Beskattningen av arrendeinkomster av jordbruk

I denna anvisning behandlas beskattningen av arrendeinkomster av jordbruk.  I anvisningen behandlas också mervärdesbeskattningen av utarrendering och utarrenderingens inverkan på beskattningen av överlåtelsevinst samt skattelättnaden vid generationsväxling i arvs- och gåvobeskattningen.

Anvisningen har uppdaterats på grund av lagändringarna om beskattning av arrendeinkomster av jordbruk som trädde i kraft i början av 2025. Arrendeinkomster från jordbruks- och skogsmark och andra dylika ersättningar beskattas från och med 1.1.2025 inte längre som jordbruksinkomst utan som personlig kapitalinkomst. Ändringen gäller alla jord- och skogsbruksidkare – även sammanslutningar och dödsbon. För aktiebolag överfördes arrendeinkomster av jordbruksmark och skogsmark från jordbrukets förvärvskälla till näringsverksamhetens förvärvskälla. Hyres- och arrendeinkomster av byggnader, konstruktioner och deras byggplatser, vilka hör till en gårdsbruksenhet, utgör också i fortsättningen jordbruksinkomster.

Anvisningens struktur har på grund av ovan nämnda lagändring ändrats enligt följande: Beskattningen av arrendeinkomst från en gårdsbruksenhet behandlas i kapitel 2 och utgifter som dras av från arrendeinkomst behandlas i kapitel 3. Mervärdesbeskattningen av utarrenderingen behandlas i kapitel 4 och arrendeverksamhetens inverkan på överlåtelser vid generationsväxling på gårdsbruksenheten behandlas i kapitel 5. I kapitel 2 och 3 i anvisningen har man lagt till punkter som gäller hyresinkomster av lös egendom inom jord- och skogsbruk samt beskattning av utgifter som dras av från hyresinkomsterna. Anvisningen har kompletterats med kapitel 2.3.2, som behandlar beskattningen av arrendeinkomster och liknande ersättningar för byggplatser för vind- och solkraftverk.

I uppdateringen har man dessutom beaktat de ändringar i utövandet av momsfri affärsverksamhet i liten skala som trädde i kraft 1.1.2025. Den nedre gränsen i euro för verksamhet i liten skala steg från 15 000 euro till 20 000 euro och skattelättnaden vid den nedre gränsen för momsskyldighet slopades från och med den 1 januari 2025. Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar och stavningsrättelser som inte har någon betydelse för innehållet i den tidigare anvisningen.

1 Inledning

Enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, GårdsSkL) (599/2024) utgör endast arrenden, hyror och andra liknande ersättningar som erhållits för byggnader, konstruktioner och deras byggplatser på en gårdsbruksenhet jordbruksinkomst.  Även hyresinkomst från lös egendom inom jord- och skogsbruket beskattas enligt 5 § 1 mom. 8 punkten i GårdsSkL som inkomst av jordbruk.

Arrendeinkomst och andra liknande ersättningar för ett jordområde som hör till en gårdsbruksenhet (såsom åker och skog) beskattas från och med 1.1.2025 som kapitalinkomst enligt 21 § 2 mom. (599/2024) i GårdsSkL och 32 § 2 mom. (600/2024) i inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL). Hyresinkomst från andra fastigheter beskattas antingen som näringsinkomst enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL) eller som kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen.

Skatteförvaltningen har gett en separat anvisning, Beskattning av hyresinkomster. Anvisningen beskriver beskattningen av en fysisk persons hyresinkomster och de avdrag som anknyter till dessa enligt inkomstskattelagen.

Arrendeinkomster kan flyta in vid sidan av det egentliga jordbruket eller som separat inkomst efter att jordbruksverksamheten upphört. På basis av GårdsSkL 4 § är alla utgifter för förvärvandet av skattepliktig inkomst avdragbara från jordbruksinkomsten. Utgifter för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomster är avdragsgilla (ISkL 54 §). Därmed har den skattskyldige rätt att dra av utgifterna för förvärvandet av hyresinkomst från jordbruket. För avdrag av jordbrukets utgifter och reserveringar är det av betydelse, om det på gårdsbruksenheten idkas jordbruk eller om det enbart är fråga om inkomst som enligt GårdsSkL beskattas som jordbruksinkomst trots att det inte rör sig om jordbruksidkande.

Uthyrning av gårdsbruksfastighet är i regel befriad från mervärdesskatt. Enligt 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501, MomsL) betalas mervärdesskatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Hyresgivaren kan om hen så önskar ansöka om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten, om hyrestagaren använder fastigheten i sin momspliktiga verksamhet. Ansökan är en förutsättning för att hyresgivaren ska kunna dra av mervärdesskatten för utgifter som hänför sig till uthyrningsverksamheten.

Uthyrning av jordbruksmaskiner och materiel är skattepliktig enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Avvikande från vad som sagts ovan är uthyrning av lös egendom emellertid momsfri, om hyresgivaren bedriver affärsverksamhet i liten skala och inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet, eller om det är fråga om en prestation som anknyter till uthyrning av en momsfri lokal (EUT C-516/21, Finanzamt X).

I anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning behandlas beskattning av en beskattningssammanslutning och dess delägare i olika ändringssituationer. Dessutom behandlas i anvisningen bildandet av en beskattningssammanslutning. Anvisningen innehåller också en genomgång av huvudprinciperna i inkomstbeskattningen av en beskattningssammanslutning.

Innehavaren av besittningsrätten ses som en person som idkar jordbruk, skogsbruk eller näringsverksamhet och beskattas i huvudsak på samma sätt som ägaren, då denne utövar motsvarande verksamhet.

Anvisningen Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen handlar om gränsdragningen mellan en fysisk persons företagsverksamhet, övrig förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet ur inkomstbeskattningens synpunkt. Anvisningen behandlar inte mervärdesbeskattning. I denna anvisning avses medföretagsverksamhet både en fysisk persons näringsverksamhet och jordbruksverksamhet.

2 Arrendeinkomster av jordbruk

2.1 Gårdsbruksenhet och arrendeinkomstens förvärvskälla

Enligt GårdsSkL 2 § 2 mom. avses med gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Nettoinkomster från olika gårdsbruksenheter för en och samma skattskyldig räknas ihop och bildar tillsammans förvärvskällan för jordbruk. I beskattnings- och rättspraxisen avses med gårdsbruksenhet en eller flera registerfastigheter som förvaltas tillsammans och som bildar en ekonomisk helhet. I beskattningspraxisen har minimiarealen för en gårdsbruksenhet ansetts vara 2 hektar. En mindre yta räcker, om fastigheten är en del av en gårdshelhet och jord- eller skogsbruk bedrivs på denna. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattebefrielse för jordbruks- och skogsmark i fastighetsbeskattningen.

