Beskattning av utarrendering av jordbruksmark

I denna anvisning behandlas främst beskattningen av arrendeinkomst för jordbruksmark och de kostnader som kan dras av från dessa inkomster. Som jordbruksmark betraktas åker, trädgård, naturäng och naturbete.

I anvisningen behandlas även inverkan av utarrenderingen på reserveringar och avdrag för jordbrukets förluster samt utarrenderingens mervärdesbeskattning och utarrenderingens inverkan på beskattningen av överlåtelsevinster och lättnaden i arvs- och gåvobeskattningen vid generationsväxling.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning (A56/200/2017) med samma namn av den 4 december 2017.

Anvisningen har uppdaterats med gränsen för momsfri verksamhet i liten skala.

Ur anvisningen har strukits de stycken som gäller stödrättigheter, eftersom de inte längre har något separat ekonomiskt värde i beskattningen sedan den 1 januari 2023. Formuleringen i kapitel 4 har preciserats, men sakinnehållet har inte ändrats. Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar och stavningsrättelser som inte har någon betydelse för substansen i den tidigare anvisningen.

1 Inledning

Enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, GårdsSkL) beskattas arrenden, hyror och andra dylika ersättningar som uppburits för lägenheten, del därav eller därpå uppförd byggnad som jordbruksinkomst. På motsvarande sätt beskattas hyresinkomster som uppburits för skogsbrukets lösa egendom samt arrendeinkomster för skogsmark som jordbruksinkomst enligt GårdsSkL.

Arrendeinkomsten ska ha erhållits för jordbruket så att den kan enligt GårdsSkL beskattas som jordbruksinkomst. Hyresinkomst från andra fastigheter beskattas antingen som näringsinkomst enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL) eller som kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL).

Skatteförvaltningen har gett en separat anvisning, Beskattning av hyresinkomster. Anvisningen beskriver beskattningen av en fysisk persons hyresinkomster och de avdrag som anknyter till dessa enligt inkomstskattelagen.

Arrendeinkomster kan flyta in vid sidan av det egentliga jordbruket eller som separat inkomst efter att jordbruksverksamheten upphört. På basis av GårdsSkL 4 § är alla utgifter för förvärvandet av skattepliktig inkomst avdragbara från jordbruksinkomsten. Därmed har den skattskyldiga rätt att dra av utgifterna för förvärvandet av hyresinkomsten från jordbrukets tillgångar. För avdrag av jordbrukets utgifter och reserveringar är det av betydelse, om det på gårdsbruksenheten idkas jordbruk eller om det enbart är fråga om inkomst som enligt GårdsSkL beskattas som jordbruksinkomst trots att det inte rör sig om jordbruksidkande.

Utarrendering av åkermark är i regel befriad från mervärdesskatt. Enligt 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501, MomsL) betalas mervärdesskatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Hyresgivaren kan om hen så önskar ansöka om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten, om hyrestagaren använder fastigheten i sin momspliktiga verksamhet. Ansökan är en förutsättning för att hyresgivaren ska kunna dra av mervärdesskatten för utgifter som hänför sig till uthyrningsverksamheten.

Enligt rättspraxis anses utarrendering av åkermark inte som egentligt jordbruksidkande, trots att hyresinkomster som erhållits därifrån beskattas som inkomst i jordbrukets förvärvskälla. Detta har betydelse vid tillämpningen av GårdsSkL samt för beskattningen av överlåtelsevinst i skattelättnadssituationer vid generationsväxling enligt ISkL 48 § och skattelättnadssituationer enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (12.7.1940/378, ArvsskatteL).

I anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning behandlas beskattning av en beskattningssammanslutning och dess delägare i olika ändringssituationer. Dessutom behandlas i anvisningen bildandet av en beskattningssammanslutning. Anvisningen innehåller också en genomgång av huvudprinciperna i inkomstbeskattningen av en beskattningssammanslutning. Sedan 2020 bildas inte längre någon beskattningssammanslutning av gemensamt ägande eller gemensam besittning av annan fastighet än en gårdsbruksenhet, såvida inte fastigheten är förknippad med momspliktig uthyrning eller annan momspliktig verksamhet. Vad gäller gårdsbruksenheter har regleringen kring bildandet av en beskattningssammanslutning förblivit oförändrad.

Innehavaren av besittningsrätten ses som en person som idkar jordbruk, skogsbruk eller näringsverksamhet och beskattas i huvudsakd på samma sätt som ägaren, då denne utövar motsvarande verksamhet. Besittningsrättsinnehavarens ställning i beskattningen beskrivs i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt.

Anvisningen Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen handlar om gränsdragningen mellan en fysisk persons företagsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet ur inkomstbeskattningens synpunkt. Anvisningen behandlar inte mervärdesbeskattning. I denna anvisning avses med företagsverksamhet både en fysisk persons näringsverksamhet och jordbruksverksamhet.

2 Arrendeinkomst från en gårdsbruksenhet är jordbruksinkomst

2.1 Gårdsbruksenhet

Endast inkomst från en gårdsbruksenhet kan beskattas som inkomst av jord- eller skogsbruk. Kapitalinkomst av skogsbruk och värdet av leveransarbetet beskattas enligt ISkL (ISkL 43 § och 63 §). Övrig inkomst av skogsbruk beskattas enligt GårdsSkL. Till exempel arrendeinkomst av skog beskattas som jordbruksinkomst.

Enligt GårdsSkL 2 § 2 mom. avses med gårdsbruksenhet i denna lag en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Nettoinkomster från olika gårdsbruksenheter för en och samma skattskyldig räknas ihop och bildar tillsammans förvärvskällan för jordbruk.

I beskattnings- och rättspraxisen avses med gårdsbruksenhet en eller flera registerfastigheter som förvaltas tillsammans och som bildar en ekonomisk helhet. I beskattningspraxisen har minimiarealen för en gårdsbruksenhet ansetts vara 2 hektar. En mindre yta räcker, om fastigheten är en del av en gårdshelhet och jord- eller skogsbruk bedrivs på denna. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattebefrielse för jordbruks- och skogsmark i fastighetsbeskattningen.

Om det är fråga om en fastighet, en byggnad eller lös egendom som huvudsakligen används för näringsverksamhet, beskattas hyresinkomster från dessa som inkomst av förvärvskällan för näringsverksamhet.

