Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

I denna anvisning behandlas ersättningar för resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher och avdrag för kostnaderna i löntagarnas beskattning.                           

I kapitel 4 i anvisningen har vi preciserat begreppet egentlig arbetsplats för ägarföretagare. Till kapitel 6.2.2 har vi fogat en länk till en steg-för-steg-anvisning som arbetstagare inom specialbranscher kan använda för att utreda om hen är berättigad till ett schablonmässigt avdrag på basis av ökade levnadskostnader samt avdragsbeloppet. I kapitel 6.3.2 har vi preciserat löntagarens avdragbara kostnader för tillfällig inkvartering. Till anvisningen har fogats ett nytt kapitel 7 Reseräkning. Dessutom har vi gjort några preciseringar av teknisk karaktär i anvisningen.

1 Inledning

Bestämmelserna om resekostnadsersättningar för arbetstagare inom specialbranscher avviker från de allmänna bestämmelserna om arbetsresor. I inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är begreppet arbetsresa mer omfattande inom specialbranscher än inom andra branscher i och med att även de dagliga resorna mellan bostaden och det särskilda arbetsstället betraktas som arbetsresor. Å andra sidan är de skattefria resekostnadsersättningar som betalas till arbetstagare inom specialbranscher för de dagliga arbetsresorna och avdragsrätten mer begränsade än inom andra branscher.

Bestämmelserna för specialbranscher tillämpas enbart på arbetstagarnas dagliga resor och på de arbetstagare som inte har någon egentlig arbetsplats. Om en arbetstagare inom en specialbransch har en egentlig arbetsplats eller hen övernattar under arbetsresa, tillämpas de allmänna bestämmelserna om arbetsresor.  De allmänna bestämmelserna om arbetsresor har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen och Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning. I denna anvisning har vi utgått ifrån att arbetstagaren inom en specialbransch inte har någon egentlig arbetsplats och inte utför så kallat rörligt arbete. Bestämmelser för arbetstagare inom en specialbransch med en egentlig arbetsplats behandlas i kapitel 4. Rörligt arbete har behandlats kort i kapitlen 2 och 4 och mer ingående i anvisningen Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen.

I denna anvisning behandlas både de resekostnadsersättningar som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren och arbetstagarens rätt att dra av de kostnader som uppstått för honom eller henne på grund av arbetsresan. Beloppet och grunden för de ersättningar som betalas och dras av kan avvika från varandra. För kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalar gäller Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (nedan kallat kostnadsbeslut), medan bestämmelser om arbetstagarens avdragsrätt finns utöver inkomstskattelagen även i Skatteförvaltningens beslut om beloppet av resekostnadsavdrag (nedan kallat resekostnadsbeslut) samt i Skatteförvaltningens harmoni­­seringsanvisningar.

I denna anvisning behandlas inte heller resekostnaderna för en näringsidkare inom en specialbransch. Avdrag av resekostnader för näringsidkare har behandlats detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

2 Definition av begreppet specialbransch

I inkomstskattelagen avses med så kallade specialbranscher branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen är typiskt att arbetet är kortvarigt (ISkL 71 § 2 mom.).

I beskattnings- och rättspraxis har byggnads-, markbyggnads- och skogsbranschen ansetts som specialbranscher. Däremot har man inte ansett att till exempel en försäljningsrepresentant (HFD 18.11.2003 liggare 2882) eller en busschaufför (HFD:2003:67) arbetar inom en specialbransch, utan att de har ett rörligt arbete.

Endast på basis av yrkesbeteckningen eller den bransch som ett företag är verksamt i kan man inte avgöra huruvida en löntagare arbetar inom en specialbransch. Arbetet ska bedömas separat för varje arbetstagare utifrån de verkliga arbetsförhållandena. T.ex. el- och rörinstallatörer eller städare kan beroende på arbetsförhållandena omfattas antingen av bestämmelserna om specialbranscher eller bestämmelserna om rörligt arbete. De olika bestämmelserna påverkar bl.a. skattefriheten av resekostnadsersättningarna, varför det är viktigt att hålla isär arbete inom en specialbransch och rörligt arbete.

Om en löntagare vanligtvis under samma arbetsdag har flera olika arbetsobjekt (HFD 2016:42) eller arbetsställen typiskt varierar dagligen eller veckovis, anses löntagaren ha ett rörligt arbete, även om arbetet hen utför enligt sin karaktär vore bygg- eller markbyggnadsarbete eller arbete inom skogsbranschen. Arbetsobjekten ändras ofta även för arbetstagare inom specialbranscher, men jämfört med arbetstagare som utför rörligt arbete arbetar de typiskt en längre tid på en och samma arbetsplats. Skillnaden mellan specialbranscher och rörligt arbete har beskrivits närmare i kapitel 4.

De särskilda bestämmelserna för specialbranscher (se närmare under punkt 3) tillämpas endast på sådana arbetstagare inom specialbranscher som inte har någon egentlig arbetsplats och som inte övernattar under arbetsresan. Arbete inom en specialbransch betyder alltså inte automatiskt att de särskilda bestämmelserna för specialbranscher ska tillämpas på arbetstagaren.

3 De centrala bestämmelserna och tillämpningsområdet för specialbranscher

Om skattefria ersättningar för resekostnader föreskrivs i ISkL 71 §. Enligt 1 mom. i denna bestämmelse utgör kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren har betalat för arbetsresor inte skattepliktig inkomst. Förteckningen över skattefria ersättningar för resekostnader är uttömmande.

En särskild bestämmelse för specialbranscher finns i ISkL 71 § 2 mom. I den särskilda bestämmelsen anges följande: Inom branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt ska också de dagliga resorna mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe betraktas som arbetsresa, under förutsättning att den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. Om arbetstagaren emellertid inte har tillfälle att utnyttja av arbetsgivaren ordnad arbetsplatsbespisning på ett särskilt arbetsställe eller i dess omedelbara närhet, anses det dessutom att också en måltidsersättning som ingår i resekostnadsersättningarna för dagliga resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe ska vara skattefri. Skatteförvaltningen fastställer årligen det skattefria beloppet på en måltidsersättning.

Bestämmelsen i ISkL 71 § 2 mom. innebär att arbetstagare inom specialbranscher inte har rätt till skattefria dagtraktamenten för sina dagliga resor, även om förutsättningarna gällande tid och avstånd för skattefria dagtraktamenten skulle uppfyllas. Bestämmelsen begränsar endast skattefriheten för resekostnadsersättningar som betalats för dagliga arbetsresor av arbetstagare inom specialbranscher. Därmed kan en resekostnadsersättning som betalats till en person som arbetar i en specialbransch utan hinder av denna bestämmelse utgöra skattefri inkomst, om arbetstagaren övernattar under arbetsresan eller har en egentlig arbetsplats. I dessa fall tillämpas den allmänna bestämmelsen i ISkL 71 § 1 mom.

Enligt ISkL 72 § 1 mom. avses med arbetsresa en resa som en skattskyldig tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter. En annan särskild bestämmelse för specialbranscher finns i paragrafens 3 mom. I paragrafen föreskrivs att inom branscher där arbetstagaren ofta måste byta arbetsställe på grund av att det för branschen typiska arbetet är kortvarigt, ska också de dagliga resorna mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe betraktas som arbetsresor förutsatt att den skattskyldige inte har någon egentlig arbetsplats. Därmed är begreppet arbetsresa mer omfattande inom specialbranscher än inom andra branscher.

Enligt ISkL 72 a § 1 mom. betraktas arbete på samma arbetsställe i högst tre år som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Om en arbetstagare inom en specialbransch arbetar på samma arbetsplats under mer än tre år, utgör arbetsplatsen en egentlig arbetsplats för arbetstagaren.