Arrende- och hyresinkomster från en gårdsbruksenhet är i regel alltid inkomst för ägaren till egendomen som arrenderas eller hyrs ut.

Arrenden, hyror och andra liknande ersättningar som erhållits för byggnader, konstruktioner och deras byggplatser på en gårdsbruksenhet är enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten (599/2024) jordbruksinkomst. Enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten beskattas även hyror för byggnader inom skogsbruket som jordbruksinkomst. Hyror och andra bruksavgifter som erhållits för maskiner, redskap och anordningar, hästar samt annan produktionsmateriel inom jord- och skogsbruk är enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 8 punkten skattepliktig inkomst av jordbruket under skatteåret.

Om det är fråga om arrende för ett jordområde som hör till en gårdsbruksenhet och liknande ersättningar, eller en fastighet som huvudsakligen används för andra ändamål än näringsverksamhet, eller en byggnad eller lös egendom som huvudsakligen används för andra ändamål än gårdsbruk eller näringsverksamhet, beskattas arrende- och hyresinkomster från dessa enligt ISkL 32 § som kapitalinkomster.

Om det är fråga om en fastighet, en byggnad eller lös egendom som huvudsakligen används för näringsverksamhet, beskattas hyresinkomster från dessa som inkomst av förvärvskällan för näringsverksamhet. Mer information om hyresinkomstens förvärvskälla finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

2.2 Hyresinkomst av byggnader, maskiner och materiel

2.2.1 Allmänt om byggnaders, maskiners och materielens användningsändamål

För förvärvskällan av hyresinkomst av byggnader, maskiner och materiel är det av betydelse om hyresgivarens jordbruk på gården helt har upphört, tillfälligt avbrutits eller fortsätter ännu.

Om jordbruksidkande på gården har helt upphört, ska den framtida användningen av produktionsbyggnader, maskiner och materiel utredas. Gårdsbruksenhetens byggnader, maskiner och materiel som har tillhört tillgångarna av det jordbruk som upphört ska överföras till en annan förvärvskälla enligt deras huvudsakliga användning, till privatbruk som ett uttag för privat bruk, eller utgiftsresten för en byggnad som är oanvändbar ska dras av som en så kallad tilläggsavskrivning.

Om en ekonomibyggnad, maskiner eller materiel överförs till användning för inkomstens förvärvande till en annan förvärvskälla, är deras överlåtelsevärde enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 12 punkten den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. För egendom som tagits ur verksamhet för användning i det privata hushållet ska ett belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris enligt GårdsSkL 4 § 3 mom. utgöra det skattepliktiga överlåtelsepriset. Om den egendom som använts i jordbruket inte längre har någon användning, kan dess resterande avdragbara utgiftsrest dras av som en tilläggsavskrivning under det år som jordbruket upphör (GårdsSkL 8 § 6 mom. och 9 § 3 mom.).

Eventuella hyresinkomster av en maskin på gårdsbruksenheten som inte hör till jord- och skogsbrukets materiel, såsom en terränghjuling som används i det privata hushållet sporadiskt används för anskaffning av skogsinkomst, beskattas som kapitalinkomst enligt 32 § i ISkL.

2.2.2 Jordbruksidkandet har upphört

Hyresinkomst av byggnader, maskiner och materiel som erhålls efter att jordbruket upphört beskattas som inkomst av den förvärvskälla dit egendomen enligt dess huvudsakliga användning tillhör. I rättspraxisen (CSN 1997/210, , ingen ändring HFD:1998:40) har man ansett att hyresinkomsten av en jordbruksproduktionsbyggnad på gården, efter att jordbruket upphört, beskattas som kapitalinkomst enligt ISkL, när produktionsbyggnaden har tagits i privat bruk.

Om egendomen används i det privata hushållet efter att jordbruksidkandet har upphört, beskattas den hyresinkomst som uppburits i sin helhet som kapitalinkomst enligt ISkL 32 § och fördelas mellan ägarna i förhållande till deras ägarandelar. Till exempel hyresinkomst som erhållits för en byggnad eller lös egendom som används i det privata hushållet beskattas enligt inkomstskattelagen som kapitalinkomst. Om det är fråga om en fastighet, en byggnad eller lös egendom som huvudsakligen används för näringsverksamhet, beskattas hyresinkomster från dessa som inkomst av förvärvskällan för näringsverksamhet. Mer information om hyresinkomstens förvärvskälla finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

2.2.3 Jordbruksidkandet fortsätter

Om jordbruksidkandet fortsätter vid sidan av utarrenderingen antingen omedelbart efter att utarrenderingen inletts eller efter ett tillfälligt avbrott, förblir jordbrukets produktionsbyggnader, maskiner och materiel tillgångar i jordbrukets förvärvskälla och hyresinkomsterna av dem jordbruksinkomst.

Hyresinkomst från en bostadsbyggnad på gården beskattas i dessa fall också som jordbruksinkomst (HFD 1984-B-II-602, Finlex). Hyror och andra bruksersättningar som uppburits för maskiner, redskap och anordningar, hästar och andra produktionsmedel är enligt GårdsSkL 5 § 1 mom. 8 punkten jordbruksinkomst.

Om till exempel uthyrning av semesterstugor förknippas med jordbruk som bedrivs på gården, beskattas hyresinkomsterna som jordbruksinkomst (HFD 1993 B 507, Finlex). Om det är fråga om uthyrningsverksamhet av fastigheter, och inte av tillhandahållande av logi, beskattas uthyrningsverksamheten av en semesterstuga på gården i regel som jordbruksinkomst även om den inte har något direkt samband med jordbruket (HFD 13.7.1998/1305, Finlex).

2.3 Arrendeinkomst från jord- och skogsbruksmark

2.3.1 Allmänt om utarrendering av jord- och skogsbruksmark

Inkomster från arrendering av jordbruks- och skogsmark och andra liknande ersättningar beskattas från och med 1.1.2025 antingen i ISkL- eller NärSkL-förvärvskällan (beroende på arrendegivaren och verksamheten). I fortsättningen beskattas dessa arrendeinkomster inte längre som inkomst av jordbruk utan som personlig kapitalinkomst. Ändringen gäller alla jord- och skogsbruksidkare – även sammanslutningar och dödsbon. För aktiebolag överförs arrendeinkomster av jordbruksmark och skogsmark från jordbrukets förvärvskälla till näringsverksamhetens förvärvskälla.