Om det är fråga om en fastighet, en byggnad eller lös egendom som huvudsakligen används för andra ändamål än gårdsbruk eller näringsverksamhet, beskattas hyresinkomster från dessa enligt ISkL 32 § som kapitalinkomst. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

2.2 Beskattning av hyresinkomst som inkomst av förvärvskällan för jordbruk

Arrenden, hyror och andra dylika ersättningar som uppburits för lägenheten, del därav eller därpå uppförd byggnad är enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten jordbruksinkomst. En hyresinkomst är i regel alltid inkomst för ägaren till egendomen som hyrs ut.

Hyresinkomst som beskattas som jordbruksinkomst deklareras enligt kontantprincipen i GårdsSkL i skattedeklarationen. Hyresinkomsten ingår i jordbrukets resultat som enligt ISkL fördelas i förvärvs- och kapitalinkomst enligt nettoförmögenhet. Kapitalinkomstandelen fördelas mellan verksamhetsidkarna i förhållande till ägarandelarna i nettoförmögenheten. Resten av resultatet är förvärvsinkomst, som kan fördelas mellan företagarmakar till exempel enligt arbetsinsatsen.

2.3 Arrendeinkomst från jord- och skogsbruksmark

Arrende för gårdens markområde eller annan motsvarande tidsbunden bruksersättning eller åkerreserveringsavgift beskattas som inkomst ur förvärvskällan för jordbruk även om jordbruk inte bedrivs på gården. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer. Arrendeinkomsten av markområdet är inkomst av förvärvskällan för jordbruk även om ägaren av gården helt har upphört med sin jordbruksverksamhet.

Utöver det egentliga jordbruksidkandet kan man även utarrendera en del av gårdens åkermark. I dessa fall är arrendeinkomsten för åkermarken verksamhet och inkomst som tillhör jordbruket. Åkermarken kan ha utarrenderats för odlingsbruk, fritidsbruk eller för utövande av verksamhet för förvärvande av inkomst. Den erhållna arrendeinkomsten är jordbruksinkomst oberoende av vilket ändamål åkern används för.

Man kan ha upphört med sitt egentliga jordbruksidkande, men utarrenderar gårdens åkrar till en annan jordbrukare eller för något annat bruk. Arrendeinkomsten för åkermarken beskattas enligt GårdsSkL även i dessa fall som inkomst av förvärvskällan för jordbruk.

Enligt avgörandena HFD 31.12.1997 liggare 3455 och HFD:1998:40 (på finska) anses åkermarken även efter att jordbruksidkandet har upphört att tillhöra gården och arrendeinkomsten för åkermarken beskattas som inkomst av förvärvskällan för jordbruk.

HFD 31.12.1997 liggare 3455

A, som inte hade bedrivit jordbruk, hade utarrenderat ett markområde som omfattade cirka 2,5 hektar av åkermark som hen fått som gåva av sin far. Arrendatorn hade odlat åkern och betalat 900 mark per år i arrende. HFD ansåg att det var fråga om utarrendering av gård. Därmed var arrendeinkomsten jordbruksinkomst för A och skulle fördelas i kapital- och förvärvsinkomstandelar. Skatteår 1994.

GårdsSkL 1 § 1 mom.
GårdsSkL 2 § 2 mom.
GårdsSkL 2 §
GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

HFD:1998:40

En jordbrukare hade odlat spannmål på sin gård fram till 1992. Gården bestod av 23 hektar av åkermark och 49 hektar av skog. Jordbrukaren hade beviljats avträdelsepension på grundval av en förbindelse om nedläggning av lantbruksproduktion och en försäljningsbegränsningsförbindelse i enlighet med lagen om avträdelsepension. Eftersom gårdens åkrar fortfarande ingick i jordbrukarens jordbruksförmögenhet, var arrendeinkomsten från utarrenderingen av åkermark, som var möjlig på basis av lagen om ändring av lagen om avträdelsepension 366/1997, inkomst ur förvärvskällan för jordbruk, inte hyresinkomst som till sin helhet skulle utgöra kapitalinkomst enligt 32 § i inkomstskattelagen. Förhandsavgörande för skatteåren 1997 och 1998.

GårdsSkL 2 § 2 mom.
GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten
ISkL 32 §

Betalningen av hyra kan ersättas med en produktgottgörelse eller arbetsbyte. Ersättningen utgör ändå beskattningsbar hyresinkomst. Beloppet av den beskattningsbara hyresinkomsten är då lika med det gängse värdet av produktgottgörelsen eller arbetsbytet. Beskattning har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av talko-, grannhjälps- och utbytesarbete.

Erhållande av arrendeinkomster betyder emellertid inte att man bedriver jordbruk. Detta påverkar kostnadsavdragen och reserveringar samt vissa skattelättnader så som beskrivs nedan i kapitlen 3 och 5.

Skogen hör också till gården, och därmed beskattas arrendeinkomsten av skogen som jordbruksinkomst (HFD 1996 B 514).

HFD 1996 B 514

En skattskyldig vars gård endast omfattade skogsmark, hade av sin skog arrenderat ett område med en areal på 3 650 kvadratmeter till ett telefonbolag för en radiobasstation för 30 år mot en arrendeavgift på 40 000 mark som betalas som engångsbelopp. Detta engångsbelopp som betalades ut år 1995 ansågs vara den skattskyldiges skattepliktiga inkomst i förvärvskällan för jordbruk för skatteåret 1995. Skatteår 1995 Förhandsbesked

GårdsSkL 2 § 2 mom.
GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

Om ett område som används för jord- eller skogsbruk utarrenderas för marktäktsverksamhet, används området inte längre för jord- eller skogsbruk och ingår inte längre i gårdsbruksenheten. När utarrenderingen berättigar till marktäkt i området, anses arrendeinkomsten utgöra inkomst av marksubstans och beskattas i regel som kapitalinkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer.

Till en gårdsägare kan också betalas bruksersättningar eller andra ersättningar som har samband med den verksamhet som bedrivs och som grundar sig på avtal. Om till exempel en andel av elproduktionen från det vindkraftverk som ligger på gården betalas till gårdsägaren på grund av att området får användas för vindkraftverk, anses en sådan inkomst utgöra inkomst av användning av gården, det vill säga jordbruksinkomst, och därmed jämförbar med arrendeinkomst. Ersättningar kan också betalas under andra benämningar och på andra grunder. Om den olägenhet som förorsakas gården inte har specificerats noggrannare, och det inte har angetts ett separat ersättningsbelopp för den, beskattas hela den betalda ersättningssumman i regel som arrendeinkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av vind- och solkraftverk.

