldiga försummat att deklarera uppgifterna om sina avdrag helt eller delvis eller deklarerat sin inkomst till ett för högt belopp. I undantagsfall kan skatteförhöjning emellertid påföras, om försummelsen upprepas eller tyder på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (BFL 32 § 2 mom.). I praktiken gäller detta situationer, där den skattskyldiga utan giltigt skäl år efter år yrkar på avdrag först efter att beskattningen slutförts.

Den skattskyldiga påförs skatteförhöjning, om hela skattedeklarationen har lämnats in först efter att beskattningen slutförts även om den skattskyldiga inte har något annat att deklarera än avdragsuppgifter eller förlust.

Detta är inte samma sak som att den skattskyldiga deklarerar felaktiga uppgifter om avdrag för sin beskattning. I detta fall påförs den skattskyldiga skatteförhöjning som räknas utifrån den ökade inkomsten eller skatten.

3.1.3 Skatteförhöjning i förhållande till straffrättsliga påföljder

En försummelse av deklarationsskyldigheten för vilken skatteförhöjning påförs kan också uppfylla rekvisitet för ett skattebrott. Skatteförhöjning är en administrativ påföljdsavgift av straffkaraktär som i ett straffrättsligt förfarande kan förhindra utredning av åtal för skattebedrägeri (RP 97/2017 s. 74). Det är fråga om den s.k. ne bis in idem-principen (”icke två gånger i samma sak”). Skatteförvaltningen kan i regel inte göra polisanmälan i samma gärning eller försummelse för vilken skatteförhöjning redan har påförts (3 § i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut). Detta gäller t.ex. en situation där en fysisk person skulle polisanmälas för undanhållande av samma inkomst som hen har påförts skatteförhöjning för p.g.a. att inkomsten inte har deklarerats. Däremot förhindrar inte skatteförhöjning som påförts ett aktiebolag för en försummelse i dess beskattning polisanmälan och straffrättslig påföljd på basis av aktiebolagets försummelse till den person som ansvarar för uppfyllandet av bolagets deklarationsskyldighet (se Skatteförvaltningens artikel Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak).

Vid handläggningen av försummelse av deklarationsskyldigheten och skatteförhöjning ska Skatteförvaltningen ta ställning till om försummelsen är sådan att den enligt lagen ska överföras för behandling i en straffprocess. Med tanke på en eventuell polisanmälan ska Skatteförvaltningen också bedöma om gärningen eller försummelsen har varit tydligt avsiktlig, även om avsiktlighet inte är en förutsättning för påförandet av skatteförhöjning.

Om det är fråga om en försummelse som ska överföras för behandling i en straffprocess och påförandet av skatteförhöjning skulle förhindra straffrättslig handläggning av saken, ska Skatteförvaltningen i enlighet med lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut låta bli att påföra en skatteförhöjning.

3.2 Skatteförhöjningens storlek

3.2.1 Allmänt

Utgångspunkten till de nya bestämmelserna om skatteförhöjning är att skatteförhöjningens storlek ska bygga på den ekonomiska allvarlighetsgraden av försummelsen. Enligt de nya bestämmelserna ska skatteförhöjningens storlek inte grunda sig på en bedömning av den skattskyldigas uppsåt eller oaktsamhet, utan den ska fastställas utifrån de yttre indicier, som t.ex. det inkomst- eller skattebelopp som berörs av försummelsen av deklarationsskyldigheten eller om försummelsen upprepas. Detta betyder i allmänhet att skatteförhöjningens storlek fastställs som ett procentuellt belopp av den ökade inkomsten eller skatten.

Bestämmelser om skatteförhöjningsprocent som tillämpas på inkomst som lagts till finns i BFL 32 a § och bestämmelser om skatteförhöjningsprocent som tillämpas på ökad skatt finns i BFL 32 b §. Samma skatteförhöjningsprocent tillämpas på beskattningen av alla skattskyldiggrupper samt vid verkställandet av beskattningen av de olika förvärvskällorna (förvärvskällan för näringsverksamhet, jordbruk och annan verksamhet) och inkomstslagen (kapitalinkomst och förvärvsinkomst).

Skatteförhöjningsprocenter är fasta med undantag för förhöjd skatteförhöjning. BFL innehåller även bestämmelser om minimiförhöjningen, vissa skatteförhöjningar i euro och beslut om att inte påföra skatteförhöjning.

Skatteförhöjningsprocenter

Grundnivå	2 % av den inkomst som lagts till 10 % av beloppet av den ökade skatten	standardnivå som tillämpas om det inte finns några höjande eller sänkande faktorer
Förhöjd skatteförhöjning	3–10 % av den inkomst som lagts till 15–50 % av beloppet av den ökade skatten	försummelsen är återkommande eller den skattskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen
Beskattning enligt uppskattning	5 % av den inkomst som lagts till 25 % av beloppet av den ökade skatten	beskattningen verkställs enligt uppskattning
Sänkt skatteförhöjning	1 % av den inkomst som lagts till 5 % av beloppet av den ökade skatten	ärendet är tvetydigt eller oklart,  skatteförhöjning enligt grundnivån är av någon annan särskild orsak orimlig vissa inkomster från utlandet
Korrigeringar på eget initiativ	0,5 % av den inkomst som lagts till 2 % av beloppet av den ökade skatten	den skattskyldiga begär på eget initiativ att felet korrigeras efter att beskattningen avslutats.
Minimihöjning	Minimihöjning 75 euro (fysiska personer och dödsbon) 150 euro (övriga)	minimibeloppet för skatteförhöjning deklarationsskyldigheten har försummats, men någon inkomst läggs inte till eller skatten ökar inte
Skatteförhöjning i euro	Högst 25 000 euro	försummelser som hänför sig till dokumentation av internprissättningen eller land-för-land-rapportering ogrundad begäran på avdrag för skatt som har betalats till utlandet
Skatteförhöjning påförs inte		ringa försummelse giltigt skäl  påförandet av sänkt skatteförhöjning är orimligt med tanke på omständigheterna

Vid tillämpningen av fasta skatteförhöjningsprocent räknas skatteförhöjningen i euro genom att multiplicera beloppet av den ökade inkomsten eller skatten med den skatteförhöjningsprocent som är lämplig för försummelsen. Det finns ingen högsta gräns i euro för skatteförhöjningar. Som skatteförhöjning påförs ett belopp i euro och cent som räknats enligt den procent som gäller för den ökade inkomsten eller skatten, och det belopp som räknats på detta sätt kan inte frångås. Beloppet för skatteförhöjning som räknas med en fast skatteförhöjningsprocent kan t.ex. inte sänkas för att beloppet i euro blir högt på grund av att den inkomst som läggs till är hög. Å andra sidan leder de fasta skatteförhöjningsprocenten till att skatteförhöjningen sänks på motsvarande sätt om den ökade inkomst eller skatt som skatteförhöjningen grundas på sänks p.g.a. ändrad beskattning.

Enligt harmoniseringsanvisningarna om de tidigare bestämmelser om skatteförhöjningar har beloppet av skatteförhöjning som påförts ett bolag och dess delägare för förtäckt dividend varit ungefär hälften av det belopp som anges i anvisningen, om man på basis av förtäckt dividend har ökat både bolagets och delägarens inkomst. I de nya bestämmelserna i BFL finns det inte några separata föreskrifter om skatteförhöjningar som påförs för förtäckt dividend. Både bolaget och dess delägare påförs därmed skatteförhöjning på beloppet av inkomst som lagts till enligt den tillämpliga skatteförhöjningsprocenten. Beloppet av den ökade inkomsten räknas ut från det skattepliktiga beloppet av den förtäckta dividenden.

