Skattefrihet för bränsle i industriell användning

Anvisningen behandlar grunderna för skattefrihet för bränsle vid användning som råvara eller hjälpprodukt eller vid direkt första användning vid tillverkning av varor.

1 Skattefrihet för bränsle i industriell användning

Enligt 9 § 3 punkten i lagen om punktskatt på flytande bränslen (1472/1994) och 12 § 1 punkten och 21 § 1 punkten i lagen om accis på elström och vissa bränslen (1260/1996) är flytande bränslen, stenkol och naturgas som används som råvara eller hjälpprodukt vid industriell produktion eller direkt vid första användning då en vara tillverkas befriade från punktskatt och försörjningsberedskapsavgift.

Som industriell tillverkning har man i beskattningspraxis sett verksamhet som definierats som industri i 2 § 1 mom. 6 punkten i lagen om punktskatt på elström och vissa bränslen (nedan elskattelagen). Enligt denna definition avses med industri en verksamhet som hör till huvudgrupp C (Tillverkning) och till huvudgrupp B (Utvinning av mineral) i Statistikcentralens näringsgrensindelning 2008 (TOL 2008). Också yrkesmässig växthusodling jämställs med industriell användning. Också företag som hör till andra näringsgrenar kan bedriva industriell tillverkning, dock under förutsättning att tillverkningsverksamheten i fråga, om den bedrevs separat, skulle anses höra till näringsgrenarna B eller C.

När den som använder bränsle är en godkänd upplagshavare, kan denna skaffa bränsle skattefritt till sitt skattefria upplag. Också en registrerad användare av naturgas kan skaffa bränsle skattefritt. En registrerad mottagare kan ta emot bränsle inom ramen för uppskovsförfarandet av en godkänd upplagshavare som finns i ett annat EU-land. Om det handlar om import från ett land utanför unionen, kan bränslet tas emot inom ramen för uppskovsförfarandet i Finland eller av en registrerad avsändare som finns i ett annat EU-land.

Om bränslet använts som råvara eller hjälpprodukt eller vid första användning, anmäler den godkända upplagshavaren den skattefria användningen i sin skattedeklaration. De aktörer som skaffat produkten jämte skatt, kan ansöka om återbäring på basis av skattefri användning, efter att produkterna använts i et skattefritt syfte. Den skatt och den försörjningsberedskapsavgift som betalats för produkterna returneras på ansökan till slutanvändaren av bränslet. Återbäring ansöks med en ansökan (1455r), som finns på webbsidorna skatt.fi, för det bränsle som använts under kalenderåret, eller separat i januari–juni eller juli–december. Återbäring ska ansökas inom tre år från det att användningsperioden för bränslet upphört.

Det som avses med användning som råvara eller hjälpprodukter eller direkt första användning har inte tidigare definierats i punktskattelagstiftningen, förarbetena till lagstiftningen eller i Tullens och Skatteförvaltningens anvisningar. Det finns rikligt med rättspraxis om direkt första användning, men inte om användning som råvara och hjälpprodukt. I denna anvisning ger Skatteförvaltningen riktlinjer om hur och på vilka grunder dessa skattefriheter kommer att tolkas och hur rättspraxis utvecklats i fråga om direkt första användning.

I praktiken kommer det att finnas situationer där man på basis av riktlinjerna som redogörs för här inte direkt kan avgöra om användningsändamålet för bränslet är skattepliktigt eller skattefritt. I sådana situationer avgörs ärendet med hjälp av Skatteförvaltningens sakkunniga utifrån en granskning som görs från fall till fall.

1.1 Användning som råvara

Det handlar om användning av bränsle som råvara då bränslet, antingen bränslet i sin helhet eller som en komponent av denna, ingår i slutprodukten. Ett grundläggande exempel på användning som råvara är användning av flytande bränsle som råvara till målarfärg eller rengöringsmedel.

Också användning av en del av bränslet som råvara anses uppfylla förutsättningarna för skattefrihet. Ett exempel på detta är användning av tung brännolja vid en syntesprodukt-ionsenhet på så sätt att processen utifrån de komponenter som ingår i den tunga brännoljan genererar väte eller kolmonoxid, som å sin sida används som komponent för tillverkning av myrsyra och väteperoxid. Denna tillverkningsprocess omfattar rengöring av råvaran, syntetisering av produkter, avskiljning av produktkomponenter och rengöring av dessa från icke-reaktivt utgångsmaterial och syntesbiprodukter. Likaså ses avgaser som avletts till tillverkning av svavelsyra från en syntesproduktionsenhet till en svavelförbränningsanstalt som skattefria, liksom också förbränning av avgaser som uppkommit i tillverkningsprocessen i facklor.

1.2 Användning som hjälpprodukt

Punktskattelagstiftningen innehåller inte någon definition av hjälpprodukter. Med hjälpprodukt avses bränsle som direkt används i tillverkningen av en produkt eller utan vilket det inte vore möjligt att tillverka produkten.

