Beskattning av utlandsarbete

Utgångspunkten är att inkomst som en i Finland bosatt person får från utlandsarbete är skattepliktig inkomst i Finland. I den här anvisningen behandlas beskattningen i Finland av inkomst av utlandsarbete, undanröjande av dubbelbeskattning och sjukförsäkringar.

Anvisningen har uppdaterats till följd av de skatteavtalsändringar som trädde i kraft 1.1.2018. Därtill har förteckningen över offentliga samfund i punkt 4.1 uppdaterats. I punkt 5.2 har förteckningen över FN:s specialorganisationer tagits bort. Det finns en anvisning under beredning som närmare behandlar beskattningen av dem som tjänstgör inom internationella specialorganisationer. I punkt 9 har lagts till anvisningar enligt vilka arbetsgivaren i beloppet av förskottsskatt kan beakta i situationer som definieras i punkten sådan skatt som har tagits ut av arbetstagaren i utlandet.

1 Inledning

Utgångspunkten är att inkomst som en i Finland bosatt person får från utlandsarbete är skattepliktig inkomst i Finland. På vissa villkor kan inkomsten emellertid vara skattefri med stöd av vår interna lagstiftning. Vidare kan internationella avtal begränsa Finlands beskattningsrätt.

I den här anvisningen behandlas både den interna lagstiftningen och skatteavtalen samt deras effekter på skattepliktigheten i Finland för inkomst av utlandsarbete. Inkomsten är i allmänhet skattepliktig även i arbetsstaten. Beskattningen i arbetsstaten behandlas endast till den del arbetsstaten har rätt att beskatta inkomsten med stöd av ett skatteavtal. Dubbelbeskattningen undanröjs i hemviststaten. I Finland undanröjs dubbel beskattning med stöd av skatteavtal eller Finlands interna lagstiftning.

Att teckna en sjukförsäkring är väsentligt vid utlandsarbete. I den här anvisningen behandlas sjukförsäkringar med hänsyn till de premier som Skatteförvaltningen samlar in.

I anvisningen ges vidare anvisningar för arbetsgivaren och arbetstagaren om hurdana anmälningsskyldigheter de har gentemot Skatteförvaltningen i Finland när arbetstagaren arbetar utomlands. Anmälningsskyldigheten i arbetsstaten behandlas endast i anslutning till arbete i Norden. Vid arbete i andra stater bör arbetsgivaren och arbetstagaren utreda vilka uppgifter som ska lämnas till skatteförvaltningen i ifrågavarande stad och i vilket skede de ska lämnas.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

2.1 Allmän skattskyldighet

Enligt 9 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en i Finland bosatt fysisk person allmänt skattskyldig i Finland. Boende i Finland definieras separat i inkomstskattelagen. Enligt 11 § i inkomstskattelagen anses en person vara bosatt i Finland, om han har sitt stadigvarande bo och hemvist här. Allmänt skattskyldig är även en person som vistas här över sex månader i följd. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning " Allmän och begränsad skattskyldighet. I anvisningen behandlas även skattskyldigheten för vissa specialgrupper (personer som tjänstgör vid Finlands utrikesrepresentation eller Finpro r.f., övriga fast statsanställda, anställda vid internationella organisationer, Europeiska unionens personal och personer som arbetar på finska fartyg).

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomst som förvärvats i Finland eller i ett annat land (9 § 1 mom. 1 punkten ISkL). Inkomsterna från utlandsarbetet är således enligt intern lagstiftning skattepliktig inkomst i Finland oavsett om samma inkomst är skattepliktig i arbetsstaten eller i en tredje stat.

Inkomsten kan vara skattefri i Finland ifall förutsättningarna för den så kallade sexmånadersregeln uppfylls (kapitel 4). Inkomsten kan också vara skattefri ersättning, lön eller arvode som nämns i 76 § ISkL (kapitel 6). Vidare kan det hända att ett skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten begränsar Finlands rätt att beskatta inkomst av utlandsarbete.

2.2 Begränsad skattskyldighet

En person som under skatteåret inte har varit bosatt i Finland är begränsat skattskyldig (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). Med "bosatt" avses här detsamma som ovan, dvs. boende i Finland enligt 11 § ISkL. En finsk medborgare blir i regel till en begränsat skattskyldig när det har förflutit tre år efter det år han eller hon flyttade utomlands (den så kallade treårsregeln, se punkt 2.3 nedan).

En utländsk medborgare blir i regel begränsat skattskyldig genast efter att hen flyttat permanent från Finland. Om en utländsk medborgares frånvaro från Finland däremot är tillfällig till sin karaktär och hens stadigvarande bo och hemvist förblir i Finland kan hen betraktas som allmänt skattskyldig i Finland trots vistelsen utomlands.

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomst som förvärvats i Finland. Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i 10 § ISkL. Förteckningen är inte uttömmande men enligt etablerad praxis har den betraktats som fullständig beträffande de inkomster som nämns i förteckningen. I 13 § ISkL föreskrivs om löner och pensioner till anställda på ett finskt fartyg eller luftfartyg.

Inkomst som förvärvats i Finland är bland annat löneinkomst från finskt offentligt samfund och annan löneinkomst om arbetet har huvudsakligen utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning. Med arbetsgivare i Finland avses ett finskt företag eller ett fast driftställe som ett utländskt företag har i Finland. Arbetet har huvudsakligen utförts i Finland när mer än hälften av arbetet har utförts i Finland. Huruvida arbetet huvudsakligen har utförts i Finland eller utomlands granskas specifikt för varje lönebetalning.

