Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster

Moms på försäljning i Finland betalas i regel enligt en skattesats på 25,5 procent. I anvisningen redogörs för när den reducerade skattesatsen på 14 procent tillämpas på de avgifter som tas ut för nyttjande av idrottslokaler och på erbjudandet av lektioner inom idrott eller fysisk träning. I den här anvisningen behandlas inte tillträde till idrottsevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa.

I anvisningen behandlas hur skattesatsen fastställs i situationer där en idrottstjänst enligt bestämmelserna om försäljningslandet har sålts i Finland. Om försäljningslandet är annat än Finland, fastställs den skattemässiga behandlingen av försäljningen och skattesatsen enligt bestämmelserna i det aktuella försäljningslandet. Mer information om bestämmelserna som gäller försäljningslandet av tjänster finns i anvisningen Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel.

Anvisningen gäller också de allmännyttiga samfund, till exempel idrotts- och motionsföreningar, som med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen har ansökt om skattskyldighet eller vars försäljning av idrottstjänster enligt 23 § i inkomstskattelagen (1535/1992) betraktas som ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet (4 § i mervärdesskattelagen). Mer information om beskattningen för allmännyttiga samfund finns i anvisningen Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund.                                                                                                                                             

Anvisningen har uppdaterats på följande sätt 1.1.2025:

• Den allmänna skattesatsen steg från 24 procent till 25,5 procent från och med den 1 september 2024.
• På grund av ändringarna i de reducerade skattesatserna tillämpas numera en skattesats på 14 procent på idrottstjänster som tidigare omfattades av en skattesats på 10 procent. Tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen har inte ändrats beträffande de här tjänsterna.
• Kapitel 4.1 i anvisningen har kompletterats med en hänvisning till EUD:s dom i målet C-330/21, The Escape Center BVBA.
• I kapitel 4.1 i anvisningen har ändringen av gränsen för momsfri verksamhet i liten skala beaktats.
• I kapitel 5 i anvisningen har kompletterats med exempel 14 och i kapitel 5.1 med exemplen 15 och 16.
• I kapitel 6.2 i anvisningen har gjorts en precisering gällande de övervakade lekrumstjänsterna som motionscentren säljer. Skattesatsen som tillämpas på avgiften för tillfälligt pausande av medlemskap i motionscenter har också tillagts anvisningen.
• Kapitel 6.3 i anvisningen har uppdaterats på grund av ändringar i skattesatserna.
• Kapitel 7.7 har lagts till i anvisningen. I kapitlet behandlas skattesatserna för deltagaravgifter för idrottsevenemang.
• Därtill har tekniska uppdateringar av anvisningen gjorts.

1 Inledning

Enligt 85 § 1 mom. 8 punkten i mervärdesskattelagen (MomsL) tillämpas den reducerade skattesatsen på 14 procent på tillträde till idrottsevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang eller både och. Den reducerade skattesatsen tillämpas också på utnyttjande av idrottsanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom idrott eller fysisk träning samt direktströmning av lektionerna.

Mervärdesskattelagens bestämmelser om den reducerade skattesatsen som tillämpas på idrottstjänster ändrades den 5.4. 2022 med stöd av rådets direktiv (2022/542/EG) (skattesatsdirektivet). De nya bestämmelserna grundar sig på bilaga III punkt 13 i mervärdesskattedirektivet. Enligt punkten kan den reducerade skattesatsen tillämpas på tillträde till idrottsevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang eller både och, utnyttjande av idrottsanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom idrott eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas.

För tillhandhållande av lektioner inom idrott eller fysisk träning används termen försäljning av lektioner inom fysisk träning och försäljningen av lektioner inom fysisk träning inkluderar handledd motion. Begreppet motion definieras inte i mervärdesskattelagen. Förutsättningen för att en reducerad skattesats ska kunna tillämpas på försäljningen av en tjänst är för det första att motionsverksamheten utgör idrott även med tanke på tillämpningen av mervärdesskattelagen. För det andra ska tjänsten omfatta sådan försäljning av lektioner inom fysisk träning att det inte kan anses vara fråga om försäljning av till exempel tidsfördriv, upplevelser, rekreationstjänster och andra motsvarande tjänster. Syftet med att föreskriva att en reducerad skattesats tillämpas på idrottsverksamhet har varit att minska olikheterna i den skattemässiga behandlingen av icke-kommersiella och kommersiella idrottstjänster. Allmännyttiga föreningar, till exempel idrottsföreningar, är momsskyldiga endast för verksamhet av vilken inkomsten enligt inkomstskattelagen (1535/92) utgör skattepliktig näringsinkomst för samfund. Av denna anledning betalar idrotts- och motionsföreningar inte i allmänhet moms på motionsverksamheten som bedrivs. Av denna anledning kan man i den definition av motion som avses i mervärdesskattelagen som en omständighet beakta huruvida den aktuella formen av motion utövas inom ramen för nationellt organiserade officiella idrotts- och grenförbund.

Tillämpningen av den reducerade skattesatsen förutsätter varken att motionsutövningen sker regelbundet, som gruppmotion eller på en viss nivå, så länge utövandet av motion inte enbart anknyter till rekreation och nöjesverksamhet.

Med överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal avses överlåtelse av en lokal som lämpar sig för idrott och arrangemang i anslutning till lokalen för utövande av motion. Det är fråga om överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal till exempel när en spel- eller lokaltur hyrs eller när lokalen överlåts för utövande av handledd motion. Vid försäljning av lektioner inom fysisk träning är det fråga om en tjänst som utöver en lämplig lokal även omfattar handledning i en motionsgren. När tjänstens tyngdpunkt ligger på tillhållande av undervisning, träning, nöje, rekreation eller tidsfördriv, är den verksamhet som bedrivs varken överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal med reducerad skattesats eller försäljning av lektioner inom fysisk träning med reducerad skattesats i den mening som avses i mervärdesskattelagen. Detta är fallet även om det vore fysiskt krävande att utföra tjänsten och även om den aktuella tjänsten indirekt skulle anknyta till motionsutövandet. På dylik verksamhet tillämpas den allmänna skattesatsen, om det inte är fråga om någon annan tjänst som omfattas av en reducerad skattesats, till exempel inträdesavgifter för kultur- och nöjesevenemang. Motionsundervisning och motionsträning behandlas i kapitel 4 i anvisningen.

Av avgörandepraxisen hos högsta förvaltningsdomstolen och unionens domstol (EUD) framgår det att både idrotts- och motionstjänster om möjligt granskas som en helhet. I sina beslut har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den skattemässiga behandlingen av en tjänst som betraktas som en helhet som omfattar både tjänster som möjliggör utövande av motion och undervisning kan den skattemässiga behandlingen av tjänsten inte delas upp. Utifrån tjänstens innehåll fastställs om den servicehelhet som säljs är försäljning av lektioner inom fysisk träning som omfattas av den reducerade skattesatsen eller undervisning eller coachning i gymnastik som omfattas av den allmänna skattesatsen. Den reducerade skattesatsen tillämpas dock icke på försäljning och uthyrning av idrottsartiklar. Varor och tjänster som anknyter till idrott behandlas i kapitel 6 i anvisningen.

Med tanke på tillämpningen av en reducerad skattesats har det ingen betydelse hur köparen betalar för motionstjänsten. Det kan vara fråga om en avgift som grundar sig på medlemskap, en engångsavgift eller en årsavgift. Avgiften kan också betalas med exempelvis motions- eller motions- och kultursedlar. Det har heller ingen betydelse vem som eventuellt faktureras för tjänsten. Fakturan för tjänsten kan ställas ut på någon annan än den som de facto utövar idrott, till exempel dennes arbetsgivare eller en förening där personen som utövar motion t är medlem.

Den reducerade skattesatsen på 14 procent kan även tillämpas också när det är fråga om överlåtelse nyttjanderätt till en idrottslokal av tillfällig karaktär eller försäljning av en i motionstimme till en näringsidkare som säljer tjänsten vidare. I dessa situationer bestäms skattesatsen separat för varje försäljning. När tjänsten som säljs på grund av sitt innehåll är sådan användning av idrottslokaler eller försäljning av lektioner inom fysisk träning som omfattas av reducerad skattesats, tillämpas den reducerade skattesatsen på 14 procent på försäljningen.  Situationer av underleverans behandlas i kapitel 3.2 i denna anvisning. På förmedling av motionstjänster tillämpas den allmänna skattesatsen.

2 Överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal (uthyrning)

Uthyrning av en fastighet är i regel momsfri (MomsL 27 § 1 mom.). Skatt betalas trots det på bland annat överlåtelse av nyttjanderätten av tillfällig karaktär till konferens-, utställnings- eller idrottslokaler eller andra motsvarande lokaler, (MomsL 29 § 1 mom. punkt 4). Tillfällig överlåtelse av idrottslokaler omfattas av reducerad skattesats när följande villkor uppfylls:

1. Överlåtelsen av en lokal är av tillfällig karaktär, och det är inte fråga om momsfri uthyrning av en fastighet.
2. Den lokal som hyrs ut är en idrottslokal eller en lokal som vanligtvis används för detta ändamål.
3. Lokalen används för motionsutövning (se även anvisningens kapitel 2.2 Överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal för något annat ändamål än motionsutövning).

