Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Kapitalinkomster och placeringar, Internationell beskattning

---

I denna anvisning behandlas beskattning av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital.

Kapitlen 5.1.2 och 5.1.4 i anvisningen har uppdaterats. Kapitlen har kompletterats med information om åtskiljande av medel i fonder för fritt eget kapital med hjälp av föremål för uppföljning i bokföringen. I samma sammanhang har ett nytt kapitel, 6.1, lagts till i anvisningen. Kapitlet handlar om riktad utdelning av medel från fonder för fritt eget kapital. I samband med uppdateringarna har anvisningens struktur ändrats och språkdräkten preciserats.

1 Inledning

Aktiebolagslagen (624/2006, ABL) innehåller bestämmelser om fonden för inbetalt fritt eget kapital. I denna fond kan tas upp bland annat kapitalplaceringar, överföringar av vinstmedel eller medel i samband med företagsomstruktureringar. Medel kan delas ut från fonden genom att iaktta samma bestämmelser angående förfaringssätt som då dividender delas ut.

Fonden för inbetalt fritt eget kapital hör till ett bolags fria egna kapital. I bolagets fria egna kapital kan också ingå andra fonder som inrättats utifrån en föreskrift i bolagsordningen eller med ett beslut av bolagsstämman.         

Bestämmelser om beskattning av medel som delas ut från fonder för fritt eget kapital ingår i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) samt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Enligt bestämmelserna beskattas utbetalning av medel från bolagets fond för fritt eget kapital främst som dividend. Om den som betalar ut medel inte är ett offentligt noterat bolag, behandlas utbetalningen av medel som överlåtelse om de förutsättningar som fastställts separat i bestämmelserna uppfylls.

Bestämmelserna om beskattning av medel från fonder för fritt eget kapital tillämpas på utbetalning av medel från fonder för fritt eget kapital, såväl i aktiebolag som i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Dessutom tillämpas bestämmelserna på utbetalning av medel från fonder för fritt eget kapital i utländska samfund som är allmänt eller begränsat skattskyldigt i Finland, när utdelningen av medel motsvarar i ABL 13 kap. 1 § 1 punkten avsedd utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Bestämmelserna kan i tillämpliga delar också tillämpas då ett andelslag betalar ut medel från en fond för fritt eget kapital.

2 Fonder som hänförs till fritt eget kapital i aktiebolagslagen

2.1 Medel som tas upp i fonder för fritt eget kapital

Enligt ABL 8 kap. 1 § indelas ett bolags egna kapital i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Bundet eget kapital utgörs av aktiekapitalet och uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden enligt bokföringslagen. Också reservfonder och överkursfonder som inrättats under den tid då den tidigare aktiebolagslagen var i kraft utgör bundet kapital. Övriga fonder och vinst från räkenskapsperioden och föregående räkenskapsperioder är fritt eget kapital.

Fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt ABL 8 kap. 2 § hör till ett bolags fria egna kapital. I bolagets fria egna kapital kan också ingå andra fonder som inrättats utifrån en föreskrift i bolagsordningen eller med ett beslut av bolagsstämman.

Det är möjligt att ta upp medel från flera olika källor i fonden för inbetalt fritt eget kapital. Enligt ABL 8 kap. 2 § tas i fonden upp den del av aktiernas teckningspris som enligt avtalet om bolagsbildning eller emissionsbeslutet inte ska tas upp i aktiekapitalet och som enligt bokföringslagen inte ska tas upp i främmande kapital. Enligt presumtionsbestämmelsen i ABL 10 kap. 3 § 3 mom. ska också det eventuella teckningspriset för en optionsrätt eller någon annan rättighet som avses i ABL 10 kap. 1 § avsättas till fonden.

Enligt ABL 8 kap. 2 § ska i fonden tas upp det belopp med vilket aktiekapitalet minskas och som inte används till täckning av förlust eller utbetalning av medel. Dessutom är det möjligt att i fonden ta upp medel vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden enligt den tidigare aktiebolagslagen.                     

Enligt ABL 8 kap. 2 § ska också en sådan annan investering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond tas upp i fonden. En sådan vederlagsfri investering grundar sig på ett avtal mellan bolaget och investeraren. Med vederlagsfri investering avses att investeraren inte får aktier som vederlag och inte heller något annat vederlag för de investerade medlen.

Det är möjligt att göra en investering i en fond på flera olika sätt. En investering kan göras med penningmedel eller annan egendom. En kapitallånefordran eller en annan fordran kan också omvandlas till en investering av eget kapital som tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Aktiebolagslagen innehåller inte begränsningar vad gäller investeraren. Följaktligen kan en investering i fonden för inbetalt fritt eget kapital göras förutom av en aktieägare även av en annan aktör.

Det är möjligt att överföra medel till fonden för inbetalt fritt eget kapital med en fondöverföring från det bundna egna kapitalet, men också från poster tillhörande fritt eget kapital. Källan kan då vara vinstmedel eller en annan fond för fritt eget kapital. På motsvarande sätt är det möjligt att till en dylik annan fond för fritt eget kapital överföra medel till exempel från fonden för inbetalt fritt eget kapital eller från vinstmedel.

Det är också möjligt att ta upp medel i fonden för inbetalt fritt eget kapital i samband med företagsomstruktureringar. Till exempel vid en fusion kan posterna som hör till bundet och fritt eget kapital i det fusionerande bolaget tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital eller i aktiekapitalet hos det övertagande bolaget. Karaktären på medlen kan då ändra så att till exempel en post tillhörande fritt eget kapital i det fusionerande bolaget ändrar till en post tillhörande bundet eget kapital i det övertagande bolaget eller så att en post tillhörande bundet eget kapital ändrar till en post tillhörande fritt eget kapital. Motsvarande ändringar i poster tillhörande eget kapital kan ske också i samband med fission. I fonden för inbetalt fritt eget kapital kan också tas upp medel till exempel i samband med aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse eller då företagsformen ändras från en firma till ett aktiebolag.

2.2 Utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital 

Bestämmelser om hur ett aktiebolag kan betala ut medel finns i ABL 13 kap. 1 §. Enligt denna paragraf kan medel betalas ut till aktieägarna på följande sätt:

1. utbetalning av vinst (dividend) och utbetalning från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet,
2. minskning av aktiekapitalet enligt lagens 14 kap.,
3. förvärv och inlösen av egna aktier enligt lagens 3 och 15 kap. och
4. upplösning och avregistrering av bolag enligt lagens 20 kap.

Vid utdelning av medel från ett bolags fond för fritt eget kapital iakttas enligt ABL 13 kap. 5–7 § samma bestämmelser angående förfaringssätt som vid utdelning av dividend. Enligt ABL 13 kap. 6 § 3 mom. ska i beslutet om utbetalning av medel nämnas det belopp som betalas ut samt vilka medel som används för utbetalningen.

Av beslutet ska det således alltid framgå om det handlar om utbetalning av vinst, det vill säga dividend, eller om medel betalas ut från en viss fond för fritt eget kapital. Såsom det konstaterats ovan, är det möjligt att vinstmedel överförts till en fond för fritt eget kapital. Av särskiljningen mellan utdelning av vinst och utbetalning från en fond för fritt eget kapital framgår alltså inte nödvändigtvis varifrån medlen ursprungligen härrör.

3 Tillämpningsområdet för skattebestämmelserna

Bestämmelserna om beskattning av medel från fonder för fritt eget kapital tillämpas på beskattning av alla skattskyldiga. Bestämmelserna tillämpas på personlig förvärvskälla, förvärvskälla för näringsverksamhet och förvärvskälla för jordbruk.