2.4 Hyresinkomst av byggnader

2.4.1 Allmänt om byggnaders användningsändamål

För förvärvskällan av hyresinkomst av byggnader är det av betydelse om hyresgivarens jordbruk på gården helt har upphört, tillfälligt avbrutits eller fortsätter ännu.

Om jordbruksidkande på gården har helt upphört, ska den framtida användningen av produktionsbyggnaderna utredas. Gårdsbruksenhetens byggnader som har tillhört tillgångarna av det jordbruk som upphört ska överföras till en annan förvärvskälla enligt deras huvudsakliga användning, till privatbruk som ett uttag för privat bruk eller utgiftsresten för en byggnad som är oanvändbar ska dras av som en så kallad tilläggsavskrivning.

Om en ekonomibyggnad, redskap eller maskiner överförs till användning för inkomstens förvärvande till en annan förvärvskälla, är deras värde enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 12 punkten den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. För egendom som tagits ur verksamhet för användning i det privata hushållet ska ett belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris enligt GårdsSkL 4 § 3 mom. utgöra det skattepliktiga överlåtelsepriset. Om den egendom som använts i jordbruket inte längre har någon användning, kan dess resterande avdragbara utgiftsrest dras av som en s.k. tilläggsavskrivning under det år som jordbruket upphör (GårdsSkL 8 § 6 mom. och 9 § 2 mom.).

2.4.2 Jordbruksidkandet har upphört

Hyresinkomst av byggnader som erhålls efter att jordbruket upphört beskattas som inkomst av den förvärvskälla dit egendomen enligt dess huvudsakliga användning tillhör. I rättspraxisen (CSN 1997/210, ingen ändring HFD:1998:40) har man ansett att hyresinkomsten av en jordbruksproduktionsbyggnad på gården, efter att jordbruket upphört, beskattas som kapitalinkomst enligt ISkL, när produktionsbyggnaden har tagits i privat bruk.

CSN 1997/210

A bedrev jordbruk på den gård som hen ägde 1981–1992. Gården bestod av 23 hektar av åker och 42 hektar av skog. I november 1992 förband sig A i enlighet med 6 § i lagen om avträdelsepension (16/1974) att varken använda eller arrendera ut brukningsenhetens åker eller ekonomibyggnader för lantbruksproduktion (förbindelse om nedläggning av lantbruksproduktion) och att under sex år från det pensionen började eller efter denna tid inte överlåta lägenhetens åker till någon annan än i denna lag nämnda överlåtelsetagare (försäljningsbegränsningsförbindelse för åker). Vid verkställande av beskattningen för 1993 hade jordbrukets maskiner, anordningar och ekonomibyggnader tagits ut för användning i det privata hushållet. Lagen om ändring av lagen om avträdelsepension (366/1997) gavs den 25 april 1997. Med denna lag har det blivit möjligt att utarrendera åkermark, som omfattas av förbindelsen om nedläggning av lantbruksproduktion eller försäljningsbegränsningsförbindelsen för åker, som tillskottsmark till en person som bedriver jordbruk som huvudsyssla. Om A efter lagändringen utarrenderar åkermarken eller ekonomibyggnaderna på det gårdsbruk som hen äger, utgör arrendeinkomsten för åkermarken skattepliktig inkomst av förvärvskällan för jordbruk, medan hyresinkomsten för de produktionsbyggnader som tagits ut för privat bruk utgör kapitalinkomst enligt 32 § i inkomstskattelagen.

Skatteår 1997 och skatteår 1998.
GårdsSkL 2 § 2 mom.
GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten
ISkL 32 §
INGEN ÄNDRING HFD:1998:40

Om egendomen tagits ut för användning i det privata hushållet eller används för inkomstens förvärvande i enlighet med inkomstskattelagen, beskattas den hyresinkomst som uppburits i sin helhet som kapitalinkomst enligt ISkL 32 § och fördelas mellan ägarna i förhållande till deras ägarandelar. Till exempel hyresinkomst som erhållits för en byggnad som används i det privata hushållet beskattas enligt inkomstskattelagen som kapitalinkomst.

2.4.3 Jordbruksidkandet fortsätter

Om jordbruksidkandet fortsätter vid sidan av utarrenderingen antingen omedelbart efter att utarrenderingen inletts eller efter ett tillfälligt avbrott, förblir jordbrukets produktionsbyggnader tillgångar i jordbrukets förvärvskälla och hyresinkomsterna av dem jordbruksinkomst.

Hyresinkomst från en bostadsbyggnad på gården beskattas i dessa fall också som jordbruksinkomst (HFD 1984-B-II-602). Hyror och andra bruksersättningar som uppburits för maskiner, redskap och anordningar, hästar och andra produktionsmedel är enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 8 punkten jordbruksinkomst.

Om till exempel uthyrning av semesterstugor förknippas med jordbruk som bedrivs på gården, beskattas hyresinkomsterna som jordbruksinkomst (HFD 1993 B 507). Om det är fråga om uthyrningsverksamhet av fastigheter, och inte av tillhandahållande av logi, beskattas uthyrningsverksamheten av en semesterstuga på gården i regel som jordbruksinkomst även om den inte har något direkt samband med jordbruket (HFD 13.7.1998/1305).

2.5 Arrendeinkomst av åkermark som omfattas av besittningsrätt

Hyresinkomst är i regel inkomst för ägaren till egendomen som hyrs ut. Ägaren kan emellertid överlåta åkermarken, men förbehålla besittningsrätten till den. Egendomens avkastning, till exempel arrendeinkomst för jordbruksmark, utgör då jordbruksinkomst enligt GårdsSkL för innehavaren av besittningsrätten.

Egendomens ägare kan inte överlåta besittningsrätten till någon annan utan att samtidigt avsäga sig äganderätten. Om ägaren överlåter endast hyresintäkterna utan att ägande- eller besittningsrätten till egendomen överförs, beskattas hyresintäkten som ägarens inkomst. Hyresintäkter som överlåts av ägaren utgör en gåva som är underkastad gåvoskatt för mottagarna.

2.6  Hyra som uppbärs i någon annan form än pengar

Hyresinkomst kan även betalas i annan form än pengar. Inkomstbeloppet är i sådana fall det gängse värdet av egendomen som ges som vederlag eller något annat vederlag (till exempel arbete). Åkermarkens ägare och arrendatorn kan till exempel komma överens om att arrendet inte ska betalas i pengar, utan arrendatorn utför arbete för utarrenderaren.