När en begränsat skattskyldig inte har en offentlig arbetsgivare, är lönen inte skattepliktig i Finland under förutsättning att arbetet huvudsakligen utförs utomlands. När en begränsat skattskyldig arbetar huvudsakligen i Finland hos en härvarande icke offentlig arbetsgivare är lönen i sin helhet skattepliktig inkomst i Finland. I allmänhet förhindrar ett skatteavtal beskattning i Finland av den del av lönen som har förvärvats utomlands.

Lön som ett finskt offentligt samfund (mer om offentliga samfund i kapitel 4.1.) betalar till en begränsat skattskyldig är skattepliktig i Finland även om arbetet skulle ha utförts utomlands. Finlands rätt att beskatta kan emellertid begränsas av bestämmelser i skatteavtal. En mycket allmän bestämmelse i skatteavtal är att endast hemviststaten har rätt att beskatta lön som betalas av ett offentligt samfund. Villkoren är

• att arbetet utförs i arbetstagarens hemviststat och
• att arbetstagaren är medborgare i hemviststaten eller han inte har sin hemvist där enbart för att utföra det aktuella arbetet.

Skatteavtalen har olika bestämmelser även till denna del. Vilken stat som har on beskattningsrätt och på vilka villkor bör kontrolleras specifikt för varje skatteavtal.

2.3 Treårsregeln

En finsk medborgare som flyttar utomlands betraktas i allmänhet som en i Finland bosatt person under flyttningsåret och de tre följande åren. Personen kan emellertid betraktas som begränsat skattskyldig redan före utgången av det tredje året efter flyttningsåret, om han påvisar att han inte har haft någon väsentlig anknytning till Finland efter flytten. Treårsregeln och definitionen av väsentlig anknytning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning "Allmän och begränsad skattskyldighet.

3 Boende enligt skatteavtal

En person kan vara allmänt skattskyldig (skattemässigt boende) i flera länder samtidigt. Staternas inbördes beskattningsrätt i dessa fall avgörs utifrån den hemvist som avses i skatteavtalet.

Finland har slutit bilaterala inkomstskatteavtal eller inkomstskatteavtal som gäller flera länder med över 70 stater (Gällande skatteavtal) . I skatteavtalen avtalas förutom om undanröjande av dubbel beskattning även om vilka förutsättningar som ska uppfyllas för att en av staterna ska betraktas som personens hemviststat. I regel är det hemviststaten som har rätt att beskatta personens globala inkomster. Den andra staten har i allmänhet endast rätt att beskatta inkomster som förvärvats i denna stat.

Hemviststaten för en finsk medborgare som har flyttat utomlands kan enligt skatteavtalet vara arbetsstaten i stället för Finland. Hemviststaten enligt skatteavtalet har då rätt att beskatta inkomster som förvärvats både i hemvistaten och i andra stater. Då har Finland bara beskattningsrätt i egenskap av källstat, dvs. rätt att beskatta inkomster som uppkommit i Finland med beaktande av begränsningarna i skatteavtalet. Till den del arbetet utförs utomlands och arbetsgivaren inte är ett finskt offentligt samfund har Finland inte rätt att beskatta inkomsten. Om en del av arbetet utförs i Finland kan Finland ha beskattningsrätt till den inkomst som uppkommit i Finland.

Om personen arbetar utomlands för ett finskt offentligt samfund beskattas lönen i allmänhet i Finland. De flesta skatteavtalen ger nämligen Finland rätt att beskatta lön som betalas av ett offentligt samfund även om löntagaren enligt ett skatteavtal skulle ha sin hemvist i den andra staten. Undantaget till detta utgörs av personer som så att säga anställts på plats, dvs. de har bott i arbetsstaten redan innan de anställdes av ett offentligt samfund. I dessa fall är det oftast hemviststaten som enligt skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten.

Skatteavtalen innehåller olika bestämmelser om fördelningen av såväl boendet som beskattningsrätten. Därför är det viktigt att kontrollera bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet. Hemvist enligt skatteavtal behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning "Allmän och begränsad skattskyldighet".

4 Sexmånadersregeln och skattefri lön

4.1 Allmänt

I 77 § ISkL föreskrivs om den så kallade sexmånadersregeln. Enligt denna regel är lön för arbete som utförts utomlands skattefri inkomst i Finland när

• personen vistas i utlandet p.g.a. detta arbete,
• arbetet pågår utan avbrott i minst sex månader och arbetstagaren inte vistas i Finland mer än sex dagar i snitt per arbetsmånad och
• arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den aktuella inkomsten, när Finland och arbetsstaten har ingått avtal om inkomstbeskattningen.

Bestämmelsen gäller endast löneinkomst. Exempelvis sociala förmåner och arbets- och bruksersättningar är inte skattefria inkomster med stöd av denna bestämmelse. Bestämmelsen tillämpas inte heller på lön för arbete hos ett finskt offentligt samfund, Finpro rf. eller ett finskt fartyg eller luftfartyg.

Finska offentliga samfund är bland annat staten, kommunerna, kommunförbunden, samkommunerna, evangelisk-lutherska kyrkan och dess församlingar, ortodoxa kyrkosamfundet och dess församlingar, deras församlingsförbund och andra kyrkliga samfälligheter, Finlands Bank, Folkpensionsanstalten (FPA), Finlands Akademi, Centret för konstfrämjande, Naturresursinstitutet och fram till slutet av år 2014 Teknologiska forskningscentralen (VTT). Sedan 1.1.2010 har finska universitet inte betraktats som offentliga samfund i inkomstbeskattningen.