Det kan finnas flera brister eller fel av olika slag i den skattskyldigas skattedeklaration. Förutsättningarna för att påföra skatteförhöjning och det huruvida skatteförhöjningen påförs enligt den grundläggande bestämmelsen eller den striktare eller en annan skatteförhöjningsbestämmelse ska prövas separat vid varje fel och försummelse. I ett beskattningsbeslut ska det sammanräknade beloppet av skatteförhöjning som beräknats med hänsyn till olika fel och försummelser påföras som en enda skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 78).

3.2.2 Inkomst som lagts till

Vid inkomstbeskattningen ska skatteförhöjningen i första hand beräknas utifrån beloppet av inkomst som lagts till. Med inkomst som lagts till avses det belopp som läggs till på den skattepliktiga inkomsten vid avvikelse från skattedeklarationen eller ändring av beskattningen. Skatteförhöjningen beräknas genom att multiplicera eurobeloppet av den inkomst som lagts till med den skatteförhöjningsprocent som ska tillämpas på försummelsen. Ökning av skattebeloppet p.g.a. inkomst som lagts till påverkar inte beloppet av skatteförhöjningen.

Inkomst som lagts till är i regel någon inkomstpost som inte blivit deklarerad eller ett ogrundat avdrag. Vissa inkomster, som t.ex. dividender och överskott, är delvis skattepliktiga och delvis skattefria. Den inkomst som lagts till som skatteförhöjningen grundar sig på beräknas utifrån den skattepliktiga delen av inkomsten. Inkomst som lagts till beräknas som tidigare genom att dra av från inkomsten de kostnader för inkomstens förvärvande, de avdragsgilla ränteutgifter och de andra avdragsgilla poster som inte redan tidigare har dragits av i beskattningen och som hänför sig till den aktuella inkomsten (RP 97/2017 s. 150).

Exempel 16. Antti deklarerar hyresintäkterna från sin fastighet först efter att Skatteförvaltningen har skickat honom en uppmaning. Hyresbeloppet har varit 6 000 euro. Från hyresinkomsten godkänns en avskrivning på byggnaden, 1 300 euro, och fastighetsskatt, 400 euro, som avdrag. 4 300 euro läggs till på Anttis kapitalinkomst. Skatteförhöjningen beräknas på basis av inkomst som lagts till, 4 300 euro.

Exempel 17. Vid skatterevisionen upptäcks att det saknas försäljningsinkomster på 60 000 euro från ett aktiebolags skattedeklaration och avdragbara kostnader och överlastavgifter på 45 000 euro som hänför sig till dessa. 15 000 euro läggs till på bolagets inkomst. Skatteförhöjningen beräknas på basis av inkomst som lagts till, 15 000 euro.

Om totalbeloppet för en fysisk persons eller ett dödsbos avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande samt för ränteutgifter och från kapitalinkomsterna avdragbara förluster överstiger totalbeloppet för de skattepliktiga kapitalinkomsterna, uppkommer ett underskott inom kapitalinkomstslaget för på basis av vilket en underskottsgottgörelse dras av från de skatter som påförs den skattskyldiga. Om den ränteutgift eller utgift för inkomstens förvärvande som dragits av från skatten som en underskottsgottgörelse är ogrundad, beräknas skatteförhöjningen emellertid utifrån den inkomst som lagts till, inte utifrån den ökade skatten.

Exempel 18. På Bertas förhandsifyllda skattedeklaration har på basis av årsanmälan antecknats 9 000 euro i räntor på skuld för inkomstens förvärvande. Eftersom Berta inte under skatteåret har några kapitalinkomster, skulle 1 400 euro dras av som en underskottsgottgörelse från skatter som påförs på basis av Bertas förvärvsinkomster och 4 333 euro skulle fastställas som kapitalinkomstslagets förlust. Berta korrigerar inte den uppgift om ränteavdrag som antecknats i den förhandsifyllda skattedeklarationen. Vid verkställandet av beskattningen konstateras att Bertas skuld inte kan betraktas som en skuld för inkomstens förvärvande och att räntorna på den inte på basis av någon annan orsak heller kan betraktas som avdragbara. Ränteavdraget på 9 000 euro läggs till på Bertas kapitalinkomst. Skatteförhöjningen beräknas på basis av inkomst som lagts till, 9 000 euro. 

Som inkomst som lagts till betraktas även ett belopp varmed beskattningen har ändrats på ett sätt som ökar den beskattningsbara inkomsten under ett senare skatteår (BFL 32 a § 7 mom.). Motsvarande bestämmelse fanns i tidigare BFL 32 § 3 mom. Bestämmelsen gäller t.ex. en situation där man vid verkställandet eller ändring av beskattningen lägger till inkomst på ett företags negativa resultat, varigenom skatteårets förlust minskar. På grund av tillägget minskar även beloppet av den förlust som dras av från inkomsten under de följande åren. Skatteförhöjningen beräknas utifrån beloppet av den inkomst som lagts till under förluståret oberoende av om den skattskyldiga skulle ha kunnat dra av den ogrundade förlusten eller inte.

Exempel 19. Vid den verkställda beskattningen av ett aktiebolag har 75 000 euro fastställts som förlust i näringsverksamheten. Vid rättelsen av beskattningen läggs de icke-avdragsgilla kostnaderna, 40 000 euro, till på bolagets inkomst under skatteåret. Skatteförhöjningen beräknas på inkomst som lagts till, 40 000 euro.

3.2.3 Ökad skatt

Skatteförhöjning beräknas på basis av ökad skatt då någon inkomst inte läggs till på den skattskyldigas inkomst. Detta kan vara fallet främst då den skattskyldiga förnekas ett ogrundat avdrag från skatten. Avdrag från skatt är t.ex. ett hushållsavdrag. Det finns en särskild bestämmelse om skatteförhöjning som påförs för ett ogrundat yrkande om avdrag för skatt som har betalats till utlandet (se punkt 3.2.12). Med ökad skatt avses det belopp som läggs till på skatteårets skattebelopp vid avvikelse från skattedeklarationen eller ändring av beskattningen.

Exempel 20. Berta har yrkat på ett hushållsavdrag från en arbetsersättning på 6 000 euro som hon har betalat till ett företag. Vid verkställandet av beskattningen upptäcks att avdragsyrkandet är ogrundat. På basis av arbetsersättningen på 6 000 euro skulle maximibeloppet för hushållsavdraget, 2 400 euro, kunna dras av från de skatter som påförs den skattskyldiga. Bertas skattebelopp från vilket hushållsavdraget skulle kunna göras är 1 700 euro. Skatteförhöjningen beräknas på basis av ökad skatt, 1 700 euro.

Skatteförhöjning beräknas på basis av ökad skatt också när den skattskyldiga har uppgett inkomsten som fel inkomstslag (BFL 32 b § 3 mom.). Bestämmelsen gäller beskattningen av fysiska personer och dödsbon där inkomsterna indelas i två inkomstslag, kapitalinkomst och förvärvsinkomst.

Exempel 21. En skattskyldig deklarerar ett arvode på 15 000 euro som kapitalinkomst. Efter avdragen från kapitalinkomsten har den skattskyldiga påförts 2 100 euro i skatt på skatteårets kapitalinkomst. Vid rättelsen av beskattningen tas arvodet bort från kapitalinkomsten och läggs till på förvärvsinkomsten. Till följd av rättelsen av beskattningen ökar den skatt för skatteåret som den skattskyldiga ska betala utifrån förvärvsinkomsten med 5 250 euro och beloppet av skatt som ska betalas för kapitalinkomst minskar med 2 100 euro. Skatteförhöjningen beräknas på basis av ökad skatt, 3 150 euro (RP 97/2017 s. 156). 