Utöver det egentliga jordbruksidkandet kan man även utarrendera en del av gårdens åkermark eller så har det egentliga jordbruksidkandet kunnat upphöra, men gårdsbruksenhetens åkrar arrenderas ut till en annan jordbrukare. Åkermarken kan ha utarrenderats för odlingsbruk, fritidsbruk eller för utövande av verksamhet för förvärvande av inkomst. Arrendeinkomsten av åkern är enligt 32 § 2 mom. i ISkL kapitalinkomst oberoende av åkerns användningsändamål.

Ersättningar som grundar sig på avtal mellan markägaren och en utomstående part och som betalas för tidsbegränsad utebliven behandling av skogsområden för att främja kolsänkan eller skydda landskapet är exempel på ersättningar som motsvarar arrendeinkomst av en gårdsbruksenhet. Ersättningar kan också betalas under andra benämningar och på andra grunder. Om den olägenhet som förorsakas gården inte har specificerats noggrannare, och det inte har angetts ett separat ersättningsbelopp för den, beskattas hela den betalda ersättningssumman i regel som kapitalinkomst enligt 32 § 2 mom. i ISkL.

Som kapitalinkomst beskattas enligt ISkL 32 § 2 mom. även andra ersättningar som kan jämställas med arrendeinkomst. Sådana ersättningar är till exempel en tidsbestämd bruksavgift som motsvarar arrende från jordbruks- och skogsmark eller en reserveringsavgift för användning. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer.

Om ett område som används för jord- eller skogsbruk utarrenderas för marktäktsverksamhet, används området inte längre för jord- eller skogsbruk och ingår inte längre i gårdsbruksenheten. När utarrenderingen berättigar till marktäkt i området, anses arrendeinkomsten utgöra inkomst av marksubstans och beskattas i regel som kapitalinkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer.

2.3.2 Inkomst från byggplats för vind- och solkraftverk

De flesta vindkraftverk och solkraftverk torde placeras på mark som används inom jord- eller skogsbruket. Arrendeinkomst från en byggplats för ett vind- eller solkraftverk beskattas antingen enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet eller enligt inkomstskattelagen.

Till en markägare kan också betalas bruksersättningar eller andra ersättningar som har samband med den verksamhet som bedrivs och som grundar sig på avtal. Om till exempel en andel av elproduktionen vid ett kraftverk på fastigheten betalas till fastighetens ägare på grund av att dennes område får användas för kraftverket, betraktas även en sådan inkomst som en ersättning som kan jämställas med arrendeinkomst.

Till den som arrenderar ut marken för ett vindkraftverk kan utöver arrende betalas arealbaserad influensområdesersättning (till exempel inom en radie på 500 meter). Influensområdesersättning kan också betalas för fastigheter inom influensområdet, även om de inte har ett vindkraftverk på egen mark. Betalningsgrunden för influensområdesersättningen kan till exempel vara de begränsningar som vindkraftverken medför för möjligheterna att utnyttja andra fastigheter i kraftverkens omedelbara närhet. En sådan ersättning betraktas som en inkomst som kan jämställas med arrendeinkomst.

När olägenheten ersätts kan det ibland vara fråga om ett skadestånd som betalas för värdeminskning på fastigheten och som till sin natur är ersättning för sakskada. Skadestånd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av skadestånd.

Den bestående nyttjanderätten till de markområden som hamnar under kraftledningarna från vindkraftverket överförs i allmänhet till vindkraftsbolaget via inlösningsförrättning. En engångsersättning som betalats för bestående nyttjanderätt eller försäljning av ett område beskattas i enlighet med inkomstskattelagen som överlåtelsevinst. Mer information om beskattningen av inlösningsersättningar finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer. En engångsersättning som betalats för bestående nyttjanderätt eller försäljning av ett område som använts för näringsverksamhet beskattas enligt NärSkL.

2.4 Hyresinkomst av egendom som omfattas av besittningsrätt

Innehavaren av besittningsrätten beskattas i huvudsak på samma sätt som ägaren då denne utövar motsvarande verksamhet. Ägaren kan emellertid överlåta en byggnad eller åker på gårdsbruksenheten, men förbehålla besittningsrätten till den. Egendomens avkastning, såsom hyresinkomsten, är då besittningsrättsinnehavarens inkomst. Besittningsrättsinnehavarens ställning i beskattningen beskrivs i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt.

Egendomens ägare kan inte överlåta besittningsrätten till någon annan utan att samtidigt avsäga sig äganderätten. Om ägaren överlåter endast hyresintäkterna utan att ägande- eller besittningsrätten till egendomen överförs, beskattas hyresintäkten som ägarens inkomst. Hyresintäkter som överlåts av ägaren utgör en gåva som är underkastad gåvoskatt för mottagarna.

2.5 Hyra som uppbärs i någon annan form än pengar

Hyresinkomst kan även betalas i annan form än pengar. Inkomstbeloppet är i sådana fall det gängse värdet av egendomen som ges som vederlag eller något annat vederlag (till exempel arbete). Åkermarkens ägare och arrendatorn kan till exempel komma överens om att arrendet inte ska betalas i pengar, utan arrendatorn utför arbete för utarrenderaren.

Båda parter ska utfärda verifikationer i anteckningarna för utfört arbete med maskiner och den egendom som ges som vederlag för det. Om prestationerna är lika stora, kan de kvittas med varandra utan penningprestationer, men båda parter ska ha en verifikation i anteckningarna om kvittningen. På basis av verifikationen kan inkomsten bokföras, kostnaden dras av och eventuell mervärdesskatt betalas. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av hyresinkomster och Beskattning av talko-, grannhjälps- och utbytesarbete.

2.6 Grundliga reparationer genomförda av hyrestagaren

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en grundlig reparation som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren under det år då kostnaderna betalas. Det belopp som inräknats som hyresgivarens inkomst anses som kostnad för hyresobjektets grundliga reparation i hyresgivarens beskattning. Beloppet läggs till hyresobjektets anskaffningskostnad. Normala avskrivningar av utgiftsrester kan göras på anskaffningskostnaden, om det är fråga om förslitning underkastade anläggningstillgångar.