Båda parter ska utfärda verifikationer i anteckningarna för utfört arbete med maskiner och den egendom som ges som vederlag för det. Om prestationerna är lika stora, kan de kvittas med varandra utan penningprestationer, men båda parter ska ha en verifikation i anteckningarna om kvittningen. På basis av verifikationen kan inkomsten bokföras, kostnaden dras av och eventuell mervärdesskatt betalas. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av hyresinkomster och Beskattning av talko-, grannhjälps- och utbytesarbete.

2.7 Grundliga reparationer genomförda av hyrestagaren

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en grundlig reparation som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren under det år då kostnaderna betalas. Det belopp som inräknats som hyresgivarens inkomst anses som kostnad för hyresobjektets grundliga reparation i hyresgivarens beskattning. Beloppet läggs till hyresobjektets anskaffningskostnad. Normala avskrivningar av utgiftsrester kan göras på anskaffningskostnaden, om det är fråga om förslitning underkastade anläggningstillgångar.

HFD 1974-B-II-534

Arrendatorn hade av den skattskyldiga hyrt odlingsrätten till åkrarna på den gård som den skattskyldiga äger. Arrendetiden är tio år och det årliga arrendet 7 500 mark. Arrendatorn har mot det årliga arrendet utfört täckdikningsarbeten på åkrarna enligt arrendeavtalet. Arbetena har ökat fastighetens värde. Med tanke på arrendetidens längd, penningvärdet av arrendet och det faktum att den skattskyldiga enligt arrendeavtalet hade i det fall att arrendeavtalet skulle upphöra i förtid förbundit sig till att ersätta arrendatorn för de kostnader som orsakats av arbetena till den del som motsvarar den resterande arrendetiden ansågs värdet av arbetena utgöra tilläggsarrende och därmed skattepliktig inkomst för den skattskyldiga.

GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

Om däremot arrendatorn med arrendegivarens tillstånd utför reparationer som inte grundar sig på arrendeavtalet, uppstår skattepliktig inkomst för arrendegivaren först det år då arrendeavtalet upphör. Beloppet av den skattepliktiga inkomsten är då beloppet av värdehöjningen på arrendegivarens egendom, och som referenstidpunkt används den tidpunkt då arrendeavtalet upphörde.

CSN 93/2000

Jordbrukare A bedrev jordbruk på sin gård som omfattade 62 hektar åkermark. A arrenderade 16 hektar åkermark från en annan jordbrukare som hade upphört med aktivt jordbruk. Arrendetiden var närmare 12 år. A planerade täckdika de arrenderade åkrarna på egen bekostnad under arrendetiden. Det fanns ingen överenskommelse om täckdikning i arrendeavtalet. Den täckdikade åkermarken skulle övergå i arrendegivarens besittning efter arrendetiden utan ersättning. A odlade den arrenderade åkermarken med sina egna maskiner i sambruk med sina egna åkrar. På basis av GårdsSkL 10 § fick arrendatorn dra av kostnaderna för täckdikningen varje år genom avskrivningar på utgiftsresten. Arrendatorn fick använda utjämningsreserveringen för kostnaderna för täckdikningen. Täckdikningen utgjorde inte någon skattepliktig inkomst för arrendegivaren under skatteåret. Vid slutet av skatteåret räknades den del av anskaffningsutgifterna för täckdiken som inte hade dragits av vid inkomstbeskattningen till tillgångarna av arrendatorns jordbruk vid beräkningen av nettoförmögenhet.

ISkL 41 § 1 mom.
GårdsSkL 4 §1 mom.
GårdsSkL 6 §1 mom. 4 punkten
GårdsSkL 10 §
GårdsSkL 10 a §
GårdsSkL 10 b §
ISkL 20 §

3 Utgifter, reserveringar och förluster som dras av från arrendeinkomst

3.1 Allmänt om utgifternas avdragbarhet

Enligt GårdsSkL 4 § 1 mom. utgörs nettoinkomsten av jordbruk under skatteåret av skillnaden mellan den under skatteåret av jordbruket i pengar eller pengars värde erhållna inkomsten och utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. De utgifter som dras av från arrendeinkomst ska således hänföra sig till förvärvandet eller bibehållandet av dessa arrendeinkomster.

Enligt GårdsSkL 7 § 1 mom. 2 punkten äro avdragbara utgifter icke utgifter för sådan byggnad eller konstruktion eller del därav som användes såsom bostad för den skattskyldige eller hans familj eller eljest i deras privata hushåll, anskaffnings- och grundförbättringsutgifter samt utgifter för värme inberäknade.

Den som har betalat utgifterna och som beskattas för arrendet kan dra av utgifterna i sin beskattning. Utgifterna dras av enligt betalningsprincipen under det kalenderår då de har betalats.

Arrendeavtalet bör definiera parternas ansvar och skyldigheter så omfattande som möjligt t.ex. vad gäller reparationer och underhåll av åkrarna, de vägar som leder till åkrarna, dikena och täckdikena.

Om den skattskyldiga inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten, kan hen dra av avgiftsbeloppen inklusive moms i sin inkomstbeskattning.

Från arrendeinkomsten för åkermark kan man dra av som årliga utgifter de utgifter som hänför sig till inkomstens förvärvande och som betalats under skatteåret. Sådana utgifter är till exempel kostnader i samband med upprättandet av ett arrendeavtal, inskrivningskostnaderna för arrendeavtalet samt kostnader och resekostnader i samband med kontrollbesök.

I arrendeavtalet kan man komma överens om vem som sköter underhållet för arrendeobjektet och betalar de kostnader som uppstår till följd av det. Om man inte har kommit överens om vem som betalar kostnaderna, är det emellertid i regel arrendegivaren som sköter underhållet av åkermarkens omgivningar. Utgifter som uppstår på grund av underhållet kan vara till exempel:

• underhålls- eller reparationskostnader för diken eller åkervägar
• vägenhetsavgifter för enskilda vägar som leder till åkermark
• röjningskostnader för åkerkanter
• resekostnader som hänför sig till arbetets utförande

Enligt GårdsSkL 10 d § kan räntor på lån till jordbruket dras av som jordbrukskostnad. Om de byggnader eller det lösöre som skulden hänför sig till har tagits ut för privat bruk eller för verksamhet för förvärvande av inkomst som beskattas enligt inkomstskattelagen, kan räntorna inte längre dras av som jordbrukskostnad. Räntorna kan dras av som räntor på lån för förvärvande av inkomst, om egendomen används i verksamhet för förvärvande av inkomst.