Om den skattskyldiga har uppgett inkomsten eller avdraget i fel förvärvskälla, beräknas skatteförhöjningen på basis av inkomst som lagts till. Som inkomst som lagts till betraktas då skillnaden mellan det belopp som läggs till på förvärvskällans skattepliktiga inkomst och det avdragbara beloppet från den andra förvärvskällans skattepliktiga inkomst. Om det avdragbara beloppet från den ena förvärvskällans inkomst är högre än det belopp som läggs till på den andra förvärvskällans inkomst, uppkommer det inte någon inkomst som lagts till. I detta fall påförs en minimihöjning för försummelsen av deklarationsskyldigheten.

3.2.4 Skatteförhöjningens grundnivå

Skatteförhöjningens grundnivå är 2 procent av beloppet av den inkomst som lagts till (BFL 32 a § 1 mom.). Grundnivån för skatteförhöjning som beräknas utifrån beloppet av den ökade skatten är 10 procent av den ökade skatten (BFL 32 b § 1 mom.). Skatteförhöjning på grundnivå påförs, och det inte finns några lagstadgade faktorer som skulle minska eller höja skatteförhöjningen.

Exempel 22. Antti är en näringsidkare. Enligt skattedeklarationen är resultatet av näringsverksamheten negativt med 7 000 euro. På skattedeklarationen har Antti deklarerat ökade levnadskostnader på 13 800 euro som ett tilläggsavdrag. Vid verkställandet av beskattningen upptäcker Skatteförvaltningen att 4 000 euro av tilläggsavdraget saknar grund. 4 000 euro läggs till på näringsverksamhetens inkomst och förlusten fastställs till 3 000 euro. Antti har inte tidigare gjort sig skyldig till försummelser. Skatteförhöjning på 2 procent påförs för den inkomst som lagts till, 4 000 euro, dvs. 80 euro.

Exempel 23. Vid verkställandet av beskattningen upptäcker Skatteförvaltningen att ett aktiebolag har på sin skattedeklaration deklarerat en förlust av en lånefordran från ett koncernbolag, 50 000 euro, som ett avdrag. Förlusten är icke-avdragsgill med stöd av 16 § 7 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. 50 000 euro läggs till på bolagets inkomst. Bolaget har inte tidigare gjort sig skyldigt till motsvarande försummelser. Skatteförhöjning på 2 procent påförs för den inkomst som lagts till, 50 000 euro, dvs. 1 000 euro.

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att den inkomst som lagts till eller den ökade skatten är ett högt belopp i euro.

Exempel 24. Ett aktiebolag har under skatteåret fått 100 000 euro i ett skattepliktigt koncernbidrag. Koncernbidraget kommer fram i bilageuppgifterna till skattedeklarationen, men bolaget har glömt föra över det till beräkningen av sin skattepliktiga inkomst. Skatteförvaltningen upptäcker felet vid verkställandet av beskattningen och lägger till koncernbidraget på bolagets inkomst. Bolagets omsättning och avkastning uppgår till tiotals miljoner euro. Bolaget har inte tidigare gjort sig skyldigt till försummelser. Skatteförhöjning på 2 procent påförs för den inkomst som lagts till, dvs. 2 000 euro. 

Däremot tyder en betydande försummelse med tanke på den skattskyldigas omständigheter i utgångspunkt på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (se punkt 3.2.5)

3.2.5 Förhöjd skatteförhöjning

Förhöjd skatteförhöjning är minst 3 procent och högst 10 procent av beloppet av den inkomst som lagts till (BFL 32 a § 2 mom.). Skatteförhöjning som beräknas utifrån beloppet av den ökade skatten är minst 15 och högst 50 procent av beloppet av den inkomst som lagts till (BFL 32 b § 2 mom.). Förhöjd skatteförhöjning påförs, om försummelsen av deklarationsskyldigheten är återkommande eller den skattskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Bedömningen av klandervärdheten ska bygga på de omständigheter som framgår av försummelsen och som kan konstateras utan att man egentligen behöver bedöma graden av oaktsamhet eller gärningens uppsåtlighet.

Det är fråga om upprepad försummelse t.ex. då en skattskyldig lämnar in en bristfällig eller vilseledande skattedeklaration för flera skatteår i följd.

Exempel 25. Ett aktiebolag deklarerar på bilageblanketten till sin skattedeklaration ett koncernbidrag på 100 000 euro som det fått under skatteåret, men deklarerar inte koncernbidraget som skattepliktig inkomst på sin huvudskattedeklaration på basis av vilken bolagets skattepliktiga inkomst räknas. Skatteförvaltningen upptäcker felet vid den ordinarie beskattningen. 100 000 euro läggs till på bolagets inkomst. Skatteförhöjning på grundnivån påförs för den inkomst som lagts till. Följande år deklarerar bolaget ett koncernbidrag på 80 000 euro som det fått under skatteåret på samma bristfälliga sätt. Skatteförvaltningen upptäcker felet vid den ordinarie beskattningen. 80 000 euro läggs till på bolagets inkomst. För den inkomst som lagts till påförs förhöjd skatteförhöjning, eftersom bolaget upprepade gånger har lämnat in en bristfällig skattedeklaration (RP 97/2017 s.151).

Det är fråga om upprepad försummelse också då den skattskyldiga deklarerar samma inkomst- eller avdragspost på ett felaktigt sätt efter att hen redan har fått ett beslut om eller handledning i denna posts korrekta skattebehandling. Skatteförhöjning påförs dock inte förhöjd, om frågan om korrekt skattehantering är föremål för tvist i och med att den skattskyldiga har ansökt om ändring till det beslut som hen har mottagit.

Exempel 26: Vid beskattningen av ett aktiebolag har man under tidigare år ansett att de ränteutgifter som det deklarerat som avdrag från dess näringsinkomst inte är avdragbara. Bolaget deklarerar räntorna för samma lån som avdragbara räntor för näringsverksamhet även i skattedeklarationen för följande år. Bolaget har inte sökt ändring i behandlingen i beskattningshänseende av räntorna när det gäller tidigare år. Bolaget påförs förhöjd skatteförhöjning, eftersom bolaget upprepade gånger har deklarerat ränteutgifterna felaktigt (RP 97/2017 s. 150–151).

Undanhållande av skattepliktiga inkomster är agerande som tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Exempel 27. En skattskyldig fysisk person har låtit bli att i skattedeklarationen deklarera för sina utländska placeringar överlåtelsevinster för värdepapper och utdelningsinkomst till ett värde på totalt tiotusentalstals euro. Skatteförvaltningen har inte med stöd av utomståendes skyldighet att lämna uppgifter fått årsanmälningsuppgifter om de berörda placeringarna. Enligt den skattskyldiga hade hen glömt att deklarera inkomsterna i fråga. Den skattskyldiga påförs skatteförhöjning enligt 2 mom., eftersom det att uppenbart skattepliktiga inkomster till ett betydande belopp inte har deklarerats tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Skatteförvaltningen lämnar in en brottsanmälan om ärendet, om det finns skäl att misstänka att försummelsen uppfyller rekvisitet för brott och om de föreskrivna förutsättningarna för att inte göra en brottsanmälan inte uppfylls. På påförandet av skatteförhöjning tillämpas då lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (RP 97/2017 s. 151).

Att betala svarta löner, försäljning förbi kassan och förfalskade verifikationer i bokföringen tyder på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Exempel 28. Ett aktiebolag har varken tagit upp i bokföringen eller deklarerat i skattedeklarationen försäljningsinkomster på 50 000 euro. Bolaget har inte lagt fram en utredning om att försäljningsinkomsterna inte har tagits upp eller deklarerats till följd av ett uppenbart misstag. Bolaget påförs förhöjd skatteförhöjning, eftersom det att försäljningsinkomsterna inte har bokförts och deklarerats tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (RP 97/2017 s. 151).

