Beskattningsfrågor som gäller faktureringsföretag och deras användare

Denna anvisning behandlar olika beskattningsfrågor som hänför sig till faktureringsföretag och deras användare.

Hela anvisningen har uppdaterats. Anvisningen om ansökan om skattekort, som funnits i den tidigare versionen av anvisningen, har tagits bort eftersom anvisningen om ansökan om skattekort för arbetsutförare finns i en separat kundanvisning, Vilken typ av skattekort behöver lättföretagaren?.

1 Termer i anvisningen och anvisningens tillämpningsområde

På marknaden finns det så kallade faktureringsföretag genom vilka arbetsutförare, utan att behöva starta ett eget företag, mot serviceavgift kan fakturera sina kunder för arbete som de utfört för sina kunder. Verksamhetsmodellen omfattar två separata avtalsförhållanden: 1) ett avtalsförhållande som gäller arbete mellan arbetsutföraren och kunden och ersättning för arbetet och 2) ett avtalsförhållande som gäller fakturering och utbetalning av ersättning för arbete mellan faktureringsföretaget och arbetsutföraren.

Faktureringsföretag: Med faktureringsföretag avses i denna anvisning ett företag eller en sammanslutning som mot ett arvode som tas ut av arbetsutföraren betalar ut den ersättning för arbete som avtalats mellan kunden och arbetsutföraren till arbetsutföraren som lön eller arbetsersättning. Dessa företag använder olika benämningar på de tjänster som de tillhandahåller, exempelvis faktureringstjänst, faktureringskanal eller arvodestjänst. I denna anvisning använder vi den generella benämningen faktureringsföretag för dessa företag. Till sin juridiska form är faktureringsföretag i regel aktiebolag eller andelslag.

I denna anvisning avses med faktureringsföretag varken bokföringsbyråer eller tjänsteleverantörer som för den kund som har beställt arbetet sköter kundens arbetsgivarskyldigheter i kundens namn. Det är inte heller fråga om ett sådant faktureringsföretag som avses i denna anvisning, om det företag som sköter faktureringen står för direkta utgifter som arbetsutföraren orsakas av arbetet eller som på något annat sätt tillhör arbetsutföraren, och tar upp utgifterna som kostnader i bokföringen och drar av dem i beskattningen av näringsinkomst. Ett sådant tillvägagångssätt och dess inverkan på beskattningen av faktureringstjänst och beskattningen av arbetsutföraren behandlas i kapitel 11.

Arbetsutförare: I denna anvisning kallar vi den som utför arbetet och använder sig av ett faktureringsföretag för arbetsutförare. Andra etablerade benämningar är egenanställda eller lättföretagare. I denna anvisning betraktas näringsidkare som har FO-nummer för verksamheten inte som arbetsutförare.

Olika lagar definierar den arbetsutförare som använder sig av faktureringsföretag på olika sätt, antingen som anställd eller som företagare. Därmed kan personer som använder sig av faktureringsföretag definieras i till exempel arbetspensionslagstiftningen och beskattningen på olika sätt, antingen som löntagare eller företagare. I arbets- och socialförsäkringslagstiftningen definieras personer som använder sig av faktureringsföretag som företagare, om de förvärvsarbetar utan ett arbetsförhållande i arbetsavtalslagens mening.

Kund: Med kund avses i denna anvisning arbetsutförarens uppdragsgivare som beställer ett arbete hos arbetsutföraren. Arbetsutförarens kunder kan vara fysiska personer, hushåll, företag eller sammanslutningar.

Denna anvisning tillämpas inte om arbetsutföraren och kunden har ingått ett anställningsförhållande. Anvisningen tillämpas inte heller på arbetskraftsuthyrning, eftersom en hyrd arbetstagare står i ett anställningsförhållande till det företag som hyr ut arbetstagaren. I ingendera situationen får arbetsgivarens löneutbetalning och därtill hörande skyldigheter överföras för att skötas i faktureringstjänstens namn. Denna anvisning tillämpas inte heller på utbetalning av lön till privata näringsidkare som har FO-nummer för verksamheten, eftersom en näringsidkare inte kan betala ut lön för sig själv. Anställningsförhållande, arbetskraftsuthyrning, näringsidkare och andra situationer där denna anvisning inte tillämpas behandlas närmare i kapitel 10.

Faktureringsföretag behandlas också i Skatteförvaltningens anvisningar

• Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen,
• Skyldighet att lämna uppgifter vid byggande och
• Momsbeskattning av faktureringsföretag och arbetsutförare.

2 Allmänt om den verksamhetsmodell som godtas i beskattningen

I beskattningspraxis är det godtaget för faktureringsföretag att tillämpa en verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för det arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget som lön till arbetsutföraren. Faktureringsföretaget och arbetsutföraren kan komma överens om att ersättningen betalas ut i form av arbetsersättning i stället för lön.

Arbetsutföraren avtalar själv med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet samt om eventuella ersättningar för resekostnader och andra kostnader som arbetsutföraren orsakas av arbetet. Verksamhetsmodellen godtas på basis av en etablerad princip som har tillämpats i beskattningspraxis. Enligt principen kan parterna (i detta sammanhang: arbetsutföraren och faktureringsföretaget) vid beskattningen komma överens om att den utbetalda ersättningen behandlas som lön i beskattningen.