Bestämmelserna om beskattning av utbetalning av medel ISkL, NärSkL och GårdsSkL innehåller en hänvisning till utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital i ABL 13 kap. 1 § 1 punkten. Följaktligen tillämpas bestämmelserna i princip på situationer där bestämmelserna om utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital i ABL tillämpas på utbetalning av medel från bolaget. Bestämmelserna om utbetalning av medel från fonder för fritt eget kapital tillämpas inte på utbetalning av bolagets aktiekapital och annat bundet eget kapital. Bestämmelserna tillämpas inte heller på utbetalning av medel som sker genom förvärv eller inlösen av bolagets egna aktier eller på beskattning av medel som fås vid upplösning av ett bolag.

På utbetalning av medel från bostadsaktiebolag tillämpas 11 kap. 1 § i lagen om bostadsaktiebolag, som till de väsentligaste delarna motsvarar bestämmelserna i 13 kap. 1 § i aktiebolagslagen. Lagen om bostadsaktiebolag tillämpas i princip även på ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Skattelagstiftningen innehåller inte särskilda bestämmelser om utbetalning av medel från bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Det är inte motiverat att behandla utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag på annat sätt än utbetalning från ett vanligt aktiebolag. De bestämmelser som behandlas i denna anvisning tillämpas därför då ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag betalar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital.

De principer som behandlas i anvisningen tillämpas i tillämpliga delar också då ett andelslag betalar ut medel från en fond för fritt eget kapital. Utbetalning av medel från fonder för fritt eget kapital i andelslag behandlas även i Skatteförvaltningens anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning.

Inkomstskattelagstiftningens bestämmelser som gäller finländska och inhemska samfund tillämpas på grundval av ISkL 9 § 9 mom. också på de utländska samfund som avses i ISkL 9 § 1 och 8 mom. och som är allmänt skattskyldiga i Finland på basis av var den verkliga ledningen utövas. De bestämmelser som behandlas i denna anvisning tillämpas därför på utdelning av medel från inhemska bolag, och också då ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland delar ut medel från en fond för fritt eget kapital, då utdelningen av medel även i övrigt till sin natur motsvarar i ABL 13 kap. 1 § 1 punkten avsedd utdelning av medel från en fond för fritt eget kapital.

Skattelagstiftningen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om beskattningen av medel som betalas ut från en fond för fritt eget kapital i ett utländskt samfund som är begränsat skattskyldigt i Finland. Bestämmelser om beskattning av dividender från ett sådant samfund finns i ISkL 33 c § och i NärSkL 6 a §. Dessa bestämmelser innehåller inte en separat definition av utländska dividender som avviker från definitionen av dividender från finländska bolag. Av den anledningen är det inte motiverat att behandla utbetalning av medel från ett utländskt samfund som är begränsat skattskyldigt annorlunda än utbetalning av medel från ett finländskt bolag eller från ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland. Därför tillämpas bestämmelserna som behandlas i denna anvisning också på utbetalning av medel från en motsvarande fond i ett utländskt samfund som är begränsat skattskyldigt, i sådana fall då utbetalningen av medel också i övrigt motsvarar utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital enligt ABL 13 kap. 1 § 1 punkten.

Beskattning av allmänt eller begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

4 Behandling av utbetalning av medel som dividend

Enligt huvudregeln betraktas utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital som dividend i beskattningen. Bestämmelser om beskattning som dividend finns i ISkL 33 a § 3 mom. (offentligt noterat bolag) och 33 b § 6 mom. (annat än offentligt noterat bolag). I näringsskattelagen finns bestämmelser om huvudregeln i 6 a § 8 mom. Därtill innehåller GårdsSkL 5 § 1 mom. 15 punkten en hänvisning till ovan nämnda bestämmelser i ISkL.

Bestämmelser om undantagen från att beskatta utbetalning av medel som dividend finns i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c §. Därtill innehåller GårdsSkL 5 § 1 mom. 15 punkten en hänvisning till ISkL 45 a §. När de förutsättningar som föreskrivs i dessa bestämmelser uppfylls, behandlas utbetalning av medel som överlåtelse i beskattningen. Dessa undantag tillämpas dock inte på utbetalning av medel från ett offentligt noterat bolag. Utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital som betalas ut av ett offentligt noterat bolag behandlas följaktligen alltid som en dividend i beskattningen.

Definitionen av ett offentligt noterat bolag finns i ISkL 33 § 2 mom. Enligt denna avses med offentligt noterat bolag ett bolag vars aktier vid ett beslut om utbetalning av dividender är föremål för:

1. handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument (748/2012);
2. handel på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. handel på en multilateral handelsplattform enligt lagen om handel med finansiella instrument, under förutsättning att aktien tagits upp till handel på bolagets ansökan eller med dess samtycke.

När utbetalning av medel behandlas som dividend i beskattningen, tillämpas bestämmelserna om dividend i skattelagarna också till övriga delar på utbetalningen av medel. Då ska bland annat bestämmelserna om skattskyldighet, grunderna för att fastställa skatt, periodisering av dividend och förskottsuppbörd tillämpas. Beskattning av dividend behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster. Verkställande av förskottsinnehållning på dividender behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen.

Anskaffningsutgiften för aktierna dras inte av från utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital då utdelningen beskattas som en dividend. Anskaffningsutgiften bevaras då oförändrad och dras av först i det skede då aktierna överlåts eller då medel betalas ut från bolaget på ett sätt som behandlas som överlåtelse i beskattningen.

5 Behandling av utbetalning av medel som överlåtelse

5.1 Förutsättningar för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse

Med avvikelse från ovan beskrivna huvudregel anses utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital som skattepliktig överlåtelse om de i lagarna specificerade förutsättningarna uppfylls. Eftersom bestämmelserna om behandling av utbetalning av medel som överlåtelse är undantagsbestämmelser, är avsikten enligt finansutskottets betänkande 32/2013 rd att tolka dem snävt.

Enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. ska sådan utbetalning av medel enligt ABL 13 kap. 1 § 1 punkten som ett bolag som inte är offentligt noterat bolag gjort från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet betraktas som skattepliktig överlåtelse till den del som en kapitalplacering som den skattskyldige gjort i bolaget återbetalas till denne, om

1. det har gått högst tio år från kapitalplaceringen till det att medlen delas ut, och
2. den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning om att villkoren enligt denna paragraf är uppfyllda.

Följaktligen är förutsättningen för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse att den skattskyldige lämnar in en tillförlitlig utredning om att:

1. medel betalas ut från ett annat än ett offentligt noterat bolag,
2. de medel som utbetalas har sitt ursprung i en kapitalplacering,
3. kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering,
4. det då medlen delas ut har förflutit högst 10 år sedan kapitalplaceringen gjordes.

Definitionen av ett offentligt noterat bolag behandlas ovan i kapitel 4. Kapitlen nedan behandlar de förutsättningar som nämns i punkterna b)–d) mer ingående.

En skattskyldig kan lägga fram ovan avsedda utredning och yrkande på att utbetalningen av medel ska beskattas som överlåtelse i sin skattedeklaration. Yrkandet kan också framföras i samband med sökande av ändring efter avslutad beskattning.

5.1.1 Begreppet kapitalplacering

För att det ska handla om återbetalning av kapitalplacering, ska de medel som återbetalas ha sitt ursprung i kapitalplaceringar i bolaget. Detta förutsätter en tillförlitlig utredning över att

1. en kapitalplacering gjorts i bolaget och att
2. de medel som utbetalas från bolaget har sitt ursprung i en sådan kapitalplacering.

Begreppet kapitalplacering har inte definierats i ISkL 45 a § och inte heller i NärSkL 6 c §. 

I regeringens proposition 185/2013 rd konstateras att kapitalplaceringar enligt dessa bestämmelser främst skulle avse teckningspriset för aktier, optioner eller andra särskilda rättigheter som tagits upp i en fond för fritt eget kapital eller andra investeringar av eget kapital i en fond. Med sistnämnda annan investering av eget kapital avses till exempel en så kallad vederlagsfri placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt ABL 8 kap. 2 §.