Om en arbetsperiod som har överenskommits att räcka i högst tre år fortgår en längre tid av orsaker som skäligen inte har kunnat förutses, betraktas arbetet som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe ända tills tidsfristen på tre år löper ut (ISkL 72 a § 2 mom.)

Begränsningarna och åtgärderna som följer av coronapandemin kan ha fördröjt byggarbetsplatsernas framskridande, varvid tidsfristen på tre år eventuellt överskrids. Därför fogades det till ISkL 72 a § 4 mom. en temporär undantagsbestämmelse som var i kraft 1.1.2021–31.12.2022. Enligt bestämmelsen skulle som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe betraktas arbete på samma arbetsställe i högst tre år och sex månader, om treårsfristen gick ut under tiden 1.1–31.12.2021. Arbetstagare har således kunnat få skattefria resekostnadsersättningar ännu under ett halvt år för arbete på samma särskilda arbetsställe, om treårsfristen av arbete på samma arbetsställe gick ut under 2021.

Bestämmelsen tillämpas också i beskattningen för 2022 om tidsfristen på tre år och sex månader fortsatte efter årsskiftet till 2022. Förutsättningen för tillämpningen är att arbetsstället fortfarande har betraktats som arbetstagarens särskilda arbetsställe. Så är inte fallet om man till exempel kommer överens om att arbetet fortsätter så att tidsfristen på sammanlagt tre år och sex månader överskrids.

Tidsfristerna i ISkL 72 a §  tillämpas om det särskilda arbetsstället under tidsfristen varit den skattskyldiges huvudsakliga arbetsställe. Beräkningen av tidsfristen startar från början, om den skattskyldiges arbete på samma arbetsställe har avbrutits för en sammanhängande period av minst sex månader och den skattskyldige under denna tid har arbetat på ett annat arbetsställe (ISkL 72 a § 3 mom.). Närmare information om tidsfrister finns i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen.

Bestämmelserna för specialbranscher tillämpas också på inhyrd arbetskraft som arbetar inom specialbranscher. Inhyrda arbetstagare kan därmed betalas ersättningar för resekostnader på samma grunder som t.ex. sådana arbetstagare inom specialbranscher som står i direkt anställningsförhållande till entreprenören.

Bestämmelserna för specialbranscher tillämpas både på finländska och utländska arbetstagare inom specialbranscher oberoende av huruvida de är allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland.

Bestämmelserna för specialbranscher tillämpas, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren arbetar inom byggnads-, jordbyggnads- eller skogsbranschen.
2. Löntagaren har inte någon egentlig arbetsplats.
3. Det är fråga om dagliga resor (de allmänna bestämmelserna tillämpas på de arbetstagare inom specialbranscher som övernattar under arbetsresorna)

4 Egentlig arbetsplats inom specialbranscher

Med egentlig arbetsplats avses den plats där den skattskyldige arbetar stadigvarande (ISkL 72 b § 1 mom.). Arbetstagare inom specialbranscher har i regel inte någon egentlig arbetsplats, eftersom det är typiskt för branschen att man ofta byter arbetsobjekt.

Om arbetstagarens arbete på samma arbetsobjekt dock fortgår längre än vad den tidsfrist som avses i ISkL 72 a § föreskriver, blir detta arbetsobjekt emellertid arbetstagarens egentliga arbetsplats. Om man redan i början av arbetet vet att arbetet kommer att fortgå efter att tidsfristen löpt ut, uppstår en egentlig arbetsplats för arbetstagaren genast fr.o.m. den första arbetsdagen. Löntagaren förlorar dock inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan har betalats ut, om det ursprungligen överenskomna arbetet som skulle underskrida tidsfristen fortsätter längre på grund av orsaker som inte rimligen kunde ha förutsetts.

Bestämmelserna om specialbranscher tillämpas inte på sådana arbetstagare inom specialbranscher som har en egentlig arbetsplats. Om en arbetstagare inom en specialbransch har en egentlig arbetsplats eller övernattar under arbetsresa, är hen för resekostnadsersättningars del i samma ställning som arbetstagare inom andra branscher och omfattas av de allmänna bestämmelserna om arbetsresor (ISkL 71 § 1 mom. och ISkL 72 § 2 mom.). I dessa fall kan arbetsgivaren inte betala skattefria ersättningar för resor mellan arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats. Däremot kan arbetsgivaren betala skattefria dagtraktamenten för resor mellan bostaden och ett särskilt arbetsställe samt för resor mellan den egentliga arbetsplatsen och ett särskilt arbetsställe, om dagtraktamentet i övrigt till betalningsgrunden och beloppet överensstämmer med Skatteförvaltningens beslut och arbetstagaren lägger fram en reseräkning enligt 17 § i förordningen om förskottsuppbörd (FörskUF) (se närmare kap. 7).

Närmare information om de allmänna bestämmelserna om arbetsresor finns i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen. Arbetstagarens rätt till avdrag har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

Arbetstagare inom specialbranscher kan också utföra s.k. rörligt arbete, varmed den egentliga arbetsplatsen uppstår enligt ISkL 72 b § 2 mom. Har den skattskyldige på grund av arbetets rörlighet ingen sådan plats där hen stadigvarande arbetar, anses såsom egentlig arbetsplats den plats där hen avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka hen använder i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats.

En egentlig arbetsplats för en arbetstagare som utför rörligt arbete förutsätter inte att hen arbetar på denna plats, utan en egentlig arbetsplats kan uppstå t.ex. på lagret eller i arbetstagarens hem där hen förvarar sina arbetsredskap. I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:42 ansågs en asfalteringsarbetare utföra rörligt arbete och den egentliga arbetsplatsen uppstå på asfaltstationen.

Inom specialbranscher förutsätter en egentlig arbetsplats att arbetstagare utför arbete på denna plats. I motsats till dem som utför rörligt arbete uppstår inte en egentlig arbetsplats i hemmet av en arbetstagare inom en specialbransch enbart på basis av att hen förvarar och underhåller sina arbetsredskap och övrig utrustning som behövs i arbetet i sitt hem. De sociala utrymmen som arbetsgivaren har inom arbetsobjekten ordnat för arbetstagare i specialbranscher utgör inte heller en egentlig arbetsplats för arbetstagarna (HFD 31.3.2004 liggare 733).

Om en arbetstagare inom en specialbransch har en egentlig arbetsplats, utgör en bostad som arbetsgivaren har ordnat i närheten av den egentliga arbetsplatsen en skattepliktig bostadsförmån för arbetstagaren. Arbetstagaren har en skattepliktig bilförmån, om hen använder sin arbetsgivares bil för resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen.

Arbetstagaren kan inte i sin egen inkomstbeskattning dra av som kostnader för inkomstens förvärvande ett belopp som motsvarar bostadsförmånen. Arbetstagaren har inte heller rätt att dra av kostnaderna för en bostad som hen själv har skaffat. Om arbetstagaren emellertid även har en annan bostad där hen bor med sin make eller maka eller minderåriga barn (stadigvarande bostad), är den bostad som arbetstagaren har skaffat på grund av sin egentliga arbetsplats läge en arbetsbostad och arbetstagaren kan ansöka om avdrag för arbetsbostad (ISkL 95 a §). En person utan familj kan däremot inte få avdrag för arbetsbostad om hen inte har två egentliga arbetsplatser. Närmare information om avdrag för arbetsbostad finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag för arbetsbostad.