Faktureringsföretag är inte sådana arbetsgivare för arbetsutförare som avses i 14 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL), nämligen arbetsgivare för vars räkning det arbete för vilket lönen betalas utförs. När ett faktureringsföretag, som lön till arbetsutföraren, betalar ut den prestation som kunden betalat in, har företaget ändå i beskattningen samma löneutbetalningsskyldigheter och andra tillhörande skyldigheter som arbetsgivare har när de till exempel betalar ut lön till arbetstagare som står i anställningsförhållande till arbetsgivaren (skyldighet att verkställa förskottsinnehållning, anmälningsskyldighet och skyldighet att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift). I sådana situationer tillämpas i tillämpliga delar FörskUL och bland annat bestämmelserna i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF), lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) och lagen om inkomstdatasystemet (58/2018, inkomstregisterlagen).

Ett sådant avtal som en arbetsutförare och ett faktureringsföretag ingår om utbetalning av en av kunden inbetald prestation som lön och som är förenligt med den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen motsvarar i regel inte ett sådant anställningsförhållande som avses i arbetsavtalslagen. I kapitel 11 i denna anvisning behandlas situationer där ett förhållande mellan arbetsutförare och faktureringsföretag ändå i beskattningen kan betraktas som ett anställningsförhållande.

3 Beloppet på en prestation som behandlas som lön

En arbetsutförare som använder en faktureringstjänst avtalar med sin kund om det arbete som ska utföras i ett uppdragsförhållande, om en arbetsuppgift eller en tjänst och om en ersättning för uppgiften eller tjänsten. Den överenskomna ersättningen är till sin karaktär en sådan arbetsersättning som avses i FörskUL 25 §. Om faktureringsföretaget och arbetsutföraren har kommit överens om att den prestation som kunden betalat in betalas ut till arbetsutföraren som lön, är prestationen som faktureringsföretaget betalat ut en sådan lön som avses i FörskUL 13 §.

Ett faktureringsföretag är ingen avtalspart när en arbetsutförare och en kund kommer överens om beloppet på den ersättning som ska betalas ut för ett arbete. Det innebär att faktureringsföretaget inte kan fastställa eller ändra det som avtalsparterna (kunden och arbetsutföraren) har kommit överens om ersättningen för arbetet, arbetsuppgiften eller tjänsten (se även CSN 5/2022).

Enligt 1 § 4 mom. i mervärdesskattelagen (MomsL) anses försäljning inte vara rörelsemässig, om vederlaget för försäljningen är lön som avses i FörskUL 13 §. Beloppet på den bruttolön som faktureringsföretaget har behandlat i förskottsuppbörden är lika med den momsfria arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden ursprungligen har kommit överens om som ersättning för arbetet.

4 Beloppet på en prestation som behandlas som arbetsersättning

I beskattningspraxis är det även godtaget att tillämpa en verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för det arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget, i stället för som lön, till arbetsutföraren betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget, som en sådan arbetsersättning som avses i FörskUL 25 §. Även i denna modell ska arbetsutföraren själv avtala med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet samt om eventuella resekostnader och andra kostnader som ska ersättas arbetsutföraren för arbetet. 

Faktureringsföretaget är inte en avtalspart som fastställer beloppet på ersättningen för arbete som avses i FörskUL 25 §. Det innebär att faktureringsföretaget inte kan fastställa eller ändra det som avtalsparterna (kunden och arbetsutföraren) har kommit överens om ersättningen för arbetet, arbetsuppgiften eller tjänsten. Ersättningen som faktureringsföretaget betalar ut som arbetsersättning till arbetsutföraren är som sådan en ersättning för arbete enligt FörskUL 25 §. Beloppet på den arbetsersättning som faktureringsföretaget har behandlat i förskottsuppbörden är därmed lika med den momsfria arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden ursprungligen har kommit överens om som ersättning för arbetet.

Om arbetsutföraren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning på den utbetalda arbetsersättningen och anmäla inkomsten till inkomstregistret. Om arbetsersättningarna till arbetsutföraren överstiger 15 000 euro, kan arbetsutföraren vara skyldig att betala moms på arbetsersättningarna. Då ska arbetsutföraren registrera sig i Skatteförvaltningens register över mervärdesskatteskyldiga. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro (kapitel 3 Överskridning av beloppet).

5 Grunden för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift

Arbetsgivaren ska betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna.  (Lag om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, 5 §). Med lön avses bland annat sådana löner, arvoden och ersättningar enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd på vilka förskottsinnehållning ska verkställas. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift behandlas närmare i anvisningen Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

Om en arbetsutförare och ett faktureringsföretag har kommit överens om att faktureringsföretaget betalar ut kundens prestation till arbetsutföraren som lön, ska företaget på basis av lönen även betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Beloppet på den lön som ligger till grund för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift är lika med den momsfria delen av den arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om. Vid beräkning av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift är det därför inte tillåtet att från det överenskomna arvodet för arbetet dra av exempelvis serviceavgifter som faktureringsföretaget har tagit ut av arbetsutföraren och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift som tagits ut från arbetsutföraren. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas däremot inte på skattefria kostnadsersättningar. Högsta förvaltningsdomstolens beslut om mervärdesbeskattning av serviceavgift HFD 2020:123 påverkar inte arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift som fastställs på basis av den lön som faktureringsföretaget har betalat ut till arbetsutföraren.