Det är inte alltid uppenbart om den verksamhet som bedrivs är överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till ett utrymme eller försäljning av en tjänst. Se anvisningen Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

EUD har bland annat i domarna C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB) och C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) behandlat gränsdragningen mellan momsfri uthyrning av fastigheter och tjänster som anknyter till motions- och idrottsfostran. Av domarna framgår att en överlåtelse av idrottslokaler endast i exceptionella fall utgör momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

I momsfri uthyrning av en fastighet ger fastighetsägaren hyrestagaren rätt att för en viss tid och mot vederlag på samma sätt som en ägare besitta fastigheten eller en del av denna, och utesluta andra personer från denna rätt. Med stöd av hyresavtalet får hyrestagaren exklusiv bestämmanderätt att besitta och använda fastigheten eller en del av denna.

Till sin karaktär utgör skattefri uthyrning av en fastighet passiv överlåtelse av lokaler och fastigheter för användning av hyrestagaren mot ett vederlag som svarar mot tidsförloppet, medan mycket annan kommersiell verksamhet för vilken hyresgivaren ansvarar vanligtvis anknyter till överlåtelse av idrottslokaler. En överlåtelse av en idrottslokal är vanligtvis en mycket mer komplex helhet av tjänster än en överlåtelse av enbart nyttjanderätten till en lokal där ägaren av lokalerna förutom lokalen även tillhandahåller andra tjänster. Dessa tjänster omfattar till exempel övervakning, skötsel, underhåll och städning av lokalerna. Det är inte fråga om enbart att besitta en fastighet, utan att ge tillträde till en idrottslokal uttryckligen för att utöva motion.

Skillnaden mellan momsfri uthyrning och en överlåtelse av tillfällig karaktär av en idrottslokal utreds i exemplen 1 och 2 i anvisningen.

2.1 Överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal

På en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal betalas moms.  Den reducerade skattesatsen tillämpas på försäljningen när nyttjanderätten till en idrottslokal överlåts för motionsutövning. Vid överlåtelse av olika spel-, sal- och hallturer, till exempel tennis-, golf, ishalls-, simhalls- och idrottslokalturer är det primärt fråga om att utnyttja arrangemangen som hör till lokalen, och inte att förvärva bestämmanderätten till själva lokalen. Till överlåtelse av tillfällig karaktär av en idrottslokal anknyter dessutom ofta andra tjänster för vilka tjänsteleverantören svarar.

Vanligtvis överlåts idrottslokaler till flera användare samtidigt eller till enskilda användare för en viss tid på dygnet, till exempel för en timme i taget. Nyttjanderätten till lokalerna överlåts tillfälligt till olika användare för var och en i sin tur. Användarna har inte exklusiv bestämmanderätt till lokalerna de reserverat, även om de enligt ett långvarigt hyresavtal har upprepade tidsbeställningar för lokalerna. Det väsentliga är inte själva besittningsrätten till lokalen, utan att använda lokalen används för att utöva motion. I dessa situationer är det vanligtvis fråga om tillfällig överlåtelse av nyttjanderätten till idrottslokaler som omfattas av reducerad skattesats och inte om momsfri överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. 

I sitt beslut HFD 2009:23 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en ungdomsförening inte hade rätt att för överlåtelse av en nyttjanderätt till en fastighet ansöka om momsskyldighet till den del lokalerna hyrdes ut till kommunen. Det var fråga om en situation där ungdomsföreningen med stöd av ett tills vidare gällande hyresavtal hyrde ut en del av lokalerna i ungdomsgården den ägde till kommunen för gymnastiklektioner, ungdomsväsendets idrottsklubbar och andra evenemang som ordnades av kommunen för ett specificerat antal timmar. Momsskyldighet kunde inte ansökas eftersom det var fråga om momspliktig uthyrning som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i MomsL.

På överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal tillämpas reducerad skattesats, även om ägaren eller innehavaren av idrottslokalen inte fakturerar den kund som utövar idrott direkt, utan till exempel sport- eller idrottsföreningen.

2.2 Överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal för något annat ändamål än utövande av motion

På en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal tillämpas den reducerade skattesatsen. Den skattesats som tillämpas fastställs i regel inte enligt vad varje enskild kund gör i lokalerna. Till exempel en enskild kund som betalat en inträdesbiljett till en simhall kan endast använda tvätt- och bastuutrymmena i simhallen.

Om en idrottslokal tillfälligt överlåts för något ändamål som tydligt är något annat än utövande av motion, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen. Om en idrottshall till exempel hyrs ut till ett företag för en mässa eller en julfest, tillämpas den allmänna skattesatsen på uthyrningen. I de här situationerna är hyresgästens primära syfte inte att använda lokalens arrangemang avsedda för motionsutövning, såsom banorna i en idrottshall.

I beslutet L 1871 som 30.6.2015 meddelades av högsta förvaltningsdomstolen ansågs det att uthyrningen av en hall för hundagility inte var en tjänst som möjliggör utövande av motion. Syftet med överlåtelsen av lokalerna var enligt högsta förvaltningsdomstolen skolning av hundar i anslutning till en hundhobby eller sådant avklarande av en hinderbana för hundar som kräver hundmotion. Den allmänna skattesatsen skulle tillämpas på överlåtelsen av lokalerna.

På uthyrning av motionslokaler av tillfällig karaktär tillämpas den allmänna skattesatsen även då motionslokaler hyrs ut till aktörer som även använder utrymmena för undervisning i idrott som omfattas av den allmänna skattesatsen (se även kapitel 4 i anvisningen Undervisning och träning i idrott). Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen i beslutet L 682 som meddelades 21.2.2019. Beslutet gäller inte uthyrning av motionslokaler för motions- och idrottsföreningar för deras momsfria motionsverksamhet.

HFD 21.2.2019 L 682

A Ab var ett bolag som erbjöd simhalls- och motionstjänster och för detta ändamål ägde simhallar och lokaler för inomhusmotion. Frågan i högsta förvaltningsdomstolen gällde vilken skattesats som skulle tillämpas på en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till idrottslokalerna i de fall då utrymmena överläts till en aktör som inte i lokalerna idkade försäljning av sådana motionstjänster som omfattades av en reducerad skattesats, utan försäljning av sådana undervisningstjänster inom motion som föll inom ramen för den allmänna skattesatsen.

Syftet med den sänkta skattesatsen, som är en form av skattestöd, var att sänka konsumtionspriserna på de nyttigheter som omfattades av den reducerade skattesatsen. Att tillämpa den reducerade skattesatsen på 10 procent på en överlåtelse av nyttjanderätten till idrottslokalerna i de fall lokalerna inte skulle användas till sådana idrottstjänster som omfattades av den sänkta skattesatsen eller var skattefria, utan till aktörer som använde utrymmena för motionsundervisning som föll inom ramen för den allmänna skattesatsen, skulle strida mot systemets syfte. På dessa grunder och eftersom undantag som gjorts från tillämpningen av den allmänna skattesatsen skulle tolkas snävt, hade A Ab inte rätt att tillämpa den reducerade 10 procents skattesatsen på en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till idrottslokalerna till aktörer som använde utrymmena för sådan motionsundervisning som föll inom ramen för den allmänna skattesatsen.

2.3 Överlåtelse av någon annan lokal än en idrottslokal för utövande av motion

När en lokal som är föremål för en överlåtelse klart är annan än en idrottslokal eller en lokal som vanligtvis används för detta ändamål, till exempel ett parkeringsområde eller auditorium, tillämpas den allmänna skattesatsen på en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en lokal. Den allmänna skattesatsen tillämpas även om köparen utövar idrott i de lokaler hen hyr. Säljare erbjuder då inte nyttjanderätt till en idrottslokal och det är inte fråga om att utnyttja arrangemangen i anslutning till lokalen för att utöva motion på samma sätt som till exempel vid överlåtelse av nyttjanderätten till olika spel- och lokalturer eller planer och hallar.

3 Försäljning av lektioner inom fysisk träning

I rättspraxisen har det ansetts att den reducerade skattesatsen ska tillämpas på förutom överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrottslokal även på motion med handledning. Däremot omfattas utbildnings- och undervisningstjänster, inklusive undervisning i motions- och idrottsgrenar av den allmänna skattesatsen.

Försäljning av lektioner inom fysisk träning är ofta en helhet som förutom en lämplig lokal även inkluderar handledning i en motionsgren. Tjänsteleverantören sköter de praktiska arrangemangen i anslutning till motionsutövandet, till exempel användningen av ljudåtergivningsapparater och anvisningarna om användningen av motionsanordningarna och -utrustningen som behövs för motionsutövandet samt säkerhetsfrågorna, till exempel övervakningen. Instruktören ser till att uppvärmningsövningarna görs på rätt sätt, visar vilka rörelser som ska göras, tillrättavisar om rörelser görs fel och sporrar deltagarna till motion. Det huvudsakliga syftet med handledningen är dock inte att lära ut hur grenen utövas så effektivt som möjligt och på tekniskt rätt sätt.

