Beskattningsfrågor som gäller faktureringsföretag och deras användare

Denna anvisning behandlar olika beskattningsfrågor som hänför sig till faktureringsföretag och deras användare. Ställningstagandet har uppdaterats eftersom förfarandet för att anmäla prestationer har ändrats. Prestationer som betalas år 2019 ska anmälas till inkomstregistret i stället för att lämna in en årsanmälan till Skatteförvaltningen. Det finns anvisningar om anmälandet av löneinkomster på inkomstregistret.fi. Prestationer som har betalats år 2018 ska anmälas enligt det tidigare ställningstagandet (dnr A17/200/2018).

1 Inledning

Det finns på marknaden olika företag genom vilka arbetsutförare kan fakturera sina kunder utan att starta ett eget företag. Dessa företag sköter i regel för arbetsutförarens räkning olika lagstadgade skyldigheter relaterade till t.ex. beskattning. Dessa företag använder olika benämningar på de tjänster som de tillhandahåller, exempelvis faktureringstjänst, faktureringskanal eller arvodestjänst. I denna anvisning använder vi den generella benämningen faktureringsföretag för dessa företag.

Med ett faktureringsföretag avses i denna anvisning en tjänsteleverantör med vilken arbetsutföraren kommer överens om fakturering till sina egna kunder. Ett faktureringsföretag sköter mot ersättning arbetsutförarens lagstadgade skatt- och övriga skyldigheter och förmedlar den ersättning som kunden betalat för arbetet vidare till arbetsutföraren antingen som lön eller arbetsersättning. Till sin juridiska form är faktureringsföretag i regel aktiebolag eller andelslag. Tjänsteleverantörer som sköter arbetsgivarskyldigheter av och för den kund som har beställt arbetet när kunden och arbetsutföraren har avtalat om ett arbetsförhållande är inte faktureringsföretag som avses i denna anvisning.

I denna anvisning kallar vi den som utför arbetet och använder sig av ett faktureringsföretag för arbetsutförare. Andra etablerade benämningar är egenanställda eller lättföretagare. Med en arbetsutförare avses i denna anvisning personer som antingen har avtalat om ett arbetsförhållande till faktureringsföretaget för att sköta sina skattskyldigheter (nedan kallat ett formellt arbetsförhållande) eller som bedriver förvärvsverksamhet som en fysisk person utan ett FO-nummer.

Olika lagar definierar den arbetsutförare som använder sig av faktureringsföretag på olika sätt, antingen som anställd eller som företagare. Därmed kan personer som använder sig av faktureringsföretag definieras i t.ex. arbetspensionslagstiftningen och beskattningen på olika sätt, antingen som löntagare eller företagare. I arbets- och socialförsäkringslagstiftningen definieras personer som använder sig av faktureringsföretag som företagare, om de förvärvsarbetar utan ett arbetsförhållande i arbetsavtalslagens mening.

I beskattningen kan emellertid faktureringsföretaget och arbetsutföraren avtala om ett arbetsförhållande dem emellan, varvid faktureringsföretaget är arbetsutförarens formella arbetsgivare. Ett sådant arbetsförhållande motsvarar inte ett arbetsförhållande i arbetsavtalslagens mening, eftersom faktureringsföretaget inte t.ex. leder och övervakar arbetsutförarens arbete såsom en arbetsgivare normalt skulle göra. Faktureringsföretaget skaffar inte heller kunder till arbetsutföraren, ingår inte några avtal som hänför sig till arbetet och kommer inte överens om debiteringar för arbetet med arbetsutförarens kunder.

Denna anvisning behandlar olika beskattningsfrågor som kommit upp och som hänför sig till faktureringsföretag och arbetsutförare som använder sig av dem. Faktureringsföretag har även behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Skyldighet att lämna uppgifter vid byggande och ställningstagande Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

2 Allmänt om faktureringsföretagens verksamhet

Faktureringsföretag har olika verksamhetsmodeller. Vanligtvis kommer faktureringsföretaget och arbetsutföraren överens om ett formellt arbetsförhållande, varvid faktureringsföretaget förmedlar den ersättning som kunden betalat till arbetsutföraren som lön. Arbetsutföraren och faktureringsföretaget kan också ingå ett faktureringsavtal på basis av vilket faktureringsföretaget förmedlar den ersättning som kunden betalat till arbetsutföraren som arbetsersättning.