ABL innehåller inga begränsningar vad gäller den som gjort placeringar som upptagits i en fond för fritt eget kapital och därför kan medel som upptas i fonden härstamma från någon annan part än en delägare i bolaget. I beskattningen bedöms karaktären av en placering av någon annan part än en delägare som en kapitalplacering eller någon annan prestation utgående från den egentliga karaktären hos den prestation som betalats. När medel som någon annan än delägaren betalt in i en fond för fritt eget kapital i bolaget återbetalas till denne, baserar sig behandlingen av utbetalningen av medel i beskattningen på en fallspecifik bedömning, där man beaktar den ursprungliga karaktären hos de medel som återbetalas.

Omvandling av en fordran till en kapitalplacering

En kapitalplacering enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. kan också göras genom att en fordran på bolaget omvandlas till en investering i en fond för fritt eget kapital. Fordran kan vara en kapitallånefordran eller en annan fordran. Omvandlingen kan ske i samband med en aktieemission genom att kvittera en fordran mot den skuld som uppstår på basen av aktiernas teckningsavgift. Det kan också handla om en vederlagsfri kapitalplacering genom att en fordran i bolaget omvandlas till en kapitalplacering i bolaget av borgenären.

Överlåtelse av egna aktier

Enligt ABL 9 kap. 1 § tillämpas bestämmelserna om aktieemissioner på överlåtelse av bolagets egna aktier. Överlåtelsepriset för egna aktier tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt presumtionsbestämmelsen i ABL 9 kap. 6 § 2 mom. Enligt NärSkL 6 § 1 mom. 2 punkten betraktas vederlag som ett aktiebolag fått vid avyttring av egna aktier som skattefria kapitalplaceringar. Följaktligen betraktas också överlåtelsepriset för ett bolags egna aktier som tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital som en kapitalplacering enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom.

Företagsomstrukturering (NärSkL 52 a–52 f §)

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2016:103 (CSN 8/2015) tagit ställning till utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital som bildats vid aktiebyte. I fallet var teckningspriset på de aktier som det förvärvande bolaget gav som vederlag de överlåtna aktiernas gängse värde vid teckningstidpunkten. Teckningspriset på vederlagsaktierna som upptogs i fonden för inbetalt fritt eget kapital ansågs vara en kapitalplacering som avses i ISkL 45 a §.                                           

Högsta förvaltningsdomstolen har motiverat avgörandet med aktiebytets bolagsrättsliga karaktär av aktieemission, där teckningspriset på aktien betalas med apportegendom. Dessutom har det varit av betydelse att aktiebytet inte har karaktär av universalsuccession och att aktiebyte i beskattningen betraktas som överlåtelse. Det har inte haft betydelse att vinsten som uppstått vid aktiebytet inte betraktas som skattepliktig inkomst i beskattningen av den aktieägare som överlåter aktier.

Med tanke på bildandet av en kapitalplacering är verksamhetsöverlåtelse till väsentliga delar en likadan företagsomstrukturering som aktiebyte. Även verksamhetsöverlåtelse är till sin bolagsrättsliga karaktär en aktieemission, där man med den övergående apportegendomen betalar teckningspriset på vederlagsaktierna. Den är inte en universalsuccession till sin karaktär, och i beskattningen betraktas den som överlåtelse. Därför betraktas även medel som i samband med verksamhetsöverlåtelse upptagits i en fond för fritt eget kapital enligt Skatteförvaltningens uppfattning som en kapitalplacering när förutsättningarna för beskattning av utdelning som överlåtelse bedöms.

Fusion och delning avviker från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse när arrangemangets karaktär bedöms ur kapitalplaceringars perspektiv.  Till skillnad från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse är fusion och delning företagsomstruktureringar som regleras av bolagsrätten och som har karaktär av universalsuccession och där kontinuitetsprincipen tillämpas vid beskattningen om NärSkL 52 a–52 c § tillämpas. Av denna orsak kan medel som vid fusion och fission, som genomförts i enlighet med ovannämnda bestämmelser i NärSkL, har upptagits i det övertagande bolagets fond för fritt eget kapital, enligt Skatteförvaltningens uppfattning, betraktas som kapitalplaceringar endast när man i bolaget som fusioneras eller fissioneras har gjort en kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § och placeringen även upptas i det övertagande bolagets fond för fritt eget kapital. För att en sådan utbetalning av medel ska behandlas som en överlåtelse i beskattningen förutsätts det dock alltid att man uppvisar en tillförlitlig utredning över att de medel som betalas ut har sitt ursprung i en kapitalplacering i det bolag som fusioneras eller fissioneras. Om sambandet mellan medlen och kapitalplaceringarna är oklar efter utredningen, behandlas utbetalningen av medel som en dividend i beskattningen.

När en fusion eller fission genomförs så att de tillgångar som överförs värderas till gängse värde, betraktas som en i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering inte den del av de medel som upptagits i en fond för fritt eget kapital som bildas av skillnaden mellan bokföringsvärdet av de tillgångar som överförs och det gängse värdet (HFD 2017:55).

Om en fusion inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 a § och 52 b § anses det överlåtande bolaget bli upplöst vid beskattningen. På motsvarande sätt anses ett bolag som delas bli upplöst vid beskattningen om delningen inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 c §. Vid beskattningen av delägaren i bolaget som delats eller fusionerats tillämpas i dessa fall inte kontinuitetsprincipen, utan delägaren anses överlåta sina aktier i utbyte mot en skiftesandel från bolaget som blir upplöst och sedan placera den erhållna skiftesandelen (som ska värderas till gängse värdet) vidare som apport i det övertagande bolaget. Delägaren kan i dylika situationer anses göra en ny i ISkL 45 a § eller i NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering i det övertagande bolaget till den del som posterna som man anser blir placerade i bolaget bokförs i en fond för fritt eget kapital.

Ändringar av verksamhetsform (ISkL 24 §)

En fond för fritt eget kapital har kunnat bildas i samband med en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §. När en juridisk person som exempelvis ett öppet bolag, kommanditbolag eller andelslag ändras till aktiebolag, kan i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering enligt Skatteförvaltningens uppfattning uppstå endast när kapitalplaceringen gjorts i den företagsform som föregick ändringen och placeringen även upptas i aktiebolaget i en fond för fritt eget kapital.

Det är fråga om en kapitalplacering i ett personbolag när de kapitalplaceringar som gjorts av en bolagsman och som ingår i personbolagets eget kapital vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen, upptas i en fond för fritt eget kapital i aktiebolaget. Kapitalplaceringar som gjorts i ett personbolag kan utöver kapitalinsatser enligt bolagsavtalet och tilläggsplaceringar som gjorts under bolagets verksamhetstid dessutom utgöras av till exempel icke-uttagna vinstandelar som bokförts på ett privatkonto för en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.

Om det är fråga om att ändra verksamheten för en annan än en juridisk person, såsom exempelvis en näringsidkare eller yrkesutövare eller en jord- eller skogsbruksidkare, till ett aktiebolag, tillämpas på ändringen i tillämpliga delar bestämmelserna i bolagsrätten gällande apportvillkor vid bildande av aktiebolag.  I situationer som dessa gör grundaren av aktiebolaget således en kapitalplacering i bolaget vid betalning av teckningspriset för aktierna med apportegendom. Det teckningspris på aktierna som upptagits i en fond för fritt eget kapital kan därför enligt Skatteförvaltningens uppfattning betraktas som en sådan kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c §.

Fondöverföringar

En fond för fritt eget kapital kan ha bildats via fondöverföringar. Om bolagets vinstmedel överförts till en fond för fritt eget kapital, handlar det inte om en i ISkL 45 a § eller i NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering som gjorts till en fond som hänförs till fritt eget kapital.