En jordbruksföretagare kan dra av premierna för obligatorisk pensionsförsäkring i sin beskattning antingen med stöd av GårdsSkL 6 § 1 mom. 1 punkten från inkomst av jordbrukets förvärvskälla eller enligt ISkL 96 § från sin nettoförvärvsinkomst. Premierna för frivillig pensionsförsäkring kan inte dras av i jordbruksbeskattningen, utan endast i beskattningen enligt inkomstskattelagen enligt begränsningarna i ISkL 54 d §.

Från arrendeinkomsten för åkermark kan man enligt periodiseringsbestämmelserna i GårdsSkL 8–10 § dra av utgiftsrester till den del som egendomen används för förvärvande av arrendeinkomster. Utgifter som dras av som avskrivningar är till exempel avskrivningar för täckdiken på den åkermark som utarrenderats. Om man utöver åkermarken har uthyrt till exempel en maskinhall, får man göra avskrivningar på dess anskaffningsutgift och dra av dessa från hyresinkomsten.

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en grundlig reparation som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren under det år då kostnaderna betalas. På motsvarande sätt kan hyrestagaren dra av sådana kostnader som sin hyreskostnad under betalningsåret. Det belopp som räknas som inkomst för hyresgivaren behandlas i hyresgivarens beskattning som kostnad för grundlig reparation som antingen läggs till på anskaffningsutgiften eller dras av som avskrivning för utgiftsresten.

I rätts- och beskattningspraxisen är det för avdragbarheten av utgifterna av betydelse om man bedriver jordbruk, om jordbruksidkandet tillfälligt har avbrutits eller om man har upphört med jordbruket helt. Om jordbruksidkandet upphör helt, kan endast de utgifter som hänför sig till den hyrda egendomen dras av efter nedläggningen av jordbruksverksamheten. Om jordbruksidkandet fortsätter, kan även avskrivningar under vissa förutsättningar dras av.

3.2 Jordbruksidkandet har upphört permanent

Med jordbruksidkande avses produktion av jordbruksprodukter för försäljning. Utöver jordbruket kan en gård ha andra inkomster som beskattas som inkomst av jordbruk. Dylika inkomster av jordbruket anses inte ensamt utgöra jordbruksidkande. Biinkomster omfattar till exempel inkomster från bisyssla inom jord- eller skogsbruk och hyresinkomster.

HFD 18.05.1998 liggare 937

A hade förbundit sig till att upphöra med sin lantbruksproduktion under 10 år med ett avtal om minskad lantbruksproduktion. Uppfödning av slaktdjur, biodling samt odling av örter och grönsaker i mindre skala som bedrevs på gården främst för hushållets eget bruk 1992 och 1993 ansågs inte som jordbruksidkande. A hade emellertid inkomster som hen beskattades för enligt GårdsSkL och som gav upphov till utgifter som hen hade rätt att dra av. På basis av avtalet om minskad lantbruksproduktion var A även skyldig att underhålla gårdens åkrar under avtalstiden. Länsrättens och skatterättelsenämndens beslut upphävdes och ärendet återförvisades till Skatteförvaltningen för fastställande av avdragbara utgifter och avskrivningar. Skatteåret 1992. Skatteåret 1993.

GårdsSkL 3 §
L om balansering av lantbruksproduktionen 9 §

I regel upphör man varaktigt med att idka jordbruk, när åkrarna utarrenderas. När man upphör med det egentliga jordbruksidkandet, ska den skattskyldiga lämna en utredning om den kommande användningen av egendomen som tillhört jordbrukets förvärvskälla (se närmare i kapitel 2.4.2).

Om den egendom som använts i jordbruket inte längre har någon användning, kan dess resterande avdragbara utgiftsrest dras av som en så kallad tilläggsavskrivning under det år som jordbruket upphör (GårdsSkL 8 § 6 mom. och 9 § 2 mom.).

Av de hyresinkomster som erhållits efter att man varaktigt upphört med att idka jordbruk kan man endast dra av de utgifter som uppstått för förvärvande eller bibehållande av dessa inkomster. Man kan endast dra av utgifter som hänför sig till egendom som uthyrts. Om arrendet gäller gårdens åkrar, kan man endast dra av utgifter som hänför sig till arrendeinkomsten för åkrarna. Utgifter som hänför sig till gårdens byggnader eller maskiner är i dessa fall inte avdragbara till någon del.

3.3 Jordbruksidkandet fortsätter

Om jordbruksidkandet har tillfälligt avbrutits, kan man av hyresinkomsterna under vissa förutsättningar dra av utöver de utgifter som direkt hänför sig till hyresinkomsterna även avskrivningar för jordbrukets produktionsbyggnader och maskiner. Enligt Centralskattenämndens beslut 1999/27 fick den skattskyldiga avskriva den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för jordbrukets ekonomibyggnader samt jordbrukets maskiner, materiel och anordningar, trots att denna egendom inte hade hyrts ut. Den skattskyldiga hade inte upphört med att idka jordbruk och hen erhöll arrendeinkomster för utarrenderingen av gårdens åkrar. Dessa inkomster ansågs utgöra jordbruksinkomst.

CSN 1999/27

A hade bedrivit spannmålsodling på sin gård. 1993 hade man gett en femårig utfästelse att fortsätta med gårdsbruket i enlighet med lagen om generationsväxlingspension för lantbruksföretagare. Utfästelsetiden hade nu löpt ut. A planerade att utarrendera sina åkrar till en annan odlare under fem år. A hade inte beslutat att upphöra med sin spannmålsodling. A övervägde att fortsätta med småskalig morotsodling och maskinentreprenad till odlarna i närområdet med gårdens befintliga maskinbestånd samt att hyra ut som lagerutrymme det spannmålsmagasin som byggdes på gården. Gårdens åkrar samt jordbrukets maskiner, materiel och anordningar tillhörde fortfarande sökandens jordbruksegendom: de hade anskaffats för att användas vid jordbruket och de hade inte tagits ut till annat bruk. A hade inte upphört med att idka jordbruk och hen erhöll arrendeinkomster för utarrenderingen av gårdens åkrar. Dessa inkomster ansågs utgöra jordbruksinkomst. Därmed kan A avskriva den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för jordbrukets ekonomibyggnader samt jordbrukets maskiner, materiel och anordningar, även om denna egendom inte skulle hyras ut. På samma sätt var utgifterna för grundläggande förbättring och årliga reparationer på gårdens produktionsbyggnader eller täckdiken under uthyrningstiden avdragbara i jordbrukets inkomstbeskattning. A hade även en oanvänd utjämningsreservering. Hen planerade bland annat att skaffa jordbruksmaskiner. A kan dra av utjämningsreserveringen från jordbrukets nettoinkomst under det skatteår då nyttigheten har anskaffats. Maskinen ansågs ha anskaffats under det skatteår under vilket ett bindande avtal om anskaffandet av maskinen hade slutits.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk 2 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 4 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 6 § 4 punkten
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 6 § 7 punkten
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 7 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 8 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 9 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 10 §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 10a §
Inkomstskattelagen för gårdsbruk 10b §

Vid avbrottssituationer ska den skattskyldiga presentera en utredning om att jordbruksidkandet har tillfälligt avbrutits, inte upphört permanent.