HFD 1974-B-II-534 (Finlex)

Arrendatorn hade av den skattskyldiga hyrt odlingsrätten till åkrarna på den gård som den skattskyldiga äger. Arrendetiden är tio år och det årliga arrendet 7 500 mark. Arrendatorn har mot det årliga arrendet utfört täckdikningsarbeten på åkrarna enligt arrendeavtalet. Arbetena har ökat fastighetens värde. Med tanke på arrendetidens längd, penningvärdet av arrendet och det faktum att den skattskyldiga enligt arrendeavtalet hade i det fall att arrendeavtalet skulle upphöra i förtid förbundit sig till att ersätta arrendatorn för de kostnader som orsakats av arbetena till den del som motsvarar den resterande arrendetiden ansågs värdet av arbetena utgöra tilläggsarrende och därmed skattepliktig inkomst för den skattskyldiga.

GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

Om däremot arrendatorn med arrendegivarens tillstånd utför reparationer som inte grundar sig på arrendeavtalet, uppstår skattepliktig inkomst för arrendegivaren först det år då arrendeavtalet upphör. Beloppet av den skattepliktiga inkomsten är då beloppet av värdehöjningen på arrendegivarens egendom, och som referenstidpunkt används den tidpunkt då arrendeavtalet upphörde.

CSN 93/2000

Jordbrukare A bedrev jordbruk på sin gård som omfattade 62 hektar åkermark. A arrenderade 16 hektar åkermark från en annan jordbrukare som hade upphört med aktivt jordbruk. Arrendetiden var närmare 12 år. A planerade täckdika de arrenderade åkrarna på egen bekostnad under arrendetiden. Det fanns ingen överenskommelse om täckdikning i arrendeavtalet. Den täckdikade åkermarken skulle övergå i arrendegivarens besittning efter arrendetiden utan ersättning. A odlade den arrenderade åkermarken med sina egna maskiner i sambruk med sina egna åkrar. På basis av GårdsSkL 10 § fick arrendatorn dra av kostnaderna för täckdikningen varje år genom avskrivningar på utgiftsresten. Arrendatorn fick använda utjämningsreserveringen för kostnaderna för täckdikningen. Täckdikningen utgjorde inte någon skattepliktig inkomst för arrendegivaren under skatteåret. Vid slutet av skatteåret räknades den del av anskaffningsutgifterna för täckdiken som inte hade dragits av vid inkomstbeskattningen till tillgångarna av arrendatorns jordbruk vid beräkningen av nettoförmögenhet.

ISkL 41 § 1 mom.
GårdsSkL 4 §1 mom.
GårdsSkL 6 §1 mom. 4 punkten
GårdsSkL 10 §
GårdsSkL 10 a §
GårdsSkL 10 b §
ISkL 20 §

3 Utgifter, reserveringar och förluster som dras av från arrendeinkomst från en gårdsbruksenhet

3.1 Allmänt om utgifternas avdragbarhet

Enligt GårdsSkL 4 § 1 mom. och ISkL 54 § är utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande avdragbara.. De utgifter som dras av från arrendeinkomst ska hänföra sig till förvärvandet eller bibehållandet av skattepliktiga arrendeinkomster.

Enligt GårdsSkL 7 § 1 mom. 2 punkten äro avdragbara utgifter icke utgifter för sådan byggnad eller konstruktion eller del därav som användes såsom bostad för den skattskyldige eller hans familj eller eljest i deras privata hushåll, anskaffnings- och grundförbättringsutgifter samt utgifter för värme inberäknade.

Den som har betalat utgifterna och som beskattas för arrendet kan dra av utgifterna i sin beskattning. Utgifterna dras av enligt betalningsprincipen under det kalenderår då de har betalats.

Hyres- och arrendeavtalet bör definiera parternas ansvar och skyldigheter så omfattande som möjligt till exempel vad gäller reparationer och underhåll av fastigheterna och åkrarna, de vägar som leder till dem samt dikena och täckdikena.

Om den skattskyldiga inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten, och inte är momsskyldig för affärsverksamhet, kan hen dra av avgiftsbeloppen inklusive moms i sin inkomstbeskattning.

Från hyres- och arrendeinkomst av byggnad, åkermark och skog kan man dra av som årliga utgifter de utgifter som hänför sig till inkomstens förvärvande och som har betalats under skatteåret. Sådana utgifter är till exempel kostnader i samband med upprättandet av ett arrendeavtal, inskrivningskostnaderna för arrendeavtalet samt kostnader, fastighetsskatt och resekostnader i samband med kontrollbesök.

I arrendeavtalet kan man komma överens om vem som sköter underhållet för arrendeobjektet och betalar de kostnader som uppstår till följd av det. Om man inte har kommit överens om vem som betalar kostnaderna, är det emellertid i regel arrendegivaren som sköter underhållet av byggnadens och åkermarkens omgivningar. Utgifter som uppstår på grund av underhållet kan vara till exempel:

• underhålls- eller reparationskostnader för byggnaden, diken och åkervägar
• vägenhetsavgifter för enskilda vägar som leder till åkermark
• röjningskostnader för åkerkanter
• resekostnader som hänför sig till arbetets utförande.

Enligt GårdsSkL 10 d § kan räntor på lån till jordbruket dras av som jordbrukskostnad. Om de byggnader eller det lösöre som skulden hänför sig till har tagits ut för privat bruk eller för verksamhet för förvärvande av inkomst som beskattas enligt inkomstskattelagen, kan räntorna inte längre dras av som jordbrukskostnad. Räntorna kan dras av som räntor på lån för förvärvande av inkomst, om egendomen används i verksamhet för förvärvande av inkomst.

Enligt 58 § i inkomstskattelagen har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärv av skattepliktig inkomst. Då skulden hänför sig till förvärv av arrendeinkomst av åker eller skog, avdras räntan på skulden från den skattskyldiges kapitalinkomster. Räntorna dras alltså inte av direkt från arrendeinkomster utan separat från alla kapitalinkomster. En förutsättning för avdraget är att arrendeverksamheten bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte, som anses vara uppbörd av gängse arrende. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

En jordbruksföretagare kan dra av premierna för obligatorisk pensionsförsäkring i sin beskattning antingen med stöd av GårdsSkL 6 § 1 mom. 1 punkten från inkomst av jordbrukets förvärvskälla eller enligt ISkL 96 § från sin nettoförvärvsinkomst. Premierna för frivillig pensionsförsäkring kan inte dras av i jordbruksbeskattningen, utan endast i beskattningen enligt inkomstskattelagen enligt begränsningarna i ISkL 54 d §.