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att den inkomst som lagts till eller den ökade skatten är ett högt belopp i euro. Däremot tyder den skattskyldigas betydande försummelse med tanke på hens omständigheter på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Exempel 29. En skattskyldig har i skattedeklarationen deklarerat en del av de erhållna hyresinkomsterna, men deklarerat hyresinkomster på cirka 230 000 euro först efter en särskild uppmaning av Skatteförvaltningen. Den skattskyldiga påförs förhöjd skatteförhöjning, eftersom det att uppenbart skattepliktiga inkomster till ett betydande belopp inte har deklarerats tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Skatteförvaltningen lämnar in en brottsanmälan om ärendet, om det finns skäl att misstänka att försummelsen uppfyller rekvisitet för brott och om de föreskrivna förutsättningarna för att inte göra en brottsanmälan inte uppfylls. På påförandet av skatteförhöjning tillämpas då lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (RP 97/2017 s. 151).

Kringgående av skatt kan på basis av bedömning från fall till fall anses som agerande för vilket den skattskyldiga kan påföras förhöjd skatteförhöjning. En förutsättning är också här att det är fråga om en upprepad försummelse eller den skattskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Endast tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt (BFL 28 §) är dock inte en grund för att påföra förhöjd skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 150). Situationer där BFL 28 § tillämpas t.ex. genom att bedöma omständigheterna avvikande från den skattskyldigas rättsliga form kan variera, och den skattskyldigas agerande tyder nödvändigtvis inte på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Förhöjd skatteförhöjning påförs inom gränserna av den fastställda skalan på basis av omständigheter som tyder på klandervärdheten av försummelsen i varje enskilt fall så att skatteförhöjningen påförs ju högre desto allvarligare försummelse det är fråga om. Riksdagens finansutskott har i sitt betänkande som getts p.g.a. regeringspropositionen betonat att meningen är att hela skalan för skatteförhöjningar ska tillämpas, alltså också nivån på 10 procent (FiUB 26/2017 rd s. 11).

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan en försummelse betraktas som särskilt klandervärd, om det är fråga om större inkomstposter som saknas från skattedeklarationen och bokföringen och den skattskyldiga inte redar ut att inkomsterna har i misstag blivit odeklarerade. Detsamma gäller betalning av svarta löner, undanhållande av inkomst med hjälp av förfalskade verifikationer, avdrag för kostnader som den skattskyldiga inte har haft, undanhållande av betydande inkomster som pågått i flera år och andra motsvarande situationer. I sådana fall bör skatteförhöjningen i regel påföras med 10 procent av beloppet av den inkomst som lagts till. Eftersom det i dessa situationer ofta också är fråga om ett skattebrott, ska skatteförhöjning inte påföras om den skulle förhindra behandling av samma fråga i en straffprocess.

Försummelsen av deklarationsskyldigheten kan anses som allvarlig också då fallet innefattar systematisk och långvarig utnyttjande av beskattnings- och företagsarrangemang i syfte av att kringgå skatt för att uppnå skatteförmåner av betydande belopp. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning bör skatteförhöjningen i dessa fall påföras med minst 5 procent av beloppet av den inkomst som lagts till.

3.2.6 Skatteförhöjning vid beskattning enligt uppskattning

Vid beskattning enligt uppskattning är skatteförhöjningen 5 procent av beloppet av den inkomst som lagts till (BFL 32 a § 3 mom.). Skatteförhöjning utifrån beloppet av skatten är 25 procent av beloppet av den ökade skatten (BFL 32 b § 3 mom.). Beskattningen ska verkställas enligt uppskattning, om skattedeklaration inte har inlämnats eller om deklarationen inte ens korrigerad kan läggas till grund för beskattningen (BFL 27 § 1 mom.). Beskattningen skall även verkställas enligt uppskattning om den inkomst som den skattskyldiga har uppgivit, jämförd med andra på samma område och under liknande förhållanden verksamma skattskyldigas inkomst, uppenbart är alltför liten och det finns orsak att misstänka att den skattskyldiga undanhåller uppgifter om sina inkomster (BFL 27 § 2 mom.). I praktiken verkställs beskattningen enligt uppskattning oftast på grund av att den skattskyldiga inte har lämnat in någon skattedeklaration alls.

Skatteförhöjningen beräknas på uppskattad inkomst som lagts till.

Exempel 30. Antti är en näringsidkare. Antti har lämnat en skattedeklaration för näringsverksamheten först på Skatteförvaltningens uppmaning. Enligt skattedeklarationen har resultatet av näringsverksamheten varit 17 000 euro. Vid verkställandet av beskattningen konstateras att det belopp för försäljningsinkomster som deklarerats i skattedeklarationen är opålitligt. På grund av detta läggs 6 000 euro på resultatet av Anttis näringsverksamhet. Antti påförs en förseningsavgift för att skattedeklarationen har lämnats in för sent. Antti påförs också skatteförhöjning på 5 procent för den inkomst som lagts till vid beskattning enligt uppskattning, 6 000 euro, dvs. 300 euro.

För inkomst som ökats genom uppskattning påförs skatteförhöjning med stöd av BFL 32 a § 3 mom. även om tillämpningsförutsättningarna för en annan skatteförhöjningsbestämmelse, t.ex. förhöjd skatteförhöjning, skulle uppfyllas. Till den del som den skatteskyldigas inkomst samtidigt ökas på ett annat sätt än med beskattning enligt uppskattning beräknas skatteförhöjningen för den inkomst som lagts till med stöd av den tillämpliga skatteförhöjningsprocenten.

Om den skattskyldigas beskattning har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldiga efter att beskattningen slutförts lämnar in en skattedeklaration som godkänns till grund för beskattningen, kommer Skatteförvaltningen att häva beskattningen enligt uppskattning och verkställa beskattningen enligt de uppgifter som lämnats. I detta fall kommer även den skatteförhöjning som påförts på basis av beskattning enligt uppskattning att hävas och skatteförhöjning påföras för den skattepliktiga inkomst som räknats på nytt. I regel tillämpas skattehöjning på grundnivå. Förhöjd skatteförhöjning ska emellertid tillämpas, om den skattskyldiga upprepade gånger försummar sin skattedeklaration eller den skattskyldigas agerande kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Minimiförhöjning påförs, om resultatet är negativt.

Om skattedeklarationen lämnas in innan den ordinarie beskattningen har slutförts, påförs ingen skatteförhöjning, utan den skattskyldiga påförs en förseningsavgift enligt punkt 2.1.1. ovan.

3.2.7 Sänkt skatteförhöjning

Sänkt skatteförhöjning är 1 procent av beloppet av den inkomst som lagts till (VML 32 a § 4 mom.). Sänkt skatteförhöjning utifrån beloppet av skatten är 5 procent av beloppet av den ökade skatten (BFL 32 b § 4 mom.). Sänkt skatteförhöjning påförs, om ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i BFL 26 § 2 mom. eller skatteförhöjning enligt 1 mom. är av ett annat särskilt skäl orimlig.

Sänkt skatteförhöjning påförs i situationer där ärendet (t.ex. huruvida inkomsten är skattepliktig eller kostnaden avdragbar) kan anses lämna rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i bestämmelsen om förtroendeskydd, men de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd (den skattskyldiga har agerat i god tro enligt myndighetens praxis eller anvisningar) inte uppfylls. Om förutsättningarna för förtroendeskydd uppfylls och ärendet avgörs till den skattskyldigas fördel läggs i regel någon skattepliktig inkomst inte till den skattskyldigas inkomst.