För att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas måste utlandsvistelsen bero på arbetet. Om vistelsen orsakas av familjeförhållanden eller studier kan regeln inte tillämpas. Orsaken till utlandsvistelsen kan förändras mitt under vistelsen. Exempelvis om en person som ursprungligen flyttat utomlands på grund av makens eller makans arbete senare börjar arbeta utomlands anställd av en lokal arbetsgivare anses utlandsvistelsen från och med denna tidpunkt bero på arbetet.

4.2 Arbete under en sammanhängande period

4.2.1 Minst sex månaders vistelse som beror på arbetet

Perioden på sex månader som nämns i 77 § ISkL är inte bunden till kalenderåret. Sexmånadersperioden kan till exempelvis infalla 15.11.2014–14.5.2015. Till tiden räknas den verkliga tiden som beror på arbetet. Semester i början eller slutet av arbetsperioden förlänger inte den vistelse som beror på arbetet.

Däremot anses inflyttningsdagen till landet innan arbetet börjar och utflyttningsdagen efter att arbetet vara dagar som beror på utlandsarbetet. Utlandsarbetet anses upphöra den dag den skattskyldige skulle ha kunnat lämna landet efter att ha slutat arbeta.

I HFD:s avgörande 27.8.1998 liggare1541 ansågs att vistelsen på grund av arbetet hade varat i minst sex månader:

HFD 27.8.1998 liggare 1541
En rörmokare hade anlänt till Sverige 2.4.1995 för att arbeta där under perioden 3.4 -30.9.1995. Hans arbetstid slutade 30.9.1995 kl. 17.00. Han packade sina saker och överlät sin hyresbostad 1.10.1995, och åkte hem till Finland. Vistelsen i Sverige på grund av arbetet hade pågått 2.4 –1.10.1995 dvs. oavbrutet i minst sex månader. Den löneinkomst rörmokaren fick i Sverige var inte skattepliktig inkomst i Finland. Skatteåret 1995.

77 § 1 mom. inkomstskattelagen

Arbetsstaten kan bytas under vistelsen utomlands. I avgörandet HFD:2015:120 var det råga om en sådan situation:

HFD:2015:120
Den skattskyldiga hade i en följd arbetat i tre olika stater med vilka Finland inte hade skatteavtal, så att arbetet utomlands sammanlagt hade varat över sex månader. I samband med att den skattskyldiga bytte arbetsstat hade han vistats i bland annat Finland. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vid bedömningen av en sådan utlandstjänstgöring som avses i 77 § i inkomstskattelagen saknade det betydelse att den skattskyldiga efter vistelsen i Finland inte hade återvänt till samma arbetsstat där han arbetat före ankomsten till Finland. Skatteåren 2009 och 2010.

Inkomstskattelagen 77 § 1 och 3 mom.

4.2.2 Vistelsedagar i Finland

En utlandsvistelse som beror på arbetet anses vara oavbruten bland annat om personen under den tid han arbetar utomlands vistas i Finland högst sex dagar i snitt per full månad av arbetstiden i utlandet (så kallade Finlandsdagar).

Orsaken till besöken i Finland eller antalet besök har ingen betydelse. Därför räknas även besök i Finland som hänger samman med arbetet i utlandet med i Finlandsdagarna. Sexmånadersregeln kan tillämpas på lön för arbete som utförts i Finland, om lönen betalas för arbete i Finland som utförs för samma arbetsgivare, som pågår högst några dagar och som hänger nära samman med utlandsarbetet.

HFD 1987-B-565
För en sjöman som arbetade på ett utländskt fartyg räknades den tid som fartyget dröjde i Finland för att lastning och lossning som vistelse i Finland.
Skatteåret 1987 Förhandsbesked

22 b § 2 mom. inkomstskattelagen

HFD 31.12.1992 liggare 5030
För en sjöman som arbetade på ett i utlandet registrerat fartyg i utlandstrafik räknades den tid som fartyget rörde sig på finskt territorialvatten mellan olika hamnar inte som vistelse i Finland.
Skatteåret 1988.

22 b § inkomstskattelagen

Däremot räknas mycket kortvariga besök i Finland inte som Finlandsdagar.

HFD 1986-B-II- 554
För en sjuksköterska som arbetade i Sovjetunionen räknades besök i Finland med ambulans om en olyckshändelse inträffade i Finland inte som Finlandsdagar, eftersom varje besök bara varade ungefär en timme.
Skatteår 1986 Förhandsbesked.

22 b § inkomstskattelagen

Veckoslut och andra korta perioder av ledighet som tillbringas i arbetsstaten är inga Finlandsdagar. Att tillbringa semester i arbetsstaten eller i en tredje stat räknas inte heller som Finlandsdagar (HFD 5.6.1981 liggare 2620, HFD 31.5.1988 liggare 2288 och HFD:2001:22).

HFD:2001:22
A arbetade i Storbritannien. Under den tid arbetet pågick tillbringade han semestrar även i Sverige och Danmark. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att sådan vistelse i tredje länder som ansluter sig omedelbart till semesterdagar och lediga dagar under utlandsarbetet inte kan jämställas med sådan vistelse i Finland som avses i 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade även till motiveringarna till i Centralskattenämndens avgörande i samma ärende, enligt vilka antalet dagar enligt 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen under utlandsarbetets gång har begränsats endast med hänsyn till vistelse i Finland. Även i regeringens proposition (RP 229/1985 rd) konstateras beträffande begränsningen av antalet dagar endast att de gäller vistelse i Finland. I regeringens proposition jämställs semesterdagar som tillbringas i utlandet inte med vistelsedagar i Finland.
Skatteåret 2000. Förhandsavgörande. Omröstning 4-1.