Från hyresinkomsten av en byggnad och konstruktion på gårdsbruksenheten samt av jordbrukets maskiner och materiel kan man enligt periodiseringsbestämmelserna i GårdsSkL 8–10 § dra av utgiftsrester till den del som egendomen används för förvärvande av hyresinkomster. Sådana utgifter som dras av är till exempel avskrivningar av anskaffningsutgifter för en uthyrd maskinhall.

Från arrendeinkomsten av åker kan i enlighet med periodiseringsbestämmelserna i ISkL 114 § dras av årliga avskrivningar på täckdikenas anskaffnings- och ombyggnadsutgifter, varvid bestämmelserna i NärSkL 39 § iakttas i tillämpliga delar. Utgifterna för anskaffningen och ombyggnaden av täckdiken på åkermark som har utarrenderats avdras som linjära avskrivningar under den ekonomiska användningstiden för nyttigheten. Vid övergång från utgiftsrestavskrivningar till linjära avskrivningar beräknas nyttighetens ekonomiska användningstid från och med tidpunkten för ibruktagandet. Till exempel om den ekonomiska användningstiden är 20 år och utgiftsrestavskrivningar har gjorts de första 5 åren, ska den återstående utgiftsresten periodiseras som linjära avskrivningar på 15 år efter övergången till linjära avskrivningar (se regeringens proposition 75/2024 (Riksdagen), s. 7).

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en grundlig reparation som höjer egendomens värde, kan hyrestagaren dra av sådana utgifter som hyresutgifter under det år de har betalas. 

I rätts- och beskattningspraxisen är det för avdragbarheten av utgifterna av betydelse om man bedriver jordbruk, om jordbruksidkandet tillfälligt har avbrutits eller om man har upphört med jordbruket helt. Om jordbruksidkandet upphör helt, kan endast de utgifter som hänför sig till den hyrda egendomen dras av efter nedläggningen av jordbruksverksamheten. Om jordbruksidkandet fortsätter, kan även avskrivningar under vissa förutsättningar dras av.

3.2 Jordbruksidkandet har upphört permanent

Med jordbruksidkande avses produktion av jordbruksprodukter för försäljning. Utöver jordbruket kan en gård ha andra inkomster som beskattas som inkomst av jordbruk. Dylika inkomster av jordbruket anses inte ensamt utgöra jordbruksidkande. Biinkomster omfattar till exempel inkomster från bisyssla inom jord- eller skogsbruk och hyresinkomster.

HFD 18.05.1998 liggare 937 (Finlex)

A hade förbundit sig till att upphöra med sin lantbruksproduktion under 10 år med ett avtal om minskad lantbruksproduktion. Uppfödning av slaktdjur, biodling samt odling av örter och grönsaker i mindre skala som bedrevs på gården främst för hushållets eget bruk 1992 och 1993 ansågs inte som jordbruksidkande. A hade emellertid inkomster som hen beskattades för enligt GårdsSkL och som gav upphov till utgifter som hen hade rätt att dra av. På basis av avtalet om minskad lantbruksproduktion var A även skyldig att underhålla gårdens åkrar under avtalstiden. Länsrättens och skatterättelsenämndens beslut upphävdes och ärendet återförvisades till Skatteförvaltningen för fastställande av avdragbara utgifter och avskrivningar. Skatteåret 1992. Skatteåret 1993.

GårdsSkL 3 §
L om balansering av lantbruksproduktionen 9 §

I regel upphör man varaktigt med att idka jordbruk, när åkrarna utarrenderas. När man upphör med det egentliga jordbruksidkandet, ska den skattskyldiga lämna en utredning om den kommande användningen av egendomen som tillhört jordbrukets förvärvskälla (se närmare i kapitel 2.2.2).

Om den egendom som använts i jordbruket inte längre har någon användning, kan dess resterande avdragbara utgiftsrest dras av som en så kallad tilläggsavskrivning under det år som jordbruket upphör (GårdsSkL 8 § 6 mom. och 9 § 3 mom.).

Av de hyresinkomster som erhållits efter att man varaktigt upphört med att idka jordbruk kan man endast dra av de utgifter som uppstått för förvärvande eller bibehållande av dessa inkomster. Man kan endast dra av utgifter som hänför sig till egendom som uthyrts. Om endast en byggnad av gårdsbruksenheten har hyrts ut, kan endast de utgifter som hänför sig till hyresinkomsten för denna byggnad dras av. Utgifter som hänför sig till gårdens övriga byggnader som inte hyrts ut eller maskiner som används i det privata hushållet är i dessa fall inte avdragbara till någon del.

3.3 Jordbruksidkandet har tillfälligt avbrutits

Om jordbruksidkandet har tillfälligt avbrutits, kan man av hyresinkomsterna under vissa förutsättningar dra av utöver de utgifter som direkt hänför sig till hyresinkomsterna även avskrivningar för jordbrukets produktionsbyggnader och maskiner. Enligt Centralskattenämndens beslut 1999/27 fick den skattskyldiga avskriva den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för jordbrukets ekonomibyggnader samt jordbrukets maskiner, materiel och anordningar, trots att denna egendom inte hade hyrts ut. Den skattskyldige hade inte upphört med att idka jordbruk.

Vid avbrottssituationer ska den skattskyldiga presentera en utredning om att jordbruksidkandet har tillfälligt avbrutits, inte upphört permanent.

3.4 Avdragbara kostnader för innehavare av besittningsrätt

Med stöd av besittningsrätten får innehavaren av besittningsrätten dra av de kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen.

3.5 Oavdragbara kostnader

Kostnader som hänför sig till uthyrd egendom får dras av hyresinkomsterna. Om enbart gårdens åkrar har utarrenderats, kan man inte till någon del dra av till exempel reparations-, underhålls- och försäkringskostnader som hänför sig till maskiner och materiel enligt ISkL 54 § 1 mom. från kapitalinkomster eller enligt GårdsSkL 4 § som jordbruksutgift om man har permanent upphört med det egentliga jordbruksidkandet. Maskiner och materiel tas ut till privat bruk eller användning i annan verksamhet och intäktsföring eller eventuell tilläggsavskrivning som beskrivits i kapitel 2.2.1 görs i jordbruket.