Om arbetsutföraren och kunden har kommit överens om en totalersättning som också täcker skattefria ersättningar för resekostnader föranledda av arbetet, ska faktureringsföretaget betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på den momsfria delen, minskad med ersättningarna för resekostnaderna, av den arbetsersättning som arbetsutföraren och kunden har kommit överens om (se kapitel 9.2).

Faktureringsföretagen drar i regel av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift från den nettoersättning som betalas till arbetsutföraren. Om faktureringsföretaget vid utbetalningen av lönen debiterar arbetsutföraren för arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift som faktureringsföretaget har betalat, är debiteringen skattepliktig inkomst för faktureringsföretaget. Den avgift som debiterats arbetsutföraren är en avdragsgill utgift för förvärvande av inkomst i arbetsutförarens inkomstbeskattning (ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten). Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utgör inte en sådan direkt arbetsrelaterad kostnad som avses i FörskUL 15 § och kan därmed inte dras av från det överenskomna arvodet innan förskottsinnehållning verkställs (se kapitel 9.3).

I arbetspensionslagstiftningen betraktas arbetsutförare som fakturerar via faktureringsföretag vanligtvis som företagare om de förvärvsarbetar utan ett anställningsförhållande i arbetsavtalslagens mening. Faktureringsföretaget ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift på basis av den lön som betalas ut till arbetsutföraren och som omfattas av förskottsinnehållning, när arbetsutföraren har försäkringsskyldighet enligt lagen om pension för företagare (FöPL) eller lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL) (4 § 2 mom. 5 punkten i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).  Om det är oklart om arbetsutföraren har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL, kan arbetsutföraren utreda ärendet med pensionsförsäkringsbolag som fattar beslut om beviljande av FöPL- eller LFöPL-försäkring.

Ett faktureringsföretag ska betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift från och med den dag som arbetsutföraren blir försäkringsskyldig enligt FöPL eller LFöPL, även om arbetsutföraren inte har tecknat en försäkring. Om det är oklart för faktureringsföretaget om arbetsutföraren har försäkringsskyldighet eller inte, ska företaget före löneutbetalningen kontrollera med mottagaren av prestationen huruvida mottagaren är försäkrad eller har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL. Detta bör också dokumenteras för att faktureringsföretaget vid behov senare kan visa om företaget borde ha betalat arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift eller inte. Om faktureringsföretaget vid tidpunkten för löneutbetalning inte känner till om arbetsutföraren är försäkrad eller har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL, ska företaget på basis av lönen betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Om arbetsutföraren har tecknat en frivillig FöPL- eller LFöPL-försäkring, ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas på basis av de löner som betalats ut till arbetsutföraren från och med den dag som den frivilliga FöPL- eller LFöPL-försäkringen gäller.

Faktureringsföretaget ska också betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, om beloppet på de prestationer som faktureringsföretaget betalat ut till arbetsutföraren överstiger det eurobelopp som medför skyldighet för arbetsutföraren att teckna en FöPL- eller LFöPL-försäkring för sig själv. Faktureringsföretaget ska med andra ord i praktiken övervaka det sammanlagda beloppet på de prestationer som företaget betalat ut till arbetsutföraren. 

6 Beskattning av arvoden och serviceavgifter som faktureringsföretag tagit ut för sina tjänster

Av arbetsutförare tar faktureringsföretag vanligen ut procentbaserade arvoden, serviceavgifter eller andra avgifter för sina tjänster för löneutbetalning och utbetalning av kostnadsersättningar. En serviceavgift kan inte dras av från lönen och arbetsersättningen till arbetsutföraren innan förskottsinnehållning har verkställts. I förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen har högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:123 som gäller mervärdesbeskattning av serviceavgift för faktureringstjänst ingen inverkan på beloppet av den lön och arbetsersättning som faktureringsföretaget har betalat ut till arbetsutföraren.

En arbetsutförare som använder sig av ett faktureringsföretag står själv för kostnaderna för de arvoden som faktureringsföretaget har fakturerat arbetsutföraren för användning av tjänsten. Enligt ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten får den skattskyldige från sin löneinkomst dra av utgifter för förvärvande eller bibehållande av löneinkomst till den del deras sammanlagda belopp överstiger avdraget för inkomstens förvärvande (750 euro år 2022). En person som erhåller arbetsersättning får också från sin inkomst dra av utgifterna för förvärvande eller bibehållande av inkomsten (ISkL 29 §). Det arvode som faktureringsföretaget debiterar arbetsutföraren för sina tjänster är en avdragsgill utgift för förvärvande av inkomst i arbetsutförarens beskattning. Arbetsutföraren kan yrka på avdrag av utgiften i sin egen skattedeklaration.