Inkomstskattelag 77 § 2 mom.

Flera fristående tjänstgöringsperioder utomlands kan betraktas som en sammanhängande tjänstgöring ifall tiderna mellan perioderna i kombination med övrig vistelse i Finland inte överstiger sex dagar i snitt per månad.

Under ett långvarigt utlandsarbete kan det hända att antalet Finlandsdagar överskrids, om man ser till antalet under hela vistelsen. Om det emellertid finns en period under utlandsarbetet, under vilken alla förutsättningar för skattefrihet enligt 77 § ISkL uppfylls, är lönen för denna period skattefri.

Till Finlandsdagar räknas även del av ett kalenderdygn, dvs. ankomstdagen till och utresedagen från Finland.

4.2.3 Oväntat avbrott i utlandsarbetet

Utlandsarbetet anses inte ha avbrutits om vistelsen i Finland beror på tvingande, av honom och hans arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker. Om utlandsarbetet upphör av en liknande orsak, är lönen för arbetet inte skattepliktig, även om sexmånadersvillkoret inte uppfylls. Förutsättning för en skattefri inkomst är dock alltjämt att arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten eller att det inte finns något skatteavtal (kapitel 4.3).

Som tvingande, av arbetstagaren och hans arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker betraktas bland annat följande:

• Arbetstagaren själv, en familjemedlem eller en nära släkting insjuknar allvarligt.
  • Som familjemedlem betraktas make/maka eller sambo eller part i registrerat partnerskap, egna och makens/makans barn samt adoptiv- och fosterbarn som bor i samma hushåll som arbetstagaren.
• närvaro på nära släktings begravning
• förändringar i förhållandena i arbetsstaten som gör att arbetstagarens liv eller hälsa är i fara
  • Bl.a. krigstillstånd, politisk oro, kärnkraftsolycka, sjukdomsepidemi
• exceptionella svårigheter att få visum

Reservövningar berättigar inte till extra vistelse i Finland vid beräkningen av Finlandsdagarna, eftersom man i praktiken på anhållan alltid kan bli befriad från en reservövning på grund av utlandsarbete.

4.3 Arbetsstatens beskattningsrätt

Ett absolut villkor för tillämpningen av sexmånadersregeln är att arbetsstaten utifrån ett skatteavtal har rätt att beskatta löneinkomst som förvärvats i arbetsstaten, i de fall där Finland och arbetsstaten har ingått ett skatteavtal om inkomstbeskattning. Att arbetsstaten i verkligheten beskattar inkomsten är ingen förutsättning för en skattefri inkomst i Finland.

Enligt skatteavtalen har arbetsstaten i regel rätt att beskatta löneinkomst som fås för arbete som utförts i arbetsstaten. Ett undantag till detta utgörs av den så kallade mekanikerregeln, som förhindrar beskattning i arbetsstaten när

• arbetsgivaren inte har sin hemvist i arbetsstaten och
• lönen inte belastar ett fast driftställe i arbetsstaten och
• arbetstagaren vistas högst 183 dagar i arbetsstaten under en viss period.

Uppföljningsperioden kan beroende på skatteavtalet vara ett kalenderår, arbetsstatens skatteår eller 12 månader i följd.

Skatteavtal där vistelsen är bunden till kalenderåret:

Belgien, Egypten, Spanien, Filippinerna, Italien, Japan, Republiken Korea, Kosovo, Grekland, Kroatien, Luxemburg, Malaysia, Portugal, Frankrike, Tyskland (t.o.m. 31.12.2017), Zambia, Schweiz, Tanzania, Ungern, Serbien och Montenegro.

Skatteavtal där vistelsen beräknas under en period av 12 månader i följd:

Nederländerna, Armenien, Australien, USA, Förenade Arabemiraten, Argentina, Azerbajdzjan, Barbados, Bermuda, Brasilien, Bulgarien, Sydafrika, Georgien, Guernsey, Indonesien, Irland, Island, Indien, Storbritannien, Israel, Österrike, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kina, Kirgizistan, Cypern (fr.o.m. 1.1.2014), Lettland, Litauen, Makedonien, Malta, Marocko, Mexiko, Moldavien, Norge, Pakistan, Polen, Rumänien, Sverige, Singapore, Tyskland (fr.o.m. 1.1.2018), Slovakien, Slovenien, Sri Lanka, Tadzjikistan (fr.o.m. 1.1.2014), Danmark, Thailand, Tjeckien, Turkiet, Turkmenistan, Ukraina, Uruguay (fr.o.m. 1.1.2014), Uzbekistan, Vitryssland, Ryssland, Vietnam och Estland.

Enligt skatteavtalet med Nya Zeeland beräknas vistelsen utifrån skatteåret. I Nya Zeeland är skatteåret 1.4–31.3.

Vissa arbetsstater anser att redan en kort frånvaro från landet är en vistelse, dvs. räknar med dagarna vid beräkningen av huruvida villkoret om 183 dagar uppfylls. I dessa situationer kan man även vid beskattningen i Finland anser att beskattningsrätt har uppkommit för arbetsstaten.