Utgifterna för grundläggande förbättring av förslitning icke underkastad egendom, till exempel åkermark, är enligt 54 § 1 mom. i ISkL inte avdragbara från kapitalinkomster eller enligt GårdsSkL 4 § i beskattningen av jordbruket. Kostnaderna för investeringar som höjer markens värde kan dras av som tillägg till anskaffningsutgift för egendomen vid en eventuell överlåtelsesituation. Till exempel en ny åkerväg anses höja värdet på åkern permanent, och anläggningskostnaderna för vägen är avdragbara kostnader för grundläggande förbättring i överlåtelsebeskattningen, om åkern säljs.

Kostnader som överskrider hyresinkomsterna och som orsakats av objekt som hyrts ut till underpris kan inte heller dras av. Att hyra ut egendom till underpris utgör inte en gåva till hyrestagaren.

Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragbara, om den hyra som debiterats inte motsvarar den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

Vilken form av verksamhet för inkomstens förvärvande, utarrendering utgör, bedöms från fall till fall.

3.6 Reserveringar som hänför sig till jordbruksidkande

Förutsättningen för utjämningsreservering och återanskaffningsreservering är att man bedriver jordbruk. Att enbart erhålla stöd- eller arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande. Reserveringarna ska intäktsföras under det år då det egentliga jordbruksidkandet upphör.

3.7 Avdrag av förlust av förvärvskälla för jordbruk

Om verksamheten i förvärvskällan för jordbruk har upphört, dras de förluster som inte dragits av från den skattskyldigas kapitalinkomster enligt ISkL 121 §.

Det egentliga jordbruksidkandet, dvs. produktion av jordbruksprodukter för försäljning, kan ha upphört, men det kan ännu finnas verksamhet på gården som beskattas som jordbruksinkomst, till exempel hyres- och arrendeinkomst av en fastighet, konstruktion, deras byggplatser på gårdsbruksenheten samt hyresinkomst av uthyrning av lös egendom inom jord- och skogsbruk. De förluster som fastställts vid beskattningen kan dras av från kapitalinkomsterna först efter all verksamhet i förvärvskällan för jordbruk har upphört.

4 Mervärdesbeskattning av arrendeinkomster från jordbruk

4.1 Allmänt om mervärdesbeskattningen av hyresinkomster från fastigheter

Det finns inte någon direkt definition av begreppet fastighet i mervärdesskattelagen. I MomsL 28 § har man hänvisat till artikel 13 b i rådets genomförandeförordning ((EU) nr 282/2011). Enligt artikeln ska vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet med fast egendom avses följande:

1. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta
2. varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet
3. varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar
4. varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Senare i denna anvisning avses med begreppet fastighet både obebyggd mark och byggnader och konstruktioner. Samma momsbeskattningsprinciper tillämpas i tillämpliga delar på utarrenderingen av dessa. Fastighetens ägarförhållanden har ingen betydelse för definitionen av begreppet fastighet. En byggnad på en arrenderad tomt anses också utgöra en fastighet.

Med stöd av MomsL 27 § betalas mervärdesskatt i regel inte på hyresinkomst från en fastighet. Hyresinkomst är momspliktig, när man särskilt har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten på de förutsättningar som ingår i MomsL 30 §. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Begreppet fastighet har behandlats mer ingående i anvisningen Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

4.2 Momsfri uthyrningsverksamhet

Huvudregeln som gäller överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet finns i MomsL 27 §. Enligt huvudregeln ska mervärdesskatt inte betalas på försäljning av fastighet eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller på överlåtelse av någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Enligt huvudregeln ska man inte betala mervärdesskatt på uthyrning av en fastighet, till exempel skog, produktionsbyggnad, åker eller annan jordbruksmark.

Överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheter är momsfri verksamhet oberoende av vem som bedriver verksamheten. Hyresgivaren kan vara en privatperson, en jord- eller skogsbruksidkare, en näringsidkare, ett allmännyttigt samfund, ett offentligt samfund eller ett vanligt fastighetsbolag. För skattefriheten av fastighetens uthyrning har det inte heller någon betydelse om hyresgivaren bedriver momsbelagd primärproduktion eller annan momsbelagd affärsverksamhet. Till exempel för en jordbruksidkare som är mervärdesskattskyldig för primärproduktionen är uthyrningen av skog, åker eller produktionsbyggnader momsfri, om jordbruksidkaren inte har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Bestämmelsen om skattefrihet i MomsL 27 § gäller endast överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. I mervärdesskattelagen har det däremot inte föreskrivits att uthyrning av lös egendom skulle på motsvarande sätt vara skattefri. I samband med utarrendering av jordbruksmark kan man även hyra ut lös egendom, såsom jordbruksmaskiner eller materiel. Uthyrning av dessa är skattepliktig enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Avvikande från vad som sagts ovan är uthyrning av lös egendom emellertid momsfri, om hyresgivaren bedriver affärsverksamhet i liten skala och inte har ansökt om mervärdesskattskyldighe, eller om det är fråga om en prestation som anknyter till uthyrning av en momsfri lokal (EUT C-516/21, Finanzamt X). Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Enligt MomsL 3 § 1 mom. behöver man inte registrera sig som mervärdesskattskyldig, om omsättningen under innevarande kalenderår och föregående kalenderår är högst 20 000 euro. I omsättningen inräknas all momspliktig försäljning samt den momsfria försäljning som nämns i MomsL 3 § 2 mom. såsom momsfri arrendeinkomst från åkermark. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsfri verksamhet i liten skala.

4.3 Momsbelagd uthyrningsverksamhet

4.3.1 Registrering

Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet är i regel momsfri. Uthyrningen är momspliktig, om hyresgivaren särskilt har ansökt om och registrerats med stöd av MomsL 30 § som mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Om hyresgivaren är på grund av sin övriga verksamhet mervärdesskattskyldig för affärsverksamheten eller primärproduktionen så gör detta faktum honom inte automatiskt momspliktig för uthyrning av fastigheter.

Förutsättningen för att ansökan godkänns är att hyrestagaren bedriver i fastigheten momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring. Därmed uppfylls förutsättningarna inte till exempel då hyrestagaren i fastigheten bedriver momsfri affärsverksamhet eller använder fastigheten för sitt eget privata hushåll.

Utarrendering av åkermark är en typisk överlåtelsesituation av nyttjanderätt till fastighet. Odlingsmark utarrenderas i regel för användning i momspliktigt jordbruk. I dessa fall föreligger förutsättningar för ansökan, eftersom åkermarken utarrenderas för användning som berättigar till avdrag. Hyresgivaren ska emellertid alltid kontrollera användningsändamålet av den fastighet som hen utarrenderar innan hen ansöker om mervärdesskattskyldighet.