Löntagarens egentliga arbetsplats och bostad kan finnas på någon annan ort än där hen och hens familj har sin egentliga bostad. Enligt etablerad beskattnings- och rättspraxis anses som resa mellan bostad och arbetsplats även en resa som företas av en skattskyldig som arbetar och bor på någon annan ort för att på veckoslut och andra lediga dagar vara hos sin familj. En löntagare får i form av utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen dra av resekostnader som besök hos familjen ger upphov till. Avdraget beräknas enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet. En löntagare som inte har familj kan inte dra av kostnaderna för veckoslutsresorna.

Ägarföretagare i ett bolag som är verksamt inom specialbranscher kan ha uppgifter som anknyter till bolagets administration och även arbeta i samma arbetsuppgifter som andra arbetstagare i bolaget. Till exempel en ägarföretagare som är verkställande direktör för ett bolag inom byggbranschen kan således utföra byggarbeten på olika byggarbetsplatser på samma sätt som de övriga arbetstagarna. En ägarföretagare kan dock ha en egentlig arbetsplats antingen i bolagets lokaler eller i sitt hem (läs mer om hur den egentliga arbetsplatsen definieras i anvisningen Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen, kapitel 3).

Om ägarföretagaren har en egentlig arbetsplats, tillämpas inte de begränsningar för skattefriheten för kostnadsersättningar som gäller arbetstagare inom specialbranscher. Då är ägarföretagarens resor hemifrån till olika byggarbetsplatser således arbetsresor till särskilda arbetsställen, för vilka arbetsgivarbolaget mot en reseräkning kan betala skattefria dagtraktamenten enligt kostnadsbeslutet. Om ägarföretagarens egentliga arbetsplats finns på bolagets verksamhetsställe, kan arbetsresan som berättigar till skattefria dagtraktamenten också börja från detta verksamhetsställe. 

5 Dagliga resor inom specialbranscher

5.1 Allmänt

Med dagliga resor inom specialbranscher avses resor mellan arbetstagarens bostad och ett särskilt arbetsställe (t.ex. en byggarbetsplats). I motsats till övriga branscher kan arbetsgivaren endast betala till arbetstagare inom specialbranscher kostnader för dagliga resor mellan arbetstagarens bostad och särskilda arbetsställe (t.ex. kilometerersättning). Därtill kan arbetsgivaren betala måltidsersättning, om arbetsgivaren inte har ordnat personalbespisning för arbetstagarens på arbetsplatsen eller i dess omedelbara närhet.

Om arbetsgivaren inte har betalat måltidsersättningar trots att villkoren för att betala dem hade uppfyllts, kan en arbetstagare inom specialbranscher i sin egen inkomstbeskattning yrka på avdrag som motsvarar måltidsersättningen. Avdragsbeloppet skiljer sig från det belopp som arbetsgivaren kan betala till arbetstagaren skattefritt i form av dagtraktamente. Vidare kan en arbetstagare inom specialbranscher dra av kostnaderna för dagliga resor mellan sin bostad och det särskilda arbetsstället som kostnader för inkomstens förvärvande, om arbetsgivaren inte har ersatt dessa resor för arbetstagaren. Undantagsbestämmelsen om dagliga resor inom specialbranscher (ISkL 71 § 2 mom.) gäller inte de arbetstagare inom specialbranscher som har en egentlig arbetsplats eller som övernattar under arbetsresa. En egentlig arbetsplats har behandlats närmare i kapitel 4.

5.2 Måltidsersättning

5.2.1 Då arbetsgivaren betalar skattefri måltidsersättning

Måltidsersättning som arbetsgivaren betalat för arbetsresor utgör skattefri inkomst (ISkL 71 § 1 mom.). Skattefriheten av måltidsersättningar har inte begränsats med likadana krav på resans varaktighet eller avstånd som har ställts för dagtraktamentet. Inom specialbranscher är måltidsersättningen skattefri, om löntagaren inte på sitt särskilda arbetsställe eller i dess omedelbara närhet har möjlighet till arbetsplatsbespisning som arbetsgivaren har ordnat (ISkL 71 § 2 mom.). Arbetsgivaren kan inte betala arbetstagaren måltidsersättning och dagtraktamenten samtidigt.

Beloppet av måltidsersättningen har fastställts i 14 § i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Arbetsgivaren kan betala ett belopp som motsvarar en dubbel måltidsersättning, om längden av arbetsdagen med beaktande av måltidspauserna (2 x en halvtimme) varit längre än 11 timmar. Restiden beaktas inte vid beräkningen av arbetsdagens längd.

Arbetsgivaren kan ordna arbetsplatsbespisningen själv eller avtala om det med en annan part. Som arbetsplatsbespisning ordnad av arbetsgivaren på det särskilda arbetsstället eller i dess omedelbara närhet anses måltider på en personalmatsal som arbetsgivaren upprätthåller eller ordnad, på så kallade avtalsmatsalar och matsäcks- eller termosmåltider som arbetsgivaren ordnat.

Arbetsgivaren kan också erbjuda arbetstagarenen lunchförmån t.ex. med lunchsedlar eller andra riktade betalmedel. I dessa fall kan som arbetsplatsbespisning som arbetsgivaren ordnat anses alla de restauranger där måltiden kan betalas med lunchsedlar. Dessa arrangemang anses utgöra arbetsplatsbespisning anordnad av arbetsgivaren även då löntagaren har haft möjlighet att få eller köpa lunchsedlarna av sin arbetsgivare (HFD 11.6.2003 liggare 1439).

Enligt bestämmelsen förhindrar arbetsplatsbespisning anordnad av arbetsgivaren skattefria måltidsersättningar även i det fall att det finns en möjlighet till bespisning i den omedelbara närheten av det särskilda arbetsstället. Med omedelbar närhet anses att bespisningsplatsen ligger så nära arbetsstället, att arbetstagaren hinner inta sin måltid under matpausen utan några tilläggskostnader för resor. En möjlighet till bespisning i den omedelbara närheten av det särskilda arbetsstället kan anses finnas om den bespisningsplats som arbetsgivaren anordnat ligger på högst en kilometers avstånd från arbetsobjektet. Om arbetstagaren har tillgång till en kostförmån som arbetsgivaren ordnat med ett riktat betalmedel eller om hen har erbjudits möjlighet att få eller köpa lunchsedlar från arbetsgivaren, betraktas arrangemanget som arbetsplatsmåltid som arbetsgivaren ordnat oberoende av bespisningsplatsens avstånd från arbetsobjektet.  

Vid bedömningen av huruvida måltidsersättningar är skattefria beaktas endast bespisning som ordnats av löntagarens egen arbetsgivare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD 7.10.2005 liggare 2538, att det inte var fråga om bespisning ordnad av arbetstagaren när arbetstagarna i ett företag som i egenskap av underleverantör deltagit i byggandet av ett kärnkraftverk fick använda byggherrebolagets arbetsplatsrestaurang. Det som var avgörande i fallet var att arbetsgivaren inte hade något avtal med byggherrebolaget om att arbetstagarna fick inta måltider i byggherrebolagets arbetsplatsrestaurang.

Arbetsgivaren kan betala skattefria måltidsersättningar för arbetsdagarna, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har något egentlig arbetsplats.
2. Arbetsgivaren har inte ordnat bespisning till löntagaren på det särskilda arbetsstället eller i dess närhet.
3. Arbetsgivaren har inte betalat dagtraktamente åt arbetstagaren

5.2.2 Avdrag för dagliga resor som motsvarar måltidsersättningen

En löntagare inom en specialbransch kan dra av ökade levnadskostnader som orsakats av en tillfällig arbetsresa från bostaden till ett särskilt arbetsställe som kostnader för förvärvande av inkomst (ISkL 95 §). Förutsättningen för avdraget är att arbetsgivaren inte har betalat ersättningar som t.ex. måltidsersättning eller dagtraktamente och inte ordnat arbetsplatsbespisning på det särskilda arbetsstället eller dess närhet (se även kapitel 5.2.1 om måltider som arbetsgivaren ordnat).