En lektion inom fysisk träning kan även genomföras så att handledaren inte personligen är närvarande, utan lektionen sker via en stor skärm. På gym är sådana lektioner ofta en del av den tjänst som gymmet tillhandahåller för sina medlemmar och som ingår i medlemsavgiften. I lektioner som genomförs på det här sättet inkluderar den tjänst som säljs till kunderna förutom virtuell handledning också nyttjanderätt till en idrottslokal eller samt nyttjanderätt till den nödvändiga motionsutrustningen (såsom hantlar eller en spinning cykel). Det är fråga om försäljning av lektioner inom fysisk träning som omfattas av den reducerade skattesatsen.

När man avgör huruvida den sålda tjänsten är motion med handledning eller undervisning, ska hänsyn tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövas samt under vilka förhållanden tjänsten förverkligas. Vid bedömningen ska hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som säljs samt betydelsen av dessa för köparen, såsom det gjorts i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 18/2018.

CSN 18/2018

Ärendet gäller tillämpligheten av MVL 85 a § 1 mom. 3 punkten på tillhandahållandet av olika tjänster. När man avgör huruvida den sålda tjänsten är en tjänst som möjliggör motion eller undervisning, ska hänsyn tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövas samt under vilka förhållanden tjänsten förverkligas. Vid bedömningen ska hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som säljs samt betydelsen av dessa för köparen. Med andra ord gällde det att avgöra huruvida de tjänster som beskrivs i ansökan kunde anses i första hand som tjänster som möjliggör utövande av motion.

När den sökande sålde handledd träning på gym eller i simbassänger för utvecklingsstörda, överviktiga samt personer med nedsatt funktions- och rörelseförmåga, var det fråga om att möjliggöra motion i grupp. Eftersom handledningens omfattning var en begränsad och nödvändig vägledning och övervakning av grunderna, var det fråga om tjänst som möjliggör utövande av idrott enligt 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen.

När den sökande sålde handledda stolgymnastiktimmar, balans- och styrketräning samt XXL-gymnastiktimmar, var det fråga om att möjliggöra motion i grupp. Eftersom handledningens omfattning var en begränsad och nödvändig vägledning och övervakning av grunderna, var det fråga om tjänst som möjliggör utövande av idrott enligt 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen.

Den sökande sålde kurser avsedda för seniorer. Kurserna omfattade motions- och kostrådgivning. I kurserna ingick två personliga möten och fem möten i små grupper med handledaren. Det centrala innehållet i kursen omfattade handledning, rådgivning och motivering av kunderna. Denna handledning skulle med tanke på dess innehåll och omfattning betraktas som det huvudsakliga innehållet i tjänsten. På försäljning av kursen kunde inte tillämpas den reducerade skattesats som avses i mervärdesskattelagen 85 a § 1 mom. 3 punkten.

Den sökande sålde vattenäventyrstimmar för barn och vattenmotionstimmar för barn med psykiskt funktionshinder eller hörselskada. Barnens vattenäventyrstimme bestod av olika uppgifter, teknikbanor, övningar i anslutning till livräddning och konstsim. I vattenmotionen för barn med psykiskt funktionshinder eller hörselskada var det fråga om att utveckla färdigheterna i simning och vattenmotion i trygga förhållanden med hänsyn till graden av funktionsnedsättning. Eftersom det gällde möjliggörande av motion i grupp, var det fråga om tjänst som möjliggör utövande av idrott enligt 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen.

Olika motionsgrenar och -former skiljer sig från varandra i fråga om det sedvanliga sättet att utöva dessa. Det typiska och sedvanliga är att vissa grenar utövas med handledning, medan andra i allmänhet utövas självständigt i motionslokaler som reserverats för ändamålet. Vid en bedömning av omfattningen och karaktären av handledningen och undervisningen samt betydelsen av dessa för köparen används som jämförelse det sedvanliga sättet att träna den aktuella grenen.

I fråga om grenar som utövas med handledning leder inte heller den handledning och de instruktioner som vanligtvis ingår i en tjänst och som är mer omfattande än ringa till att tjänsten ska omfattas av den allmänna skattesatsen. I det här fallet får köparen inte för de med instruktör utövade grenarnas del handledning och undervisning som avviker från sedvanlig motionsutövning, som ur köparens synvinkel skulle ha ett större mervärde än ringa jämfört med sättet som grenen vanligtvis utövas.

Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen bland annat i sitt beslut som gällde kampsporter HFD 2014:160. Enligt högsta förvaltningsdomstolen ska den reducerade skattesatsen tillämpas förutom på kampsporter även på magdans och ridning med handledning.

HFD 2014:160

A Ab tillhandahöll i sin rörelse möjlighet att delta i kampsporter, såsom brasiliansk jiujitsu. Utbudet omfattade möjlighet att under ledning av en handledare delta i olika grupper för unga, kvinnor och längre hunna utövare av sporten, samt i tävlingsgrupper. Dessutom ordnade A Ab läger för kampsporter. I lägeravgiften ingick endast handledarens tjänster. I ärendet skulle avgöras om A Ab vid utövningen av nämnda verksamhet skulle anses sälja i 85 a § 1 mom. 3 punkten avsedda tjänster som möjliggjorde utövning av idrott och för vilka skattesatsen var reducerad, eller om det var fråga om utbildnings- eller undervisningstjänster, som omfattas av den allmänna skattesats som bestäms i 84 § i mervärdesskattelagen.

Vid bedömningen av frågan gällde det att beakta att vissa motionsgrenar typiskt är sådana att de utövas självständigt, medan andra utövas med handledare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att även med hänsyn till principen om neutralitet i beskattningen kunde tillämpningen av en reducerad skattesats inte begränsas till att enbart gälla grenar som utövades självständigt och utan handledare, utan även motion med handledare omfattades av denna reducerade skattesats. I ärendet var det inte fråga om verksamhet som kunde jämställas med undervisning i grenar som i och för sig kunde utövas självständigt, såsom skidåkning eller tennis. Skatteförvaltningens förhandsavgörande och förvaltningsdomstolens överklagade beslut upphävdes och högsta förvaltningsdomstolen meddelade som nytt förhandsavgörande att den i 85 a § 1 mom. 3 punkten avsedda reducerade skattesatsen skulle tillämpas på de ersättningar som A Ab tog ut av dem som deltog i bolagets kampsporter.

HFD 2.7.1996 L 2237

Bolaget tillhandahöll magdanslektioner med handledning. Tjänsten ansågs vara en sådan tjänst som möjliggjorde utövande av idrott som avsågs i 85 § 1 mom. 4 punkten i MomsL. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Den skatt som skulle betalas på försäljningen av tjänsten var 12 procent (numera 14 procent) på skattegrunden.

HFD 21.9.2009 L 2291

A tillhandahöll ridlektioner med handledning. Tjänsten ansågs vara en sådan tjänst som möjliggjorde utövande av idrott som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i MomsL. 3 punkten i mervärdesskattelagen, dvs. utövande av ridning i övervakade förhållanden. Momsen att betala på ridlektionerna med handledning var 8 procent (numera 14 procent) på skattegrunden.

Om undervisningen i en motionsgren som utövas med handledning i fråga om handledningen överskrider det sedvanliga inom grenen kan hela innehållet i tjänsten som säljs komma att omfattas av den allmänna skattesatsen. På individuell undervisning och träning i grenar som utövas med handledning tillämpas således i regel den allmänna skattesatsen.

Handledd motion ingår vanligtvis inte i överlåtelse av nyttjanderätten till idrottslokalen vid motionsformer som utövas självständigt. Idrottslokalen kan exempelvis vara ett gym, en motionslokal, en tennisplan, en badmintonplan, en sågspånsstig, en simhall eller en skidbacke. Också då det gäller dessa grenar jämförs det faktiska innehållet samt omfattningen och karaktären av handledningen i tjänsten med det sätt på vilket grenen vanligtvis utövas. Till exempel för träning i gym betalar kunden i princip för nyttjanderätten till gymmet, dvs. idrottslokalen. Bortsett från den grundläggande undervisningen i användningen av anordningarna avtalas separat om konditionshandledningen.

I fråga om grenar som utövas självständigt leder handledning och undervisning som är mer omfattande än ringa till att tjänsten som säljs blir en undervisningstjänst. I sitt beslut HFD 19.1.2012 l. 52 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en tjänst omfattades av den allmänna skattesatsen då den inkluderade handledning i tennis så att instruktören satte nybörjare in i den rätta tekniken och också gav andra anvisningar om effektivt och tekniskt rätt spel samt motiverade och sporrade deltagare i grupper att träna. I det aktuella fallet gav instruktören ingen privat undervisning och tränade inte gruppdeltagarna för idrottstävlingar. I motiveringarna till beslutet har högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att handledningen och undervisningen i tennis också för kunderna hade en väsentlig betydelse jämfört med en situation där det var fråga om enbart tennisspel, dvs. utövande av idrott i en lokal som reserverats för detta ändamål.