Mervärdesskattskyldighet för uthyrning kan ansökas av fastighetsägaren eller disponenten oberoende av om hyresgivaren är en privatperson, en näringsidkare, ett allmännyttigt samfund, ett offentligt samfund eller ett vanligt fastighetsbolag. Ansökningskedjan ska vara fullständig från den första sökanden till den slutliga användaren.

Om en fastighet som uthyrts inklusive skatt hyrs ut i andra hand, det vill säga att hyrestagaren hyr ut fastigheten vidare, ska den som hyr ut fastigheten vidare ansöka om mervärdesskattskyldighet som överlåtare av nyttjanderätten till fastighet så att kedjan inte bryts. I dessa fall kan fastighetsägaren debitera hyran inklusive moms. Fastighetsägaren förväntas emellertid inte att ansöka om momsskyldighet, det vill säga att fastighetsägaren kan debitera hyran exklusive moms, om först den som hyr ut fastigheten vidare vill ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Temat har behandlats närmare i anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet görs med en blankett för etableringsanmälan eller en ändrings- och nedläggningsanmälan enligt företagsform. Sökanden ska använda blanketten för etableringsanmälan, om hen ännu inte har ett FO-nummer. I andra fall använder sökanden blanketten för ändrings- och nedläggningsanmälan. Anmälningsblanketterna kan skrivas ut ur företags- och organisationsdatasystemet (FODS). Huvudregeln är att den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet förs in i registret tidigast den dag då anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen (MomsL 173 § 3 mom.) eller PRS eller anmälan har lämnats in elektroniskt i FODS e-tjänst eller i MinSkatt. När förutsättningarna i MomsL 106 § uppfylls är retroaktiv registrering möjlig om ansökan lämnas inom sex månader från ibruktagandet av fastigheten.

Hyresgivaren ska ha en utredning av vilken fastighet eller del av denna anmälan gäller. Utredningen ska bifogas till anmälningsblanketten. Hyrestagarens namn och FO-nummer ska anges om de i detta skede är kända. Om hyrestagarens namn ännu inte är känt, utreds de övriga faktiska omständigheterna som inverkar på ärendet och utifrån vilka fastigheten kan konstateras vara lämplig för skattepliktig uthyrning och ansökan om momsskyldighet godkännas. Dessa utredningar omfattar till exempel användningsändamålet för fastigheten och gällande planbestämmelser för området.

4.3.2 Att ansöka om momsskyldighet

Den som redan har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behöver inte lämna in en ny ansökan när hen inkluderar nya lokaler i den momspliktiga uthyrningsverksamheten. Detta behöver inte heller anmälas till Skatteförvaltningen.

Ansökan gäller inte automatiskt alla lokaler. Hyresgivaren kan välja vilka lokaler för momspliktig verksamhet som hyrs ut som momsbelagda och vilka som hyrs ut som momsfria.  Till bokföringen eller anteckningarna ska bifogas en uppdaterad utredning av vilka lokaler ansökan om skattskyldighet har gällt från fall till fall. Mervärdesskatt som läggs till på arrendet bör också nämnas i arrendeavtalet.

Efter ansökan om momsskyldighet ska mervärdesskatt på hyresinkomst betalas enligt den allmänna skattesatsen. Vid utarrendering av åkermark kan arrendet även uppbäras i någon annan form än pengar, till exempel som maskinarbete. Då är det fråga om ett byte där båda parterna både köper och säljer en nyttighet. I den ovannämnda situationen utarrenderar hyresgivaren sin åker och köper en maskinarbetstjänst. Skatteplikten av försäljningen och avdragbarheten av köpet avgörs separat med stöd av de bestämmelser i mervärdesskattelagen som gäller dem. Om hyresgivaren har ansökt om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och förutsättningarna för skattskyldighet uppfylls, är arrendeinkomsten momspliktig även om vederlaget för arrendet inte är pengar.

Bestämmelserna om avdragsrätt för moms som inkluderas i förvärv finns i MomsL 102 §. I mervärdesbeskattningen är huvudregeln att alla skattbelagda förvärv för den skattskyldigas egen skattepliktiga affärsverksamhet är avdragbara, om avdragsrätten inte har begränsats i lagen.

I regel uppstår det inte några momsbelagda utgifter för arrendegivaren av utarrendering av åkermark. Parterna kan ha kommit överens om att arrendegivaren till exempel ansvarar för vissa utgifter som hänför sig till underhåll eller grundläggande förbättring av fastigheten. Arrendegivaren kan enligt MomsL 102 § dra av mervärdesskatterna för sådana utgifter, om hen har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet och arrendet uppbärs inklusive moms.

Temat har behandlats närmare i anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

4.3.3 Upphörande av mervärdesskattskyldighet

Den momsskyldighet som en överlåtare av en nyttjanderätt till en fastighet har upphör först när förutsättningarna för en ansökan upphört i fråga om alla fastigheter som är föremål för ansökan. Frivilligt avförande ur registret för mervärdesskattskyldiga är inte möjligt (MomsL 174 § 3 mom.).

Mervärdesskattskyldigheten upphör till exempel i följande situationer:

• fastigheten säljs
• hyresavtalet upphör, och den nya hyrestagaren använder inte fastigheten i verksamhet som berättigar till momsavdrag
• hyrestagaren tar fastigheten i annan användning än sådan som berättigar till avdrag

Mervärdesskattskyldigheten upphör inte vid byte av hyrestagare, om även den nya hyrestagaren använder fastigheten i verksamhet som berättigar till avdrag. Den som ansökt om momsskyldighet ska i dessa fall hyra ut fastigheten inklusive moms även till den nya hyrestagaren. Om man söker en ny hyrestagare som ska bedriva momsbelagd verksamhet i fastigheten, kan fastigheten tillfälligt mellan två olika hyresförhållanden vara outhyrd utan att mervärdesskyldigheten upphör.

Temat har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

Överlåtaren av nyttjanderätten till fastighet ska lämna en nedläggnings- och ändringsanmälan till Skatteförvaltningen när förutsättningarna för ansökan har upphört för alla fastigheter som har omfattats av ansökan. Med sin nedläggningsanmälan meddelar sökanden att hens ansökan som momspliktig överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet upphör. En utredning om att förutsättningarna för att lägga ned ansökan har upphört ska fogas till anmälan. Mer information om nedläggning av verksamhet finns i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

4.3.4 Justeringsförfarande då skattskyldigheten upphör

Med fastighetsinvestering avses köp eller eget utförande av byggtjänster i samband med ett nybygge eller ombyggnad av en fastighet. Med fastighetsinvestering avses även anskaffning av en fastighet på vilken överlåtaren har betalat moms på eget bruk enligt med 31 § 1 mom. 1 punkt eller 33 § i mervärdesskattelagen. Avdraget för fastighetsinvesteringen justeras årligen om användningen av fastigheten som berättigar till avdrag ökar eller minskar under justeringsperioden.