Till en fond för fritt eget kapital kan via fondöverföring överföras också sådana medel som uppkommit genom en i ISkL 45 a § eller i NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering i bolaget. Det kan handla om till exempel medel som tagits upp i överkursfonden i samband med teckning av aktier, som överförs med en fondöverföring till en fond för fritt eget kapital. När sådana medel som ursprungligen inkommit till bolaget som en kapitalplacering sedan betalas ut från en fond för fritt eget kapital, handlar det om återbetalning av en kapitalplacering enligt ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c §. En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse är en tillförlitlig utredning över att de medel som överförts till fonden och som delats vidare därifrån har sitt ursprung i kapitalplaceringar i bolaget.

5.1.2 Åtskiljande av kapitalplaceringar från övriga medel

En fond för fritt eget kapital kan vid tidpunkten för utbetalning av medel innehålla medel från olika källor. En fond kan samtidigt innehålla såväl medel som flutit in av kapitalplaceringar enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § som till exempel medel som överförts till fonden från vinstmedlen.

Om en fond för fritt eget kapital vid tidpunkten för utbetalning av medel innehåller såväl ovan avsedda kapitalplaceringar som medel som tagits upp från andra källor, anses utbetalningen av medel som överlåtelse och dividend enligt förhållandet mellan kapitalplaceringarna enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § och de övriga medlen i fonden.

I bolagets bokföring kan det bland fonder som hänförs till fritt eget kapital finnas separata fonder för kapitalplaceringar och för medel som överförs från vinstmedlen. På detta sätt kan man i beslutet om utdelning av medel hänföra utbetalningen av medel till en fond som innehåller enbart kapitalplaceringar eller vinstmedel.

En fond för fritt eget kapital som ingår i ett bolags bokföring kan också innehålla separata underkonton för kapitalplaceringar och för medel som överförs från vinstmedlen. I så fall är det möjligt att hänföra utbetalningen av medel till ett visst underkonto för en fond med beslutet om utbetalning av medel.

Om en sådan kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § är upptagen i en separat fond eller på fondens underkonto vid placeringstidpunkten och inga vinstmedel har överförts till ett sådant konto i bokföringen, betraktas utdelningen av medel i sin helhet som återbetalning av kapitalplacering. Det som avgör är hur placeringen har behandlats i bokföringen vid placeringstidpunkten. Åtskiljandet av medel i bokföringen i ett senare skede kan inte anses vara en sådan tillförlitlig utredning om medlens ursprung som kan godtas i beskattningen. En förutsättning för att behandla utbetalningen av medel som överlåtelse är dessutom att det av beslutet om utbetalning av medel på ett tydligt sätt framgår från vilken fond eller från vilket av fondens underkonton medel betalas ut.

Om bolagets bokföring inte innefattar en särskild fond eller ett särskild underkonto i en fond för kapitalplaceringar, kan olika parters kapitalplaceringar och andra poster som har överförts till fonden åtskiljas till exempel så att en dimension eller någon annan motsvarande specifikation eller identifierare fogas till medlen i fonden för fritt eget kapital i bokföringen. På så sätt kan en post på ett tillförlitligt sätt följas upp separat från övriga noteringar på samma konto. Placeringar i en fond för fritt eget kapital kan även åtskiljas från övriga medel i fonden genom balansspecifikationer.

För att utbetalningen av medel i beskattningen kan anses hänföra sig till en viss kapitalplacering som har specificerats på ovannämnda sätt ska kapitalplaceringen från och med bokföringstidpunkten följas upp separat från övriga medel tills medlen i fråga betalas ut. Uppföljningen ska vara tillförlitlig och fullständig så att kravet på bokföringskedja uppfylls (BFL 2 kap. 6 §). Bolagets bokföring ska innefatta en detaljerad specifikation av titeln fonden för fritt eget kapital, som anges i bokslutet, inbegripet placeringar i fonden, återbetalningar ur fonden och deras tidpunkter. Det ska finnas samband mellan noteringar i bokföringen och beslut om fondplaceringar och om återbetalningar ur fonden. Dessutom ska bolagets beslut om utbetalning av medel innehålla klar information om vilka medel specificerade genom föremål för uppföljning som betalas ut från fonden för fritt eget kapital. De krav som bokföringslagen fastställer för användning av föremål för uppföljning behandlas i bokföringsnämndens utlåtande KILA 2036/2023.

5.1.3 Mottagare av återbetalning

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering. Om medel som tagits upp i fonden som en kapitalplacering betalas ut till exempel efter en aktieaffär, ett aktiebyte eller en gåva till en annan person än den som gjort kapitalplaceringen, anses utbetalningen av medel som dividend i beskattningen av den nya ägaren.

Oskiftat dödsbo

Enligt finansutskottets betänkande 32/2013 rd kan dödsboet efter den ursprungliga placeraren på begäran få samma skatteförmån som den ursprungliga placeraren skulle ha fått om kapitalplaceringen hade återbetalats till honom eller henne. Följaktligen anses ett dödsbo som en i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. avsedd person som gjort en kapitalplacering, om den kapitalplacering som den ursprungliga placeraren gjort återbetalas till hans eller hennes dödsbo. Om dödsboet uppvisar en tillförlitlig utredning om att också övriga förutsättningar i lagen uppfylls, beskattas utbetalningen av medel som överlåtelse.

Arvskifte

Ovan beskrivna förfarande vid beskattningen kan tillämpas enbart på oskiftade dödsbon. Om den kapitalplacering som den ursprungliga placeraren gjort återbetalas till en arvinge eller testamentstagare efter den avlidne som tilldelats aktierna vid skiftet av dödsboet, kan mottagaren av återbetalningen inte jämställas med den ursprungliga placeraren. I en sådan situation utgör utbetalningen av medel dividend i beskattningen.  

Avvittring

Vid avvittring upplöses makarnas äktenskapsrättsliga förmögenhetsförhållande då den ena maken har giftorätt i den andra makens egendom. Om en kapitalplacering som den ena maken gjort i ett bolag före avvittringen återbetalas till den andra maken, som fått aktierna i sagda bolag vid avvittringen, anses denna andra make inte som en i ISkL 45 a § avsedd person som gjort en kapitalplacering. Det handlar om två olika personer. I en sådan här situation är utbetalning av medel till den person som fått aktierna vid avvittringen följaktligen dividend i beskattningen.

Företagsomstruktureringar (NärSkL 52 a–52 d §)

I ett samfund eller en näringssammanslutning som gjort en kapitalplacering kan ske en företagsomstrukturering efter att placeringen gjorts. I dylika fall kan mottagaren av återbetalningen av kapital efter företagsomstruktureringen vara det övertagande samfund eller den övertagande näringssammanslutning dit aktierna i det bolag placeringen gjorts i överförts.

Om det vid en företagsomstrukturering är frågan om en sådan fusion av universalsuccessionskaraktär av ett samfund eller en näringssammanslutning eller total eller partiell delning av ett samfund på vilken bestämmelserna i NärSkL 52–52 c § tillämpas, kan det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen anses som en person som gjort en placering enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. I centralskattenämndens avgörande CSN 2017/44 (ingen ändring HFD:2018 liggare 4091, ej publicerat), betraktades D Abp som fått utbetalning av medel vid tillämpandet av NärSkL 6 c § som samma person som A Abp som fusionerats med detta, när man hade för avsikt att till D Abp återbetala de kapitalplaceringar som A Abp gjort före fusionen. Följaktligen betraktas en utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital till det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen som en överlåtelse om övriga förutsättningar för beskattning som överlåtelse i bestämmelserna uppfylls.

Aktierna i det bolag som varit föremål för kapitalplacering kan vid verksamhetsöverlåtelse enligt NärSkL 52 d § överföras till det övertagande bolaget. En verksamhetsöverlåtelse har inte karaktär av universalsuccession. Därför anses det övertagande bolaget inte vara det bolag som gjort placeringen, om målbolaget efter verksamhetsöverlåtelsen betalar ut medel från en fond för fritt eget kapital åt det övertagande bolaget om medlen placerats före verksamhetsöverlåtelsen. 