Andra särskilda skäl kan vara faktorer som hänger samman med den skattskyldigas omständigheter och till följd av vilka försummelse av deklarationsskyldigheten eller skattebestämmelserelaterade misstag kan anses vara ursäktlig. Sådana faktorer kan vara till exempel den skattskyldigas hälsotillstånd och oerfarenhet när det gäller dylika skatteärenden (RP 97/2017 s. 152). Vid bedömningen av betydelsen av den skattskyldigas oerfarenhet ska man ta hänsyn till utredningsskyldigheten. Även om den skattskyldiga skulle vara oerfaren i skatteärenden, ska sänkt skatteförhöjning inte påföras om det finns tydliga anvisningar om ärendet i ifyllningsanvisningarna för skattedeklarationen eller Skatteförvaltningens övriga anvisningar. Bokföringsskyldiga kan i regel förväntas kunna lämna mer noggranna utredningar i ärendet.

Sänkt skatteförhöjning påförs också om det är fråga om ett oavsiktligt fel vid periodisering av skatten eller något annat oavsiktligt och med hänsyn till omständigheterna ringa fel (RP 97/2017 s. 152).

Det finns separata bestämmelser om skatteförhöjning som hänför sig till utlandsinkomst (BFL 32 a § 5 mom. och 32 b § 2 mom. 5 punkten). Enligt den särskilda bestämmelsen är skatteförhöjningen 1 procent av beloppet av den inkomst som lagts till eller 5 procent av den ökade skatten, om

• det är fråga om inkomst från en främmande stat och dubbelbeskattning av inkomsten ska undanröjas i Finland med stöd av en bestämmelse i ett internationellt avtal; eller
• den skattskyldiga har i en främmande stat betalat skatt på inkomsten och skatten avräknas i Finland med stöd av lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen).

Med den särskilda bestämmelsen beaktas schablonmässigt att efter undanröjandet av dubbelbeskattning är den skatt som betalas för utlandsinkomsten i Finland i regel mindre än den skatt som betalas för motsvarande inkomst som förvärvats i Finland. Skatteförhöjning som beräknas enligt normala skatteförhöjningsprocent för inkomst som lagts till skulle kunna bli oskäligt hög jämfört med skattebeloppet i Finland.

Exempel 32. Antti har erhållit 10 000 euro i dividend av ett svenskt börsbolag, men inte deklarerat dividenden i sin skattedeklaration. För dividenden har 1500 euro tagits ut i källskatt i Sverige. Vid rättelsen av beskattningen läggs den skattepliktiga delen av dividenden, 8 500 euro, till på Anttis skattepliktiga inkomst. Enligt det nordiska skatteavtalet ska Finland undanröja dubbelbeskattningen av dividenden genom att gottgöra den skatt som betalats i Sverige. Antti har inte tidigare gjort sig skyldig till försummelser av deklarationsskyldigheten. Antti påförs skatteförhöjning på 85 euro (8 500 x 1 % = 85 euro).

Om det är fråga om en situation där Finland undanröjer dubbelbeskattningen med stöd av ett internationellt avtal, förutsätter tillämpningen av sänkt skatteförhöjning inte att den skattskyldiga faktiskt har betalat skatt för inkomsten i en främmande stat. Om det däremot är fråga om en situation utan avtal och Finland gottgör den skatt som betalats till en främmande stat med stöd av metodlagen, förutsätter tillämpningen av sänkt skatteförhöjning att den skattskyldiga har betalat skatt för inkomsten i en främmande stat och att skatten kan gottgöras på basis av metodlagen. Om skatt som ska avräknas har betalats, påförs skatteförhöjning enligt sänkt skattehöjningsprocent; vid påförandet av skatteförhöjningen har skattebeloppet till en främmande stat inte någon betydelse.

Den särskilda bestämmelsen om utlandsinkomst tillämpas inte, om det är fråga om upprepad försummelse eller om den skattskyldigas agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen, utan i dessa fall påförs den skattskyldiga förhöjt skatteförhöjning. För skatteförhöjning p.g.a. ogrundat yrkande om avdrag från skatt som har betalats till utlandet se punkt 3.2.12.

3.2.8 Korrigeringar på eget initiativ

Skatteförhöjningen är 0,5 procent av beloppet av den inkomst som lagts till, om den skattskyldiga på eget initiativ yrkar att ett fel ska korrigeras efter att beskattningen har slutförts och den skattskyldiga har uppfyllt sin utredningsskyldighet (BFL 32 a § 6 mom.). Skatteförhöjning utifrån beloppet av skatten är i sådana situationer 2 procent av beloppet av den ökade skatten (BFL 32 b § 2 mom. 5 punkten). Bestämmelsen gäller situationer där den skattskyldiga yrkar på ändring av verkställd beskattning till sin nackdel, dvs. t.ex. att inkomst som inte har deklarerats ska beskattas. Om den skattskyldiga yrkar på korrigering av felet redan innan beskattningen har slutförts, påförs en förseningsavgift som påföljd.

Bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ tillämpas till alla slags av försummelser, dvs. försummelser som vid rättelse av beskattningen på myndighetens initiativ skulle leda till skatteförhöjning på grundnivån, förhöjd skatteförhöjning eller sänkt skatteförhöjning. Avsikten är att med hjälp av mindre skatteförhöjning uppmana den skattskyldiga att själv korrigera försummelsen.

Den skattskyldiga yrkar på korrigering av felet genom att lämna in en begäran om omprövning (rättelseyrkande). I praktiken påförs skatteförhöjning främst då den skattskyldiga kräver att inkomst som inte deklarerats och inte beskattats läggs till på den skattskyldigas inkomster. I detta fall utfärdar Skatteförvaltningen ett kompletterande beskattningsbeslut om inkomsten enligt BFL 51 a § och påför skatteförhöjning på 0,5 procent för den inkomst som lagts till. Påförandet av skatteförhöjning förutsätter inte att den skattskyldiga yrkar på skatteförhöjning, utan Skatteförvaltningen påför skatteförhöjningen på tjänstens vägar.

Den skattskyldiga kan också kräva att det ogrundade avdrag som deklarerats i skattedeklarationen och som godkänts i beskattningen tas bort efter att beskattningen har slutförts. Eftersom det i detta fall inte är fråga om en ny uppgift som avses i BFL 51 a §, fattas något kompletterande beskattningsbeslut inte i ärendet. Skatteförhöjningen kan i detta fall påföras med ett beslut som upprättas p.g.a. begäran om omprövning, om den skattskyldiga själv yrkar på skatteförhöjning. Beskattningen kan också upphävas och återförvisas att verkställas på nytt på basis av att den skattskyldiga har lämnat in en ny utredning som inte har stått till Skatteförvaltningens förfogande vid verkställandet av beskattningen. Vid den nya beskattningen kan skatteförhöjning påföras.

Huruvida korrigeringar görs på eget initiativ bedöms på samma sätt som vid påförandet av förseningsavgifter. Korrigeringar görs på eget initiativ, om den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet innan hen har fått vetskap om en kontrollåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Kontrollåtgärder är t.ex. en skatterevision, ett kontrollbesök eller utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldigas beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått vetskap om en kommande skatterevision eller en uppmaning från Skatteförvaltningen att komplettera skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken.

Korrigeringar anses inte heller ha gjorts på eget initiativ då den skattskyldiga korrigerar bristen eller felet i skattedeklarationen först efter att ha fått vetskap om en skatterevision eller en annan kontrollåtgärd som indirekt berör den skattskyldiga. Detta kan vara fallet till exempel då föremålet för skatterevisionen är ett bolag från vilket den skattskyldiga har haft inkomster. Om den skattskyldiga deklarerar de löner som hen har erhållit svart först efter att hen har fått vetskap om att bolaget är föremål för en skatterevision eller om en annan kontrollåtgärd som berör löner, är det inte fråga om korrigering på eget initiativ. Däremot kan korrigeringar anses ha gjorts på eget initiativ även om Skatteförvaltningen på sin webbplats eller i medier har angett att övervakningen av en viss bransch eller en viss företeelse kommer att skärpas.