Syfte med vistelsen i arbetsstaten har ingen betydelse. Med vistelse avses verklig, fysisk vistelse och den kan ske i en eller flera perioder. Till en vistelse räknas alla dagar som tillbringas i arbetsstaten. Till en vistelse räknas även semesterdagar som tillbringats i arbetsstaten före, under och efter arbetet. Även en del av ett dygn räknas som vistelse. Exempelvis om ett flygplan anländer kl. 23:30 på söndag är söndagen en vistelsedag.

Ryssland får ingen beskattningsrätt på basis av vistelsetiden till en sådan lön som arbetstagaren intjänat där i byggnadsarbete. Beskattningsrätten förutsätter att arbetsgivaren har ett fast driftställe i Ryssland. Ett fast driftställe uppkommer för arbetsgivaren i Ryssland bland annat om arbetsgivarens byggnads-, installations- eller monteringsverksamhet eller relaterad övervakningsverksamhet på ett ställe i Ryssland pågår minst 12 månader eller vid industribyggverksamhet minst 18 månader.

Olika lättnader i skatteavtalen, som närmast berör studerande, lärare och forskare, kan också inverka på arbetsstatens beskattningsrätt.

Om en person enligt skatteavtalet bor i arbetsstaten, har arbetsstaten alltid rätt att beskatta inkomst som förvärvats genom arbete i det landet. Då har antalet vistelsedagar i staten ingen betydelse.

Förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln har samlats i följande tabell:

Lämplighetstest gällande sexmånadersregeln (pdf)

4.4 Specialfall

4.4.1 Hyrning av arbetskraft

Hyrning av arbetskraft är ett avtalsbaserat arrangemang där det företag som hyr ut arbetskraft (arbetsgivaren) mot vederlag ställer arbetskraft till förfogande för ett annat företag (uppdragsgivaren). Det finns ett obligationsrättsligt avtalsförhållande mellan två näringsidkare mellan företaget som hyrt ut arbetskraft och uppdragsgivaren.

Arbetsgivaren har i allmänhet arbetsgivarens skyldigheter trots att de av för arbetsgivaren stadgade skyldigheterna som direkt ansluter sig till utförandet av arbetet övergår till uppdragsgivaren. Exempel på dessa är skyldigheter relaterade till arbetstid och arbetarskydd. Arbetet utförs under uppdragsgivarens ledning och övervakning, oftast i uppdragsgivarens lokaler och med dennes redskap och material. Arbetstagarna står dock i arbetsförhållande till och får sin lön från det företag som hyrt ut dem.

Vissa skatteavtal som ingåtts med andra länder har särskilda bestämmelser som hyrd arbetskraft (t.ex. Norden och de baltiska länderna). Då ger skatteavtalet alltid arbetsstaten beskattningsrätt oberoende av vistelsens längd, när en arbetstagare vid ett finskt företag anses vara uthyrd till en uppdragsgivare som har sin hemvist i arbetsstaten. En arbetstagare som hänvisar till hyrning av arbetskraft ska för Skatteförvaltningen i Finland lägga fram en tillräcklig redogörelse för att arbetsstaten beskattar på grundval av denna omständighet.

4.4.2 Ekonomisk arbetsgivare

Begreppet ekonomisk arbetsgivare tillämpas i vissa stater. I dessa stater anser man att när en arbetstagare i verkligheten arbetar för ett företag i denna stat och lönen belastar ett företag i denna stat, har lönen betalats av en arbetsgivare i denna stat även om lönen i praktiken har betalats av en utländsk (till exempel finsk) arbetsgivare. Om arbetstagaren lägger fram en redogörelse för att begreppet ekonomisk arbetsgivare tillämpas i arbetsstaten och att hans lön de facto har beskattats i arbetsstaten, kan man anse att arbetsstaten har rätt att beskatta löneinkomsten.

4.4.3 Arbete i en tredje stat eller i Finland

Arbete i en tredje stat kan betraktas som utlandsarbete i enlighet med 77 § ISkL. Man bör dock komma ihåg att vistelse i en annan stat än den egentliga arbetsstaten (tredje stat) kan leda till att den egentliga arbetsstaten inte får beskattningsrätt med stöd av skatteavtalet. I så fall överskrider vistelsen både i den egentliga och i den andra arbetsstaten inte nödvändigtvis 183 dagar, varvid sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen för arbetet i någondera arbetsstaten.

Lön för arbete som utförts i Finland är i allmänhet skattepliktig inkomst i Finland. Om en person arbetar utomlands i en finsk arbetsgivares tjänst kan det hända att det under hans kommendering uppkommer så kallade rapporteringsdagar, som är arbete i Finland. Rapporteringsdagarna räknas som Finlandsdagar. Sexmånadersregeln kan emellertid tillämpas på lön för arbete i Finland som utförs för samma arbetsgivare, som varar högst några dagar och som hänger nära samman med utlandsarbetet. Därmed kan lön för rapporteringsdagarna vara skattefri i Finland, när förutsättningarna för sexmånadersregeln för övrigt uppfylls.

4.4.4 Lön för bisyssla och andra prestationer som betraktas som lön

Lön för bisyssla är skattefri om bisysslan förutsätter vistelse utomlands och arbetsstaten utifrån ett skatteavtal har rätt att beskatta lönen. Exempel på en sådan inkomst är arvoden som betalas för artiklar som en arbetstagare skriver för en finsk tidning, när skrivandet av artiklarna förutsätter att arbetstagaren samlar in information i utlandet. Arvodet kan dock betraktas som ersättning för rätten att nyttja ett litterärt verk, varvid beskattningsrätten bestäms utifrån artikeln om royalty i skatteavtalet (artikel 12 i OECD:s modellskatteavtal). I sådana fall kan sexmånadersregeln inte tillämpas.