Också på handledning i grenar som utövas självständigt kan den reducerade skattesatsen tillämpas, om handledningen är ringa eller nödvändig handledning om grunderna eller övervakning. När idrottsundervisning och konditionsträning eller mental träning betonas i tjänsten som säljs, förändras karaktären av tjänsten från motion med handledning till en undervisningstjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Mer information om idrottsundervisning finns också i kapitel 4, Undervisning och coachning i idrott.

3.1 Försäljning av lektioner inom fysisk träning i köparens lokaler

Den reducerade skattesatsen tillämpas på försäljning av lektioner inom fysisk träning även om säljaren inte samtidigt överlåter nyttjanderätten till en idrottslokal.

3.2 Försäljning av lektioner inom fysisk träning som underentreprenad

De som producerar idrottstjänster kan från andra tjänsteleverantörer skaffa delar i de tjänster de tillhandahåller. Enbart det att en part som tillhandahåller idrottstjänster som en del av sin egen tjänstehelhet och säljer tjänsterna vidare enligt en reducerad skattesats leder inte till att underentreprenörens försäljning omfattas av den reducerade skattesatsen. I underentreprenader fastställs skattesatsen för var och en försäljning självständigt beroende på tjänstens innehåll.

När den tjänst som säljs till innehållet är försäljning av lektioner inom fysisk träning, tillämpas den reducerade skattesatsen även i situationer med underentreprenader eller vidareförsäljning. Detta är fallet till exempel när ett bolag i form av en underentreprenad säljer en motionshandledningstjänst till ett annat bolag som tillhandahåller motion med handledning i sitt eget namn. Det väsentliga är att underentreprenörens handledningstjänst riktar sig till personer som utövar idrott och att handledningen ges i samband med dessa personers utövande av motion.

Försäljning av idrottsundervisning och -träning i form av en underentreprenad omfattas av den allmänna skattesatsen. Se även exempel 13.

3.3 Försäljning av lektioner inom fysisk träning som direktströmning eller genom inspelningar gjorda på förhand.

Skattesatsen på motion med direktströmmad handledning bestäms enligt innehållet i tjänsten som säljs. Den reducerade skattesatsen tillämpas också på försäljning av direktströmmade lektioner inom fysisk träning.

En handledd lektion inom fysisk träning som utförs direktströmmad i realtid berättigar deltagande i lektionen via nätuppkoppling till exempel hemma eller en vårdinrättning. Dessa lektioner är inte förhandsinspelade, utan direktsändningar i realtid. Motionen ordnas vid en förhandsavtalad tidpunkt, och tjänsten möjliggör handledd motion samtidigt för många personer. En person som utövar motion ser instruktören på datorskärmen och kan vanligen själv välja om instruktören ska se personens egen prestation (kräver en kamera), och då kan instruktören efter behov ge anvisningar eller sporra motionären. Det är också möjligt att kommentera en direktsändning via nätet i realtid. På direktströmmad handledd motion tillämpas en reducerad skattesats. 

Vid motion som ordnas via inspelningar kan kunden se lektioner inom fysisk träning via internet till exempel efter att ha betalat en medlemsavgift och registrerat sig på serviceproducentens webbplats. Avgiften kan också debiteras som exempelvis en användarlicens. Kunden kan utöva motion hemma eller på arbetsplatsen vid den tidpunkt hen önskar. Denna tjänst kan vara till exempel en nyttjanderätt till ett pausmotionsprogram som säljs till arbetsgivaren. Det är fråga om en elektronisk tjänst. På försäljning av rätten att se programmet betalas moms enligt den allmänna skattesatsen.

4 Undervisning och coachning i idrott

Teoretisk och grenteknisk undervisning och coachning i anslutning till motion är tjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen, om det inte är fråga om skattefria utbildningstjänster.

Den allmänna skattesatsen tillämpas på både undervisning i grunderna i motionsformen och undervisning som ges i syfte att utveckla färdigheter som deltagarna redan omfattat. Endast övervakning av motionsutövande och sådana instruktioner och sådan handledning om grunderna som är nödvändiga med tanke på utövandet av motionsgrenen leder dock inte till att handledd motion blir en undervisningstjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sina beslut ansett att den skattemässiga behandlingen av en tjänst inte ska delas upp, om den tjänst som säljs inkluderar såväl en instruktörs undervisning och handledning som utövning av motion. Den skattemässiga behandlingen av tjänsten bestäms på ett enhetligt sätt enligt huruvida betoningen ligger på undervisningen eller utövandet av motion. Om det centrala innehållet i tjänsten som säljs är undervisning i en motionsform eller -gren, är det fråga om en tjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 19.1.2012 L 52 gällde ett bolag som tillhandahöll idrottstjänster bland annat inom tennissporten. Bolaget hade träningsgrupper på olika nivåer för tennisutövare. Bolaget tillhandahöll en instruktör, som undervisade deltagarna i korrekt spelteknik och även annars gav dem råd om ett effektivt och tekniskt rätt spelsätt samt motiverade och sporrade dem att öva.

Den tjänst som bolaget tillhandahöll för sina kunder inkluderade förutom handledning om och undervisning i tennis även en möjlighet att spela tennis. Med hänsyn till innehållet och omfattningen av den handledning och undervisning i tennis som ingick i tjänsten och som inte ansågs vara av anspråkslös art, skulle försäljningen av tjänsterna till övervägande del anses handla om handledning och undervisning i tennis. Tennishandledningen och -undervisningen ansågs även med tanke på kunderna ha en väsentlig betydelse jämfört med en situation där det var fråga om endast tennisspelande, dvs. idrottsutövande, i en lokal som reserverats för detta ändamål. Den allmänna skattesatsen skulle tillämpas på försäljningen av tjänsten.

HFD 19.1.2012 L 52

A Ab tillhandahöll idrottstjänster bland annat inom tennissporten och var mervärdesskattepliktig för denna verksamhet. För de träningsgrupper som företaget ordnade reserverades träningstider varje vecka av vår- eller höstsäsongen i början av säsongen. Avgiften per spelare betalades som en engångsavgift och berättigade till tennisträning i grupper på 4–6 personer 18–20 gånger per säsong. Avgiften var densamma oberoende av antalet gruppdeltagare. Träningsgrupper fanns på tre nivåer. Ett träningspass var antingen en timme, en och en halv timme eller två timmar långt. Bolaget tillhandahöll en instruktör, som undervisade deltagarna i korrekt spelteknik och även annars gav dem råd om ett effektivt och tekniskt korrekt spelsätt samt motiverade och sporrade dem att träna.

På beställning ordnade A Ab också gruppträning för företagsanställda och deltagare i kundevenemang. Även i dessa fall hade grupperna genom bolaget tillgång till samma instruktörstjänster som ovan, dock så, att en instruktör hade hand om 6–8 deltagare. Oftast var avgiften även i dessa fall en individuell års- eller säsongavgift. I vissa fall var avgiften en engångsavgift för hela gruppen eller hela evenemanget.

På somrarna ordnade A Ab också en vecka långa tennisläger för barn och ungdomar i åldern 4–16 år. Tennislägren var antingen heldagsläger eller förmiddagsläger. Förmiddagslägren var 2,5 timmar och heldagslägren 7 timmar långa, inklusive paus. Under förmiddagslägren spelade man bara tennis och någon måltid ingick inte i lägerprogrammet. Under heldagslägren spelade man tennis i 4,5 timmar och hade annan träning under en timme. Under heldagslägren serverades lunch till ett pris som utan specificering ingick i lägeravgiften. Deltagarna instruerades i grupper om 4–8 personer.

Instruktörerna gav inte privatundervisning i någon grupp eller på något läger och tränade inte gruppdeltagarna för idrottstävlingar.

Genom att tillhandahålla idrottstjänster inom tennissporten tillhandahöll A Ab tjänster som utöver handledning och undervisning i tennisspel även inbegrep möjlighet att spela tennis. I en situation som denna var det inte möjligt att vid beskattningen dela upp verksamheten i två olika delar som skulle ha beskattats på olika sätt, utan det avgörande från beskattningssynpunkt var om verksamheten mera gick ut på att instruera och undervisa deltagarna i tennisspel eller på att deltagarna spelade tennis. Med hänsyn till innehållet och omfattningen av den handledning och undervisning i tennis som ingick i tjänsten och som inte ansågs vara av anspråkslös art, skulle försäljningen av tjänsterna till övervägande del anses handla om handledning och undervisning i tennis. Handledningen och undervisningen ansågs även vara av väsentlig betydelse även för kunderna i jämförelse med en situation där verksamheten enbart hade handlat om att deltagarna spelade tennis, det vill säga utövade sport i för ändamålet reserverade lokaler. När man dessutom beaktade att den nedsatta skattesatsen enligt punkt 14 i bilaga III till rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt mervärdesskattesystem endast kunde tillämpas på nyttjanderätten till idrottsanläggningar och att undantagen från de reducerade skattesatserna skulle tolkas snävt och så långt som möjligt i enlighet med unionsrätten, kunde A Ab inte tillämpa den reducerade skattesats som avses i mervärdesskattelagen 85 a 1 mom. 3 punkten på försäljningen av tennistjänster.

