Bolagets löneskulder och andra skulder till delägare

I denna anvisning behandlas beskattningen av löner och andra poster som ska utbetalas till delägare och som i bolagets bokföring har bokförts som skulder. I fråga om innehållet svarar anvisningen mot anvisningarna i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning 2013 gällande samma ärende.

1 Löneskuld

1.1 Allmänt

Enligt 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt 11 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) verkställs förskottsinnehållning så att betalaren vid betalningen eller, i fråga om lön som gottskrivs någon, när betalningen införs på konto, från det penningbelopp som ska betalas drar av det belopp som beräknats enligt innehållningsprocenten.

I bolagets beskattning avdras lönerna som utbetalas till delägare enligt betalningsprincipen det år då arbetet har utförts. Vid utgången av räkenskapsperioden har dock en bolagsdelägares lön för arbete som utförts för bolaget eventuellt inte lyfts för en eller flera månader eller hela räkenskapsperioden. I detta fall bokförs lönen i bokslutet genom debitering av lönekontot och kreditering av kontot för upplupna kostnader. För delägaren realiseras lönen som skattepliktig inkomst det skatteår under vilket lönen bokförts som skuld i bolagets bokföring, om bolaget är solvent vid tidpunkten då skulden bokförs.

1.2 Beskattning av lönefordran för delägaren när bolaget är solvent

De dividender som delas ut av ett aktiebolag, aktiebolagets delägarlån och de privata uttag som görs av en bolagsman i ett personbolag påvisar bolagets solvens även då det gäller att till delägare utbetala poster som bokförts som lön i bokföringen.

Lönefordringarna beskattas som delägarens inkomst det skatteår då de har bokförts som skuld i bolagets bokföring, om bolaget inte kunnat påvisa att det är insolvent och lön inte heller året efter bokföringen som kostnad har utbetalats.

Hos delägaren beskattas lönen som inkomst det skatteår då lönen har utbetalats, om bolaget dock påvisar att löneskulden har utbetalats eller att den utbetalas senast skatteåret efter det som lönen bokförts som kostnad. Också i detta fall kan lönefordran beskattas som delägarens inkomst redan det år då lönen har bokförts som skuld i bolagets bokföring, om det uppenbara syftet med förfarandet är att upprepade gånger skjuta upp löneutbetalningen.

Om löneutbetalningen har försummats och förskottsinnehållningen samt arbetsgivares socialförsäkringspremie inte anmälts och betalats i tid på grund av någon annan orsak än arbetsgivarens insolvens, påförs arbetsgivaren förskottsinnehållning, arbetsgivares sjukförsäkringspremie och en eventuell skatteförhöjning. Vidare uppbärs en dröjsmålsränta på grund av att betalningen fördröjts.

1.3 Beskattning av lönefordran för delägaren när bolaget är insolvent

Lön beskattas inte som delägarens inkomst ännu det skatteår då den har bokförts som skuld i bolagets bokföring, om bolaget påvisar att lönen inte har utbetalats på grund av bolagets insolvens. Lönen utgör då inkomst för delägaren det skatteår då den kan lyftas. Lönen anses kunna lyftas det skatteår då bolaget inte längre har varit insolvent.

Bolaget ska för varje skatteår påvisa att insolvens varit orsaken till att lön inte har utbetalats. Bolagets solvens kan påvisas bland annat om delägarna i bolaget tagit ut medel i någon annan form än lön från bolaget, till exempel som lån, dividend eller i form av privata uttag i ett personbolag.

En delägare anses ha bestämt hur hens lönefordringar ska användas och ha kunnat förfoga över lönefordringarna på det sätt som avses i 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen vid bokföringstidpunkten (se HFD 19.5.2010 liggare 1164), om delägarens lönefordringar i bolagets bokföring bokförs från de upplupna kostnaderna till bolagets eget kapital eller som kapitallån. I detta fall betraktas lönen som inkomst det skatteår då bokföringen har gjorts.

1.4 Bolaget rättar lönebokföringen senare

Bolaget intäktsför eventuellt i sin bokföring en kostnadsbokföring som belastat resultatet för ett tidigare skatteår, om löneskulderna ändå inte kan betalas i förändrade förhållanden. Detta förfarande godkänns också i beskattningen, och en lön som inte har utbetalats beskattas inte som delägarens inkomst, om det inte är fråga om en sådan i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) avsedd åtgärd som vidtagits i syfte att befrias från skatt och som hänför sig till inkomstutjämning.

2 Övriga prestationer som bokförts som upplupna kostnader och utgifter

På sådana prestationer mellan ett bolag och en delägare som grundar sig på ett hyresavtal, ett skuldebrev eller något annat avtal och som har bokförts som bolagets skuld till delägaren tillämpas samma praxis som på obetalda löner. Beskattningen av räntor som inte utbetalats till en delägare behandlas i punkt 3.6.2 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ränteinkomster (A44/200/2014).

I det fall att andra poster än löner har bokförts som kostnader och skulder till en delägare i bolagets bokföring, utgör posterna inte utgifter som kan dras av från bolagets intäkter, om de inte grundar sig på ett avtal mellan bolaget och delägaren eller ett skuldebrev, och dessa inte har betalats. I detta fall anses det att man inte ens har haft för avsikt att betala prestationerna.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Kirsi Tuunala