HFD 1996-B-518
X arbetade under skatteåret i FN:s fredsstyrkor på Golan. Samtidigt arbetade han som bisyssla i A:s tjänst som skadeinspektör i Israel och Syrien. Anställningen varade 12.12.1990–19.12.1991. Förvärvande av dessa biinkomster förutsatte att X vistades i arbetsstaten. Sexmånadersregeln tillämpades på lön för bisyssla till en person som arbetat utomlands i över sex månader även om regeln inte tillämpades på lön för huvudsysslan vid ett finskt offentligt samfund. Skatteåret 1991

54 § inkomstskattelagen

Andra prestationer som betraktas som lön och som sexmånadersregeln kan tillämpas på:

• Lön för introduktion och praktik som sker utomlands i anslutning till utlandsarbete. Utlandsarbetet anses börja när praktiken börjar.
• Lön för utlandsarbete, även om lönen betalas efter utlandsarbetet.
• Lön för semestertid som uppkommer för samma tid som för lönen för utlandsarbetet, även om den betalas senare.
• Bonuslön till den del den betalas för utlandsarbetet.
• Kostnadsersättningar som betalas till löntagare även om de till sin natur är skattepliktiga, eftersom skattepliktiga kostnadsersättningar är lön.
• Så kallat bosättningsbidrag som betalas vid avresa till utlandet.
• Lön under sjukledighet som arbetsgivaren betalar.
• Prestation som arbetsministeriet betalar med stöd av lönegarantilagen, om prestationen grundar sig på utlandsarbete.

Sexmånadersregeln tillämpas inte bland annat på följande ersättningar som betalas till löntagaren själv:

• Sjukdagpenning från FPA
• Ersättning som grundar sig på olycksfalls- och trafikolycksfallsskyddet
• Lön under moderskapsledighet och moderskapspenning (även retroaktivt betald).

4.4.5 Återflyttningsbidrag vid återflyttningen till Finland

Då arbetstagaren flyttar tillbaka till Finland kan det till honom betalas ut ett återflyttningsbidrag (bosättningsbidrag). Om förutsättningen för utbetalningen av bidraget är att arbetstagaren kommer att arbeta i samma arbetsgivares tjänst, ska bidraget betraktas som lön för i Finland utfört arbete. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på en prestation av det här slaget.

4.4.6 Distansarbete utomlands

Sexmånadersregeln kan i allmänhet inte tillämpas på distansarbete, eftersom utlandsvistelsen inte beror på arbete. Flytten till utlandet kan till exempel bero på att maken eller makan har en utlandskommendering eller studerar utomlands. Om distansarbetet inte förutsätter vistelse utomlands finns det ingen grund för tillämpningen av sexmånadersregeln. Det kan hända att arbetsstaten utifrån ett skatteavtal har beskattningsrätt, varvid dubbel beskattning undanröjs i hemviststaten.

4.4.7 Ersättningar som betalas när anställningen upphör

När en anställning upphör kan arbetstagaren få olika betalningar på olika grunder. I vissa fall kan sexmånadersregeln tillämpas på dessa prestationer. När en anställning upphör kan arbetsgivaren till exempel betala avgångsvederlag, lön för uppsägningstiden och andra engångsersättningar till arbetstagaren.

I kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellskatteavtal ges rekommendationer om beskattningen av prestationer som betalas på grund av att en anställning upphör. Typen av inkomst, huruvida inkomsten är skattepliktig och för vilken tid inkomsten intjänas avgörs dock alltid med utgångspunkt i den interna lagstiftningen. Om inkomsten har beskattats i arbetsstaten med stöd av kommentaren på ett sätt som avviker från finsk rättspraxis, undanröjer Finland den dubbla beskattningen i egenskap av hemviststat.

Anställningens varaktighet påverkar ofta fastställandet av ett avgångsvederlag. Detta betyder dock inte att man alltid kan tillämpa intjänandeprincipen för utlandsarbete på avgångsvederlag som betalas som en engångsersättning. Det handlar ofta om en betalningspost i anslutning till att anställningen upphör som med hänsyn till effekterna och grunderna i första hand gäller tidpunkten för betalningen och förhållandena efter denna samt gottgörelse av den inkomstförlust som orsakas av att anställningen upphör. Därför kan sexmånadersregeln i allmänhet inte tillämpas på dessa inkomster.

HFD 1993 liggare 2671
A hade varit anställd av X Ab 1.9.1983–31.7.1992. Av denna tid hade han från och med 15.2.1989 tills det att anställningen upphörde varit på utlandskommendering i Frankrike. Som ersättning för hävningen av anställningsavtalet hade X Ab betalat 278 000 mark till A år 1992. Ersättningen grundade sig på anställningens varaktighet. Engångsersättningen till A var skattepliktig inkomst. Engångsersättningen som grundade sig på anställningens varaktighet, varav en del gällde tiden för A:s tjänstgöring i utlandet, kunde inte till denna del betraktas som lön för i utlandet utfört arbete som avses i 54 § 1 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet/inkomstskattelagen.
Skatteår 1992 Förhandsbesked.

Inkomstskattelagen 43 § och 54 §

Lön för uppsägningstiden kan betraktas som skattefri lön för utlandsarbete, under förutsättning att ersättningens samband med utlandsarbetet kan påvisas.