Det kan hända att faktureringsföretaget tar ut en separat serviceavgift för att företaget på begäran av arbetsutföraren betalar ut lön till arbetsutföraren tidigare eller senare än vad parterna kommit överens om. En sådan serviceavgift är en icke-avdragbar levnadskostnad som arbetsutföraren orsakats av användningen av inkomsten (fastställande av en tidpunkt för uttag av inkomst). Serviceavgiften är därför ingen utgift för förvärvande av löneinkomst och inte en avdragsgill utgift för förvärvande av inkomst i beskattningen. Mer information om avdraget för förvärvande av inkomst finns i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

7 Grunden för den försäkrades sjukförsäkringspremie

Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie (SFL 18 kap. 4 § 2 mom.). Dagpenningspremien är avdragbar i arbetsutförarens inkomstbeskattning, men sjukvårdspremien kan inte dras av.

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades beskattningsbara inkomst vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18 kap 14 §). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och företagarinkomst, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen. Grunden för sjukförsäkringens dagpenningspremie utgörs bland annat av lön som omfattas av förskottsinnehållning enligt FörskUL 13 § (SFL 18 kap. 15 §). Mer information om arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie finns i anvisningen Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie.

I arbetspensionslagstiftningen betraktas arbetsutförare som sysselsätter sig själva och som använder sig av faktureringsföretag vanligtvis som företagare som enligt lagen om pension för företagare ska försäkra sig själva, om de i lagen föreskrivna villkoren uppfylls. Grunden för sjukförsäkringspremie av arbetsutförare som försäkrats enligt FöPL eller LFöPL utgörs av FöPL- eller LFöPL-arbetsinkomst som fastställts enligt dessa lagar (SFL 18 kap. 14 § och 15 §). Om arbetsutföraren inte har försäkringsskyldighet enligt FöPL eller LFöPL, ska sjukförsäkringens dagpenningspremie för den försäkrade inte tas ut. Som grund för beräkning av sjukvårdspremien för arbetsutförarens sjukförsäkring används i en sådan situation beskattningsbar förvärvsinkomst vid kommunalbeskattningen.

Eftersom arbetsutförares ställning som arbetstagare eller företagare definieras på olika sätt i beskattningen och i socialförsäkringslagstiftningen, är det viktigt att anmäla den ersättning som betalats till arbetsutföraren och uppgiften om arbetspensionspremien (ArPL, FöPL, LFöPL, ingen försäkringsskyldighet) korrekt till inkomstregistret, så att den försäkrades sjukförsäkringspremie fastställs på rätt sätt. Med en korrekt anmälan säkerställer man att en arbetsutförare som försäkrats enligt FöPL eller LFöPL inte debiteras den försäkrades sjukförsäkringspremie på basis av både lönen och den fastställda FöPL- eller FöPL-arbetsinkomsten.

8 Att samla in lön och arbetsersättning

Enligt ISkL 110 § 1 mom. anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Enligt FörskUL 11 § 1 mom. verkställs förskottsinnehållning så att betalaren vid betalningen eller, i fråga om lön som gottskrivs någon, när betalningen införs på konto, från det penningbelopp som ska betalas drar av det belopp som beräknats enligt innehållningsprocenten.

Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på utbetalda löner. Förskottsinnehållningen ska verkställas då faktureringsföretaget betalar ut lön till arbetsutföraren. Om arbetsutföraren kan själv bestämma om hen tar ut lön omedelbart eller om lön samlas in från flera fakturor, är det fråga om s.k. disponering över lönen. Då gottskrivs lönen arbetsutföraren enligt FörskUL 11 § redan då faktureringsföretaget skulle kunna ha betalat lönen. På grund av detta ska faktureringsföretaget verkställa förskottsinnehållning redan då arbetsutföraren kan ta ut lönen, även om lönen på arbetsutförarens begäran betalas ut först senare.

Det som anges ovan gäller också arbetsersättningar. Faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på arbetsersättning redan då det är möjligt att ta ut ersättningen, om arbetsutföraren inte har förts in i förskottsuppbördsregistret.

9 Ersättning för kostnader som orsakats av arbete

9.1 Allmänt om hänförande av kostnader

Arbetsutföraren kan orsakas resekostnader i anslutning sin verksamhet, direkta kostnader för utförande av arbete och allmänna utgifter för förvärvande av inkomst. Kostnader som har samband med och orsakas av arbetsutförarens verksamhet är arbetsutförarens utgifter som arbetsutföraren kan dra av i sin beskattning. Därför ska även räkningarna för arbetsutförarens utgifter riktas till arbetsutföraren, inte till faktureringsföretaget.

För att kostnaderna ska kunna dras av i faktureringsföretagets beskattning krävs det att företaget är part i det avtal som ingåtts och att räkningarna för kostnaderna har riktats till faktureringsföretaget. Då ansvarar faktureringsföretaget även för betalningen av räkningarna oberoende av om arbetsutföraren kan betala räkningarna eller inte eller huruvida arbetsutföraren har inkomster utifrån vilka dessa skyldigheter kan fullgöras. Om räkningarna för kostnaderna har riktats till arbetsutföraren och denna är part i avtalen om kostnaderna, kan kostnaderna inte dras av i inkomstbeskattningen av faktureringsföretaget.