En kontrollåtgärd kan riktas på en viss del av den skattskyldigas beskattning eller mer omfattande på riktigheten av den skattskyldigas skattedeklaration. Om kontrollåtgärden tydligt berör endast en enskild punkt eller del av den skattskyldigas beskattning, anses korrigeringen av de övriga uppgifterna i skattedeklarationen ha gjorts på eget initiativ.

Tillämpningen av bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ förutsätter också att den skattskyldiga har uppfyllt sin utredningsskyldighet. Utredningsskyldighet betyder att man är skyldig att delta i utredningen av ärendet och lämna de tilläggsutredningar och verifikationer som skattemyndigheten har begärt (se BFL 11 § och 26 § 4 mom.). Skatteförvaltningen kan begära tilläggsutredningar t.ex. om ursprunget av de tillgångar som hänför sig till deklarerade inkomster eller för att försäkra sig om att alla inkomster har blivit deklarerade. Om den skattskyldiga inte uppfyller sin utredningsskyldighet, ska bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ inte tillämpas, utan skatteförhöjning påförs på basis av en annan tillämplig skatteförhöjningsbestämmelse.

Bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ påverkar inte den straffrättsliga bedömningen och behandlingen av försummelsen. Bestämmelsen möjliggör inte s.k. verksam ånger. På grund av försummelse av deklarationsskyldigheten kan den skattskyldiga påföras en straffrättslig påföljd, även om den skattskyldiga själv skulle ha krävt att felet i skattedeklarationen och beskattningen rättas. Vid handläggningen av den skattskyldigas krav ska Skatteförvaltningen ta ställning till om försummelsen av deklarationsskyldigheten är sådan att den enligt lagen ska överföras för behandling i en straffprocess.

Skatteförvaltningen överför gärningar och försummelser som uppfyller rekvisitet för ett skattebrott för behandling i en straffprocess, om man inte låter bli att göra en polisanmälan med stöd av inte 29 kap. 11 § i strafflagen eller BFL 86 § 2 mom. Om det är fråga om en försummelse som hänför sig till beskattningen av en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning, påförs inte någon skatteförhöjning om Skatteförvaltningen gör en polisanmälan om samma försummelse (lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut). Om det emellertid är fråga om en försummelse som hänför sig till beskattningen av ett aktiebolag eller ett annat samfund, kan samfundet påföras skatteförhöjning även om en polisanmälan görs om den person som ansvarar för den försummelse som skett i beskattningen.

Den skattskyldigas yrkande om korrigering av fel på eget initiativ grundar sig på frivillighet. De uppgifter, utredningar och handlingar som den skattskyldiga i samband med ett dylikt yrkande lämnat på eget initiativ eller på Skatteförvaltningens begäran kan användas som bevis mot den skattskyldiga vid ett eventuellt brottmål. Om det samtidigt med skatteärendet pågår en förundersökning i samma ärende, ska Skatteförvaltningen inte be den skattskyldiga att lämna uppgifter, utredningar eller handlingar under hot om skatteförhöjning (se Skatteförvaltningens anvisning: Skydd mot självinkriminering som tillämpas vid en brottmålsrättegång och inverkan av detta på beskattningsförfarandet).

3.2.9 Minimiförhöjning 

Skatteförhöjning som påförs fysiska personer och dödsbon är minst 75 euro. Skatteförhöjning som påförs andra skattskyldiga är minst 150 euro (BFL 32 a § 9 mom. och 32 b § 4 mom.). T.ex. i beskattningen av ett aktiebolag eller en sammanslutning tillämpas en minimiförhöjning på 150 euro.

Skatteförhöjning som grundar sig på försummelse av en sammanslutnings deklarationsskyldighet påförs de ansvariga bolagsmännen i en näringssammanslutning och andra delägare i en sammanslutning så att den motsvarar deras respektive andelar i sammanslutningen. Andelen av sammanslutningens skatteförhöjning behandlas separat från skatteförhöjning som hänför sig till den skattskyldigas egen beskattning, och minimiförhöjningen tillämpas inte på den. Därmed kan den andel av sammanslutningens skatteförhöjning som påförs den skattskyldiga vara mindre än 75 euro eller 150 euro.

Minimiförhöjningen tillämpas parallellt med procentbaserade skatteförhöjningar så att om det sammanräknade eurobeloppet av skatteförhöjningar som påförs i samma beskattningsbeslut är mindre än minimiförhöjningen, ska minimiförhöjningen påföras som skatteförhöjning. Om det sammanräknade eurobeloppet av skatteförhöjningar som påförs i samma beskattningsbeslut är större än minimiförhöjningen, ska det sammanräknade eurobeloppet av skatteförhöjningarna påföras som skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 155).

Exempel 34. En skattskyldig deklarerar inte i sin skattedeklaration en överlåtelsevinst på 2 000 euro av aktier och inte heller 1 600 euro nettohyresinkomster. Skatteförvaltningen upptäcker försummelserna vid den ordinarie beskattningen. På båda försummelserna tillämpas den grundläggande bestämmelsen om skatteförhöjning, dvs. skatteförhöjningen beräknas enligt två procent. Den procentbaserade skatteförhöjningen är sålunda 72 euro. Som skatteförhöjning påförs minimiförhöjningen 75 euro (RP 97/2017 s. 155).

Den skattskyldiga påförs minimiförhöjning även i de fall där hen har försummat sin deklarationsskyldighet, men det inte görs något tillägg till inkomsten eller skatten. Minimiförhöjning påförs till exempel om det efter de avdrag som dras av från inkomsten inte återstår någon inkomst som lagts till, men försummelsen av deklarationsskyldigheten inte kan anses vara ringa.

Exempel 35. Enligt kontrolluppgifterna från utlandet har Antti haft kapitalinkomster på 8 000 euro. Dessa har inte deklarerats i skattedeklarationen. Antti lämnar en utredning om att han har haft kostnader för inkomstens förvärvande och räntekostnader som hänför sig till dessa kapitalinkomster på sammanlagt 9 000 euro och att dessa inte har tidigare dragits av i beskattningen. Något tillägg görs inte till Anttis inkomst. Antti påförs skatteförhöjning på 75 euro.

Minimiförhöjning kan också påföras på basis av att den skattskyldiga inte uppfyller sin skyldighet att till Skatteförvaltningen lämna de tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer som Skatteförvaltningen har begärt.

Exempel 36. En skattskyldig har sålt aktier under skatteåret. Med utgångspunkt i den årsanmälan som värdepappersförmedlaren lämnat in anges aktiernas försäljningspris, försäljningsdag och försäljningskostnader i den förhandsifyllda skattedeklaration som sänds till den skattskyldiga. Beräkningen av den överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust som försäljningen av aktierna resulterat i har inte kunnat slutföras, eftersom uppgiften om den anskaffningsutgift för aktierna som ska dras av från försäljningspriset saknas. Den skattskyldiga meddelar inte Skatteförvaltningen de saknade uppgifterna ens på uppmaning. Eftersom anskaffningsuppgifterna saknas beräknar Skatteförvaltningen beloppet av överlåtelsevinsten så att ett antagande av anskaffningsuppgiften dras av från aktiernas försäljningspris. Den skattskyldiga påförs en skatteförhöjning på 75 euro till följd av att hen inte har lämnat de uppgifter om anskaffningsutgiften som Skatteförvaltningen har begärt (RP 97/2017 s. 155).