CSN 141/1991
Arbetstagaren hade arbetat utomlands under hela anställningstiden sedan år 1987. På grund av svårigheter inom exporthandeln sade arbetsgivaren upp arbetsavtalet 3.1.1991. Uppsägningstiden var 13 månader. Enligt avtalet mellan arbetstagaren och arbetsgivaren betalades lön till arbetstagaren till slutet av år 1991. Lönen för uppsägningstiden var i sin helhet skattefri inkomst av utlandsarbete.

En engångsersättning som grundar sig på anställningens varaktighet och som betalas när anställningen upphör betraktas inte nödvändigtvis som lön som faller under sexmånadersregeln, även om den även skulle hänföras till tiden för utlandskommenderingen.

HFD 2001 liggare 1133
A hade varit anställd av det internationella konsultföretaget C Inc. och arbetat i Sverige 3.8.1991–30.6.1992, i Finland 1.7.1992–31.3.1993, i Australien 1.4.1993–31.5.1994 och i Finland 1.6 –31.12.1994, varvid anställningen hos nämnda bolag upphörde. När A:s anställning hos C Inc. upphörde fick han ett belopp som betalades från USA till Finland bestående av placeringar som arbetsgivaren hade gjort under åren 1991–1994 i sin pensionsplan Profit Sharing Retirement Plan (härefter PSRP) och avkastningen på dessa placeringar med avdrag för 30 % skatt i USA och bankens omkostnader.

Enligt 77 § i inkomstskattelagen, som handlar om utlandsarbetsinkomst, är lön på de förutsättningar som ges i paragrafen inte skattepliktig inkomst. De medel som A lyfte ur PSRP kan inte betraktas som utlandsarbetsinkomst såsom avses i nämnda paragraf ens till den del medlen har intjänats genom de betalningar till PSRP som gjordes under A:s tjänstgöring i utlandet. Inkomsten i fråga ska även med hänsyn till avkastningsandelen betraktas som en förmån eller ersättning enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen som A erhållit i stället för pensionsinkomst, som A ska anses ha kommit i besittning av när anställningen upphörde och som är förvärvsinkomst.
Skatteåret 1994

61 § 2 mom. och 77 § inkomstskattelagen.
Avtalet mellan Republiken Finland och Amerikas förenta stater för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (FördrS 2/1991)

5 Vissa skattefria ersättningar i anslutning till utlandsarbete

5.1 Ortstillägg från finska staten och Finpro r.f. samt andra ersättningar

I 76 § i inkomstskattelagen föreskrivs om vissa skattefria ersättningar i anslutning till tjänstgöring utomlands. Ortstillägg till personer som tjänstgör inom utrikesrepresentationen och till andra som är i finska statens tjänst och har placerats utomlands samt annan av staten betald ersättning för täckande av särskilda utgifter i samband med utomlands utfört arbete eller på grund av lokala särförhållanden är inte skattepliktig inkomst (76 § 1 mom. 1 punkten ISkL).

HFD 1990 liggare 3375
Utrustningspenning som en byråsekreterare anställd av Väg- och vattenbyggnadsverket fick för arbete i Vietnamn var inte skattepliktig inkomst. Skatteåret 1985

22 § 1 mom. 10 punkten i inkomstskattelagen

På plats anställd personal betraktades inte som utstationerad, och därför är betalda ersättningar inte skattefria mot grundval av denna bestämmelse. Nedan i kapitel 7.4 redogörs för personer som anställts på plats eller sänts ut (stationerats).

Även ortstillägg som Finpro r.f. betalar anställda som har placerats utomlands samt annan av detta förbund betald ersättning för täckande av särskilda utgifter i samband med utomlands utfört arbete eller på grund av lokala särförhållanden är skattefri inkomst. Prestationerna är dock skattepliktiga till den del de överskrider motsvarande ersättningar till anställda inom utrikesrepresentationen. (76 § 1 mom. 2 punkten ISkL)

5.2 Sakkunnigarvode från FN och lön från vissa organisationer

Löner eller arvoden som Förenta Nationerna eller något av dess fackorgan betalar för sakkunniguppdrag som har utförts utanför Finland är skattefria (76 § 1 mom. 3 punkten). Skattefritt är också dagtraktamente som FN betalar för sådant sakkunniguppdrag oavsett vem som betalar den egentliga lönen. Däremot är pension som uppkommer för uppdraget skattepliktig inkomst i Finland (HFD:1978-B-II-556).

Skattefriheten gäller bara en prestation som betalas av FN eller en specialorganisation inom FM. Lön som försvarsministeriet betalar för tjänstgöring vid en finsk FN-bataljon är skattepliktig inkomst i Finland (HFD:1978-B-II-514).

Bestämmelserna om skattefriheten för lön som tjänats in av tjänstemän inom FN, FN:s specialorganisationer och andra internationella organisationer, finns i särskilda avtal stater emellan, som till exempel i konventionerna om FN:s privilegier och FN:s specialorganisationers privilegier. Som exempel på andra avtal länder emellan kan nämnas protokollet för Europeiska unionens grundfördrag där det finns föreskrifter om skattefriheten för personalen vid unionen samt privilegierna som beviljats för Europadomstolens medlemmar i konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

5.3 Ersättning för att täcka särskilda kostnader och ökade levnadskostnader vid en krishanteringsoperation

Ersättning som Europeiska unionen, en internationell organisation, finska staten eller den som föranstaltar en krishanteringsoperation betalar till en person som står i anställningsförhållande enligt lagen om civilpersonals deltagande i krishantering (1287/2004) för täckande av särskilda kostnader och ökade levnadskostnader är inte skattepliktig inkomst (76 § i mom. 3a punkten). Enligt nämnda lag betalas till en person i anställningsförhållande en ersättning på grund av gällande förhållanden för täckande av särskilda kostnader och ökade levnadskostnader, om inte kostnaderna täcks av den dagpenning eller en annan ersättning som Europeiska unionen, en internationell organisation eller den som föranstaltar krishanteringsoperationen betalar.