Den ovan konstaterade åtskillnaden mellan arbetsutförarens kostnader och kostnader som tas upp i faktureringsföretagets bokföring har även betonats i bokföringsnämndens utlåtande om faktureringsföretag, KILA 2028/2022:

”Eftersom lättföretagarnas prestationer inte är faktureringsföretagets egna prestationer, anser bokföringsnämnden att det inte är i enlighet med god bokföringssed att de prestationer som betalats in av de lättföretagare som avses i ansökan räknas in i faktureringsföretagarens omsättning.  

Bokföringsnämnden betonar att enligt entitetsprincipen inom bokföring ska i varje ekonomisk enhets bokföring noteras endast den ekonomiska enhetens egna affärshändelser och inte andra ekonomiska enheters affärshändelser, oavsett om dessa utomstående enheter är bokföringsskyldiga eller inte.”

9.2 Skattefria resekostnadsersättningar

Arbetsutföraren och kunden kan också komma överens om sådana skattefria resekostnadsersättningar enligt ISkL 71 § som arbetsutföraren orsakats för utförande av arbete. Sådana skattefria resekostnadsersättningar som avses i bestämmelsen är ersättning för resekostnader (färdbiljetter, kilometerersättning), dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning.  

Om arbetsutföraren och faktureringsföretaget har kommit överens om att faktureringsföretaget betalar ut kundens prestation till arbetsutföraren som lön, kan företaget även till arbetsutföraren skattefritt betala ut sådana resekostnadsersättningar enligt ISkL 71 § som kunden och arbetsutföraren kommit överens om och som kunden har betalat in. Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas ut utöver ersättningen för arbetet, om kunden och arbetsutföraren har kommit överens om detta. Alternativt kan arbetsutföraren och kunden komma överens om utbetalning av skattefria resekostnadsersättningar som en del av den avtalade totallönen för arbetet (HFD: 2022:72). I båda alternativen är de resekostnadsersättningar enligt ISkL 71 § som faktureringsföretaget betalat ut skattefria, om grunderna och beloppen för ersättningarna är förenliga med Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

Vid förskottsuppbörden ska faktureringsföretaget behandla kostnaderna på det sätt som arbetsutföraren och kunden har avtalat om utbetalning av kostnaderna. Därför kan faktureringsföretaget inte på egen hand eller tillsammans med arbetsutföraren besluta om betalningen av kostnaderna och inte heller om behandlingen av kostnaderna i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

Om faktureringsföretaget betalar ut resekostnadsersättningar till arbetsutföraren utan att ett avtal om utbetalningen har ingåtts mellan kunden och arbetsutföraren, utgör kostnadsersättningarna en skattepliktig lön för arbetsutföraren och faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på lönen. 

Förutsättningar för olika skattefria och skattepliktiga resekostnadsersättningar och för utbetalning av olika ersättningar behandlas närmare i anvisningen Resekostnadsersättningar betalda av faktureringsföretag i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

9.3 Direkta kostnader som arbetsutföraren orsakats för utförande av arbete

Utöver sådana resekostnader som avses i ISkL 71 § kan arbetsutföraren orsakas av andra sådana direkta kostnader för utförande av arbete som fastställs i FörskUL 15 §. Direkta kostnader som orsakas av arbetet utgörs av utgifter för arbetsutförarens arbetsredskap, material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta kostnader som uppkommit för löntagaren då arbetet utförts. Även om förteckningen inte är uttömmande har den tolkats snävt i beskattningspraxis. Därför är andra slags utgifter inte sådana utgifter som avses i FörskUL 15 §.

Arbetsutföraren och kunden kan avtala om ersättning för sådana kostnader som avses i FörskUL 15 § utöver en överenskommen ersättning för arbete. Alternativt kan arbetsutföraren och kunden komma överens om utbetalning av kostnadsersättning som en del av den avtalade helhetsersättningen. Faktureringsföretaget kan endast behandla kostnader som kostnader enligt FörskUL 15 §, om arbetsutföraren och kunden har avtalat om utbetalning av ersättning för kostnaderna. Därför kan faktureringsföretaget inte på egen hand eller tillsammans med arbetsutföraren besluta om betalningen av kostnaderna och inte heller om behandlingen av kostnaderna i förskottsuppbörden och inkomstbeskattningen.

Enligt FörskUL 15 § 1 mom. kan arbetsgivaren antingen ersätta kostnader som arbetstagaren orsakats utan att verkställa förskottsinnehållning eller avdra kostnadsandelen från lönen innan förskottsinnehållning verkställs. Även om faktureringsföretag inte är sådana arbetsgivare för arbetsutförare som avses i FörskUL 14 §, tillämpas FörskUL 15 § även på dem. Ersättningar som betalats med stöd av FörskUL 15 § utan att verkställa förskottsuppbörd eller kostnadsandelar som avdragits före verkställandet av förskottsinnehållning är skattepliktig förvärvsinkomst för mottagaren. Arbetsutföraren kan kräva att dessa kostnader i inkomstbeskattningen av arbetsutföraren dras av som utgifter för förvärvande av inkomst.