Ändringar av verksamhetsform (ISkL 24 §)

Ett samfund eller en näringssammanslutning som gjort en kapitalplacering kan ändra sin verksamhetsform innan kapitalplaceringen återbetalas. I så fall är det möjligt att mottagaren av utbetalningen av medel är den juridiska person som bildats efter ändringen av verksamhetsformen. När verksamhetsformen för en juridisk person ändras till en annan juridisk person enligt bolags- och samfundslagstiftningen och ISkL 24 §, upplöses inte den juridiska person vars form ändrar, utan företagets identitet bevaras såväl ur bolags- och samfundslagstiftningens som ur beskattningens synvinkel. 

Om ändringen av verksamhetsform utgör en sådan ändring av verksamhetsform där en juridisk person ändras till en annan, kan den juridiska person som uppkommit efter ändringen anses som en person gjort en kapitalplacering enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. vid utbetalning av medel. Sådana här situationer där verksamhetsformen ändras utgörs av till exempel de i ISkL 24 § 1 mom. 5 punkten nämnda ändringarna av verksamhetsform från ett öppet bolag till ett kommanditbolag, från ett kommanditbolag till ett öppet bolag och från ett kommanditbolag eller ett öppet bolag till ett aktiebolag. Det handlar också om sådan här ändring av verksamhetsformen för en juridisk person då ett andelslag ändras till ett aktiebolag.

När däremot till exempel den verksamhet som en näringsidkare eller en yrkesutövare bedriver ändras till ett bolag enligt bestämmelserna i ISkL 24 § handlar det om bildande av en ny juridisk person. Därför kan inte det bolag som grundats på detta sätt ses som en person som gjort en placering då en kapitalplacering som gjorts av en fysisk person innan ändringen av verksamhetsformen återbetalas till bolaget.

5.1.4 Kapitalplaceringstidpunkt och återbetalningstidpunkt

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas inom tio år från det att kapitalplaceringen gjorts. För att utreda om en kapitalplacering återbetalats inom tio från det att placeringen gjorts, ska man utreda tidpunkten för både kapitalplaceringen och återbetalningen av denna.

Placeringstidpunkt

En kapitalplacering som gjorts genom att betala teckningsavgiften för aktier har gjorts då aktierna tecknats. När ett aktiebolag bildas tillämpas bestämmelserna i ABL 2 kap. Enligt 1 § 2 mom. i kapitlet tecknar en aktieägare det antal aktier som framgår av avtalet om bolagsbildning genom att underteckna avtalet. Bestämmelserna i ABL 9 kap. gäller å sin sida aktieemissioner under bolagets verksamhetstid. Enligt 9 § i kapitlet ska teckning av aktier ske bevisligen. Av teckningen ska framgå tecknaren, vilket emissionsbeslut teckningen baseras på samt de aktier som teckningen avser.

Regeringens proposition tar inte ställning till när en kapitalplacering anses äga rum i en situation där en så kallad vederlagsfri kapitalplacering görs i en fond som hänförs till fritt eget kapital. En sådan vederlagsfri kapitalplacering grundar sig på ett avtal mellan placeraren och bolaget. Ett bindande avtal om placering av medel ger upphov till en fordran som gäller placeringen för bolaget. Därför ska den tidpunkt då ett bindande avtal om placering ingås anses som tidpunkten för en kapitalplacering.

I kapitel 5.5.1 ovan behandlas situationer där medel har tagits upp i fonden för fritt eget kapital utgående från en företagsomstrukturering, ändring av verksamhetsform eller fondöverföring. Nedan behandlas tidpunkten för en kapitalplacering i sådana situationer.

En kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § och som gjorts före en omstrukturering i ett bolag som fusioneras eller fissioneras har kunnat tas upp i det övertagande bolaget i en fond för fritt eget kapital i samband med företagsomstruktureringen. Om bestämmelserna i NärSkL 52 a–52 c § tillämpas på fusionen eller delningen anses kapitalplaceringen ha gjorts vid den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i det fusionerade eller delade bolaget. Verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte är till sin bolagsrättsliga karaktär aktieemissioner och därför görs en kapitalplacering i dem i det övertagande och förvärvande bolaget när de aktier som givits som vederlag tecknas.

När kapitalplacering har tecknats i en fond för fritt eget kapital i samband med en ändring av företagsformen, bestäms tidpunkten för placeringen på olika sätt beroende på vilkets slag av företag det är som ändrar verksamhetsform. När en rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare fortsätter sin verksamhet som aktiebolag, görs en kapitalplacering i aktiebolaget när aktiebolaget bildas och aktierna tecknas genom att avtalet om bolagsbildning undertecknas. När det är fråga om att ändra ett andelslag eller ett öppet bolag eller kommanditbolag till aktiebolag, och en kapitalplacering i det företag som ändrar form i samband med ändringen upptas i aktiebolaget i en fond för fritt eget kapital, anses som tidpunkt för placeringen den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjorts i det företag som ändrat bolagsform. Till den del kapitalplaceringen har bildats av vinstandelar från ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som inte har lyfts före ändringen av bolagsform, anses kapitalplaceringen ha gjorts den dag då ändringen av bolagsform antecknades i handelsregistret.

Man har till en fond för fritt eget kapital med en fondöverföring kunnat överföra medel som har sitt ursprung i en kapitalplacering i bolaget. I en sådan situation anses det att tidpunkten för kapitalplaceringen är den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i bolaget. Om medel överförts till exempel från överkursfonden, utgörs tidpunkten för placeringen av den tidpunkt då kapitalplaceringen gjordes i överkursfonden.

Återbetalningstidpunkt

Det finns inga uttryckliga bestämmelser i ISkL 45 a § eller i NärSkL 6 c § om när utdelningen av medel anses ske vid beräkningen av den tioåriga tidsfristen som avses i lagrummen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i årsboksbeslutet HFD:2022:53 ansett att tidsfristen på 10 år som avses i NärSkL 6 c § 1 mom. 1 punkten beräknas från när beslutet om utdelning av medel har fattats. I motiveringarna till beslutet konstaterade HFD att enligt huvudregeln för periodisering av utdelning av medel i NärSkL 19 § 1 mom. bestäms skatteåret för utdelningen av medel på basis av tidpunkten då beslutet om utdelning har fattats. I NärSkL 6 c § har inte stadgats att man skall avvika från denna huvudregel vid beräkningen av den tioåriga tidsfristen. I motiveringarna konstaterade HFD dessutom att det inte heller i ISkL 45 a § finns uttryckliga bestämmelser om beräkningen av tidsfristen.

Med beaktande av motiveringarna i tidigare nämnda HFD-beslut anses tidpunkten för utdelning av medel också vid tillämpningen av ISkL 45 a § bestämmas enligt de allmänna bestämmelserna för periodisering av inkomst. Enligt ISkL 110 § 1 mom. som tillämpas vid beskattningen av fysiska personer och dödsbon anses inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Utdelning av medel sker när mottagaren av utdelningen enligt bolagsstämmans beslut kan lyfta utdelningen. Olika periodiseringssituationer som inverkar på bestämningen av tidpunkten för utdelningen av medel behandlas närmare i kapitel 5.4 i anvisningen. 

En fond för fritt eget kapital kan vid tidpunkten för utbetalning av medel innehålla kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter av samma person. Skattelagstiftningen innehåller inte bestämmelser om hur utbetalningen av medel i en sådan situation ska hänföras till de kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2022:53 tillämpas skattelagstiftningens bestämmelser om dividend och överlåtelse av egendom på utdelning av medel så, att medlen ska anses delas ut från var och en av de kapitalplaceringar som gjorts till fonden enligt placeringsbeloppens inbördes förhållande.

I bokföringen för bolaget som delar ut medel kan det finnas flera olika fonder för fritt eget kapital. Kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter kan då ha bokförts till olika fonder. Alternativt kan en fond för fritt eget kapital i bolaget innehålla olika underkonton för kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter. Då kan man i beslutet om utdelning av medel hänföra utbetalningen av medel till en fond eller ett underkonto som innehåller enbart kapitalplaceringar som gjorts vid en viss tidpunkt.