Hjälpprodukter omfattar till exempel oljor som används vid tillverkning av en produkt som skydds- eller smörjmedel mellan skärbladet och produkten eller mellan svetslågan och produkten vid svetsning. En hjälpprodukt kan alltså finnas i en produkt eller ett verktyg som används för att tillverka en produkt, så länge som produkten eller verktyget används direkt i tillverkningen av produkten eller kommer i beröring med den produkt som tillverkas.

Hjälpprodukter är dock inte växeloljor från maskinerier som används i tillverkningen av en produkt, och inte heller oljor som inte är i första användning på grund av att de lågor eller rökgaser som uppkommer då oljorna förbränns inte kommer i beröring med den produkt som tillverkas. Inte heller motoroljor eller oljor som används som upphettningsbränslen utgör hjälpprodukter.

1.3 Användning i direkt första användning

Med direkt första användning avses att den låga eller de rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns, i något skede av tillverkningen, kommer i beröring med den produkt som tillverkas. Då en låga eller rökgaser kommer i beröring med en produkts råvara eller ett halvfabrikat under tillverkningsprocessen, handlar det i praktiken om direkt första användning. Om det är frågan om att bränslet används för upphettning av ett medium eller i övrigt på indirekt sätt, anses detta inte som första användning.

Allmänna oljeförbrukningsobjekt som anses som första användning utgörs av bland annat:

• tillverkning av asfaltsmassa, där lågan eller rökgaserna kommer i beröring med den produkt som tillverkas
• bränsle som används i svävtorkar i pappersindustrin, där rökgaser blåses för att torka pappersbanan
• koks eller stenkol som använts i metallindustrin för att smälta metaller och malm i masugnar
• användning av bränsle i målningen av produkter eller i galvaniseringen vid torkning av ytbeläggningen, då lågan eller rökgasen leds direkt till den ytbeläggning som ska torkas.

I rättspraxis har man som direkt första användning betraktat till exempel:

• Bearbetning av förorenad marksubstans till en användbar ren marksubstans med värmebehandling, där den förorenade marksubstansen upphettades med en bränsle-låga på så sätt att lågan var i beröring med marksubstansen.
• Bränslet som användes i en pappersmaskins infratork, eftersom en infraröd strålning riktades på den tillverkade produkten vid förbränningen, som har tolkats vara en del av en vid förbränning uppkommen låga och lågan alltså då berörde den produkt som tillverkades.
• Bränsle som använts i koldioxidgödsling, där de rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns leds direkt till växthusväxterna. I detta sammanhang har det ansetts att den första användning utgör främjande av växtproduktionen (växandet).

Ett exempel på en situation där bränslet inte är i direkt första användning, är upphettning av vatten eller olja på så sätt att det vatten eller den olja som upphettats eller ångan/fjärrvärmen som producerats med värmen medverkar i tillverkningen av produkten.

Ett annat motsvarande exempel på en situation som inte utgör första användning, är upphettning av en tillverkningsugn via ett element eller en mellanyta, då en produkt färdigställs via en mellanyta i en upphettad ugn. Inte heller användning av energiprodukter som bränsle för industriella maskiner eller anläggningar ses i någon situation som direkt först användning.

Det som särskilt ska beaktas i tolkningen som gäller direkt första användning är att de processer som riktar sig till samma slutresultat inte alla nödvändigtvis utgör skattefri direkt första användning. Det avgörande är om de lågor och rökgaser som uppkommer då bränslet förbränns är en del av tillverkningen. Om lågan eller rökgaserna inte kommer i beröring med produkten eller om de medverkar i en processfas innan produkten berörs, handlar det inte längre om skattefri direkt första användning.

1.4 Utnyttjande av bränsle två eller fler gånger

Vid industriell användning av bränsle förekommer situationer där bränsle eller värme som producerats med bränslet används för flera ändamål. Ett exempel är tillvaratagning av värme från en industriell tillverkningsprocess. En del av användningsändamålen kan vara skattefria, andra skattepliktiga. Bränslets skatteplikt eller skattefrihet avgörs av det ändamål för vilket bränslet primärt används.

Om bränsle används i en industriell process som uppfyller ovan redogjorda förutsättningar för skattefrihet, blir inte bränslet skattepliktigt av att den uppkomna värmen återvinns efter processen för annan nyttoanvändning (fjärrvärme eller annan "skattepliktig" värme) eller att en bränslekomponent förbränns till nyttovärme efter processen. Det avgörande är den första användningen (råvara, hjälpprodukt eller direkt första användning), på basis av vilken bränslet är skattefri.

På motsvarande sätt, om bränslet först används för produktion av fjärrvärme eller annan "skattepliktig" värme, och rökgasen först i ett senare skede inkluderas i en process för tillverkning av en produkt, ändrar inte detta den första skattepliktiga värmeproduktionen till skattefri verksamhet.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Antti Saastamoinen
överinspektör