Direkta kostnader som orsakas av arbetet och som avses i FörskUL 15 § och avdrag för utgifter i beskattningen behandlas närmare i anvisningen Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.

Om faktureringsföretaget betalar direkta kostnader föranledda av arbetet till arbetsutföraren utan att ett avtal om utbetalningen har ingåtts mellan kunden och arbetsutföraren, utgör kostnadsersättningarna en skattepliktig lön för arbetsutföraren och faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på lönen.

9.4 Allmänna utgifter för förvärvande av inkomst föranledda av arbetsutförarens verksamhet

Allmänna utgifter för förvärvande av inkomst föranledda av arbetsutförarens verksamhet är inte sådana direkta kostnader som orsakas av utförande av arbete såsom det avses i FörskUL 15 §. Det beror på att allmänna kostnader inte hänför sig direkt till en viss arbetsuppgift. Sådana allmänna utgifter är bland annat marknadsförings-, internet- och telefonkostnader, hyror och vederlag för verksamhetslokaler, lagerrum och andra lokaler, kostnader för anskaffning, hyrning, försäkring, underhåll och reparation och andra motsvarande kostnader för olika fordon, arbetsmaskiner och arbetsanordningar, premier för försäkringar som arbetsutföraren har tecknat för sin verksamhet och kostnader för anlitande av arbetsutförarens egna underleverantörer.

Arbetsutförarens utgifter för förvärvande av inkomst är utgifter som arbetsutföraren kan dra av i sin beskattning. Därför ska räkningar för allmänna kostnader som orsakas av arbetsutförarens verksamhet riktas till arbetsutföraren, som drar av utgifterna i sin beskattning. Dessa utgifter är inte faktureringsföretagets utgifter och på så sätt inte heller avdragsgilla utgifter i faktureringsföretagets beskattning. Därför ska räkningar för nämnda allmänna kostnader inte riktas till faktureringsföretaget. Sådana allmänna utgifter för förvärvande av inkomst för arbetsutföraren kan inte låtas gå via ett faktureringsföretag genom att de i löneutbetalningen behandlas som sådana direkta kostnader för utförande av arbete som avses i FörskUL 15 §.

Om ett faktureringsföretag betalar arbetsutförarens allmänna utgifter för förvärvande av inkomst, är ersättningen en skattepliktig inkomst för arbetsutföraren och faktureringsföretaget ska verkställa förskottsinnehållning på den.

10 När kan utbetalning av lön eller arbetsersättning och därtill hörande skyldigheter inte överföras till ett faktureringsföretag?

10.1 Det finns ett anställningsförhållande mellan arbetsutföraren och kunden

Om det finns ett anställningsförhållande mellan arbetsutföraren och hens kund, utgör den prestation som kunden betalat in en skattepliktig inkomst för arbetsutföraren. I dessa situationer är kunden som arbetsgivare ansvarig för att sköta arbetsgivarskyldigheterna. Då kan arbetsgivarskyldigheterna inte överföras från arbetsgivaren till ett faktureringsföretag och inte heller skötas i ett faktureringsföretags namn. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera för ett arbete som arbetsutföraren utfört för en kund och inte heller låta betala ut en ersättning för arbetet som lön eller arbetsersättning i faktureringsföretagets namn.

Kännetecken för ett anställningsförhållande behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen. I anvisningen behandlas gränsdragning mellan lön som betalas ut för arbete i ett anställningsförhållande och ersättning som betalas ut för arbete i ett uppdragsförhållande. Skatteförvaltningen tillämpar anvisningen när den ska avgöra om det är fråga om en lön eller en arbetsersättning i enskilda fall.

Arbetsgivaren kan ingå ett avtal med ett faktureringsföretag om att faktureringsföretaget sköter arbetsgivarskyldigheterna på arbetsgivarens vägnar och i arbetsgivarens namn på samma sätt som bokföringsbyråer sköter utbetalning av löner på arbetsgivarbolags vägnar och i deras namn.

10.2 Personliga arvoden

I 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (FörskUL) finns en förteckning över ersättningar som baserar sig på personligt arbete och som betraktas som lön även om inget arbetsförhållande uppstår mellan betalaren och mottagaren. Sådana ersättningar är mötesarvode, personligt föreläsnings- eller föredragsarvode, arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode, lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag samt ersättning för förtroendeuppdrag.

Arbetsgivarskyldigheter som gäller personliga arvoden kan inte överföras till ett faktureringsföretag. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera personliga arvoden som betraktas som löner och inte heller låta betala ut arvodena som löner eller arbetsersättningar i faktureringsföretagets namn. På så sätt har arbetsutförarens kund till exempel skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på ovannämnda prestationer.

Den som betalar ut personliga arvoden kan dock ingå ett avtal med ett faktureringsföretag om att faktureringsföretaget på betalarens vägnar verkställer förskottsinnehållningen på arvodena och anmäler prestationerna till inkomstregistret i betalarens namn på samma sätt som bokföringsbyråer sköter löneutbetalningen på arbetsgivarbolags vägnar och i deras namn. 