Om man i beslutet om utdelning av medel hänför utbetalningen av medel till en viss fond eller ett visst underkonto anses utdelningen också vid beskattningen hänföra sig till kapitalplaceringarna i fonden eller på underkontot som nämns i utdelningsbeslutet. Att kapitalplaceringar som gjorts vid olika tidpunkter senare i bokföringen separeras till skilda fonder eller underkonton kan inte anses vara tillräcklig utredning över att utdelningen enbart hänför sig till en kapitalplacering som gjorts vid en viss tidpunkt. Utdelningen av medel anses då hänföra till de placeringar som gjorts vid olika tidpunkt till de ursprungliga fonderna i proportion till placeringarnas belopp.

Kapitalplaceringar som har gjorts vid olika tidpunkter kan även åtskiljas från varandra till exempel genom balansspecifikationer eller så att en dimension eller någon annan motsvarande specifikation eller identifierare fogas till medlen i fonden för fritt eget kapital i bokföringen. På så sätt kan en post på ett tillförlitligt sätt följas upp separat från övriga noteringar på samma konto. För att utbetalningen av medel i beskattningen kan anses hänföra sig till en viss kapitalplacering som har gjorts vid en viss tidpunkt ska kapitalplaceringen från och med bokföringstidpunkten följas upp separat från övriga medel tills medlen i fråga betalas ut. Förutsättningarna för uppföljning behandlas närmare i kapitel 5.1.2.

5.2 Avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie

Bestämmelserna om avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie från utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital finns i ISkL 46 a § 1 mom. och i NärSkL 6 c § 2 mom. När vinsten från överlåtelsen räknas ut ska enligt dessa bestämmelser från utbetalningen av medel avdras den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien, dock högst det belopp som anses utgöra överlåtelse. Följaktligen är det inte möjligt att överlåtelseförlust uppkommer vid utbetalning av medel. Om den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien är mindre än den utbetalning av medel som ska betraktas som överlåtelse, dras den oavskrivna anskaffningsutgiften av.

Det finns alltså särskilda bestämmelser i ISkL 46 a § 1 mom. och i NärSkL 6 c § 2 mom. om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut vid utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Bestämmelserna i ISkL 46 a § avviker från den allmänna bestämmelsen om uträkning av överlåtelsevinst i ISkL 46 § på så sätt att den inte alls innehåller bestämmelser om avdrag av den presumtiva anskaffningsutgiften. Däremot fastställs det att maximibeloppet för avdrag från utbetalning av medel utgörs av beloppet av aktiens oavskrivna anskaffningsutgift också i det fall att den oavskrivna anskaffningsutgiften för aktien understiger beloppet på utbetalningen av medel som ska anses som överlåtelse. Detta betyder att en presumtiv anskaffningsutgift enligt ISkL 46 § 1 mom. inte i någon situation dras av från skattepliktig utbetalning av medel.

En kapitalplacering enligt ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § 1 mom. i en fond för fritt eget kapital i ett bolag ökar anskaffningsutgiften för den aktie som ägs av den delägare som gjort placeringen. När medel betalas ut från en fond för fritt eget kapital på så sätt att utbetalningen av medel anses som överlåtelse i beskattningen, avdras från den utdelning av medel som betalas till aktien den del av aktiens anskaffningsutgift som motsvarar utdelningens belopp. Beloppet på avdraget uppgår dock alltid högst till beloppet på den anskaffningsutgift som inte dragits av för aktien. Enligt ISkL 46 a § 2 mom. och NärSkL 6 c § 4 mom. minskar den avdragsgilla anskaffningsutgiften för aktien då med motsvarande belopp.

Aktieägaren kan i samband med en aktieaffär eller gåva som gäller aktier förbehålla sig rätten till en kapitalplacering som hen har gjort i en fond för fritt eget kapital.  Om på den utbetalning av medel som en person som förbehållit sig rätten tillämpas bestämmelser gällande beskattning av överlåtelsevinst, kan från utbetalningen av medel inte dras av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktier som överlåtits eller getts i gåva, eftersom mottagaren av utbetalning av medel inte längre äger aktierna, och han eller hon därför inte längre har kvar anskaffningsutgifter för aktierna. En sådan utbetalning av medel utgör således skattepliktig kapitalinkomst till sitt fulla belopp.

I kapitel 5.5.1 ovan behandlas situationer där en fond för fritt eget kapital har bildats i samband med aktiebyte (NärSkL 52 f §) eller verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52 d §). I bokföringen har man som teckningspris på vederlagsaktierna då kunnat använda det gängse värdet av den anskaffade egendomen vid teckningstidpunkten.

Vid beskattningen av den som överlåtit aktierna vid aktiebytet (överlåtaren) tillämpas dock kontinuitetsprincipen. Som anskaffningsutgift för aktierna som överlåtaren får som vederlag, betraktas därmed den vid beskattningen icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktierna som överlåts. Anskaffningsutgiften för aktier som fås som vederlag vid en verksamhetsöverlåtelse, fås genom att dra bort beloppet av de överförda skulderna och reserveringarna, från det vid beskattningen oavdragna beloppet av de överförda tillgångarna. Detta kan i praktiken innebära att mängden kapitalplacering som upptagits i en fond för fritt eget kapital avviker från anskaffningsutgiften för aktier som erhållits som vederlag i beskattningen. Fastställande av anskaffningsutgiften för vederlagsaktier i beskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstruktureringar och beskattning – aktiebyte, kapitel 3.2, och Företagsomstruktureringar och beskattning – verksamhetsöverlåtelse, kapitel 4.2.

5.3 Behandling av utbetalning av medel som skattefri överlåtelse

Enligt NärSkL 6 c § 3 mom. är utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse inte skattepliktig inkomst om aktierna i det bolag som betalar ut medel är aktier som kan överlåtas skattefritt enligt NärSkL 6 b § 2 mom. av aktieinnehavaren. Följaktligen är inte utbetalning av medel som med stöd av NärSkL 6 c § 1 mom. ska behandlas som överlåtelse skattepliktig inkomst för ett samfund, om aktierna i det bolag som betalar ut medel är anläggningstillgångsaktier som kan överlåtas skattefritt av aktieinnehavaren. Bestämmelserna om förutsättningarna för skattefria överlåtelser finns i NärSkL 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b §. Beskattning av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund. 

Även om det handlar om sådan utbetalning av medel som ska behandlas som en skattefri utbetalning, minskar utbetalningen av medel beloppet på den oavskrivna anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktierna på det sätt som avses i NärSkL 6 c § 2 mom. Det är nödvändigt att fastställa anskaffningsutgiften efter en skattefri utbetalning av medel därför att samma aktier senare kan vara aktier som inte kan överlåtas skattefritt till exempel på grund av ändring av tillgångsslaget, inkomstkällan eller ägarandelen.

5.4 Periodisering av utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse

När ett bolag delar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital på det sätt som avses i ABL 13 kap. 1 § 1 punkten, tillämpas bestämmelserna om förfarandet för utdelning av dividender i aktiebolagslagen också på utbetalningen av medel. I samband med utbetalning av medel överlåter inte en delägare i bolaget de aktier som han eller hon innehar, utan bolaget betalar ut medel till utestående aktier på samma sätt som det betalar ut vinst till aktierna i form av dividender. Följaktligen motsvarar förfarandet för utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital till de väsentligaste delarna utdelning av dividend. På grund av detta är det motiverat att i beskattningen även periodisera utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse med iakttagande av samma principer som då ett bolag delar ut dividend.