I sitt beslut (HFD 25.10.2002 L 2698) om skidskoleverksamhet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det huvudsakliga syftet med skidskoleverksamheten som inkluderade undervisning i utförsåkning och snowboarding var att ge tekniska färdigheter för dessa idrottsformer. Undervisningen ansågs ha väsentlig betydelse för kunderna. Betoningen i tjänsten som såldes låg på undervisning, och därför skulle moms enligt den allmänna skattesatsen betalas för skidskoleverksamheten. Med tanke på skattesatsen har det ingen betydelse huruvida avgiften inkluderade en rätt att använda liftarna eller om dessa debiterades separat.

På motsvarande sätt har centralskattenämnden i sitt förhandsavgörande CSN 76/2000 om danshandledning ansett att tjänsten som såldes var undervisning som grundar sig på speciella färdigheter och som omfattas av den allmänna skattesatsen.

CSN 76/2000

Bolaget tillhandahöll danshandledning för sina kunder. Danshandledningen omfattade tillhandahållande av privata lektioner och grupphandledning för tävlingsdansare samt sällskapsdanser för amatörer, uppträdande scenkonstnärer och sångare. Åldern, färdigheterna och behoven varierade bland dem som fick handledning. Handledning gavs antingen i lokaler som var i bolagets användning, i hyrda lokaler, i lokaler som ordnats av dansföreningar eller lokaler som ordnats av arrangören. Handledningen omfattade uppvärmning som kunderna också kunde göra själva redan innan den egentliga handledningstimmen började, undervisning i rörelsesekvenser och danssteg samt positioner, dansrörelser och hela det allmänna intrycket av dans. Till följd av att den tjänst som bolaget sålde utgjorde tillhandahållande av undervisning som grundar sig på speciella färdigheter för kunder som lärde sig att dansa och att danslärarens kunskaper och färdigheter hade väsentlig betydelse för kunderna var den tjänst som bolaget tillhandahöll sådan annan utbildning än den som avses i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen på vilken bolaget skulle betala en skatt på 22 procent (numera 25,5 procent) på skattegrunden.

Enligt centralskattenämndens förhandsavgörande omfattade danshandledningen både dansundervisning som tillhandahölls av en instruktör och en möjlighet att utöva dansmotion. I detta fall hade dansundervisningen väsentlig betydelse för kunderna, i synnerhet tävlingsdansarna samt de uppträdande scenkonstnärerna och sångarna.

Om tyngdpunkten för den tjänst som säljs ligger på utövning av dansidrott, tillämpas den reducerade skattesatsen på försäljningen av en sådan handledd lektion inom fysisk träning.  Det har ingen betydelse att instruktören har personliga, särskilda danskunskaper och -färdigheter. I sitt beslut 2.7.1996 L 2237 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att magdansmotion under handledning är en tjänst som möjliggör utövande av idrott. På försäljningen av tjänsten tillämpades den reducerade skattesatsen.

4.1 Konditionsträning

De yrkesutbildade inom idrottsbranschen kan verka som personliga konditionstränare eller konditionstränare för grupper. Ofta används benämningen personal trainer för dessa tränare.

Konditionstränarna stöder motionsutövare så att de kan uppnå bättre resultat och motiveras att motionera. Konditionstränarna gör ofta tillsammans med kunden ett individuellt gym- eller motionsprogram, ger kunden instruktioner om till exempel hur gymanordningarna används, motiverar och sporrar. Tjänsten kan också omfatta motion tillsammans med kunden och kostrådgivning. Det centrala innehållet i den tjänst som en personal trainer eller någon annan motsvarande tränare tillhandahåller i den ovan beskrivna situationen är undervisning, handledning, träning och rådgivning. På försäljningen av denna tjänst tillämpas den allmänna skattesatsen.

I sina förhandsavgöranden CSN 56/2012 och CSN 18/2018 har centralskattenämnden behandlat skattesatsen på en gruppmotionstjänst. I de här fallen inkluderade tjänsten som såldes undervisning, rådgivning, sporrande och motivering i den utsträckning att man på försäljningen av hela tjänsten tillämpade den allmänna skattesatsen.

CSN 56/2012

Ett bolag sålde gruppmotionstjänster till små grupper med 3–10 medlemmar. Tjänsten var avsedd för bland annat överviktiga personer och personer i dålig kondition. De små grupperna samlades till exempel på idrottscentra, utomhus eller i simhallar. Motionen omfattade gångrundor, joggingrundor, stavgång, motion i naturen, simning, gymbesök eller gymnastik. Bolaget reserverade motionsplatserna och sammankallade gruppen. Den tjänst som bolaget sålde inkluderade också handledning om korrekta och säkra motionsformer samt kostrådgivning.

Det centrala innehållet i gruppmotionstjänsterna omfattade undervisning, handledning, rådgivning, sporrande och motivering för kunderna. Denna handledning skulle med tanke på dess innehåll och omfattning betraktas som det huvudsakliga innehållet i tjänsten. När man dessutom beaktade att den nedsatta skattesatsen enligt punkt 14 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) endast kan tillämpas på nyttjanderätten till idrottsanläggningar och att undantagen från de reducerade skattesatserna ska tolkas snävt och så långt som möjligt i enlighet med unionsrätten, kunde A Ab inte tillämpa den reducerade skattesats som avses i mervärdesskattelagen 85 a 1 mom. 3 punkten på försäljningen av gruppmotionstjänsterna. På försäljningen av tjänsterna som togs upp i ansökan tillämpades således en skattesats på 23 procent (numera 25,5 procent).

CSN 18/2018

Den sökande sålde kurser avsedda för seniorer. Kurserna omfattade motions- och kostrådgivning. I kurserna ingick två personliga möten och fem möten i små grupper med handledaren. Det centrala innehållet i kursen omfattade handledning, rådgivning och motivering av kunderna. Denna handledning skulle med tanke på dess innehåll och omfattning betraktas som det huvudsakliga innehållet i tjänsten. På försäljning av kursen kunde inte tillämpas den reducerade skattesats som avses i mervärdesskattelagen 85 a § 1 mom. 3 punkten.

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 7/2017 (HFD 6.2.2018 T 525, ingen ändring) handlade om skattesatsen för de tjänster i form av individuell motion och motion i små grupper som motionscenter sålde separat till sina medlemmar. Centralskattenämnden ansåg att dessa tjänster var till sin karaktär framför allt undervisande, stödjande och individmotiverande och fokuserade på deltagarnas möjligheter att utvecklas. På försäljningen av dessa tjänster tillämpades den allmänna skattesatsen.

CSN 7/2017

Sökanden tillhandahöll tjänster i form av individuell motion och motion i små grupper för sina kunder. Kunderna betalade för tjänsterna per timme eller ett paketpris för ett visst antal timmar. Kunderna skulle dessutom ha ett gällande medlemskap för motionssalen i konditionscentralen som sökanden äger. Kunden betalade en separat avgift för medlemskapet till sökanden. Genom medlemskapet fick kunden rätt att använda konditionscentralen som sökanden äger.

I ärendet var det fråga om huruvida sökandens tjänster med individuell motion och motion i smågrupper var sådana tjänster som möjliggjorde utövande av motion på vilka den reducerade skattesatsen i enlighet med 85 a § i MomsL kunde tillämpas eller om en allmän skattesats skulle tillämpas på försäljningen av tjänsten. När man avgjorde huruvida det var fråga om motion eller undervisning under ledning i tjänsten som såldes, måste hänsyn också tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövades samt under vilka förhållanden tjänsten förverkligades. Vid bedömningen skulle hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som såldes samt betydelsen av dessa för köparen.

Träningen i konditionssalen kunde betraktas som exempelvis en motionsform som vanligtvis utövas självständigt. I fråga om motionsformer som utövas självständigt kunde tjänsten som möjliggjorde motion i princip anses inkludera en motionslokal, till exempel en motionssal eller konditionssal, och nyttjanderätt som möjliggör användningen av denna lokal. Sökandens kunder hade redan innan de köpte tjänster med individuell motion och motion i små grupper möjlighet att utöva motion i lokalerna i konditionscentralen som sökanden äger. De tjänster med individuell motion och motion i små grupper som såldes av sökanden var till sin karaktär undervisande, stödjande och individmotiverande och fokuserade på deltagarnas möjligheter att utvecklas, med andra ord var de inte tjänster som möjliggjorde motionsutövande.

De tjänster med individuell motion och motion i små grupper som såldes av sökanden var inte sådana tjänster som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i MomsL genom vilka man erbjuder en möjlighet att utöva motion, och därför skulle sökanden i enlighet med 84 § i MomsL betala moms enligt den allmänna skattesatsen.