Avdraget som gjorts för en fastighetsinvestering ska justeras när

• den avdragbara användningens andel minskar eller ökar i förhållande till det ursprungliga användningsändamålet,
• fastigheten överlåts,
• skattskyldigheten upphör, eller
• fastigheten avförs från rörelsetillgångarna.

Justeringsperioden är den period under vilken det skett sådana ändringar i användningen av fastigheten som berättigar eller förpliktar den skattskyldige att göra justeringar i det ursprungliga avdraget. Den period under vilken inträffade ändringar i användningen som granskas är ett kalenderår (ett justeringsår). Justeringarna görs om användningen av fastigheten ändrats under ett kalenderår inom justeringsperioden. Varje år justeras 1/10 av den moms som ingått i anskaffningen av fastighetsinvesteringen.

Justeringsperioden är tio år från ingången av det kalenderår under vilket en byggtjänst i samband med ett nybygge eller en ombyggnad har slutförts. Om fastigheten har anskaffats av en överlåtare som betalat moms på eget bruk av byggtjänst i samband med nybygge eller ombyggnad på en fastighet, räknas perioden om tio år från ingången av det år då fastigheten, efter det har blivit färdig, har tagits emot.

Justeringsförfarandet av fastighetsinvesteringar omfattar inte utgifterna för fastighetens årliga underhåll. Vid utarrendering av åkermark kan justeringsförfarandet anses omfatta till exempel täckdikning. Tömning av befintliga täckdikesbrunnar och sköljning av diken utgör däremot normalt fastighetsunderhåll och omfattas inte av justeringsförfarandet. Om man utöver åkermarken även hyr ut gårdens ekonomibyggnader, omfattar justeringsförfarandet även byggnaderna. Ytterligare information om justeringsförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

När mervärdesskyldigheten upphör ska den skattskyldiga även betala mervärdesskatt för eget bruk på annan egendom som finns kvar i den skattskyldigas besittning och på vilken hen vid förvärvstidpunkten kan ha dragit av mervärdesskatten. Dylik annan egendom kan vara t.ex. jordbruksmaskiner eller materiel som den skattskyldiga har använt i sin skattepliktiga uthyrningsverksamhet eller som den skattskyldiga har hyrt ut inklusive skatt i samband med utarrenderingen av åkermark. Ytterligare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

5 Överlåtelser vid generationsväxling

5.1 Skattefrihet för överlåtelsevinster av en jordbruksegendom

Enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten gäller skattefrihet för generationsväxlingsöverlåtelse endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. Skattefriheten gäller inte egendom som har varit i privat bruk eller i användning inom annan företagsverksamhet än jord- och skogsbruk. Om säljaren har bedrivit enbart skogsbruk på gården, gäller skattefriheten inte jordbruksmark eller jordbruksbyggnader, utan endast skogen. Om en byggnad som hör till jord- eller skogsbruk överlåts utan mark, betraktas byggnaden som lös egendom som inte heller omfattas av skattefrihet.

Att enbart erhålla arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande. För att kunna beviljas skattefrihet för överlåtelsevinst ska man ha bedrivit aktivt jord- eller skogsbruk vid ett tidigare tillfälle (HFD 2010:25). Lagändringarna om beskattning av arrendeinkomster från gårdsbruksenheter som trädde i kraft i början av 2025 ändrar inte den rätts- och beskattningspraxis som tidigare uppkommit vid tillämpningen av bestämmelsen om generationsväxling i 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL. Den rätts- och beskattningspraxis som uppkommit kan fortfarande tillämpas trots att hyror, arrenden och andra liknande ersättningar som erhållits för gårdsbruksenheten eller en del av den i fortsättningen beskattas i förvärvskällan för annan verksamhet än jordbruk (se regeringens proposition 75/2024 (Riksdagen), s. 8).

Beskattning av överlåtelsevinster av gårdsbruksenheter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

5.2 Skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva

Förutsättningen för skattelättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva (12.7.1940/378 ArvsskatteL) är att man bedriver jordbruk på gården. Jordbruksidkande har i regel definierats enligt inkomstbeskattningen, det vill säga att man producerar jordbruksprodukter för försäljning (HFD 2000:69). Utarrenderingsverksamhet av överlåtarens åkrar utgör inget hinder för beviljandet av skattelättnaden. Hyrestagaren ska emellertid ha bedrivit jordbruk på de arrenderade åkrarna.

Överlåtelsemottagaren beviljas en skattelättnad, om hen fortsätter med jordbruksverksamheten. Att utarrendera åkrar till sitt eget aktiebolag anses inte som fortsatt jordbruksverksamhet. Utarrendering av åkrar till utomstående får inte förhindra överlåtelsemottagaren att idka eget jordbruk. Att enbart erhålla arrendeinkomster utan försäljning av jordbruksprodukter utgör inte jordbruksidkande som avses i lagstiftningen.

Överlåtelsemottagaren ska fortsätta att idka jordbruk genast efter överlåtelsen, om inte ett tillfälligt hinder begränsar detta. Ett tillfälligt hinder kan vara till exempel ett tidigare, bindande arrendeavtal som överlåtaren har slutit. För att kunna få skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta att idka jordbruk så fort hindret är undanröjt, emellertid inom cirka ett år från gåvotidpunkten.

Lagändringarna om beskattning av arrendeinkomster från en gårdsbruksenhet som trädde i kraft vid ingången av 2025 påverkar inte tillämpningen av 55 § i ArvsskatteL. Om villkoren för en lättnad uppfylls på motsvarande sätt som enligt etablerad rätts- och beskattningspraxis, tillämpas bestämmelsens 2 mom. på gårdsbruksenhetens jordbruksmark som en post som hör till jordbrukets nettoförmögenhet, även om arrendeinkomsterna inte längre beskattas i jordbrukets förvärvskälla (se regeringens proposition 75/2024 (Riksdagen), s.8). Skattelättnad vid generationsväxling i arvs- och gåvobeskattningen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Katja Kulha