Arbetsutföraren ansvarar själv för kundvärvningen och arbetets utförande. Kunderna kan vara fysiska personer, hushåll, företag eller sammanslutningar. Arbetsutföraren och kunden kommer överens om villkoren för uppdraget och arbetsersättningen. Arbetsutföraren fakturerar kunden genom ett faktureringsföretag och kunden betalar ersättningen till faktureringsföretaget, inte till arbetsutföraren. Faktureringsföretaget förmedlar sedan den ersättning som kunden betalat vidare till arbetsutföraren.

I beskattningen utgör den ersättning som faktureringsföretaget förmedlar vidare till arbetsutföraren lön, om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har avtalat om ett formellt arbetsförhållande. I sådana fall har faktureringsföretaget normala arbetsgivarskyldigheter i beskattningen, såsom att verkställa förskottsinnehållning på lönen, betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och anmäla prestationer till inkomstregistret. Om man inte har avtalat om ett formellt arbetsförhållande, är den ersättning som faktureringsföretaget betalar till arbetsutföraren arbetsersättning. Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på arbetsersättningen och anmäla inkomsten till inkomstregistret, om arbetsutföraren inte är införd i förskottsuppbördsregistret.

Utöver den ersättning som betalas som lön eller arbetsersättning kan faktureringsföretag betala olika resekostnadsersättningar till arbetsutföraren, t.ex. kilometerersättningar och dagtraktamenten. Närmare information om dessa finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

3 Personliga arvoden

I 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) finns en förteckning över ersättningar som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om inget arbetsförhållande uppstår mellan betalaren och mottagaren. Sådana ersättningar är mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Arbetsgivarskyldigheter relaterade till personliga arvoden kan inte överföras till faktureringsföretaget även om företaget och arbetsutföraren hade avtalat om ett arbetsförhållande dem emellan. Därmed har arbetsutförarens kund en skyldighet att t.ex. verkställa förskottsinnehållningen på ersättningen. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift behöver emellertid inte betalas för föreläsnings- eller föredragsarvoden, mötesarvoden och arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan om arvodet inte baserar sig på ett arbetsförhållande och om arbetstagarens pensionsavgift inte behöver betalas på arvodet enligt de arbetspensionslagar som tillämpas på personen i fråga (5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) och 11 kap. 2 § 4 mom. 8 punkten i sjukförsäkringslagen). Arbetstagarens pensionsavgift behöver inte betalas t.ex. då enskilda arvoden har erhållits utanför ett arbetsförhållande.

4 Att samla in lön och arbetsersättning

En del av faktureringsföretagen erbjuder arbetsutföraren en möjlighet att samla in lönebelopp från flera fakturor. I dessa fall betalas lönen ut först senare vid en av arbetsutföraren önskad tidpunkt.

Enligt 110 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt FörskUL 11 § verkställs förskottsinnehållning så att betalaren vid betalningen eller, i fråga om lön som gottskrivs någon, när betalningen införs på konto, från det penningbelopp som ska betalas drar av det belopp som beräknats enligt innehållningsprocenten. Förskottsinnehållning på lön verkställs löneperiodsvis enligt skattekortet. En löneperiod kan vara t.ex. en månad, två veckor, en vecka eller en dag (4 § i förordningen om förskottsuppbörd).

Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på utbetalda löner. Förskottsinnehållningen ska verkställas då faktureringsföretaget betalar lön till arbetsutföraren. Om arbetsutföraren kan själv bestämma om lön ska betalas omedelbart eller om lön samlas in från flera fakturor, är det fråga om s.k. disponering över lönen. I sådana fall har lönen gottskrivits arbetsutföraren enligt FörskUL 11 § redan då faktureringsföretaget kunde ha betalat lönen. På grund av detta ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållningen redan då det skulle vara möjligt att ta ut lönen, även om lönen betalas på arbetsutförarens begäran först senare. Det samma gäller för arbetsersättningar. Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållningen på arbetsersättning redan då det skulle vara möjligt att ta ut ersättningen, om arbetsutföraren inte har förts in i förskottsuppbördsregistret.

5 Avdrag för arvode som faktureringsföretaget debiterar 

En arbetsutförare som använder sig av ett faktureringsföretag kommer överens om ett arbetsförhållande eller ingår ett faktureringsavtal med faktureringsföretaget. I båda fallen ska arbetsutföraren självständigt avtala om sitt eget arvode med sina kunder. För sina tjänster debiterar faktureringsföretagen i sin tur arbetsutförarna en tjänsteavgift, ett arvode eller motsvarande (nedan arvode). Arvodet kan vara procentbaserat eller anges som ett belopp i euro.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på utbetalda löner. På samma sätt ska den som betalar arbetsersättningar verkställa förskottsinnehållningen på arbetsersättningarna, om ersättningsmottagaren inte har förts in i förskottsuppbördsregistret.