10.3 Näringsidkare

10.3.1 Enskilda näringsidkare

Inkomster som rörelseidkare och yrkesutövare som idkar näring (nedan benämnd näringsidkare) och som har företags- och organisationsnummer (nedan benämnt FO-nummer) får från näringsverksamhet kan inte behandlas och betalas ut till näringsidkaren som lön via ett faktureringsföretag. Det beror på att en näringsidkare inte kan betala ut lön för sig själv och en beskattningsbar inkomst, enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), inte överhuvudtaget kan omvandlas till en löneinkomst genom att inkomsten faktureras via ett faktureringsföretag. För ett arbete som en näringsidkare utfört för en kund kan näringsidkaren fakturera via ett faktureringsföretag så att faktureringsföretaget vidarebefordrar kundens prestation till arbetsutföraren som en sådan ersättning för arbete som avses i FörskUL 25 §.

Det som anges ovan tillämpas på alla inkomster som näringsidkare fått från näringsverksamhet. Det spelar ingen roll huruvida det krävs myndighetstillstånd att idka näringsverksamheten i fråga eller om den myndighet som utövar tillsyn över verksamheten kräver att verksamhetsutövaren ska registrera sig som näringsidkare och skaffa sig ett FO-nummer för att kunna bedriva verksamheten.

10.3.2 Bolag som idkar näring och deras delägare

Företag (bolag och personbolag) som idkar näring i bolagsform är juridiska personer som är åtskilda från deras delägare. Delägare i aktiebolag kan ta ut lön för sitt arbete på bolaget. Aktiebolag kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn.

Lön som lyfts av en bolagsman i ett personbolag (ett öppet bolag eller ett kommanditbolag) har uttryckligen föreskrivits som lön, även om bolagsmannen inte står i ett anställningsförhållande till bolaget (FörskUL 13 § 1 mom. 2 punkten). Personbolag kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn. 

En arbetsgivare (ett aktiebolag, ett personbolag) kan dock ingå ett avtal med ett faktureringsföretag om att faktureringsföretaget på bolagets vägnar och i bolagets namn sköter arbetsgivarskyldigheterna vad gäller lönerna för bolagets delägare på samma sätt som bokföringsbyråer sköter löneutbetalningen på arbetsgivarbolags vägnar och i deras namn. 

Såsom det konstaterats ovan är aktiebolag och personbolag juridiska personer som är åtskilda från deras delägare. Ersättningarna för det arbete som delägarna har utfört för bolagets räkning utgör inkomster som har erhållits från bolagets näringsverksamhet och som enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ska beskattas. Därför kan delägarna inte fakturera för det arbete som de utfört för bolagets räkning via ett faktureringsföretag och inte heller låta faktureringsföretaget betala ut ersättning för arbetet i delägarnas namn som arbetsersättning.

10.4 Lagstiftningen utgör ett hinder för att använda faktureringstjänster

Lagstiftningen kan utgöra ett hinder för att utföra ett visst arbete på något annat sätt än i ett anställningsförhållande eller som privat näringsidkare. På grund av exempelvis 5 § 1 mom. i lagen om förmedling av fastigheter och hyreslägenheter (1074/2000) ska de som utför förmedlingsuppgifter vara anställda på en förmedlingsrörelse på det sätt som avses i bestämmelsen och förmedlingsuppgifterna kan inte utföras av andra än de som är anställda på förmedlingsrörelsen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2022:33 avser anställning hos en förmedlingsrörelse personer i arbetsförhållande till förmedlingsrörelsen och personer i dess ledning. Personer som utför förmedlingsuppdrag självständigt som utomstående avtalsparter till förmedlingsrörelsen ansågs inte vara anställda hos förmedlingsrörelsen på det sätt som avses i bestämmelsen och inte jämförbara med sådana personer. Därför kan avtalade arvoden för förmedlingsarbete inte betalas ut som lön via en faktureringstjänst.

Om en näringsidkare kan utföra arbete som privat näringsidkare, kan näringsidkaren varken fakturera eller låta betala avtalade arvoden för arbetet som lön via ett faktureringsföretag (se kapitel 10.3.1).

10.5 Kunden betalar en prestation direkt till arbetsutföraren

Faktureringsföretag kan inte användas för att betala ut och anmäla löner i faktureringsföretagets namn, om kunden betalar ut ersättningen för det arbete som utförts i ett uppdragsförhållande direkt till arbetsutföraren.

Om kunden betalar prestationen till arbetsutföraren till exempel via en betaltjänst, till ett konto eller kontant eller betalar in den avtalade ersättningen till arbetsutföraren helt eller delvis i form av en vara, tar arbetsutföraren vid den tidpunkten prestationen i sin besittning (ISkL 110 § 1 mom. och FörskUL 11 § 1 mom.). I beskattningen är det kunden som betalat prestationen, inte faktureringsföretaget, som betraktas som prestationsbetalare och skyldig att verkställa förskottsinnehållning. De skattskyldigheter som tillhör prestationsbetalaren (exempelvis skyldighet att verkställa förskottsinnehåll i FörskUL 9 §) kan därför inte överföras till ett faktureringsföretag, även om arbetsutföraren till exempel redovisar en prestation till faktureringsföretaget.