I konditionscentrets medlemsavgift kan rätten att använda tjänster som personlig tränare eller annan konditionstränare ingå. EUD har i ärende C-330/21 The Escape Center BVBA konstaterat att nyttjanderätt till en idrottslokal, individuell handledning och gruppträning som ingår i konditionscentrets medlemsavgift i utgångsläget ska betraktas som en enhetlig   prestation. Av EUD:s dom framgår att detta inte är fallet när den individuella handledningen som utförs vid ett konditionscenter är undervisning eller träning inom en idrottsgren. Om den tjänst som säljs består av överlåtelse av nyttjanderätt till ett konditionscenter och tjänsten omfattar mer än en obetydlig andel av tjänster som tillhandahålls av en personlig tränare eller annan motsvarande konditionstränare än vad som beskrivs ovan, ska den tjänst som säljs således indelas i överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal med reducerad skattesats och konditionsträning som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Konditionstränare, fysioterapeuter och andra yrkesutbildade personer inom idrottsbranschen kan sälja till exempel en sådan individ- eller gruppmotionstjänst under handledning som inte inkluderar den typ av motionsrådgivning och motivering som beskrivs ovan i någon större utsträckning än ringa. Skattesatsen bestäms enligt tjänstens faktiska innehåll. Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 12/2018 i fråga om ett gyms introduktionskurser att när den tjänst som såldes inte innehöll psykisk träning och motivering i anslutning till idrott i större utsträckning än ringa, tillämpades en reducerad skattesats på tjänsten (se även exemplet 11 i anvisningen). En tjänst som säljs av en fysioterapeut eller någon annan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan under vissa förutsättningar också vara momsfri hälso- och sjukvård. Mer information om momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster finns i anvisningen Momsbeskattning av hälso- och sjukvården.

Mer information om den nedre gränsen för verksamhet i liten skala finns i anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är.

5 Underhållnings-, upplevelse- och rekreationstjänster samt andra motsvarande tjänster

På försäljning av underhållnings-, upplevelse- och rekreationstjänster samt andra motsvarande tjänster betalas moms i princip enligt den allmänna skattesatsen. Enligt 85 § 1 mom. 9 punkten i mervärdesskattelagen tillämpas den reducerade skattesatsen på 14 procent på tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, mässor, nöjesparker, konserter, muséer, djurparker, biografer, utställningar och motsvarande kulturevenemang och lokaler eller direktströmning av dessa evenemang eller besök till dem eller både och.

En tjänst där en kund primärt köper tjänster för rekreations-, upplevelse-, nöjes eller avkopplingsändamål är inte sådana försäljningen av lektioner inom fysisk träning eller överlåtelse av nyttjanderätten till idrottslokaler som i mervärdesskattelagen avses omfattas av den reducerade skattesatsen, även om genomförandet av tjänsten är fysiskt krävande och tjänsten också inkluderar motion. Om det huvudsakliga syftet med en tjänst är främjande av det mentala välbefinnandet, avslappning eller stresshantering, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen. Mindfulness är ett exempel på denna typ av tjänst.

Innehållet i tjänsten bedöms enligt objektiva grunder och inte ur varje enskild köpares perspektiv. Även platsen där tjänsten tillhandahålls har betydelse vid denna bedömning. Om tjänsten tillhandahålls på en plats som köparen klart besöker i något annat syfte än att utöva motion, betraktas inte omfattas av den reducerade skattesatsen. Dessa platser omfattar bland annat köpcentra, restauranger och servicestationer.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sina beslut HFD 30.9.1996 L 3048 och HFD 31.12.1996 L 4061 behandlat betydelsen av platsen när motionstjänster definieras. I ett fall där biljard- och pilkastningsutrustning tillhandahölls för kunder i restauranger, på servicestationer och varuhus i samband med annan verksamhet än verksamhet med motionstjänster ansåg högsta förvaltningsdomstolen att tjänsten som såldes var en tjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Däremot ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en överlåtelse av biljardutrusning för tävlings- och amatörspelare i en biljardsal är en tjänst som möjliggör utövande av idrott och som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Den princip som framgår av det ovan nämnda beslutet som meddelats av högsta förvaltningsdomstolen tillämpas i bedömningen av den huvudsakliga karaktären av tjänster. Till exempel är en handledd ridlektion i manegen eller i terrängen vid ett ridstall försäljning av en lektion inom fysisk träning, och på den tillämpas en reducerad skattesats. Ponnyridning mot avgift vid invigningen av ett köpcenter på dess gård är i sin tur enligt den huvudsakliga karaktären en nöjes- eller underhållningstjänst.

5.1 Handledd motion i naturen

Olika utflykter med program som ordnas i naturen, såsom fiske-, jakt-, fågelskådnings- och naturutflykter som omfattar förutom promenader och annan motion också fiske, jakt, informationsinslag, instruktioner och ordnat program, är i regel något annat än lektioner inom fysisk träning. Tjänsterna i fråga är till sin karaktär tidsfördrivs-, upplevelse- eller rekreationstjänster.

Motion under handledning som ordnas i naturen och som inte inkluderar sidotjänster av det slag som beskrivs ovan är försäljning av lektioner inom idrott eller fysisk träning som omfattas av den reducerade skattesatsen. På bland annat skid-, snösko-, rid-, vandrings-, cykel-, sparkstöttings- och stavgångsutflykter med handledare tillämpas en reducerad skattesats. Till exempel forsfärd och kanotpaddling med handledare utgör likaså tjänster som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 40/2017 att gång med snöskor är motion under handledning som äger rum i naturen dvs. det handlade om en tjänst som gav möjlighet att utöva motion. På försäljningen av utfärden tillämpades den reducerade skattesatsen på 10 procent.

5.2 Lekparker och pysselplatser för barn

Inträdet till olika motions- och äventyrslekparker inomhus avsedda för barn är inte överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal. Tjänsterna i fråga är till sin karaktär nöjes- och tidsfördrivstjänster.

På inträdesavgiften för motionslekparker tillämpas dock i regel den reducerade skattesatsen 14 procent enligt 85 § 1 mom. 9 punkten i mervärdesskattelagen.

6 Om varor och tjänster som motionsanknytning

I försäljning av lektioner inom fysisk träning och överlåtelsen av nyttjanderätten till idrottslokaler ingår ofta tjänster som inte skulle anses omfattas av en reducerad skattesats om de sålts separat samt av varor på vilka den allmänna skattesatsen tillämpas om de säljs separat. När man säljer en tjänstehelhet som på detta sätt består av många olika faktorer avgör man från fall till fall huruvida det är fråga om en enda enhetlig prestation, eller två eller flera separata prestationer.

Varje transaktion är i princip en separat och självständig prestation. En transaktion betraktas dock som en enda enhetlig prestation bland annat när en viss faktor betraktas som den huvudsakliga prestationen och någon annan faktor endast som en sidoprestation.

I rättspraxisen hos unionens domstol har man konstaterat att en prestation ska anses anknyta till en huvudsaklig prestation när prestationen inte är ett mål med tanke på kundkretsen, utan ett sätt att njuta av den huvudsakliga tjänsten som tillhandahålls av aktören i de bästa förhållandena (bland annat domen i de sammanslagna ärendena C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, Bog).

Med tanke på momsen kan det vara fråga om en enda enhetlig prestation också till exempel i det fall att prestationerna eller aktiviteterna objektivt sett bildar en enda ekonomisk helhet och en uppdelning av denna vore konstgjord.

Det är viktigt att reda ut de karaktäristiska faktorerna för transaktionen för att kunna avgöra huruvida de genomförda prestationerna består av flera fristående prestationer eller av en enda prestation (dom i ärendet C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Om en helhet som består av flera aktiviteter betraktas som en enda prestation, är det den huvudsakliga prestationen som bestämmer vilken skattesats som ska tillämpas på helheten. Om en helhet på basis av det huvudsakliga innehållet och dess karaktär är en lektion inom idrott eller fysisk träning eller nyttjanderätten till en idrottslokal, tillämpas den reducerade skattesatsen även på de delar i helheten på vilka den allmänna skattesatsen skulle tillämpas om de säljs separat. I situationer där det centrala innehållet i tjänstehelheten som säljs är till exempel motionsundervisning, är det på motsvarande sätt fråga om en tjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

I situationer där varje del i en helhet betraktas som en fristående prestation ska också den skattesats som tillämpas på varje del fastställas separat.

Olika situationer behandlas i kapitlen 3, 4 och 6 i anvisningen.

6.1 Motions- och idrottsutrustning

Den allmänna skattesatsen tillämpas på försäljning eller uthyrning av motions- och idrottsutrustning och -redskap. Skatt betalas enligt den allmänna skattesatsen på till exempel uthyrning och försäljning av baddräkter, simglasögon, skidor, snowboards, cyklar och kanoter samt avgifter som debiteras för användning av solarier. Den allmänna skattesatsen tillämpas också på uthyrning av motions- och idrottsutrustning som bedrivs av en producent av motionstjänster.

När utrustningen och redskapen normalt ingår i grundpriset för den tillhandahållna lektionen inom idrott eller fysisk träning eller nyttjanderätten till en idrottslokal är redskapen en del av den tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen. Debiteringen sker således i sin helhet enligt den reducerade skattesatsen. Den reducerade skattesatsen tillämpas exempelvis på minigolfklubbornas eller bowlingklotens andel av en spelavgift. Om en tilläggsavgift debiteras för användningen av utrustning och redskap, ska den allmänna skattesatsen tillämpas på tilläggsavgiften.