Arbetsgivaren kan dra av direkta kostnader som orsakas av arbetet från lönen innan förskottsinnehållningen verkställs (FörskUL 15 §). Sådana kostnader utgörs av utgifter för arbetsredskap, material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta utgifter som uppkommit för löntagaren då arbetet utförts. Arvoden som debiteras av faktureringsföretaget utgör inte sådana direkta arbetsrelaterade kostnader som avses i FörskUL 15 § och kan därmed inte dras av innan förskottsinnehållningen verkställs. FörskUL 15 § gäller också enbart löntagare, varför bestämmelsen inte kan tillämpas till arbetsersättningar.

Enligt 95 § 1 mom. 4 punkten i ISkL får den skattskyldige från sin löneinkomst dra av utgifter för förvärvande eller bibehållande av löneinkomst till den del deras sammanlagda belopp överstiger avdraget för inkomstens förvärvande (750 euro år 2019). En person som erhåller arbetsersättning får också från sin inkomst dra av utgifterna för förvärvande eller bibehållande av inkomsten (ISkL 29 §). Arvoden som faktureringsföretaget debiterar arbetsutföraren för de erhållna tjänsterna är en utgift som hänför sig till arbetsutförarens förvärvande av inkomst och arbetsutföraren kan därmed yrka på att dessa utgifter dras av i hens egen inkomstbeskattning.

6 Grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift 

Enligt 5 § i lagen om arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift ska arbetsgivaren betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. Som lön ses bland annat lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt FörskUL 13 §. Vid arbetsförhållanden ska arbetsgivaren betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift med sina egna medel.

Om faktureringsföretaget och arbetsutförarna har avtalat om ett formellt arbetsförhållande, är faktureringsföretaget skyldigt i egenskap av en arbetsgivare att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Som grund för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift ska man använda det arvode som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om, exklusive den mervärdesskatt som faktureringsföretaget har debiterat av kunden. Vid beräkning av grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift kan de avdrag som arbetsutföraren kan göra i sin beskattning inte dras av från det överenskomna arvodet (t.ex. arvodet till faktureringsföretaget).

Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utgör inte sådana direkta arbetsrelaterade kostnader som avses i FörskUL 15 § och kan därmed inte dras av från det överenskomna arvodet innan förskottsinnehållningen verkställs. Faktureringsföretagen drar i regel av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift från den ersättning som betalas till arbetsutföraren. Om faktureringsföretaget vid utbetalningen av lönen debiterar arbetsutföraren för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift som faktureringsföretaget har betalat, är debiteringen skattepliktig inkomst för faktureringsföretaget. Den avgift som debiterats arbetsutföraren är en avdragbar kostnad i hens inkomstbeskattning (ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten).

7 Grunden för den försäkrades sjukförsäkringspremie samt anmälan

Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie (sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) 18 kap. 4 § 2 mom.). Dagpenningspremien är avdragbar i arbetsutförarens inkomstbeskattning, men sjukvårdspremien kan inte dras av.

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades beskattningsbara inkomst vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (18 kap 14 § i SFL). Åren 2018 och 2019 är sjukförsäkringens sjukvårdspremie för den försäkrade 0,00 procent av löne- och arbetsinkomsten.

Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen. Grunden för sjukförsäkringens dagpenningspremie utgörs bl.a. av lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt FörskUL 13 § (SFL 18 kap. 15 §).

Grunden för sjukförsäkringspremie av arbetsutförare som försäkrats enligt lagen om pension för företagare (FöPL) och lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL) utgörs av arbetsinkomst som fastställts enligt dessa lagar (SFL 18 kap. 14 § och 15 §).

Pensionsförsäkringsbolagen har fr.o.m. 1.5.2017 betraktat arbetsutförare som använder sig av faktureringsföretag som företagare, som ska försäkra sig själva enligt lagen om pension för företagare om de i lagen föreskrivna villkoren uppfylls.

Eftersom arbetsutförares ställning definieras på olika sätt i beskattningen och i socialförsäkringslagstiftningen, är det viktigt att anmäla den ersättning som betalats till arbetsutföraren och uppgiften om arbetspensionspremien (ArPL, FöPL, LFöPL, ingen försäkringsskyldighet) korrekt till inkomstregistret, så att den försäkrades sjukförsäkringspremie fastställs på rätt sätt. Med en korrekt anmälan säkerställer man att en arbetsutförare som försäkrats enligt FöPL/LFöPL inte debiteras den försäkrades sjukförsäkringspremie på basis av både lönen och den fastställda arbetsinkomsten.