Arbetstagaren får inget avdrag, även om hen skulle betala gängse pris för bespisning som arbetsgivaren ordnat. Dessa arrangemang anses utgöra arbetsplatsbespisning anordnad av arbetsgivaren då löntagaren har haft möjlighet att köpa lunchsedlar eller måltidskuponger av sin arbetsgivare på så sätt att det för arbetstagaren inte uppstår extra levnadskostnader som hen kan dra av i sin beskattning (HFD 11.6.2003 liggare 1439).

Löntagaren kan få ett avdrag som motsvarar måltidsersättningen oavsett avståndet mellan det särskilda arbetsstället och löntagarens bostad eller arbetsresans längd. Avdraget kan beviljas endast om de sammanlagda kostnaderna för förvärvande av inkomst överstiger det schablonmässiga belopp som beviljas på tjänstens vägnar.

Avdragsbeloppet för dagliga arbetsresor är detsamma som den skattefria måltidsersättningen som definierats i 14 § i kostnadsbeslutet (HFD 7.10.2005 liggare 2538) förutsatt att löntagaren inte har redogjort för att de ökade levnadskostnaderna har varit högre. Om arbetsgivaren har betalat arbetstagaren mindre måltidsersättningar än vad som i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut har fastställts som skattefria, kan arbetstagaren i sin egen beskattning endast dra av skillnaden mellan det belopp som motsvarar beloppet i enlighet med kostnadsbeslutet och det belopp som arbetsgivaren betalat (HFG 2001:31).

Som ökade levnadskostnader kan avdrag göras för ett belopp som motsvarar en dubbel måltidsersättning, om längden av arbetsdagen med beaktande av måltidspauserna (2 x en halvtimme) varit längre än 11 timmar. Restiden beaktas inte vid beräkningen av arbetsdagens längd.

För att få avdraget ska löntagaren på begäran lägga fram en redogörelse för arbetet inom specialbranschen, arbetsgivaren, arbetstiden, arbetsplatsens läge och antalet arbetsdagar samt om att det inte funnits tillgång till arbetsplatsmåltider ordnade av arbetsgivaren. Löntagaren ska även på begäran redogöra för att hen inte har någon egentlig arbetsplats och att arbetsgivaren inte har betalat några skattefria ersättningar (dagtraktamente eller måltidsersättning) till löntagaren. Arbetstagaren behöver emellertid inte påvisa, att hen faktiskt har haft kostnader, utan de ovannämnda förhållandena inom en specialbransch räcker till som bevisning att arbetstagaren har rätt till ett avdrag som motsvarar det schablonmässiga avdraget för måltidsersättning.

En löntagare kan dra av för sina dagliga resor ett belopp som motsvarar måltidsersättningen som kostnader för inkomstens förvärvande, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har något egentlig arbetsplats.
2. Arbetsgivaren har inte ordnat bespisning till löntagaren på det särskilda arbetsstället eller dess närhet.
3. Arbetsgivaren har inte betalat måltidsersättning, dagtraktamente eller annan ersättning för måltiderna till arbetstagaren. Om arbetsgivaren har betalat arbetstagaren mindre måltidsersättningar än maximibeloppet, kan löntagaren dra av skillnaden mellan maximibeloppet för skattefri måltidsersättning och det belopp som arbetsgivaren betalat.
4. Löntagarens samtliga kostnader för inkomstens förvärvande överstiger det schablonmässiga avdraget 750 euro för kostnaderna för inkomstens förvärvande.

5.3 Resekostnader för dagliga resor

5.3.1 Då arbetsgivaren betalar skattefri resekostnadsersättning

I inkomstskattelagen är begreppet arbetsresa mer omfattande för specialbranscher än för andra branscher. I beskattningen likställs de dagliga resor som en löntagare inom en specialbransch gör från bostaden till det särskilda arbetsstället med arbetsresor, om löntagaren inte har någon egentlig arbetsplats (ISkL 72 § 3 mom.). För dessa resor kan arbetsgivaren högst enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut betala skattefria resekostnadsersättningar till arbetstagare inom specialbranscher, även om arbetsgivaren då enligt kollektivavtalet skulle betala en högre ersättning.

Resor mellan bostaden och det särskilda arbetsstället är resor mellan löntagarens bostad (hem) och särskilda arbetsställe samt resor mellan ett inkvarteringsställe i närheten av det särskilda arbetsstället eller en så kallad andra bostad och det särskilda arbetsstället (se närmare bestämmelser om boende i kapitel 6.1).

Kostnadsersättningar för själva resan är kilometerersättningar, rese-, plats- och sovvagnsbiljetter samt andra motsvarande nödvändiga kostnader som hänför sig till egentligt resande samt ersättning för transport av arbetsredskap och övriga objekt som löntagaren ska ha med sig. Beloppen för kilometerersättningar har fastställts i euro i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Arbetsgivaren kan betala skattefria resekostnadsersättningar för dagliga resor, om följande krav uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har någon egentlig arbetsplats.
2. Ersättningarna överstiger inte eurobeloppen i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

5.3.2 Arbetstagarens rätt att dra av resekostnader

Om arbetsgivaren inte har ersatt löntagaren för kostnader från löntagarens bostad till det särskilda arbetsstället eller har ersatt dessa kostnader endast till en viss del, kan löntagaren i sin beskattning dra av kostnaderna som kostnader för förvärvande av inkomst. Kostnaderna kan dras av enligt de verkliga utgifterna utan självriskandelen för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, maximibelopp eller krav på det billigaste fortskaffningsmedlet. Förutsättningen är emellertid att kostnaderna tillsammans med andra kostnader för förvärvande av inkomst överstiger det belopp för avdrag för förvärvande av inkomst som beviljas på tjänstens vägnar (750 euro sedan 2017).

I brist på annan utredning kan löntagaren som resekostnader dra av det eurobelopp per kilometer som anges i Skatteförvaltningens resekostnadsbeslut. Beloppet är mindre än det belopp som arbetsgivaren skulle kunna betala skattefritt till arbetstagaren i kilometerersättning. Om löntagaren har kört en bruksförmånsbil, får hen inte göra avdraget enligt de verkliga kostnaderna, utan enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning. Om arbetstagaren har en fri bilförmån, uppkommer det inte för arbetsresan sådana reserelaterade kostnader som arbetstagaren skulle få dra av i sin beskattning.

En löntagare får dra av resekostnaderna för dagliga resor mellan sin bostad och byggarbetsplatsen som kostnader för inkomstens förvärvande om samtliga av kraven nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har någon egentlig arbetsplats.
2. Det har uppkommit kostnader för löntagaren för resor mellan bostaden och byggarbetsplatsen.
3. Arbetsgivaren har inte betalat ersättning för de uppkomna kostnaderna. Om arbetsgivaren har betalat ersättningar till ett mindre belopp än det som fastställs i beslutet om avdrag för resekostnader kan löntagaren dra av skillnaden mellan det belopp som fastställs i beslutet om avdrag för resekostnader och den ersättning som hen fått.
4. Löntagarens samtliga kostnader för inkomstens förvärvande överstiger det schablonmässiga avdraget 750 euro för kostnaderna för inkomstens förvärvande.

Löntagaren kan dra av som resekostnader någon av följande kostnader:
A. Faktiska kostnader som uppstått för löntagaren, t.ex. resebiljetter.
B. Belopp enligt beslutet om avdrag för resekostnader.
C. För resor körda med en bruksförmånsbil ett belopp enligt harmoniseringsanvisningen. 