För försummelsen av att lämna tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer påförs inte någon separat skatteförhöjning, om skatteförhöjning påförs i samma ärende på basis av den inkomst som lagts till eller den ökade skatten.

Minimiförhöjning kan också påföras på grund av att den skattskyldiga inte har lämnat in de bilageblanketter, handlingar eller utredningar som ska lämnas in tillsammans med skattedeklarationen eller har lämnat in dessa bristfälliga. En sådan bilageblankett är t.ex. blankett 62 som används för specificerade reserveringar, värdeförändringar och avskrivningar av förslitning underkastade anläggningstillgångar. Dessutom kan minimiförhöjning påföras om skattedeklarationen saknar underskrift. Om den skattskyldiga korrigerar försummelsen på Skatteförvaltningens begäran, kan försummelsen i regel betraktas som ringa och någon skatteförhöjning påförs inte, om det inte är fråga om en återkommande försummelse. Om ett tillägg görs på den skattskyldigas inkomst på grund av att hen inte har lämnat in en blankett eller en annan utredning eller de har lämnats in bristfälliga, påförs skatteförhöjningen på basis av den inkomst som lagts till eller den ökade skatten.

Minimiförhöjning påförs också om den skattskyldiga försummar sin skyldighet att meddela ändringen av sin räkenskapsperiod. Skatteförhöjning påförs emellertid inte, om ändringen av räkenskapsperioden inte är giltig eftersom den har genomförts först efter räkenskapsperiodens slut.

3.2.10 Försummelser som hänför sig till dokumentation av internprissättning

Om den skattskyldiga inte har lämnat in dokumentation av internprissättningen eller en kompletterande tilläggsutredning inom den tid som avses i BFL 14 c § eller om dokumentationen av internprissättningen eller tilläggsutredningen har lämnats in med väsentliga fel eller brister, kan den skattskyldiga påföras skatteförhöjning på högst 25 000 euro (BFL 32 § 1 mom. 2 punkten och BFL 32 a § 8 mom.). Motsvarande bestämmelse var tidigare BFL 32 § 4 mom. Närmare information om dokumentation av internprissättning och skatteförhöjningar som påförs för försummelser som hänför sig till den finns i Skatteförvaltningens anvisning Dokumentation av internprissättning. Som skatteförhöjning påförs minst minimiförhöjningen på 150 euro (BFL 32 a § 9 mom.). Vid rättelse av internprissättningen i den skattskyldigas beskattning kan den skattskyldiga påföras utöver skatteförhöjning på basis av inkomst som lagts till också skatteförhöjning för den försummelse som hänför sig till dokumentationen av internprissättningen.

3.2.11 Försummelser som hänför sig till land-för-land-rapportering 

Om den som enligt BFL 14 d § är skyldig att lämna in en anmälan eller en land-för-land-rapport för beskattningen inte har fullgjort sin skyldighet inom den föreskrivna tidsfristen eller har fullgjort den med väsentliga fel eller brister, kan den skattskyldiga påföras skatteförhöjning på högst 25 000 euro (BFL 32 § 1 mom. 3 punkten och BFL 32 a § 8 mom.). Motsvarande bestämmelse var tidigare BFL 32 § 5 mom. Som skatteförhöjning påförs minst minimiförhöjningen på 150 euro (BFL 32 a § 9 mom.). Information om land-för-land-rapport för beskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Land-för-land-rapport för beskattningen.

3.2.12 Ogrundad begäran på avdrag från skatt som har betalats till utlandet

Den skattskyldiga påförs skatteförhöjning på högst 25 000 euro, om den skattskyldiga har ogrundat begärt att skatt som har betalats till utlandet avräknas i Finland (BFL 32 a § 8 mom.). I dessa situationer beräknas skatteförhöjningen inte på basis av ökning av skattebeloppet på grund av att begäran har avslagits. Skatt som betalats till utlandet dras inte nödvändigtvis av inkomsten för det år som den betalats, utan den kan dras av från skatt som påförs den skattskyldiga under de följande fem skatteåren. Med denna specialbestämmelse har man velat försäkra sig om att en påföljd av rätt proportion kan påföras för en ogrundad begäran på avdrag även i dessa fall.

En begäran på avdrag från skatt som har betalats till utlandet är ogrundad t.ex. då man begär att skatt som faktiskt inte har betalats ska dras av eller då begäran hänför sig till skatt som enligt skatteavtalet eller metodlagen inte är avdragbar från skatt som betalas i Finland. Med stöd av BFL 32 a § 8 mom. påförs skatteförhöjning också i de fall där den skattskyldiga har försummat att enligt 9 § i metodlagen deklarera ändringen av den utländska skatt som gottgörelsen av den utländska skatten har baserats på.

Det riktiga beloppet av utlandsskatten är inte alltid känt då skattedeklarationen lämnas. T.ex. det utländska skattebelopp som påförs ett finländskt bolags fasta driftställe kan preciseras först efter att beskattningen har verkställts i den stat där det fasta driftstället är beläget. Den slutliga skatten kan vara mindre än det skattebelopp som grundar sig på de betalda förskottsinnehållningarna och som bolaget har deklarerat i sin skattedeklaration. Även om den begäran på avdrag från skatt som har betalats till utlandet som framförts i skattedeklarationen har i dessa fall varit för högt, påförs någon skatteförhöjning i regel inte, om bolaget utan dröjsmål korrigerar skattebeloppet, dvs. så fort som det har fått veta det.

Beloppet av skatteförhöjningen fastställs utifrån de fallspecifika omständigheterna. Vid fastställandet av förhöjningsbeloppet tar man hänsyn till det belopp som begäran har avsett och t.ex. huruvida ärendet lämnar rum för tolkning. Skatteförhöjningen bör inte överskrida det belopp som utifrån beloppet av obefogat yrkad avräkning av skatt beräknats enligt skatteförhöjningsprocent för ökad skatt (RP 97/2017 s. 154). Om beloppet av felaktigt yrkad avräkning av skatt är till exempel 100 000 euro, ska normalt skatteförhöjning på högst 10 000 euro påföras. Som skatteförhöjning påförs minst minimiförhöjningen på 75 eller 150 euro (BFL 32 a § 9 mom.).

3.3 Beslut att inte påföra skatteförhöjning

Någon skatteförhöjning påförs inte, om försummelsen är ringa eller det finns en giltig orsak till försummelsen. Skatteförhöjning påförs inte heller om påförande av skatteförhöjning i de fall som avses i BFL 32 a § 4 mom. skulle vara oskäligt med hänsyn till omständigheterna (BFL 32 § 3 mom.).

3.3.1 Ringa försummelse

Vid skatteförhöjning bedöms huruvida försummelsen är ringa i regel i euro, dvs. på basis av beloppet av den inkomst som lagts till eller beloppet av den ökade skatt som hänför sig till försummelsen. Det har inte närmare definierats vilka försummelser som kan betraktas som ringa i BFL eller i regeringspropositionen 97/2017. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan en försummelse i regel betraktas som ringa mätt i euro, om beloppet av de inkomstposter som inte deklarerats för skatteåret eller skatteårets ogrundade kostnadsposter sammanlagt uppgår till högst 2 000 euro eller om ett ogrundat avdrag från skatten är högst 500 euro. Trots de ovannämnda gränserna i euro betraktas en försummelse inte som ringa, om den skattskyldigas försummelser är återkommande eller tydligt avsiktliga. Den skattskyldiga ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till förseningen eller bristerna i deklarationen. Skatteförhöjning påförs, om den skattskyldiga inte i dessa fall lämnar en utredning om att det inte har varit fråga om en medveten försummelse. Försummelsen av hela skattedeklarationen anses inte som en ringa försummelse endast på basis av att den inkomst som deklareras eller den skatt som påförs är ringa.