3.4 Avdragbara kostnader för innehavare av besittningsrätt

Med stöd av besittningsrätten får innehavaren av besittningsrätten dra av de kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen.

3.5 Oavdragbara kostnader

Kostnader som hänför sig till uthyrd egendom får dras av hyresinkomsterna. Om enbart gårdens åkrar har utarrenderats, kan man inte till någon del dra av t.ex. reparations-, underhålls- och försäkringskostnader som hänför sig till byggnaderna om man har permanent upphört med det egentliga jordbruksidkandet. Byggnaderna tas ut till privat bruk eller användning i annan verksamhet och intäktsföring eller eventuell tilläggsavskrivning som beskrivits i kapitel 2.4.1 görs i jordbruket.

Utgifterna för grundläggande förbättring av förslitning icke underkastade anläggningstillgångar, till exempel kostnader för åkermarkens grundläggande förbättring, är oavdragbara i jordbrukets beskattning. Kostnaderna för investeringar som höjer markens värde kan dras av som tillägg till anskaffningsutgift för egendomen vid en eventuell överlåtelsesituation. Till exempel en ny åkerväg anses höja värdet på åkern permanent, och anläggningskostnaderna för vägen är avdragbara kostnader för grundläggande förbättring i överlåtelsebeskattningen, om åkern säljs.

Kostnader som överskrider hyresinkomsterna och som orsakats av objekt som hyrts ut till underpris kan inte heller dras av. Att utarrendera en åker till underpris utgör inte en gåva till arrendatorn.

Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragbara, om den hyra som debiterats inte svarar mot den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

Vilken form av verksamhet för inkomstens förvärvande, utarrendering utgör, bedöms från fall till fall.

3.6 Reserveringar som hänför sig till jordbruksidkande

Förutsättningen för utjämningsreservering och återanskaffningsreservering är att man bedriver jordbruk. Att enbart erhålla stöd- eller arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande. Reserveringarna ska intäktsföras under det år då det egentliga jordbruksidkandet upphör.

3.7 Avdrag av förlust av jordbrukets förvärvskälla

Om verksamheten i förvärvskällan för jordbruk har upphört, dras de förluster som inte dragits av från den skattskyldigas kapitalinkomster enligt ISkL 121 §.

Det egentliga jordbruksidkandet, dvs. produktion av jordbruksprodukter för försäljning, kan ha upphört, men det kan ännu finnas verksamhet på gården som beskattas som jordbruksinkomst, till exempel arrendeinkomst av gården eller stödinkomster från åkrarna. De förluster som fastställts vid beskattningen kan dras av från kapitalinkomsterna först efter all verksamhet i förvärvskällan för jordbruk har upphört.

4 Mervärdesbeskattningen av utarrendering av jordbruksmark

4.1 Allmänt om mervärdesbeskattningen av hyresinkomster från fastigheter

Det finns inte någon direkt definition av begreppet fastighet i mervärdesskattelagen (MomsL). I MomsL 28 § har man hänvisat till artikel 13 b i rådets genomförandeförordning ((EU) nr 282/2011). Enligt artikeln ska vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet med fast egendom avses följande:

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Senare i denna anvisning avses med begreppet fastighet både obebyggd mark och byggnader och konstruktioner. Samma momsbeskattningsprinciper tillämpas i tillämpliga delar på utarrenderingen av dessa. Fastighetens ägarförhållanden har ingen betydelse för definitionen av begreppet fastighet. En byggnad på en arrenderad tomt anses också utgöra en fastighet.

Med stöd av MomsL 27 § betalas mervärdesskatt i regel inte på hyresinkomst från en fastighet. Hyresinkomst är momspliktig, när man särskilt har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten på de förutsättningar som ingår i MomsL 30 §. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Begreppet fastighet har behandlats mer ingående i anvisningen Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

4.2 Momsfri uthyrningsverksamhet

Huvudregeln som gäller överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet finns i MomsL 27 §. Enligt huvudregeln ska mervärdesskatt inte betalas på försäljning av fastighet eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller på överlåtelse av någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Enligt huvudregeln ska man inte betala mervärdesskatt på uthyrning av en fastighet, till exempel skog, produktionsbyggnad, åker eller annan jordbruksmark.

Överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheter är momsfri verksamhet oberoende av vem som bedriver verksamheten. Hyresgivaren kan vara en privatperson, en jord- eller skogsbruksidkare, en näringsidkare, ett allmännyttigt samfund, ett offentligt samfund eller ett vanligt fastighetsbolag. För skattefriheten av fastighetens uthyrning har det inte heller någon betydelse om hyresgivaren bedriver momsbelagd primärproduktion eller annan momsbelagd affärsverksamhet. Till exempel för en jordbruksidkare som är mervärdesskattskyldig för primärproduktionen är uthyrningen av skog, åker eller produktionsbyggnader momsfri, om jordbruksidkaren inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Bestämmelsen om skattefrihet i MomsL 27 § gäller endast överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. I mervärdesskattelagen har det däremot inte föreskrivits att uthyrning av lös egendom skulle på motsvarande sätt vara skattefri. I samband med utarrendering av jordbruksmark kan man även hyra ut lös egendom, såsom jordbruksmaskiner eller materiel. Uthyrning av dessa är skattepliktig enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Avvikande från vad som sagts ovan är uthyrning av lös egendom emellertid momsfri, om hyresgivaren bedriver affärsverksamhet i liten skala och inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet. Enligt MomsL 3 § 1 mom. behöver man inte registrera sig som mervärdesskattskyldig, om omsättningen under en räkenskapsperiod på 12 månader är högst 15 000 euro. I omsättningen inräknas all momspliktig försäljning samt den momsfria försäljning som nämns i MomsL 3 § 2 mom. såsom momsfri arrendeinkomst från åkermark. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro.