6 Övernattning under arbetsresa

6.1 Övernattning eller boende

På arbetstagare inom specialbranscher tillämpas de allmänna bestämmelserna om arbetsresor, om arbetstagaren övernattar under arbetsresan. I dessa fall kan arbetsgivaren betala t.ex. skattefria dagtraktamenten till arbetstagaren inom en specialbransch, om arbetsresan i övrigt uppfyller tids- och avståndskraven enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Avgörande för skattefriheten av ersättningar som betalas inom specialbranscher är huruvida inkvartering under en arbetsresa ska betraktas som övernattning under arbetsresan eller om det är fråga om ett långvarigare boende i närheten av det särskilda arbetsstället. I rättspraxis har långvarigare boende inte ansett utgöra övernattning under arbetsresa. Om inkvarteringen under en arbetsresa anses som boende i stället för övernattning, ska på löntagaren tillämpas bestämmelserna om dagliga resor inom specialbranscher (ISkL 71 § 2 mom.). I dessa fall kan arbetsgivaren inte betala skattefria dagtraktamenten för boendetiden. För ersättningars skattefrihet och arbetstagarens avdragsrätt är det alltså viktigt att urskilja mellan övernattning och boende.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksavgörande HFD 2012:85 tagit ställning till gränsdragningen mellan övernattning under arbetsresa och boende i närheten av ett särskilt arbetsställe. Den avgörande frågan var huruvida resor mellan en bostad som arbetsgivaren har ordnat och arbetsobjekten anses som dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen även i de fall där arbetstagarna övernattade i denna bostad och reste därifrån till olika arbetsobjekt.

HFD 2012:85 (HFD 01.10.2012 liggare 2580)

Förskottsuppbörd och socialskyddsavgift - Ersättning för resekostnader - Arbetstagare i specialbranscher - Dagtraktamente - Övernattning

Bolaget X Ab var verksamt i byggbranschen. Bolaget hade åren 2004–2007 åt flera av sina utländska arbetstagare betalt dagtraktamenten utan att innehålla förskottsskatt. Dessa arbetstagare var allmänt skattskyldiga i Finland. De hade fast bostad och de flesta av dem även familj i hemlandet. I Finland bodde arbetstagarna tillsammans i bostäder som arbetsgivaren hyrde för deras räkning i huvudstadsregionen och från vilka de färdades till de olika arbetsställena i huvudstadsregionen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arbetstagarnas boende i dessa bostäder som arbetsgivaren ordnade för dem inte kunde betraktas som övernattning under arbetsresa, utan att det för arbetstagarna var frågan om en så kallad andra bostad, från vilken de dagligen begav sig till de olika arbetsställena. Arbetsgivaren var således skyldig att verkställa förskottsinnehållning på de dagtraktamenten som hen betalade till arbetstagarna, till den del som beloppen översteg beloppet för måltidsersättning.

Inkomstskattelagen 71 och 72 § (1535/1992)

Det framgår inte av högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2012:85 hur länge inkvarteringen i en bostad som arbetsgivaren ordnat ska pågå innan det ska betraktas som boende. Det finns inte heller någon uttrycklig bestämmelse om det i inkomstskattelagen. I beslutet ansågs att inkvarteringen hade blivit en bostad för personer som var allmänt skattskyldiga i Finland, dvs. för arbetstagare som arbetat i Finland i över sex månader.

Mycket kortvarig inkvartering kan dock inte betraktas som boende. Då både en uttrycklig bestämmelse och rättspraxis saknas, kan man i frågan söka vägledning i de tidsgränser för tillfälligt arbete som finns i 72a § i inkomstskattelagen även om denna bestämmelse som sådan inte gäller boendet utan tidsgränserna för tillfälligt arbete. Inkvartering i högst tre år i samma bostad eller i en bostad som är belägen i samma region betraktas inte som sådant boende som hindrar att inkvarteringen ska betraktas som övernattning under arbetsresan. Om treårsfristen emellertid har gått ut 1.1–31.12.2021, ska inkvarteringen dock inte betraktas som boende om den har varat i högst tre år och sex månader. Samma tolkning tillämpas också i beskattningen för 2022 om tidsfristen på tre år och sex månader har fortsatt efter årsskiftet till 2022 (ISkL 72 a § 4 mom. som gäller temporärt). I dessa förhållanden kan arbetsgivaren betala skattefria dagtraktamenten till en övernattande arbetstagare.

Om inkvarteringen i samma bostad eller i en bostad i samma område varar en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver, utgör bostaden en så kallad andra bostad för arbetstagaren.  Denna begränsning gäller både bostäder som ordnats av (ägs av, hyrs av eller i övrigt förvaltas av) arbetsgivaren och hyresbostäder som arbetstagarna själva har skaffat. En bostad som en arbetstagare äger anses däremot alltid utgöra en andra bostad. Som en andra bostad anses inte ett hotellrum, en barack, en husvagn, en husbil eller en campingvagn eller någon annan inkvartering som är tydligt tillfällig till sin natur oberoende av inkvarteringens längd. Dessa inkvarteringsformer utgör alltid så kallad tillfällig inkvartering. Det har ingen betydelse för gränsdragningen mellan boende och övernattning under arbetsresa huruvida flera arbetstagare inkvarteras i samma bostad.

Det är inte fråga om boende i en bostad som arbetsgivaren ordnat när arbetstagarna förfogar över och de facto använder den endast under arbetsdagarna. Arbetsgivaren och arbetstagaren ska vid behov lägga fram resebiljetterna eller annat tillförlitligt bevis om att arbetstagaren inte har de facto använt bostaden annat än under arbetsdagarna.

Inkvarteringen anses vara boende, om avsikten har från början varit att löntagaren bor i samma bostad eller en annan bostad i samma område en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver.  Det är emellertid ofta inte känt hur länge ett arbete kommer att fortsätta när en arbetstagare börjar arbeta på ett visst särskilt arbetsställe. Arbete på ett enskilt arbetsobjekt kan t.ex. ta längre än förväntat eller arbetsobjektet kan plötsligt bytas till ett annat. P.g.a. detta anses ofta att arbetsgivaren åtminstone vid arbetets inledande inte har ordnat en bostad till arbetstagaren på arbetsorten.

Vid bedömningen av inkvarteringens längd beaktas i regel inkvartering utan avbrott i samma bostad. Byte av bostad medan arbetet fortsätter avbryter emellertid inte alltid inkvarteringen. Inkvartering som överskrider den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL kan betraktas som boende, om man byter bostad i närområdet (t.ex. på samma ort). Man kan därmed inte på ett konstgjort sätt undvika att inkvarteringen betraktas som boende genom att byta bostad.

Det är viktigt att komma ihåg att tidsfristen för boendet och tidsfristen för uppkomsten av en egentlig arbetsplats på basis av arbete på samma arbetsobjekt bedöms skilt. Även om en löntagares övernattningar under arbetsresa skulle betraktas som boende efter att tidsfristen överskridits, uppstår det inte automatiskt en egentlig arbetsplats för löntagaren på dessa grunder, om arbetet på samma arbetsobjekt inte fortgår efter att tidsfristen som avses i 72 a § i ISkL har överskridits.