Tillsammans med sin huvudskattedeklaration ska den skattskyldiga lämna in vissa bilageblanketter med vilka man lämnar närmare uppgifter, utredningar och specifikationer av de inkomster och avdrag som deklareras samt vissa andra handlingar och utredningar. Den skattskyldiga ska även skriva under sin skattedeklaration. Om den skattskyldiga har försummat de ovannämnda skyldigheterna, men korrigerar sin försummelse på uppmaning eller på eget initiativ innan beskattningen har slutförts, kan försummelsen i regel betraktas som ringa. Detsamma gäller situationer där den skattskyldiga lämnar in de tilläggsuppgifter och utredningar som Skatteförvaltningen separat har begärt för sent, men innan den skattskyldigas beskattning har slutförts. Skatteförhöjning ska emellertid påföras, om försummelserna är återkommande. Skatteförhöjning ska påföras också i de fall där den skattskyldigas inkomst eller skatt ökas på grund av de inlämnade uppgifterna och utredningarna, om ökningen inte kan betraktas som ringa mätt i euro.

3.3.2 Giltigt skäl

Som giltiga skäl betraktas t.ex. sjukdom eller ett oöverkomligt hinder som gjort att den skattskyldiga inte har kunnat uppfylla sin deklarationsskyldighet. I dessa fall påförs någon skatteförhöjning inte, om kunden kan påvisa att hen har försummat sin deklarationsskyldighet av ovannämnda orsak och hen uppfyller sin deklarationsskyldighet utan dröjsmål så fort som hindret har undanröjts.

3.3.3 Oskälighet

Enligt BFL 32 a § 4 mom. är utgångspunkten att den skattskyldiga påförs skatteförhöjning även i de fall där det ärende som försummelsen av deklarationsskyldigheten hänför sig till lämnar rum för tolkning eller är oklart eller om en skatteförhöjning på grundnivå av något annat särskilt skäl är oskälig (se punkt 3.2.7. Sänkt skatteförhöjning). Undantagsvis kan man dock i dessa fall där sänkt skatteförhöjning skulle tillämpas helt låta bli att påföra skatteförhöjning, om det med hänsyn till de fallspecifika omständigheterna är oskäligt att påföra skatteförhöjning. När man överväger att låta bli att påföra skatteförhöjning kan man till exempel beakta det stora rum för tolkning som ärendet ger eller att det är mycket oklart samt de åtgärder genom vilka den skattskyldiga har strävat efter att utreda en korrekt behandling i beskattningshänseende av inkomsten, avdraget eller åtgärden och att uppfylla sin deklarationsskyldighet korrekt. Man kan också låta bli att påföra skatteförhöjning till exempel när den skattskyldiga anses ha misstagit sig i fråga om innehållet i skattebestämmelserna eller i fråga om sina skyldigheter när det gäller beskattningen och misstaget med hänsyn till den skattskyldigas omständigheter kan anses vara förlåtligt (RP 97/2017 s. 79). Beslut att inte påföra skatteförhöjning är emellertid exceptionella. Även riksdagens finansutskott betonar att det ska vara exceptionellt att inte påföra skatteförhöjning, eftersom den uttryckliga utgångspunkten för de nya bestämmelserna är att skatteförhöjning ska påföras när förutsättningarnaför den är uppfyllda (FiUB 26/2017 rd s. 12).

En skattskyldig kan erhålla inkomsten som sådan egendom vars exakta värde inte kan fastställas t.ex. på basis av en offentlig notering eller ett uppköpserbjudande. Vid beskattningen kan det också förekomma situationer, där det betalda anskaffningspriset eller det mottagna överlåtelsepriset ska uppdelas mellan de olika egendomsposterna i proportion till deras gängse värde och värdena kan inte fastställas exakt. I dessa fall påförs skatteförhöjning inte enbart på basis av att man i beskattningen avviker av de värden på egendom som den skattskyldiga har deklarerat i sin skattedeklaration, om värdena inte väsentligt avviker från egendomens gängse värde och om de uppgifter om egendomens kvantitet, kvalitet, typ och kondition som behövs för värderingen av egendomen har i skattedeklarationen angetts korrekt.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan man låta bli att påföra skatteförhöjning också i situationer där den skattskyldiga är genuint osäker på hur ärenden enligt skattelagstiftningen ska bedömas och deklarerar öppet i sin skattedeklaration korrekta uppgifter som är tillräckliga för att ärendet ska kunna avgöras. Detta kan vara fallet till exempel då en fysisk person inte är säker på om ett skadestånd som hen erhållit är skattepliktigt och deklarerar därför inte skadeståndet på sin skatteblankett som skattepliktig inkomst, men bifogar till sin skattedeklaration en sådan utredning om grunderna och beloppet av skadeståndet på basis av vilken Skatteförvaltningen kan avgöra ärendet. I ett sådant fall kan man låta bli att påföra skatteförhöjning med tanke på omständigheterna, även om den skattskyldiga inte skulle ha deklarerat det skattepliktiga skadeståndet på rätt ställe i sin skattedeklaration. Att underlåta att påföra skatteförhöjning förutsätter att den skattskyldigas osäkerhet om skattebehandlingen är förståelig med tanke på den skattskyldigas personliga och ärendets specifika omständigheter. Skatteförhöjning ska påföras t.ex. då en sedvanlig förvärvsinkomst vars skatteplikt inte kan vara oklar inte har deklarerats på det adekvata stället i skattedeklarationen.

Skatteförhöjning påförs inte heller när ett aktiebolag eller ett andelslag utan dröjsmål efter bolagsstämman meddelar de ändringar av beskattningsuppgifter som är en följd av att ett bokslut fastställts vid en ordinarie bolagsstämma, som har hållits inom den tidsfrist som föreskrivs i aktiebolagslagen (RP 97/2017 s. 157–158).

3.3.4 Ne bis in idem

Skatteförhöjning påförs inte i samband med ett beskattningsbeslut, om Skatteförvaltningen gör eller överväger att göra en polisanmälan om samma försummelse och skatteförhöjningen och den straffrättsliga påföljden skulle påföras samma person (se närmare under punkt 3.1.3. Skatteförhöjning i förhållande till straffrättsliga påföljder).

3.4 Förfarandet för påförande av skatteförhöjningar och ändringssökande

Den skattskyldiga bereds tillfälle att bli hörd innan en skatteförhöjning påförs. Den skattskyldiga kan då lämna en utredning om ett fel eller en brist i skattedeklarationen och om den orsak som lett till försummelsen samt ge sin uppfattning om påförandet av skatteförhöjning och den skatteförhöjningsbestämmelse som är tillämplig till försummelsen. När den skattskyldiga uppmanas rätta en brist i skattedeklarationen eller lämna tilläggsuppgifter eller utredningar, ska den skattskyldiga höras om skatteförhöjningen i samband med begäran om utredning. Om Skatteförvaltningen överväger att göra en polisanmälan om försummelsen, ska man för skatteförhöjningens del beakta principen ne bis in idem och lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.

Skatteförhöjning kan påföras i den ordinarie beskattningen eller vid ändring av beskattningen. Skatteförhöjning påförs i regel med det beskattningsbeslut eller beslut om rättelse av beskattningen som den skattskyldiga påförs skatt på den tillagda inkomst som skatteförhöjningen baseras på. Skatteförhöjning kan också påföras genom ett särskilt beslut t.ex. då skatteförhöjning påförs för en försummelse som hänför sig till dokumentation av internprissättningen eller en land-för-land rapport eller då skatteförhöjning påförs genom ett särskilt beslut enligt lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut. Ändring kan sökas i skatteförhöjning på samma sätt som i övriga beskattningsbeslut.

GeneraldirektörMarkku Heikura

Ledande jurist Matti Merisalo