4.3 Momsbelagd uthyrningsverksamhet

4.3.1 Registrering

Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet är i regel momsfri. Uthyrningen är momspliktig, om hyresgivaren särskilt har ansökt om och registrerats med stöd av MomsL 30 § som mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Om hyresgivaren är på grund av sin övriga verksamhet mervärdesskattskyldig för affärsverksamheten eller primärproduktionen så gör detta faktum honom inte automatiskt momspliktig för uthyrning av fastigheter.

Förutsättningen för att ansökan godkänns är att hyrestagaren bedriver i fastigheten momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring. Därmed uppfylls förutsättningarna inte till exempel då hyrestagaren i fastigheten bedriver momsfri affärsverksamhet eller använder fastigheten för sitt eget privata hushåll.

Utarrendering av åkermark är en typisk överlåtelsesituation av nyttjanderätt till fastighet. Odlingsmark utarrenderas i regel för användning i momspliktigt jordbruk. I dessa fall föreligger förutsättningar för ansökan, eftersom åkermarken utarrenderas för användning som berättigar till avdrag. Hyresgivaren ska emellertid alltid kontrollera användningsändamålet av den fastighet som hen utarrenderar innan hen ansöker om mervärdesskattskyldighet.

Mervärdesskattskyldighet för uthyrning kan ansökas av fastighetsägaren eller disponenten oberoende av om hyresgivaren är en privatperson, en näringsidkare, ett allmännyttigt samfund, ett offentligt samfund eller ett vanligt fastighetsbolag. Ansökningskedjan ska vara fullständig från den första sökanden till den slutliga användaren. Om en fastighet som uthyrts inklusive skatt hyrs ut i andra hand, det vill säga att hyrestagaren hyr ut fastigheten vidare, ska den som hyr ut fastigheten vidare ansöka om mervärdesskattskyldighet som överlåtare av nyttjanderätten till fastighet så att kedjan inte bryts. I dessa fall kan fastighetsägaren debitera hyran inklusive moms. Fastighetsägaren förväntas emellertid inte att ansöka om momsskyldighet, det vill säga att fastighetsägaren kan debitera hyran exklusive moms, om först den som hyr ut fastigheten vidare vill ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Temat har behandlats närmare i anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet görs med en blankett för etableringsanmälan eller en ändrings- och nedläggningsanmälan enligt företagsform. Sökanden ska använda blanketten för etableringsanmälan, om hen ännu inte har ett FO-nummer. I andra fall använder sökanden blanketten för ändrings- och nedläggningsanmälan. Anmälningsblanketterna kan skrivas ut ur Företags- och organisationsdatasystemet (FODS). Huvudregeln är att den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet förs in i registret tidigast den dag då anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen (MomsL 173 § 2 mom.) eller PRS eller anmälan har lämnats in elektroniskt i FODS e-tjänst eller i MinSkatt. När förutsättningarna i MomsL 106 § uppfylls är retroaktiv registrering möjlig om ansökan lämnas inom sex månader från ibruktagandet av fastigheten.

Hyresgivaren ska ha en utredning av vilken fastighet eller del av denna anmälan gäller. Utredningen ska bifogas till anmälningsblanketten. Hyrestagarens namn och FO-nummer ska anges om de i detta skede är kända. Om hyrestagarens namn ännu inte är känt, utreds de övriga faktiska omständigheterna som inverkar på ärendet och utifrån vilka fastigheten kan konstateras vara lämplig för skattepliktig uthyrning och ansökan om momsskyldighet godkännas. Dessa utredningar omfattar till exempel användningsändamålet för fastigheten och gällande planbestämmelser för området.

4.3.2 Att ansöka om momsskattskyldighet

Den som redan har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behöver inte lämna in en ny ansökan när hen inkluderar nya lokaler i den momspliktiga uthyrningsverksamheten. Detta behöver inte heller anmälas till Skatteförvaltningen.

Ansökan gäller inte automatiskt alla lokaler. Hyresgivaren kan välja vilka lokaler för momspliktig verksamhet som hyrs ut som momsbelagda och vilka som hyrs ut som momsfria.  Till bokföringen eller anteckningarna ska bifogas en uppdaterad utredning av vilka lokaler ansökan om skattskyldighet har gällt från fall till fall. Mervärdesskatt som läggs till på arrendet bör också nämnas i arrendeavtalet.

Efter ansökan om mervärdesskattskyldighet ska mervärdesskatt på hyresinkomst betalas enligt den allmänna skattesatsen (24 procent). Vid utarrendering av åkermark kan arrendet även uppbäras i någon annan form än pengar, till exempel som maskinarbete. Då är det fråga om ett byte där båda parterna både köper och säljer en nyttighet. I den ovannämnda situationen utarrenderar hyresgivaren sin åker och köper en maskinarbetstjänst. Skatteplikten av försäljningen och avdragbarheten av köpet avgörs separat med stöd av de bestämmelser i mervärdesskattelagen som gäller dem. Om hyresgivaren har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och förutsättningarna för skattskyldighet uppfylls, är arrendeinkomsten momspliktig även om vederlaget för arrendet inte är pengar.

Bestämmelserna om avdragsrätt för moms som inkluderas i förvärv finns i MomsL 102 §. I mervärdesbeskattningen är huvudregeln att alla skattbelagda förvärv för den skattskyldigas egen skattepliktiga affärsverksamhet är avdragbara, om avdragsrätten inte har begränsats i lagen.

I regel uppstår det inte några momsbelagda utgifter för arrendegivaren av utarrendering av åkermark. Parterna kan ha kommit överens om att arrendegivaren till exempel ansvarar för vissa utgifter som hänför sig till underhåll eller grundläggande förbättring av fastigheten. Arrendegivaren kan enligt MomsL 102 § dra av mervärdesskatterna för sådana utgifter, om hen har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och arrendet uppbärs inklusive moms.

Temat har behandlats närmare i anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

4.3.3 Upphörande av mervärdesskattskyldighet

Den momsskyldighet som en överlåtare av en nyttjanderätt till en fastighet har upphör först när förutsättningarna för en ansökan upphört i fråga om alla fastigheter som är föremål för ansökan. Frivilligt avförande ur registret för mervärdesskattskyldiga är inte möjligt (MomsL 174 § 3 mom.).