I beslutet L 2796 som meddelades av högsta förvaltningsdomstolen 4.11.1997 ansåg domstolen att en tjänst som för kunden möjliggjorde att mot avgift använda en mikrobilbana, som ska betraktas som en motionsplats, och bilarna på denna, som helhet var en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. På försäljningen av tjänsten tillämpades den reducerade skattesatsen.

6.2 Sidoprodukter och sidotjänster för idrott

När en person ansluter sig som kund hos exempelvis ett idrottscenter kan personen mot en medlems-, kundmedlems- eller träningsavgift utöver den egentliga nyttjanderätten till idrottslokalen även få andra produkter och tjänster som anknyter till idrott. Sådana är till exempel ett personligt gymprogram, en kroppsanalys, en dricksflaska och rätt att använda solarium, infrarödbastu, massagestolar och barnpassning samt rätt till virtuellt handledd gruppmotion. Den avgift som debiteras för medlemskap eller träningar är den samma oavsett om kunden använder dessa tilläggstjänster eller inte.

Den skattemässiga behandlingen av varor och tjänster som ingår i medlemsavgiften ska avgöras från fall till fall. I detta fall krävs en bedömning av huruvida de tilläggstjänster sin ingår i medlemsavgiften och nyttjanderätten till idrottslokalen anknyter till varandra så att de kan anses bilda en helhet, eller om tilläggstjänsterna ska betraktas som fristående prestationer vilket innebär att också skattesatsen bestäms separat för varje produkt och tjänst.

Skattesatsen för tilläggstjänster och -produkter som avtalas separat och för vilka man debiterar separata priser fastställs separat. Tilläggstjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen kan utöver de ovan nämnda vara till exempel konditionsträning, konditionstest, mätning av fettprocenten, jonbad, kostrådgivning eller rätten att använda det övervakade lekrummet. Det övervakade lekrummet är separat från gymmet. Idet övervakade lekrummet ordnas vid sidan om barnpassningstjänster motionsinriktade och andra aktiviteter för barnen medan föräldrarna tränar på gymmet. Barnpassningstjänsten är en tilläggstjänst till gymmedlemskapet och omfattas av den allmänna skattesatsen.

I idrottscentra och på andra motionsplatser kan nya kunder debiteras en separat anslutnings- eller annan startavgift. Som ett bevis på sitt kundmedlemskap får köparen ofta till exempel ett kort eller ett inträdesarmband som köparen kan använda för att på egen hand komma in i träningslokalerna. Ibland kan en särskild kort- eller armbandsavgift debiteras. Köparen får själv behålla kortet eller armbandet så länge köparen är kund hos idrottscentret eller någon annan producent av idrottstjänster. När kundförhållandet upphör ska kortet eller armbandet returneras till motionsplatsen. Beroende på gymmet kan kunden ha möjlighet att pausa sitt gymmedlemskap av särskilda skäl. Att pausa medlemskapet innebär ett tillfälligt uppehåll i medlemskapet under en viss tidsperiod.

Start-, anslutnings- och olika kort- och armbandsavgifter är en del av det totala priset som betalats för idrottstjänsten. Ur kundens perspektiv har dessa ingen skild betydelse. Eftersom den huvudsakliga prestationen är överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal eller lektioner inom idrott eller fysisk träning, debiteras också de ovan nämnda avgifterna enligt den reducerade skattesatsen. Om kortavgiften återbetalas till kunden när kundmedlemskapet upphör, behandlas återbetalningen av kortavgiften som en korrigeringspost till den ursprungliga försäljningen. På avgifter för att tillfälligt pausa kundförhållanden tillämpas den allmänna skattesatsen. I en sådan situation köper kunden en tjänst separat, från motionstjänsten med reducerad skattesats. Den separata tjänstens syfte är att pausa medlemskapet i konditionscentret.

6.3 Motionsläger

Inkvartering, resor eller måltider som tillhandahålls i samband med utövande av motion betraktas som separata tjänster i förhållande till lektioner inom r fysisk träning. När mat, inkvartering och persontransport erbjuds deltagarna i ett motionsläger utöver handledd motion tillämpas en sänkt skattesats på 14 procent på den helhet som säljs, eftersom en reducerad skattesats lämpas på alla delfaktorer som ingår i tjänsten. Om idrottsundervisning ingår i motionslägret ska den debiteras med en allmän skattesats.  Den försäljare som ordnar motionslägret kan av en annan näringsidkare köpa tjänster, till exempel inkvartering och resor, som inkluderas i lägret, i stället för att själv producera dessa tjänster. I dessa fall kan marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster bli tillämplig. Förfarandet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning inom turismbranschen.

7 Grenspecifika frågor

7.1 Golf

Att spela golf och minigolf är motion och överlåtelse av spelrätten till golfbanan betraktas som nyttjande av en idrottslokal som omfattas av reducerad skattesats. Betalningssättet påverkar inte den skattesats som tillämpas, om avgiften är ett vederlag uttryckligen för överlåtelse av spelrättigheter.

En golfaktie kan hyras eller köpas. Aktier hyrs ut och säljs av företag och privatpersoner. För en aktie betalas ett årligt underhållsvederlag. Med en aktie får en person vanligtvis spelrättigheter för en säsong. Oftast kan en aktie också bytas mot spelbiljetter. Med denna spelbiljett kan man spela en runda eller en dag. För spelandet kan man också betala en runda i taget.

Försäljningen av golfaktier är momsfri värdepappershandel. Vid uthyrning av golfaktier med spelrättigheter är det fråga om nyttjande av en idrottslokal med reducerad skattesats. Om uthyrningen sker i form av rörelse, tillämpas den reducerade skattesatsen på uthyrningen.

På ett område där man tränar svingar (driving range) i närheten av en golfbana slår man golfbollar från en matta eller en gräsmatta. Den träning i svingar som sker på detta område är motion, och därför tillämpas den reducerade skattesatsen på avgifterna för dessa aktiviteter.

När man börjar träna golf ska i allmänhet ett green card avläggas, dvs. ett så kallat körkort för golf. Syftet med ett green card är att försäkra sig om att spelaren har tillräckliga färdigheter och kunskaper för att spela golf på ett smidigt och säkert sätt. Avläggandet av ett green card omfattar tre delområden: regler, etikett, dvs. golfbeteende, och spelfärdigheter. I ett skriftligt regelprov samt ett speltest på golfbanan testas behärskandet av delområdena. När ett green card avläggs är det huvudsakligen fråga om undervisning. På avgiften som debiteras för att avlägga green card tillämpas den allmänna skattesatsen.

7.2 Ridning

På grund av grenens karaktär utövas ridning i allmänhet med handledning. När en möjlighet ges att utöva ridning överlåter säljaren till kunden nyttjanderätten till en manege eller någon annan motsvarande lokal, en häst och annan utrustning som behövs för ridning. Dessutom övervakar säljaren ridningen och ger sedvanliga anvisningar om utövandet av grenen, bland annat om hur hästen ska hanteras. Detta är nödvändigt enbart av säkerhetsskäl. Vid försäljning av en handledd ridlektion är det fråga om försäljning av lektioner inom idrott eller fysisk träning som omfattas av den reducerade skattesatsen. Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat denna tolkning i beslutet L 2291 som meddelades 21.9.2009.

Om det inte är fråga om sedvanlig och typisk handledning om och övervakning av grenutövandet, utan grenteknisk undervisning eller träning i ridning, förändras karaktären av tjänsten som säljs från motionsutövande under handledning till en undervisningstjänst. I denna situation är försäljningen i sin helhet en undervisningstjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Också centralskattenämnden har ansett att man på ordnande av ridningsundervisning ska tillämpa den allmänna skattesatsen.

CSN 252/1995

Sökanden bedrev på sitt gårdsbruk bland annat försäljning av turisttjänster, gav ridlektioner och ordnade ridläger. Tillhandahållandet av ridlektioner utan en instruktör betraktades som en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. På denna tillämpades en skattesats på 12 procent (numera 10 procent). Ridlektionerna under ledning av instruktören skulle betraktas som en övervakad motionstjänst och inte som tillhandahållande av egentlig undervisning. Också på dessa aktiviteter tillämpades en skattesats på 12 procent (numera 10 procent). Att ge undervisning i ridning och hyra ut en häst för en viss tid utanför gårdsbruksenheten utgjorde verksamhet på vilken den allmänna skattesatsen på 22 procent (numera 25,5 procent) skulle tillämpas.

Långritter och terrängritter som inte omfattar tilläggstjänster med underhållning eller upplevelser är försäljning av lektioner inom idrott eller fysisk träning och omfattas av den reducerade skattesatsen. Enbart uthyrning av en häst likställs med uthyrning av idrotts- och motionsutrustning. På uthyrningen tillämpas den allmänna skattesatsen.

Se även Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning i hästbranschen.