6.2 Dagtraktamente och ökade levnadskostnader

6.2.1 Då arbetsgivaren betalar skattefritt dagtraktamente

Arbetsgivaren kan betala skattefria dagtraktamenten till en arbetstagare inom en specialbransch endast om arbetstagaren övernattar under arbetsresan. Dagtraktamente för dagliga resor mellan bostaden och arbetsstället är därmed inte skattefritt. Skattefria dagtraktamenten förutsätter alltid att arbetsresan uppfyller tids- och avståndskraven enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Arbetsgivaren kan inte betala skattefria dagtraktamenten för den tid då löntagarens arbetskommendering har avbrutits t.ex. under en semester eller ett veckoslut (se närmare uppgifter om avbrott i arbetskommenderingen i kapitel 6.4.1). Skattefria dagtraktamenten kan inte heller betalas om löntagaren har inkvarterats i samma bostad eller i närområdet den tid som avses i 72 a § i ISkL.  I dessa fall är det inte fråga om inkvartering, utan om boende (se närmare uppgifter om boende i kapitel 6.1).

Arbetsgivaren kan betala skattefria dagtraktamenten, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare i en specialbransch.
2. Löntagaren har övernattat under arbetsresan i en bostad som hen har hyrt eller arbetsgivaren ordnat och inkvarteringen i samma bostad eller i närområdet fortsätter inte efter den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL.
3. Löntagaren har sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort.
4. Tids- och avståndskraven enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut uppfylls.
5. Arbetskommenderingen har inte avbrutits (dagtraktamenten kan inte betalas för den tid då kommenderingen är avbruten)

6.2.2 Arbetstagarens rätt att dra av ökade levnadskostnader

Om arbetsgivaren inte har betalat dagtraktamente för arbetstagaren, kan arbetstagaren yrka på att de ökade levnadskostnader som arbetsresan har orsakat, dras av som kostnader för inkomstens förvärvande. Ökade levnadskostnader är t.ex. av arbetsresan orsakade rimliga extra måltidskostnader. Avdraget förutsätter att arbetstagaren har övernattat under arbetsresan och har sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort. Avdraget förutsätter också att arbetsresan har orsakat löntagaren utgifter som överstiger hens normala levnadskostnader. En löntagare kan till exempel ha orsakats extra matkostnader på en arbetsresa jämfört med en vanlig arbetsdag.

Om arbetsgivaren har utbetalat ersättningar på grund av ökade levnadskostnader som orsakats av en tillfällig arbetsresa till ett särskilt arbetsställe, men kostnaderna varit högre än ersättningsbeloppet, kan löntagaren yrka på avdrag till den del arbetsgivaren inte har ersatt utgifterna. Löntagaren ska kunna bevisa att de ökade levnadskostnaderna har varit högre än ersättningsbeloppet (HFD 2003:81).

En löntagare kan yrka på avdrag för ökade levnadskostnader antingen på basis av faktiska kostnader eller ett schablonmässigt värde som beräknats enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning. Det gäller att notera att det är värt att i bägge fallen yrka på avdrag endast om de totala utgifterna för förvärvande av inkomst överstiger 750 euro (= beloppet av avdrag för förvärvande av inkomst som dras av på tjänstens vägnar).

En arbetstagare inom en specialbransch kan med hjälp av steg-för-steg-anvisningen i skatt.fi utreda om hen är berättigad till ett schablonmässigt avdrag på basis av ökade levnadskostnader, till exempel på basis av extra måltidskostnader. Med hjälp av steg-för-steg-anvisningen kan löntagaren också utreda hur stort schablonmässigt avdrag hen kan yrka på i sin beskattning. Se närmare: Så här drar du av ökade levnadskostnader inom specialbranscher

En löntagare kan dra det belopp av ökade levnadskostnader baserade på verifikat (till exempel kvitton) som överstiger hens sedvanliga levnadskostnader. För att beviljas avdrag ska löntagaren på begäran separat för varje arbetsresa lämna in en redogörelse för arbetsresorna och vad som förorsakat de ökade levnadskostnaderna samt hur kostnaderna under arbetsresan avviker från hens sedvanliga levnadskostnader. Om löntagaren inte kan redogöra för sina sedvanliga levnadskostnader (till exempel matkostnader under arbetsdagen), kan hen använda beloppet 11 euro per arbetsdag (Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning). Avdraget för faktiska kostnader anknyter inte till yrkanden på arbetsresans varaktighet eller avstånd. Det räcker att löntagaren har varit på arbetsresa och hens levnadskostnader har ökat så att de överstiger de sedvanliga levnadskostnaderna.

Om en löntagare under en arbetsresa har haft ökade levnadskostnader, men hen inte har verifikat över kostnaderna, kan hen yrka på avdrag på basis av schablonmässigt värde enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning. För att beviljas avdrag ska löntagaren separat för varje arbetsresa lämna in en redogörelse för arbetsresorna (destination, varaktighet, avstånd) och vad som orsakat de ökade levnadskostnaderna samt hur kostnaderna under arbetsresan avviker från hens sedvanliga levnadskostnader. Dessutom ska löntagaren på begäran redogöra för arbete inom en specialbransch, sin egentliga arbetsplats eller avsaknad av den och övernattning under arbetsresan.

För att kunna göra ett schablonmässigt avdrag förutsätts att varje arbetsresa uppfyller villkoren för tid och avstånd enligt 11–12 § i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Det schablonmässiga avdraget för resor i Finland för år 2022 är 16 euro för en arbetsresa som varar över 6 timmar och 30 euro per dygn för en arbetsresa som varar över 10 timmar. En ytterligare förutsättning för schablonmässigt avdrag är att det särskilda arbetsstället (destinationen) är beläget på över 15 kilometers avstånd från löntagarens egentliga arbetsplats eller bostad, beroende på varifrån resan startat, och på över 5 kilometers avstånd från både den egentliga arbetsplatsen (om det finns en sådan) och bostaden.

Avvikande från det ovannämnda tillämpas bestämmelserna om dagliga resor inom specialbranscher (ISkL 71 § 2 mom.) på avdragen för ökade levnadskostnader, om man har övernattat i samma bostad eller i dess närområde en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver. I dessa fall anses inkvarteringen utgöra boende som avses i kapitel 6.1 och bostaden blir en så kallad andra bostad för löntagaren. Därför kan arbetstagare inom specialbranscher i sin inkomstbeskattning endast dra av ett belopp som motsvarar måltidsersättningen i dessa situationer (se även kapitel 5.2.2).

Löntagaren kan dra av sina ökade levnadskostnader, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare i en specialbransch.
2. Det har uppstått ökade levnadskostnader för löntagaren p.g.a. arbetsresan.
3. Arbetsgivaren har inte ersatt de ökade levnadskostnaderna för löntagaren.
4. Löntagaren har övernattat under arbetsresa.
5. Löntagaren har sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort.
6. Löntagaren har inte inkvarterats i en bostad som arbetsgivaren har ordnat eller löntagaren själv hyrt på arbetsorten eller i dess närområde efter den i 72 a § i ISkL föreskrivna tiden (om tidsfristen har överskridits, kan endast ett belopp som motsvarar måltidsersättning dras av).
7. Tids- och avståndskraven enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut uppfylls (om ett schablonmässigt avdrag har krävts).
8. Arbetskommenderingen har inte avbrutits (avdrag beviljas inte för den tid då kommenderingen är avbruten)

6.3 Inkvarteringskostnader

6.3.1 Då arbetsgivaren betalar skattefri ersättning för inkvarteringskostnader

De kostnader som en inkvartering under arbetsresa orsakar är vanligtvis kostnader för hotellinkvartering eller annan motsvarande tillfällig inkvartering. Löntagaren kan under arbetsresa inkvarteras också i en bostad som arbetsgivaren äger, hyr eller annars förvaltar, en hyresbostad som arbetstagaren själv har skaffat eller t.ex. hos sina släktingar.

