Skattefrihet för bränsle i industriell användning

I anvisningen beskrivs grunderna för skattefriheten av bränslen som används som råvara eller hjälpprodukt vid industriell produktion eller direkt vid första användning då en vara tillverkas. Anvisningen ersätter anvisningen av den 19 februari 2021. Villkoren för tillämpning av skattefri första användning har ändrats enligt motiveringen i regeringens proposition nr 212/2021. Definitionen i 2 § 6 punkten i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen kan inte från och med den 1 januari 2022 längre användas vid tolkning av villkoren för industriell produktion. Tolkningarna i fråga skärper tillämpningen av första användning och minskar i synnerhet antalet processer som godkänns som direkt första användning.

1 Skattefrihet för bränsle i industriell användning

Enligt 9 § 3 punkten i lagen om punktskatt på flytande bränslen (1472/1994) och 12 § 1 punkten och 21 § 1 punkten i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (1260/1996) är flytande bränslen, stenkol och naturgas som används som råvara eller hjälpprodukt vid industriell produktion eller direkt vid första användning då en vara tillverkas befriade från punktskatt och försörjningsberedskapsavgift.

För att bränsle ska vara skattefritt krävs att det används vid industriell produktion. Industriell produktion är all industriell produktionsverksamhet som kan förekomma även inom andra branscher än företag inom industribranschen. Det krävs att denna produktionsverksamhet som en separat funktion är industriell produktion, till exempel varuimport eller förädling i ett företag inom servicesektorn. Definitionen av industri i 2 § 6 punkten i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen kan inte från och med den 1 januari 2022 längre användas vid tolkning av villkoret för industriell produktion. Därför är exempelvis växthusodling som jämställs med industri i denna bestämmelse inte sådan industriell produktion som avses här. Vid bedömningen av industriell produktion kan man som hjälp använda verksamhet som hör till definitionerna i huvudgrupp C i Statistikcentralens näringsgrensindelning (TOL 2008), dock med ett ytterligare krav på att det ska vara fråga om varutillverkning.

När den som använder bränsle är en godkänd upplagshavare, kan denna skaffa bränsle skattefritt till sitt skattefria upplag. Också en registrerad användare av naturgas kan skaffa bränsle skattefritt. En registrerad mottagare kan ta emot bränsle inom ramen för uppskovsförfarandet av en godkänd upplagshavare som finns i ett annat EU-land. Om det handlar om import från ett land utanför unionen, kan bränslet tas emot inom ramen för uppskovsförfarandet i Finland eller av en registrerad avsändare som finns i ett annat EU-land. Om bränslet använts som råvara eller hjälpprodukt eller vid första användning, anmäler den godkända upplagshavaren den skattefria användningen i sin skattedeklaration. De aktörer som skaffat produkten jämte skatt, kan ansöka om återbäring på basis av skattefri användning, efter att produkterna använts i ett skattefritt syfte. Den skatt och den försörjningsberedskapsavgift som betalats för produkterna returneras på ansökan till slutanvändaren av bränslet. Återbäring ansöks elektroniskt i MinSkatt för det bränsle som använts under kalenderåret, eller separat för det bränsle som använts i januari–juni och juli–december. Återbäring ska sökas inom tre år från utgången av det kalenderår som omfattar användningsperioden, dvs. ansökningsperioden.

I punktskattelagstiftningen eller dess förarbeten har det inte definierats vad som avses med användning av bränsle som råvara eller hjälpprodukt eller direkt första användning. Det finns rikligt med rättspraxis om direkt första användning, men dock inte om användning som råvara och hjälpprodukt. I denna anvisning beskrivs rättspraxis som gäller direkt första användning och vad som avses med skattefri användning som råvara eller hjälpprodukt vid industriell produktion.

I praktiken kommer det att finnas situationer där man på basis av riktlinjerna som redogörs för här inte direkt kan avgöra om användningsändamålet för bränslet är skattepliktigt eller skattefritt. I sådana situationer avgörs ärendet från fall till fall.

1.1 Användning som råvara

Det handlar om användning av bränsle som råvara då bränslet, antingen bränslet i sin helhet eller som en komponent av denna, ingår i slutprodukten. Det kan exempelvis vara fråga om användning av flytande bränsle som råvara till målarfärg eller rengöringsmedel.

Också användning av en del av bränslet som råvara anses uppfylla förutsättningarna för skattefrihet. Ett exempel på detta är användning av tung brännolja vid en syntesproduktionsenhet på så sätt att processen utifrån de komponenter som ingår i den tunga brännoljan genererar väte eller kolmonoxid, som å sin sida används som komponent för tillverkning av myrsyra och väteperoxid. Denna tillverkningsprocess omfattar rengöring av råvaran, syntetisering av produkter, avskiljning av produktkomponenter och rengöring av dessa från icke-reaktivt utgångsmaterial och syntesbiprodukter. Likaså ses avgaser som avletts till tillverkning av svavelsyra från en syntesproduktionsenhet till en svavelförbränningsanstalt som skattefria, liksom också förbränning av avgaser som uppkommit i tillverkningsprocessen i facklor.

1.2 Användning som hjälpprodukt

Punktskattelagstiftningen innehåller inte någon definition av hjälpprodukter. I beskattningspraxis avses med hjälpprodukt det bränsle som används direkt i tillverkningen av en produkt eller utan vilket det inte vore möjligt att tillverka produkten.