Utdelningen av medel hänförs till rätt skatteår utifrån de allmänna bestämmelserna om periodisering av inkomst i ISkL, NärSkL och GårdsSkL. Om mottagaren av utbetalning av medel beskattas enligt inkomstskattelagen, tillämpas i regel ISkL 110 § 1 mom. på periodiseringen av utbetalningen av medel. Denna periodiseringsbestämmelse omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer kontantprincipen och anteckningsskyldiga jordbruksidkare. Utdelningen av medel utgör då inkomst för det skatteår under vilket den enligt bolagsstämmans beslut har kunnat lyftas. Utdelningen av medel anses kunna lyftas samma dag som bolagsstämman sammanträtt, såvida inte bolagsstämman separat beslutat om tidpunkten.

Bolagets delägare kan investera utdelningen som hen fått på nytt i bolaget i form av en skuld. Detta kan ske exempelvis genom att utdelningen som bolaget beslutat om först bokförs som utdelningsskuld och därefter genom ett separat skuldebrev omvandlas till en skuld som bolaget fått av delägaren. I dessa fall är det fråga om att kvitta en skuld. Enligt ISkL 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Med inkomst som den skattskyldige annars har kunnat förfoga över avses de inkomster som den skattskyldige har rätt att bestämma över. När en delägare investerar medel som ännu inte kunnat lyftas tillbaka till företaget som en skuld genom ett separat skuldebrev erhåller hen bestämmanderätt över medlen vid tidpunkten för upprättandet av skuldebrevet.

Utgångsläget är att prestationsprincipen i NärSkL 19 § 1 mom. tillämpas på beskattning av näringsinkomst. Utifrån denna princip är utdelning av medel som ska behandlas som överlåtelse inkomst under det skatteår då beslutet om utbetalning av medel fattats. Med stöd av 116 § 1 mom. i inkomstskattelagen tillämpas bestämmelserna om periodisering i NärSkL också på inkomst för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig.

5.5 Utbetalning av medel som ska behandlas som överlåtelse i förskottsuppbörden och anmälningar som ska lämnas in till Skatteförvaltningen

Förskottsinnehållning ska verkställas på utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital som ska beskattas som dividend, om mottagaren är en fysisk person eller ett finländskt dödsbo. Källskatt ska innehållas enligt bestämmelserna i källskattelagen på utbetalning av medel som ska behandlas som dividend till en begränsat skattskyldig. 

Utbetalning av medel kan behandlas som överlåtelse redan då utbetalningen av medel sker, om förutsättningarna i ISkL 45 a § eller i NärSkL 6 c § uppfylls och den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning över att förutsättningarna uppfylls. I så fall behöver man inte verkställa förskottsinnehållning eller uppbära källskatt för begränsat skattskyldiga på sådana utbetalningar av medel som anses som överlåtelse. 

Den skattskyldige och bolaget kan tillsammans utreda och konstatera att utbetalningen av medel uppfyller förutsättningarna för beskattning som överlåtelse. I så fall verkställs inte förskottsinnehållning på utbetalningen av medel. Om det senare kommer fram att förutsättningarna inte uppfyllts, utan att utbetalningen av medel borde ha behandlats som dividend, verkställs beskattningen enligt bestämmelserna om dividend. I sådana fall är det möjligt att Skatteförvaltningen av bolaget debiterar den förskottsinnehållning som borde ha verkställts på utbetalning av medel som anses som en dividend och därtill påföljderna av utebliven förskottsinnehållning.

Alternativt kan den skattskyldige ansöka om ett skattekort från Skatteförvaltningen för utbetalningen av medel. I samband med ansökan om skattekort ska den skattskyldige uppvisa en utredning över att förutsättningarna i ISkL 45 a § uppfylls. Den nödvändiga utredningen kan normalt fås ur bolagets bokföring och följaktligen är det mest ändamålsenliga sättet att uppvisa utredningen att lämna ett intyg av bolaget, vilket redogör för att varje förutsättning uppfylls. Vad gäller utbetalning av medel som ska beskattas som överlåtelse kan bolaget i så fall låta bli att verkställa förskottsinnehållning eller att ta ut källskatt utifrån det skattekort som den skattskyldige visar upp. Om det på basen av utbetalningen av medel uppkommer överlåtelsevinst som skall beskattas, kan den skattskyldige dock själv begära att Skatteförvaltningen påför förskottsskatt. 

Över utbetalning av medel som behandlats som överlåtelse ska årsanmälan lämnas in till Skatteförvaltningen. Om det handlar om återbetalning av kapital till aktier och andelar som behandlas i värdeandelssystemet, är en kontoförvaltare enligt lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet i första hand skyldig att lämna in årsanmälan. Om kontoförvaltaren inte lämnar in årsanmälan eller om det handlar om utbetalning av medel till aktier eller andelar som inte behandlas i värdeandelssystemet, är det bolag som betalat ut medlen själv skyldig att lämna in årsanmälan. Med årsanmälan ska man också anmäla de uppgifter som är nödvändiga för att räkna den överlåtelsevinst som den skattskyldige fått vid återbetalningen av kapital till den del som den som lämnar årsanmälan innehar dessa uppgifter (bland annat information om den anskaffningsutgift som ska dras av från utbetalningen av medel (om kapitalplaceringen)). Skatteförvaltningens beslut om den allmänna uppgiftsskyldigheten innehåller bestämmelser om årsanmälan vad gäller återbetalning av kapital. En årsanmälan som gäller återbetalning av kapital ska ges endast för utbetalning till en allmänt skattskyldig. 

Om utbetalningen av medel inte behandlas som överlåtelse på ovan nämnda sätt, ska på utbetalningen av medel verkställas förskottsinnehållning eller uppbäras källskatt för begränsat skattskyldiga utifrån bestämmelserna om dividender. Bolaget ska i så fall ge årsanmälan om dividend över utbetalningen av medel.

En skattskyldig ska deklarera utbetalningar av medel till honom eller henne i sin skattedeklaration. Utbetalning av medel har i allmänhet färdigt antecknats i den förhandsifyllda skattedeklarationen enligt de årsanmälningsuppgifter som Skatteförvaltningen fått. Den skattskyldige ska granska att uppgifterna är korrekta och fullständiga och vid behov korrigera eller komplettera uppgifterna i skattedeklarationen. Eventuell förskottsskatt som på begäran debiterats och betalats räknas den skattskyldiges till godo.  

6 Specialsituationer

6.1 Riktad utdelning av medel från en fond för fritt eget kapital

Enligt ABL 3 kap. 1 § 1 mom. medför alla aktier lika rätt i bolaget. I bolagsordningen kan dock föreskrivas att i bolaget finns eller kan finnas aktier som medför olika rättigheter eller skyldigheter. Utifrån bestämmelsen har aktieägarna i bolaget därmed rätt att i förhållande till aktieägarens aktieinnehav få de medel som avses i beslutet om utbetalning av medel, om någon annan grund för utbetalning av medel inte har föreskrivits i bolagsordningen. Enligt ABL 13 kap. 6 § 4 mom. kan dock ett bolags fria egna kapital med samtycke av alla aktieägare betalas ut också på något annat sätt än i förhållande till aktieinnehavet, om inte något annat följer av bolagsordningen.

Bortsett från arbetsinsatsdividend innehåller skattelagstiftningen inga uttryckliga bestämmelser om beskattning av utbetalning av medel i något annat förhållande än i förhållande till aktieinnehavet. Enligt etablerad beskattningspraxis har principerna om gynnande dividendutdelning tillämpats på dividendutdelning i något annat förhållande än i förhållande till aktieinnehavet, om bolagsordningen inte föreskriver en grund för utbetalning av medel i något annat förhållande än i förhållande till aktieinnehavet. I en sådan situation anses en aktieägare till förmån för en annan skattskyldig avstå från en dividend som enligt aktiebolagslagen eller bolagsordningen tillhör aktieägaren. I beskattningen anses då dividenden utgöra inkomst för den aktieägare som dividenden skulle ha tillhört enligt lagen och bolagsordningen. En aktieägare som en dividend betalas ut till utifrån gynnande dividendutdelning anses dessutom erhålla en gåva av den aktieägare som har avstått från dividenden. Arbetsinsatsdividend behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen och gynnande dividendutdelning i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster (kapitel 5.3).