Arbetsgivaren kan betala skattefria ersättningar för inkvarteringskostnaderna under arbetsresa för löntagaren (ISkL 71 § 1 mom.). Förutsättningen för den skattefria ersättningen är att löntagaren har övernattat under arbetsresan och har sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort. Arbetsgivaren kan betala inkvarteringskostnaderna direkt till löntagaren mot en reseräkning. Arbetsgivaren kan också ordna inkvarteringen så att den inte orsakar några kostnader för löntagaren, t.ex. genom att hyra en bostad till löntagaren. Maximibeloppet för inkvarteringsersättningen är det belopp som motsvarar en verifikation eller annan tillförlitlig redogörelse från inkvarteringsstället.

Löntagarens familjeförhållanden påverkar inte den inkvarteringsersättning som arbetsgivaren betalar. Arbetsgivaren kan emellertid inte betala skattefria ersättningar för de kostnader som uppstått p.g.a. att löntagarens familj varit med.

Om löntagaren har övernattat i samma bostad eller i dess närområde en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver, är det fråga om boende som avses i kapitel 6.1 och bostaden utgör en så kallad andra bostad för löntagaren. En andra bostad som arbetsgivaren ordnat beskattas som en naturaförmån (bostadsförmån) i löntagarens beskattning. Tillfällig inkvartering (t.ex. en husvagn eller barack) som arbetsgivaren ordnat utgör emellertid inte någon bostadsförmån för löntagaren även om inkvarteringen skulle fortsätta en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver.

Om löntagaren under arbetsresa övernattar t.ex. hos sina släktingar eller vänner, kan arbetsgivaren i stället för inkvarteringsersättning betala ut nattresepenning (17 § i kostnadsbeslutet). Arbetsgivaren kan betala nattresepenning till löntagaren även då löntagaren övernattar i tillfällig inkvartering som hen själv har ordnat, t.ex. i sin egen husvagn.

Arbetsgivaren kan betala ut skattefria inkvarteringsersättningar, om alla följande förutsättningar uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har någon egentlig arbetsplats.
2. Löntagaren övernattar under arbetsresa.
3. Utöver inkvarteringen eller bostaden på arbetsorten eller dess närhet har löntagaren sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort.
4. Löntagaren inkvarteras i en bostad som arbetsgivaren eller löntagaren själv har ordnat på arbetsorten eller i närheten och den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL underskrids.

6.3.2 Arbetstagarens rätt att dra av inkvarteringskostnader

Om arbetsgivaren inte har ersatt löntagaren för de inkvarteringskostnader som uppkommit under arbetsresa, kan löntagaren yrka på avdrag för kostnaderna i sin egen inkomstbeskattning enligt de verkliga kostnaderna. De kostnader som en inkvartering ger upphov till är vanligtvis kostnader som hotellinkvartering eller annan motsvarande tillfällig inkvartering. Också kostnader för en hyresbostad som står till förfogande under en arbetsresa kan betraktas som kostnader för inkvartering. Avdraget förutsätter att löntagaren har sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort.

Maximibeloppet för avdraget är det belopp som motsvarar en verifikation eller annan tillförlitlig redogörelse från inkvarteringsstället. Löntagarens familjeförhållanden har ingen betydelse för avdraget. Det bör emellertid beaktas att en arbetstagare inom en specialbransch inte kan beviljas avdrag för bostad på arbetsorten enligt ISkL 95 a §, om hen inte har en egentlig arbetsplats som förutsätts för detta avdrag.

En bostad som löntagaren själv eller arbetsgivaren har ordnat utgör en så kallad andra bostad för löntagaren, om inkvarteringen i samma bostad eller i dess närområde fortgår en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver. I dessa fall är det fråga om boende som avses i kapitel 6.1. Arbetstagaren får oberoende av sina familjeförhållanden dra av kostnaderna för den andra bostad som hen själv har hyrt, om hen inte har arbetat på samma arbetsställe längre än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver, dvs. att det inte uppstår en egentlig arbetsplats för arbetstagaren. En andra bostad som arbetsgivaren ordnat beskattas som en naturaförmån (bostadsförmån) i löntagarens beskattning.  I dessa fall kan löntagaren oberoende av sina familjeförhållanden dra av ett belopp som motsvarar bostadsförmånen som kostnader för inkomstens förvärvande.

Löntagaren kan dra av de löpande kostnaderna för tillfällig inkvartering som hen själv har ordnat (t.ex. en husvagn) som kostnader för förvärvande av inkomst oberoende av sina familjeförhållanden eller hur länge inkvarteringen eller arbetet pågår. Löntagaren kan emellertid inte som utgift för förvärvande av inkomst dra av exempelvis avskrivningen på husvagnen.

Löntagaren kan inte dra av de kostnader som uppstått på grund av att löntagarens familj har följt med på arbetsresan. Avdrag kan inte beviljas t.ex. för en hyresbostad till den del som kostnaderna uppkommit för att löntagaren har fått hyra en större bostad p.g.a. sin familj.

Löntagaren kan dra av inkvarteringskostnader som uppstått under arbetsresa, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare i en specialbransch.
2. Löntagaren övernattar under arbetsresa.
3. Utöver inkvarteringen eller bostaden på arbetsorten eller dess närhet har löntagaren sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort.
4. Arbetet på ett arbetsobjekt fortgår en kortare tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver.

Arbetstagarens rätt att dra av inkvarteringskostnader, översiktstabell

Arbetstagaren inkvarteras och arbetar på samma arbetsobjekt en kortare tid än 3 år	Arbetstagaren inkvarteras och arbetar på samma arbetsobjekt i över 3 år	Arbetstagaren inkvarteras i under 3 år, arbetar i över 3 år på samma arbetsobjekt	Arbetstagaren inkvarteras i över 3 år, arbetar i under 3 år på samma arbetsobjekt
Arbetstagaren kan dra av inkvarteringskostnaderna oberoende av sina familjeförhållanden. Arbetstagaren kan inte beviljas avdrag för bostad på arbetsorten, eftersom hen inte har någon egentlig arbetsplats.	Arbetstagaren kan inte dra av inkvarteringskostnaderna, eftersom hen har en egentlig arbetsplats. Den bostad som arbetsgivaren har ordnat utgör en bostadsförmån. Värdet på bostadsförmånen kan inte dras av. En arbetstagare med familj kan beviljas avdrag för bostad på arbetsorten.	Arbetstagaren kan inte dra av inkvarteringskostnaderna, eftersom hen har en egentlig arbetsplats. Den bostad som arbetsgivaren har ordnat utgör en bostadsförmån. Värdet på bostadsförmånen kan inte dras av. En arbetstagare med familj kan beviljas avdrag för bostad på arbetsorten.	Den bostad som arbetstagaren själv har hyrt utgör en andra bostad. Kostnaderna för denna bostad kan dras av oberoende av familjeförhållandena. Den bostad som arbetsgivaren har ordnat utgör en bostadsförmån. Värdet på bostadsförmånen kan dras av oberoende av arbetstagarens familjeförhållanden.

6.4 Resekostnader för så kallade veckoslutsresor

6.4.1 Då arbetsgivaren betalar skattefria resekostnadsersättningar för veckoslutsresor

En löntagare kan resa hem under en arbetsresa som förutsätter övernattning. Dessa resor behandlas i beskattningen beroende på situationen antingen som arbetsresor eller resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Det avgörande är huruvida resan har gjorts under arbetskommenderingen eller om kommenderingen har avbrutits under resan.