Mervärdesskattskyldigheten upphör till exempel i följande situationer:

• fastigheten säljs
• hyresavtalet upphör, och den nya hyrestagaren använder inte fastigheten i verksamhet som berättigar till momsavdrag
• hyrestagaren tar fastigheten i annan användning än sådan som berättigar till avdrag

Mervärdesskattskyldigheten upphör inte vid byte av hyrestagare, om även den nya hyrestagaren använder fastigheten i verksamhet som berättigar till avdrag. Den som ansökt om momsskyldighet ska i dessa fall hyra ut fastigheten inklusive moms även till den nya hyrestagaren. Om man söker en ny hyrestagare som ska bedriva momsbelagd verksamhet i fastigheten, kan fastigheten tillfälligt mellan två olika hyresförhållanden vara outhyrd utan att mervärdesskyldigheten upphör.

Temat har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Överlåtaren av nyttjanderätten till fastighet ska lämna en nedläggnings- och ändringsanmälan till Skatteförvaltningen när förutsättningarna för ansökan har upphört för alla fastigheter som har omfattats av ansökan. Med sin nedläggningsanmälan meddelar sökanden att hens ansökan som momspliktig överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet upphör. En utredning om att förutsättningarna för att lägga ned ansökan har upphört ska fogas till anmälan. Mer information om nedläggning av verksamhet finns i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

4.3.4 Justeringsförfarande då skattskyldigheten upphör

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. Med fastighetsinvestering avses även anskaffning av en fastighet på vilken överlåtaren har betalat moms på eget bruk enligt med 31 § 1 mom. 1 punkt eller 33 § i mervärdesskattelagen. Avdraget för fastighetsinvesteringen justeras årligen om användningen av fastigheten som berättigar till avdrag ökar eller minskar under justeringsperioden.

Avdraget som gjorts för en fastighetsinvestering ska justeras när

• den avdragbara användningens andel minskar eller ökar i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet,
• fastigheten överlåts,
• skattskyldigheten upphör, eller
• fastigheten avförs från rörelsetillgångarna.

Justeringsperioden är den period under vilken det skett sådana ändringar i användningen av fastigheten som berättigar eller förpliktar den skattskyldige att göra justeringar i det ursprungliga avdraget. Den period under vilken inträffade ändringar i användningen som granskas är ett kalenderår (ett justeringsår). Justeringarna görs om användningen av fastigheten ändrats under ett kalenderår inom justeringsperioden. Varje år justeras 1/10 av den moms som ingått i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

Justeringsperioden är tio år från ingången av det kalenderår under vilket en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad har slutförts. Om fastigheten har anskaffats av en överlåtare som betalat moms på eget bruk av byggtjänst i samband med nybygge eller ombyggnad på en fastighet, räknas perioden om tio år från ingången av det år då fastigheten, efter det har blivit färdig, har tagits emot.

Justeringsförfarandet av fastighetsinvesteringar omfattar inte utgifterna för fastighetens årliga underhåll. Vid utarrendering av åkermark kan justeringsförfarandet anses omfatta till exempel täckdikning. Tömning av befintliga täckdikesbrunnar och sköljning av diken utgör däremot normalt fastighetsunderhåll och omfattas inte av justeringsförfarandet. Om man utöver åkermarken även hyr ut gårdens ekonomibyggnader, omfattar justeringsförfarandet även byggnaderna. Ytterligare information om justeringsförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

När mervärdesskyldigheten upphör ska den skattskyldiga även betala mervärdesskatt för eget bruk på annan egendom som finns kvar i den skattskyldigas besittning och på vilken hen vid förvärvstidpunkten kan ha dragit av mervärdesskatten. Dylik annan egendom kan vara t.ex. jordbruksmaskiner eller materiel som den skattskyldiga har använt i sin skattepliktiga uthyrningsverksamhet eller som den skattskyldiga har hyrt ut inklusive skatt i samband med utarrenderingen av åkermark. Ytterligare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

5 Överlåtelser vid generationsväxling

5.1 Skattefrihet för överlåtelsevinster av en jordbruksegendom

Enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten gäller skattefrihet för generationsväxlingsöverlåtelse endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. Skattefriheten gäller inte egendom som har varit i privat bruk eller i användning inom annan företagsverksamhet än jord- och skogsbruk. Om säljaren har bedrivit enbart skogsbruk på gården, gäller skattefriheten inte jordbruksmark eller jordbruksbyggnader, utan endast skogen. Om en byggnad som hör till jord- eller skogsbruk överlåts utan mark, betraktas byggnaden som lös egendom som inte heller omfattas av skattefrihet.

Att enbart erhålla arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande. För att kunna beviljas skattelättnad för överlåtelsevinsten ska man ha bedrivit aktivt jord- eller skogsbruk vid ett tidigare tillfälle.

Beskattning av överlåtelsevinster av gårdsbruksenheter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, i kapitel 2.2.2.

5.2 Skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva

Förutsättningen för skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § är att man bedriver jordbruk på gården. Jordbruksidkande har i regel definierats enligt inkomstbeskattningen, det vill säga att man producerar jordbruksprodukter för försäljning (HFD:2000:69). Utarrenderingsverksamhet av överlåtarens åkrar utgör inget hinder för beviljandet av skattelättnaden. Hyrestagaren ska emellertid ha bedrivit jordbruk på de arrenderade åkrarna.

Överlåtelsemottagaren beviljas en skattelättnad, om hen fortsätter med jordbruksverksamheten. Att utarrendera åkrar till sitt eget aktiebolag anses inte som fortsatt jordbruksverksamhet. Utarrendering av åkrar till utomstående får inte förhindra överlåtelsemottagaren att idka eget jordbruk. Att enbart erhålla arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande som avses i lagstiftningen.

Överlåtelsemottagaren ska fortsätta att idka jordbruk genast efter överlåtelsen, om inte ett tillfälligt hinder begränsar detta. Ett tillfälligt hinder kan vara till exempel ett tidigare, bindande arrendeavtal som överlåtaren har slutit. För att kunna få skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta att idka jordbruk så fort hindret är undanröjt, emellertid inom cirka ett år från gåvotidpunkten.

Skattelättnad vid generationsväxling i arvs- och gåvobeskattningen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, i punkt 2.5.5.

 

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Markku Kovalainen