Med stöd ABL 13 kap. 6 § 4 mom. kan medel även betalas ut från en fond för fritt eget kapital i något annat förhållande än i förhållande till aktieinnehavet. På en sådan utbetalning av medel ur en fond för eget kapital tillämpas i princip samma principer som på gynnande dividendutdelning.

En riktad utdelning av medel till en delägare kan föregås av delägarens vederlagsfria kapitalplacering i en fond för fritt eget kapital. Om utdelningen är högst lika stor som den vederlagsfria kapitalplaceringen, är det i praktiken fråga om återbetalning av placeringen till delägaren. Sett till medlens ursprung skiljer sig en sådan utbetalning av medel från en riktad utdelning av vinst från bolagets verksamhet, det vill säga dividend, och till följd av utdelningen blir mottagarens förmögenhetsställning inte bättre jämfört med situationen före placeringen, eftersom den kapitalplacering som delägaren har gjort tidigare betalas tillbaka till delägaren vid utbetalningen av medlen.

I en sådan situation tillämpas därför inte principerna för gynnande utdelning av medel på riktad utdelning av medel från en fond för fritt eget kapital, om följande förutsättningar uppfylls vid utbetalningen:

1. de medel som utbetalas har sitt ursprung i en vederlagsfri kapitalplacering,
2. medel utbetalas till en sådan kapitalplacerare som avses i punkt 1,
3. den riktade utdelningen av medel är inte större än den vederlagsfria kapitalplacering som en kapitalplacerare som avses i punkt 1 har gjort i bolaget, och inte heller den del av kapitalplaceringen som återstår efter tidigare utbetalningar av medel,
4. kapitalplaceringen har redan i samband med placeringen specificerats till exempel i bolagsordningen, aktieägaravtalet eller något annat avtal mellan aktieägare så att det är möjligt att visa kapitalplaceringens ursprung på ett tydligt sätt,
5. i samband med kapitalplaceringen ingås ett avtal om att medel inte ska utbetalas i förhållande till aktieinnehavet i en situation där medel som har sitt ursprung i en aktieägares vederlagsfria kapitalplacering betalas ut från en fond för fritt eget kapital, och att medlen i stället betalas tillbaka till placeraren, och
6. en sådan kapitalplacering som avses i punkt 1 inte har gjorts under sådana omständigheter där andra aktieägare i bolaget kan anses ha erhållit en gåva av kapitalplaceraren.

När förutsättningarna ovan uppfylls, betraktas utbetalningen av medel som inkomst för mottagaren, och bestämmelserna om återbetalning av inbetalt fritt eget kapital enligt ISkL, NärSkL eller GårdsSkL tillämpas på inkomsten. Det spelar ingen roll huruvida utbetalningen av medel i en sådan situation beskattas enligt bestämmelserna om dividend eller bestämmelserna om överlåtelse.

Det är även möjligt att avtala om att en riktad utdelning av medel från en fond för fritt eget kapital ska betalas ut till en tidigare delägare som före utbetalningen av medlen till exempel har sålt eller donerat alla eller en del av de aktier som delägaren hade ägt när hen gjort placeringen. När förutsättningarna ovan uppfylls, kan en riktad utdelning av medel till en tidigare delägare betraktas som inkomst för mottagaren, och bestämmelserna om utbetalning av inbetalt fritt eget kapital enligt ISkL, NärSkL eller GårdsSkL tillämpas på inkomsten. Om utbetalningen av medlen beskattas som överlåtelse, kan delägaren inte dra av anskaffningsutgiften för de aktier som hen tidigare ägt från utbetalningen av medlen. Det beror på att den tidigare delägaren inte längre äger aktierna och hen därför inte längre har kvar någon del av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Om hen vid återbetalningstidpunkten endast äger en del av de aktier som hen tidigare ägt, dras anskaffningsutgiften för de aktierna från utbetalningen av medlen på det sätt som fastställs i ISkL 46 a § 1 mom. eller NärSkL 6 c § 2 mom.

6.2 Utbetalning av medel till begränsat skattskyldig

När medel utbetalas från en fond för fritt eget kapital till en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person gäller det att avgöra om det handlar om utbetalning av medel i form av dividend eller överlåtelse. I regel iakttas samma principer och tolkningar av skattelagstiftningen som när det gäller allmänt skattskyldiga mottagare av utbetalning.

Beskattningen av utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital från Finland till en begränsat skattskyldig person påverkas utöver av eventuella tillämpliga skatteavtal även bland annat av om utbetalningen av medel utgör inkomst för ett fast driftställe i Finland. Nedan behandlas först situationer där utbetalningen av medel i form av dividend eller överlåtelse inte utgör inkomst för ett fast driftställe i Finland. Därefter behandlas en situation där utbetalningen av medel beskattas som en del av rörelseinkomsten för ett fast driftställe i Finland.

Enligt ISkL 10 § 6 punkten är inkomst som förvärvats i Finland dividend och annan därmed jämförbar inkomst från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund. Dividend eller annan därmed jämförbar inkomst utgör till följd av ISkL 9 § 9 mom. inkomst från Finland också då den fås från ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av var den verkliga ledningen utövas. Bestämmelserna i källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som ska betraktas som dividend till begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Enligt 3 § 2 mom. i källskattelagen tillämpas bestämmelserna om dividender på utbetalning av medel som ska behandlas som en dividend till exempel vad gäller innehållning av källskatt (se även CSN 44/2019, ingen ändring HFD:2020 liggare 4276, ej publicerat) vad gäller tillämpande av skatteavtalsbestämmelser). Även 5 mom. i paragrafen som föreskriver om förutsättningarna för att källskatt inte ska innehållas på utbetalning av medel som ska ses som dividend, tillämpas på utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital. Källskatt som uppbärs på dividend behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

Eftersom utbetalning av medel är en transaktion som kan jämföras med överlåtelse av lös egendom är utbetalning av medel som behandlas som överlåtelse i allmänhet inte inkomst från Finland enligt ISkL 10 §, och därför kan den inte beskattas i Finland. Ett undantag är en situation där mer än 50 procent av samtliga tillgångar i det utbetalande samfundet utgörs av en eller flera fastigheter i Finland. Då anses en utbetalning av medel som beskattas som överlåtelse vara inkomst från Finland och enligt lagen om beskattningsförfarande är den beskattningsbar överlåtelsevinst (ISkL 10 § 10 punkten). En annan förutsättning för beskattning av inkomsten i Finland är att det inte finns något stadgande som förhindrar beskattningen av inkomsten i det tillämpliga skatteavtalet.  Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i den begränsat skattskyldiges hemviststat.

Utbetalning av medel som behandlas som överlåtelse eller dividend kan ingå i begränsat skattskyldigas rörelseinkomst från Finland. Med stöd av den nationella lagstiftningen har Finland i regel rätt att beskatta inkomst från rörelse som idkats eller yrke som utövats av ett begränsat skattskyldigt företag i Finland (ISkL 10 § 2 punkten). Vid tillämpning av ett skatteavtal har Finland dock vanligen rätt att beskatta rörelseinkomst för ett begränsat skattskyldigt företag endast om ett fast driftställe för näringsverksamhet bildas för företaget i Finland. För att inkomsten i beskattningen ska kunna betraktas som inkomst för ett fast driftställe ska medlen anknyta till det fasta driftställets verksamhet så att de kan hänföras till det fasta driftstället.

När utbetalningen av medel som behandlas som överlåtelse eller dividend anknyter till ett fast driftställe för en begränsat skattskyldig i Finland, beskattas inkomsten i Finland i enlighet med lagen om beskattningsförfarande. Rörelseinkomstens skattepliktighet avgörs då enligt bestämmelserna i NärSkL på samma sätt som för allmänt skattskyldiga i Finland. Beskattningen av inkomster som ett begränsat skattskyldigt samfund får från Finland behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Nina Salakka