Med veckoslutsresor avses resor som löntagaren gör mellan bostaden (sitt hem) och arbetsstället när arbetsveckan har börjat samt resor mellan arbetsstället och bostaden (sitt hem) när arbetsveckan tar slut. Andra motsvarande resor är till exempel fritidsresor som görs vid någon annan tidpunkt än under veckoslut. Löntagare kan också ha en förkortad arbetsvecka på t.ex. fyra dagar eller en förlängd arbetsvecka/arbetstid. I dessa fall återvänder löntagarna hem redan efter fyra dagar eller får var fjärde vecka ledigt. Även dessa resor likställs med veckoslutsresor.

Veckosluts- och liknande resor under en pågående arbetskommendering betraktas inte som arbetsresor (ISkL 72 § 4 mom.), utan de likställs i beskattningen med resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Därför utgör resekostnadsersättningar och dagtraktamenten för veckoslutsresor under en arbetskommendering skattepliktig inkomst för löntagaren.

Begränsningarna av skattefriheten gällande veckoslutsresor och andra motsvarande resor tillämpas inte om arbetskommenderingen avbryts. Om kommenderingen avbryts för ett veckoslut, betraktas en veckoslutsresa som löntagarens arbetsresa och arbetsgivaren kan ersätta resekostnaderna skattefritt. Om arbetstagaren har övernattat i samma bostad eller i dess närområde en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver, är det fråga om boende som avses i kapitel 6.1. I dessa fall kan arbetsgivaren inte betala resekostnaderna skattefritt.

En arbetskommendering avbryts, om arbetsgivaren inte har ordnat inkvartering för löntagaren under veckoslut. En arbetskommendering avbryts till exempel när löntagaren bor på hotell och rummet har reserverats enbart för nätterna mellan arbetsdagarna. Med stöd av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:122 ordnar arbetsgivaren inkvartering för arbetstagaren, om arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att kommenderingen avbryts och löntagaren har de facto lämnat inkvarterings-/arbetsstället för veckoslutet. Samma principer kan tillämpas även då arbetstagaren har själv skaffat en hyresbostad.

Bedömningen om huruvida arbetskommenderingen har avbrutits görs separat för varje arbetstagare. Parternas uppfattning om att kommenderingen avbrutits kan framgå till exempel uttryckligen av villkoren i arbetsavtalet eller av att dagtraktamenten inte utbetalats för veckoslut. De ovannämnda principerna tillämpas också på andra resor som kan likställas med veckoslutsresor.

Oavsett om inkvartering har ordnats eller inte, avbryts en arbetskommendering alltid för den tid som en sjukledighet, semester eller helgdagar varar. De kostnader som dessa resor orsakat kan ersättas av arbetsgivaren skattefritt.

Arbetsgivaren kan betala skattefria resekostnadsersättningar för veckoslutsresor, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare i en specialbransch.
2. Löntagaren har övernattat under arbetsresa.
3. Utöver inkvarteringen eller bostaden på arbetsorten eller dess närhet har löntagaren sin stadigvarande bostad (sitt hem) på annan ort. 
4. Löntagaren inkvarteras på arbetsorten eller dess närhet en kortare tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver. 
5. Arbetskommenderingen har avbrutits.

6.4.2 Arbetstagarens rätt att dra av kostnaderna för veckoslutsresor

Löntagaren kan i sin egen beskattning dra av kostnaderna för veckosluts- och liknande resor under en pågående arbetskommendering som resor mellan bostaden och arbetsplatsen beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet (ISkL 93 § 3 mom.). Därmed dras kostnaderna av separat från de kostnader för inkomstens förvärvande som avses i 95 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen. Avdragen för resor mellan bostaden och arbetsplatsen begränsas av självriskandelen, maximibeloppet och kravet på billigaste fortskaffningsmedel enligt ISkL 93 §.

Arbetstagarens familjeförhållanden har ingen betydelse för skattebehandlingen av veckosluts- och liknande resor under en pågående arbetskommendering. Därmed kan även en arbetstagare utan familj dra av resekostnaderna beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet. Om arbetstagaren har övernattat i samma bostad eller i dess närområde en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver, är det fråga om boende som avses i kapitel 6.1. Då kan endast en sådan arbetstagare som har familj dra av resekostnader.

Om arbetskommenderingen har avbrutits (se kapitel 6.4.1 ovan), kan löntagaren oberoende av familjeförhållanden dra av kostnaderna för veckosluts- och liknande resor som kostnader för inkomstens förvärvande enligt de faktiska kostnaderna utan den självriskandel, det maximibelopp och krav på billigaste fortskaffningsmedel som gäller resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Förutsättningen är emellertid att kostnaderna överstiger beloppet av det avdrag för inkomstens förvärvande som beviljas på tjänstens vägnar.

I avsaknad av andra utredningar kan löntagaren som resekostnader dra av beloppet enligt Skatteförvaltningens resekostnadsbeslut. Beloppet är mindre än det belopp som arbetsgivaren skulle kunna skattefritt betala till arbetstagaren. Om löntagaren har kört en bruksförmånsbil, får hen inte göra avdraget enligt de verkliga kostnaderna, utan enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

Löntagaren kan dra av kostnaderna för veckoslutsresor som kostnader för inkomstens förvärvande, om samtliga förutsättningar nedan uppfylls:
1. Löntagaren är en arbetstagare inom en specialbransch och inte har någon egentlig arbetsplats. 
2. Löntagaren inkvarteras på arbetsorten eller dess närhet en kortare tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL föreskriver*
3. Arbetsgivaren har inte betalat ersättning för veckoslutsresorna. 
4. Arbetstagaren har kommit överens med arbetsgivaren om att arbetskommenderingen avbryts för veckoslutet.**
*) Om inkvarteringen pågår en längre tid än vad den tidsfrist som avses i 72 a § i ISkL  föreskriver, utgör inkvarteringsstället en så kallad andra bostad för löntagaren. I dessa fall kan löntagaren som har familj dra av kostnaderna för veckoslutsresorna beräknade enligt det billigaste fortskaffningsmedlet enligt bestämmelserna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, om hen reser till sin hemort.
**) Om löntagaren och arbetsgivaren inte ar kommit överens med arbetsgivaren om att arbetskommenderingen avbryts för veckoslutet och löntagaren reser till sin hemort, kan hen dra av kostnaderna för veckoslutsresorna beräknade enligt det billigaste fortskaffningsmedlet enligt bestämmelserna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen oberoende av sina familjeförhållanden.

7 Reseräkning

En löntagare inom en specialbransch ska för arbetsgivaren lägga fram en sådan utredning av kostnaderna som en arbetsresa gett upphov till (reseräkning) som avses i 17 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd. En reseräkning kan också sammanställas med hjälp av olika elektroniska applikationer, om dessa innehåller de uppgifter som anges i förordningen.

Av reseräkningen ska framgå följande uppgifter:                                                                                              

• resans syfte och destination (adress)
• vid behov rutten
• resesättet (fordon)
• tidpunkterna för resans början och slut (datum och klockslag) samt
• om utlandsresor landet eller området där resedygnet har slutat.

När kilometerersättningar faktureras ska antalet tillryggalagda kilometer och enhetspris anges.

Löntagaren ska foga verifikationer eller annan utredning till reseräkningen. Hotellräkning, tågbiljett eller andra motsvarande handlingar ska bifogas. Resebyråns eller flygbolagets bekräftelse på en elektronisk flygbiljett ska bifogas, och av denna ska också biljettpriset framgå. För vissa kostnader, till exempel parkeringsavgifter, får man inte nödvändigtvis någon verifikation. Då försäkrar löntagaren med undertecknad reseräkning, att kostnadsbeloppet är korrekt. Även en elektronisk underskrift kan användas.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                   

överinspektör Maiju Virnes