Hjälpprodukter är till exempel oljor som används som skydds- eller smörjmedel mellan skärbladet och produkten som tillverkas eller mellan svetslågan och produkten vid svetsning. En hjälpprodukt kan alltså användas i en produkt eller ett verktyg som produkten tillverkas med, så länge som produkten eller verktyget används direkt i tillverkningen av produkten eller kommer i beröring med den produkt som tillverkas.

Hjälpprodukter är dock inte växeloljor från maskinerier som används i tillverkningen av en produkt, och inte heller oljor som inte är i första användning på grund av att de lågor eller rökgaser som uppkommer då oljorna förbränns inte kommer i beröring med den produkt som tillverkas. Inte heller motoroljor eller oljor som används som upphettningsbränslen utgör hjälpprodukter.

1.3 Användning i direkt första användning

Med direkt första användning avses att den låga eller de rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns, i något skede av tillverkningen, kommer i beröring med den produkt som tillverkas. Då en låga eller rökgaser kommer i beröring med en produkts råvara eller ett halvfabrikat under tillverkningsprocessen, handlar det i praktiken om direkt första användning. Som första användning anses inte det att bränslet används i processen på indirekt sätt, exempelvis för upphettning av ett medium.

Man anser exempelvis att bränslen i sodapannor i tillverkningsprocessen för cellulosa, vid urdrifttagning av en panna och som stödbränslen har använts vid första användningen. Bränslen som används vid idriftsättning av en panna utgör inte första användning förrän grönlut kommer från pannan. Också bränslen i luktgaspannor och mesaugnar i samband med tillverkning av cellulosa utgör första användning, men först då de producerar en produkt och utgör en del av återvinningsprocessen för kemikalier vid anläggningen. Om luktgaspannor eller mesaugnar används enbart vid förbränning eller värmeproduktion och om kemikalier inte tas till vara, är det inte fråga om första användning.

Som allmänna förbrukningsobjekt för direkt första användning av bränsle anses bland annat:

• tillverkning av asfaltsmassa, då lågan eller rökgaserna kommer i beröring med den produkt som tillverkas
• bränsle som används i svävtorkar i pappersindustrin, då rökgaser blåses för att torka pappersbanan
• koks eller stenkol som använts i metallindustrin för att smälta metaller och malm i masugnar
• användning av bränsle i målningen av produkter eller i galvaniseringen vid torkning av ytbeläggningen, då lågan eller rökgasen leds direkt till den ytbeläggning som ska torkas.

I rättspraxis har man som direkt första användning exempelvis ansett

• Bränslet som användes i en pappersmaskins infratork, då en infraröd strålning uppstod på den tillverkade produkten då bränslet förbränns. Infraröd strålningen har då tolkats vara en del av en vid förbränning uppkommen låga som berörde den produkt som tillverkades.

Som första användning anses till exempel inte följande situationer från och med den 1 januari 2022:

• Bränsle som använts i koldioxidgödsling, även om de rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns leds direkt till växthusväxterna. Främjande av växtproduktionen (växandet) är inte industriell produktion och utgör därmed inte första användning.
• Bearbetning av förorenad marksubstans till en användbar ren marksubstans med värmebehandling, där den förorenade marksubstansen upphettats med en bränslelåga på så sätt att lågan var i beröring med marksubstansen. Verksamhet där marksubstans renas är miljövård och kan således inte betraktas som industriell produktion och därmed inte som första användning.
• Upphettning av vatten eller olja på så sätt att det vatten eller den olja som upphettats medverkar i tillverkningen av produkten,
• upphettning av en tillverkningsugn via ett element eller en mellanyta, då en produkt färdigställs via en mellanyta i en upphettad ugn och
• användning av energiprodukter som bränsle för industriella maskiner eller anläggningar.

Det är värt att notera att de processer som riktar sig till samma slutprodukt inte alla nödvändigtvis är direkt första användning. Det avgörande är om de lågor och rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns är en del av tillverkningen. Om lågan eller rökgaserna inte kommer i beröring med produkten eller om de medverkar i en processfas innan produkten berörs, handlar det inte längre om skattefri direkt första användning.

1.4 Utnyttjande av bränsle två eller fler gånger

Vid industriell användning av bränsle förekommer situationer där bränsle eller värme som producerats med bränslet används för flera ändamål. Ett exempel är tillvaratagning av värme från en industriell tillverkningsprocess. En del av användningsändamålen kan vara skattefria, andra skattepliktiga. Bränslets skatteplikt eller skattefrihet avgörs av det ändamål för vilket bränslet primärt används.

Om bränsle används i en industriell process som uppfyller ovan redogjorda förutsättningar för skattefrihet, blir inte bränslet skattepliktigt av att den uppkomna värmen återvinns efter processen för annan nyttoanvändning (fjärrvärme eller annan ”skattepliktig” värme) eller att en bränslekomponent förbränns till nyttovärme efter processen. Det avgörande för skattefriheten av bränslet är den första användningen (råvara, hjälpprodukt eller direkt första användning).

Om bränslet först används för produktion av fjärrvärme eller annan ”skattepliktig” värme, och rökgaser först i ett senare skede inkluderas i en process för tillverkning av en produkt, ändrar inte detta den första skattepliktiga värmeproduktionen till skattefri verksamhet.

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

överinspektör Antti Saastamoinen