Om arbetsutföraren är försäkrad enligt FöPL/LFöPL, ska den försäkrades sjukförsäkringspremie beräknas på basis av beloppet av en företagares arbetsinkomst. Om arbetsutföraren inte har försäkrat sig själv enligt FöPL/LFöPL, ska sjukförsäkringspremien beräknas på basis av beloppet av arbetsersättningen.

8 Arbetstagarens arbetspensionspremie och den försäkrades sjukförsäkringspremie på skattekortet 

För utbetalning av lön behöver en löntagare ett skattekort för löneinkomst. En mottagare av arbetsersättningar behöver ett skattekort för arbetsersättning endast om hen inte är införd i förskottsuppbördsregistret.

För löntagare ingår den försäkrades sjukförsäkringspremie i skatteprocenten på skattekortet, och premien debiteras inte separat från lönen. Däremot uppbärs arbetspensionspremien och arbetslöshetsförsäkringspremier från lönen utöver förskottsinnehållningen. På skattekortet har dessa premier beaktats i skatteprocenten som avdrag från förvärvsinkomsten.

Eftersom pensionsförsäkringsbolagen betraktar arbetsutförare som använder sig av faktureringsföretag som företagare, debiterar faktureringsföretagen inte arbetspensionspremier från lönen. Om arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremierna emellertid har beaktats på skattekortet som avdrag, kan skatteprocenten bli för låg. Arbetsutföraren kan vid ansökan om skattekort be om att arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremierna tas bort eller ta bort dem själv i MinSkatt genom att vid punkten ”Inkomster för vilka pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier inte tas ut” ange det lönebelopp på vilket premierna inte ska tas ut. Dessutom ska lönebeloppet för hela året anges vid punkten Löner och naturaförmåner.

Det är även motiverat att ta bort en eventuell dubbel sjukförsäkringspremie från beräkningen av förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet, om arbetsutföraren är försäkrad enligt FöPL/LFöPL:

a) En arbetsutförare i ett arbetsförhållande kan för sitt skattekort ange beloppet av sin FöPL/LFöPL-arbetsinkomst och som avdrag från förvärvsinkomsten beloppet av de FöPL/LFöPL-försäkringspremier som hen betalat. Hen ska även ange lönebeloppet från ett faktureringsföretag under punkten Löner och naturaförmåner samt under punkten Löner hos FöPL- eller LFöPL-försäkrad företagare.

b) Om arbetsutföraren är försäkrad enligt FöPL/LFöPL och den utbetalda ersättningen är arbetsersättning, kan arbetsutföraren för sitt skattekort ange beloppet av sin FöPL/LFöPL-arbetsinkomst under punkten FöPL- eller LFöPL-arbetsinkomster och som avdrag från förvärvsinkomsten beloppet av de FöPL/LFöPL-försäkringspremier som hen betalat under punkten FöPL- eller LFöPL-premier eller andra obligatoriska pensionsförsäkringspremier.

Om den utbetalda ersättningen är arbetsersättning men arbetsutföraren inte är försäkrad enligt FöPL/LFöPL, beräknas sjukförsäkringspremien på basis av beloppet för arbetsersättningarna.

9 Mervärdesbeskattning

Enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) ska moms betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. Enligt 1 § 4 mom. anses försäljningen inte vara rörelsemässig, om vederlaget för försäljningen är lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd.

Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har avtalat om ett formellt arbetsförhållande och faktureringsföretaget säljer en momspliktig tjänst till en slutkund, ska faktureringsföretaget betala mervärdesskatt till staten. Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att faktureringsföretaget endast sköter faktureringen för arbetsutförarans räkning utan ett arbetsförhållande, är det arbetsutföraren som är säljaren i förhållande till kunden.

Slutkunden ska få en faktura där det framgår vem som är säljaren. Närmare information om skyldigheten att utfärda fakturor och uppgifterna på fakturor finns i Skatteförvaltningens anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Närmare information om momsbeskattningen av vidareförsäljning av hälso- och sjukvårdstjänster finns i Skatteförvaltningens meddelande HFD: Vidareförsäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster är momsfri

ledande skattesakkunnig Tero Määttä 

överinspektör Minna Palomäki