7.3 Yoga, pilates, taiji och andra motsvarande motionsformer

Det finns många olika yogaformer. I yoga förenas vanligtvis samtidigt såväl en sida som främjar rörlighet och muskelkraft samt en sida som främjar det mentala välbefinnandet. Vid försäljning av sådana handledda lektioner som nämns ovan är det fråga om försäljning av lektioner inom idrott eller fysisk träning som omfattas av den reducerade skattesatsen. Förutom på yoga tillämpas den reducerade skattesatsen på exempelvis handledd pilates och taiji.

Den benämning som används för tjänsten har ingen betydelse när man avgör vilken skattesats som ska tillämpas. Om en tjänst kallas yoga leder detta inte i sig till att tjänsten kommer att omfattas av den reducerade skattesatsen, utan skattesatsen bestäms enligt det faktiska innehållet i tjänsten. Om det de facto är fråga om en tjänst som inte överhuvudtaget inkluderar eller endast i mycket ringa utsträckning inkluderar fysiska rörelser och tänjningar som ingår i traditionell yoga, är det inte fråga om en tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen. Dessa tjänster omfattar till exempel mindfulness som tas upp i kapitel 5 samt skratt- och sångyoga där betoningen ligger på avspänning och stressupplösning genom skratt och sång.

7.4 Simundervisning och babysim

På simundervisning tillämpas den allmänna skattesatsen. Syftet med simundervisningen som ges i en simskola är att ge kunderna tillräcklig simkunnighet. Det kan också vara fråga om undervisning i syfte att utveckla simtekniken bland kunder som redan kan simma.

På babysim tillämpas den reducerade skattesatsen. Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 12/2018 att det primära syftet med babysim inte var att utveckla deltagarnas simkunnighet och eventuell handledning inte riktade sig till babyn som deltagare. Syftet med babysim var att ordna förhållanden där babyn kan motionera i en trygg och behaglig omgivning. Den reducerade skattesatsen tillämpas också på överlåtelse av motionsutrymmen för utövande av babysim.

CSN 12/2018 (HFD 21.2.2019 L 682, inga ändringar)

Ärendet gällde skattesats som tillämpas på simskola, babysim och nybörjarintroduktion på gym.

När man avgör huruvida det är fråga om en tjänst som möjliggör motion eller undervisning i den tjänst som säljs, ska hänsyn också tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövas samt under vilka förhållanden tjänsten utförs. Vid bedömningen ska hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som säljs samt betydelsen av dessa för köparen. Med andra ord skulle man i ärendet ta ställning till om de i ansökan beskrivna tjänsterna i första hand kunde anses som tjänster genom vilka möjlighet ges till utövande av motion.

Centralskattenämnden ansåg att sökanden kan tillämpa en reducerad skattesats på 10 procent på babysim. Det primära syftet med babysim var inte att utveckla deltagarnas simkunnighet och eventuell handledning riktade sig inte till babyn som deltagare. Syftet med babysim var att ordna förhållanden där babyn kan motionera i en trygg och behaglig omgivning.

I fråga om nybörjarintroduktion på gym ansåg centralskattenämnden att eftersom den tjänst som såldes inte inkluderade sådan mental träning och motivering i anslutning till motionen som var större än ringa, var det fråga om i MomsL 85 a § 1 mom. 3 punkt avsedda tjänster som möjliggör utövande av idrott, på vilket tillämpades en nedsatt skattesats på 10 %.

De simskolor som sökanden sålde var till sin karaktär undervisande och inriktade sig på deltagarnas möjligheter att lära sig de tekniska färdigheter som behövs för att utöva motion i form av simning. Omfattningen av undervisningen och handledningen var större än ringa och undervisningen hade väsentlig betydelse för kunderna. Simning är vanligtvis en form av idrott som utövas självständigt. Centralskattenämnden ansåg att de simskolor som avsågs i ansökan om förhandsavgörande inte är sådana i 85 a § 1 mom. 3 punkten i MomsL avsedda tjänster som möjliggör utövande av idrott. På simskolor skulle enligt MomsL 84 § tillämpas den allmänna skattesatsen på 24 %.

7.5 Agility och lydnadstävlingar

Agility är inte motion som avses i mervärdesskattelagen. På uthyrningen av maneger och andra motionslokaler för utövande av agility tillämpas den allmänna skattesatsen. På motsvarande sätt tillämpas den allmänna skattesatsen på handledning om agility.

I beslutet L 1871 som 30.6.2015 meddelades av högsta förvaltningsdomstolen ansågs det att uthyrningen av en hall för hundagility inte var en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att syftet med att hyra ut lokalerna är hundskolning i anslutning till en hundhobby eller avklarande av en hinderbana för hundar som av hunden kräver motion. Den reducerade skattesatsen som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen kunde inte tillämpas på uthyrning av hallen för hundagility, utan den allmänna skattesatsen i 84 § i samma lag skulle tillämpas.

HFD 30.6.2015 L 1871

A hyrde ut en hall för där man ordnade agility för hundar. Agility innebar att en hund avverkade en hinderbana medan en person (hundföraren) från ett kort avstånd styrde hunden längs banan. Det tog ungefär en minut för hunden att avverka banan. Hundföraren styrde hunden främst genom att springa med och samtidigt ge hunden muntliga anvisningar eller handtecken. I hallen fanns två fält som var utrustade med konstgräs och hinder. Uthyrningen skedde i regel så att vardera gruppen samma tid varje vecka besökte hallen med egen nyckel och under en timmes tid övade där på egen hand. Vanligtvis hade fem hundekipage samma halltid och övade då så att ett ekipage alltid var i tur att avverka banan. A var på plats bara för underhållsarbeten i hallen. Hallen hyrdes av föreningar, företag och enskilda.

När man tog hänsyn till syftet med upplåtelsen av lokalerna, det vill säga dressyr av hundar för dem som har hundar som hobby eller att en hund ska avverka en hinderbana och följaktligen röra sig längs den, var det inte fråga om en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. I detta avseende saknade det betydelse att hundföraren när han eller hon dresserade eller styrde hunden också själv rörde sig på hinderbanan. Dessutom skulle de undantag som gällde reducerad skattesats tolkas snävt, varför den reducerade skattesatsen i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen inte kunde tillämpas på uthyrning av hallen för denna agility, utan den allmänna skattesatsen i 84 § i samma lag skulle tillämpas.

Syftet med en lydnadstävling är att lära hunden ett angenämt och kontrollerat beteende samt hundföraren färdigheter för att hantera hunden på ett korrekt och sakligt sätt. Lydnad kan också tränas utan tävlingsmålsättningar. I en lydnadstävling bedömer domaren hur hunden har omfattat de rörelser som lärts ut och hur samarbetet mellan hunden och hundföraren fungerar. Lydnadstävlingen har drag av både agility och hundskolning. Lydnadstävlingen är inte motion som avses i mervärdesskattelagen. På avgifterna för lydnadstävlingar tillämpas den allmänna skattesatsen.

7.6 Paintball

Paintball spelas på egen hand eller med en instruktör. Spel på egen hand spelas av kunden på ett spelområde som kunden själv har ordnat. Kunden avhämtar spelutrustningen från ett företag som hyr ut denna och som ger handledning om hur denna används samt information om de viktigaste frågorna i spelet. Kunden spelar spelet på egen hand och returnerar utrustningen till säljaren efter användning. Då det gäller spel på egen hand är det fråga om uthyrning av utrustning och redskap som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Planspel spelas på tjänsteleverantörens bana (paintballbana). Den tjänstehelhet som säljs inkluderar vanligtvis en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till spelbanan och de redskap och den spelutrustning som behövs för spelet. När det i tjänsten utöver utrustningen ingår överlåtelse av nyttjanderätten till spelplanen, är försäljningen i sin helhet överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal som omfattas av reducerad skattesats.

En instruktör leder spelen som spelas under handledning tjänsteleverantörens bana. Instruktionerna under ett spelevenemang under handledning är en genomgång av reglerna, användningen av utrustningen och säkerhetsfrågorna. Instruktören kan också verka som domare. Instruktören är närvarande under hela spelet. Tjänsten inkluderar de redskap och den spelutrustning som behövs för spelet. Ett handlett paintballspel är i sin helhet försäljning av lektioner inom r fysisk träning och omfattas av den reducerade skattesatsen.

7.7 Deltagaravgifter för idrottsevenemang

Kunden betalar en deltagaravgift till arrangören för att delta i ett idrottsevenemang. Deltagaravgiften kan utöver rätten att delta även omfatta till exempel underhållstjänster, resultattjänster och små tilltugg. Deltagande i ett idrottsevenemang kan förutsätta en tävlingslicens av deltagaren eller så kan det till exempel vara fråga om en hobbyserie utan krav på tävlingslicens. På deltagaravgiften som tas ut för deltagande i ett idrottsevenemang med krav på tävlingslicens tillämpas den allmänna skattesatsen, eftersom det är fråga om tävlingsverksamhet. Deltagaravgifterna för hobbyserier eller därmed jämförbara idrottsevenemang omfattas av en reducerad skattesats, eftersom verksamheten hänför sig till utövande av motion och inte tävlingsverksamhet.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Heini Rajala