10.6 Hyrt arbete

Ett företag som hyr ut arbetskraft (uthyrare) är den hyrda arbetstagarens arbetsgivare. Uthyraren är skyldig att exempelvis verkställa förskottsinnehållning på den lön som den betalar ut till den hyrda arbetstagaren. Uthyraren ska också betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av lönen.

Uthyraren kan inte överföra sina arbetsgivarskyldigheter i anslutning till löneutbetalning till ett faktureringsföretag för att skötas i faktureringsföretagets namn. Därför kan den hyrda arbetstagaren inte via ett faktureringsföretag fakturera uthyraren för ett arbete som arbetstagaren utfört på kundföretaget och inte heller låta betala ut en ersättning för det hyrda arbetet som lön eller arbetsersättning i faktureringsföretagets namn.

Uthyraren kan dock ingå ett avtal med faktureringsföretaget, enligt vilket faktureringsföretaget sköter arbetsgivarskyldigheterna på uthyrarens vägnar och i uthyrarens namn på samma sätt som bokföringsbyråer sköter utbetalning av löner på arbetsgivarbolags vägnar och i deras namn.

10.7 Försäljning av varor

I inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden är ett vederlag från försäljning av varor till sin karaktär en köpesumma. Därför kan arbetsutföraren inte via ett faktureringsföretag fakturera för till exempel de produkter som arbetsutföraren framställt och sålt och inte heller låta betala ut försäljningspriset på produkterna som lön eller arbetsersättning via faktureringsföretaget. Anskaffning av en vara som framställts på beställning kan dock handla om en ersättning som betalas ut antingen för varuhandel eller för arbete. Försäljning av varor behandlas närmare i anvisningen Lön och arbetsersättning i beskattningen.

10.8 Kapitalinkomster

Faktureringsföretag kan inte användas till att fakturera och låta betala ut kapitalinkomster (till exempel överlåtelsevinster, ränteinkomster, hyresinkomster) som lön eller arbetsersättning via ett faktureringsföretag. 

10.9 Löneförskott som betalas av faktureringsföretag

Ett faktureringsföretag är inte arbetsutförarens arbetsgivare och kan därför inte betala ut förskott på lön från sina egna medel till arbetsutföraren. Om faktureringsföretaget betalar ut förskott på lön från sina egna medel, betraktas företaget i beskattningen som arbetsutförarens arbetsgivare som avses i FörskUL 14 § och som ska verkställa förskottsinnehållning på lönen och betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (se kapitel 11).

11 Ett faktureringsföretag som arbetsutförarens arbetsgivare

I kapitel 2 i denna anvisning behandlas en godtagen verksamhetsmodell där faktureringsföretaget och arbetsutföraren kommer överens om att arbetsutföraren via faktureringsföretaget fakturerar för det arbete som arbetsutföraren utfört för sina kunder och faktureringsföretaget betalar ut den prestation som kunden betalat till faktureringsföretaget antingen som lön eller som arbetsersättning till arbetsutföraren. Arbetsutföraren avtalar alltid själv med sin kund om villkoren för uppdraget och ersättningen för arbetet, arbetsuppgiften eller tjänsten samt om eventuella ersättningar för resekostnader och andra direkta kostnader som arbetsutföraren orsakas av arbetet.

Arbetsutföraren betraktas inte som en anställd på faktureringsföretaget, om parterna förfar enligt den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen. I princip är det inte fråga om ett sådant anställningsförhållande som avses i beskattningen, om faktureringsföretaget inte till exempel leder och övervakar arbetsutförarens arbete, bestämmer tidsgränser och plats för arbetet, tillhandahåller och bekostar de arbetsverktyg, tillbehör och material som arbetsutföraren behöver i sitt arbete, ansvarar för försäkringsskyddet till arbetsutföraren, ingår avtal om arbetet, fastställer en ersättning för arbetet och betalar förskott på lön från sina egna medel.

Det är dock inte fråga om verksamhet enligt den i beskattningen godtagna verksamhetsmodellen när faktureringsföretaget ansvarar för ovannämnda eller andra kostnader som tillhör arbetsutföraren och drar av kostnaderna i sin bokföring och i beskattningen av inkomst från näringsverksamhet. Om faktureringsföretaget börjar ansvara för kostnader som tillhör arbetsutföraren och drar av kostnaderna i sin beskattning, är det nödvändigt att i beskattningen göra en ny bedömning av faktureringsföretagets verksamhet och ställning i förhållande till arbetsutförarna. Bedömningen görs genom en helhetsbedömning utifrån olika kännetecken i enlighet med anvisningen Lön och arbetsersättning i beskattningen. Om det utifrån helhetsbedömningen konstateras att arbetsutförarna är anställda på faktureringsföretaget, ska företaget fullgöra arbetsgivarens samtliga åligganden och skyldigheter.

 
ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                                                                

överinspektör Minna Palomäki