Enligt regeringens proposition (RP 206/2004 rd) ska ersättning på grund av gällande förhållanden och andra skattefria kostnader täcka bl.a. inkvarteringskostnader, extra levnadskostnader inklusive kostnader för kontakt till Finland samt kostnader för nödvändiga personliga besök i Finland. Av denna anledning är boendekostnader och andra levnadskostnader samt kostnader för besök i Finland inte avdragbara kostnader för inkomstens förvärvande vid beskattningen.

5.4 Lön till begränsat skattskyldig som tjänstgör inom utrikesrepresentationen

Löner eller arvoden som finska staten betalar till begränsat skattskyldiga som tjänstgör inom utrikesrepresentationen är inte skattepliktig inkomst. Förutsättning är att inkomsttagaren inte är finsk medborgare. (76 § 1 mom. 4 punkten ISkL)

5.5 Kostnadsersättningar från Europeiska unionen

Så kallade nationella experter som arbetar vid Europeiska unionens kommission får lön från en arbetsgivare i sin hemstat. Experterna kommer vanligtvis från olika ministeriers tjänstemannakår eller den övriga offentliga sektorn. När en i Finland bosatt arbetar som nationell expert, är vissa ersättningar från kommissionen skattefria inkomster (76 § 1 mom. 4a punkten ISkL).

Från och med år 1999 (227/1999) gäller skattefriheten för ersättning även andra experter än de som arbetar i kommissionens tjänst (76 § 1 mom. 4b punkten ISkL). Då handlar det emellertid om ett av kommissionen godkänt expertuppdrag i anslutning till processen för att utvidga Europeiska unionen eller utvecklingen av nuvarande och kommande gränsområden.

Nationella experter och twinningverksamhet används i olika av gemenskapen finansierade program (RP 201/2002 rd). Sådana program är bland annat PHARE, CARDS, TACIS, ISPA, SAPARD och MEDA. Av dessa är särskilt PHARE, TACIS ja CARDS program som har begärt experter från den finska offentliga förvaltningen.

Skattefria ersättningar är utkomstbidrag, fast tillägg till utkomstbidrag samt ersättning för resekostnader, flyttningskostnader och kostnader för särskilda uppdrag eller annan därmed jämförbar ersättning.

Finländare kan också arbeta som medlemmar i Europeiska unionens regionkommitté och sociala kommitté. Medlemskap är ett förtroendeuppdrag som ingen separat ersättning betalas för. Kostnadsersättningar som kommissionen betalar en medlem är skattefria. Allmän kostnadsersättning samt ersättning för resekostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som kommittén betalar är skattefria ersättningar.

Om arbetsgivaren däremot får bidrag från andra program inom Europeiska unionen tillämpas normala finska bestämmelser på lönerna och ersättningarna.

5.6 Vissa ersättningar som arbetsgivaren betalar på grund av utlandsarbete

I allmänhet kan arbetsgivaren inte ersätta arbetstagarens levnadskostnader skattefritt. Vissa ersättningar för levnadskostnaderna i anslutning till utlandsarbete är dock skattefria (76 § 1 mom. 5 punkten). Den skattskyldiges och hans eller hennes familjemedlemmars flytt- och resekostnader, sedvanliga kostnader för utbildning för barn och sedvanlig privat tjänstepersonal som arbetsgivaren bekostar där under tiden för arbetet utomlands. Skattefri är även den del av bostadsförmånen som överstiger förmånens skäliga värde enligt Skatteförvaltningens beslut om naturaförmåner.

Reseförsäkring under kommenderingen kan på vissa villkor betraktas som ersättning för flytt- och resekostnader som beror på utlandsarbetet. Dessa villkor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning "Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren", kapitel 4.6 Reseförsäkring.

Som sedvanlig utbildning för barn betraktas utbildning som motsvarar utbildningen som ges i grundskolan och i gymnasiet i Finland. Arbetsgivaren kan skattefritt ersätta till exempel terminsavgifterna i en motsvarande internationell skola.

Med sedvanlig privat tjänstepersonal avses personal som med beaktande av förhållandena i arbetsstaten kan betraktas höra till allmän praxis. Sådan personal är till exempel barnskötare, husa, kock, trädgårdsmästare, chaufför och livvakt.

Ovan nämnda ersättningar är skattefria även om den lön som arbetsgivaren betalar är skattepliktig inkomst i Finland och arbetet sker på den egentliga arbetsplatsen.

Levnadskostnaderna är inte avdragsgilla vid beskattningen, och 76 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen är ingen utvidgning av avdragsrätten. Därför kan de kostnader som nämns i paragrafen inte avdras vid beskattningen om arbetsgivaren inte ersätter eller bekostar dem.

6 Undanröjande av dubbelbeskattning

När en i Finland allmänt skattskyldig arbetar utomlands är inkomsten av detta arbete skattepliktig i Finland utifrån den interna lagstiftningen, ifall det inte har stadgats separat att inkomsten är skattefri. Även arbetsstaten kan beskatta samma inkomst på basis av sin egen lagstiftning.

När en person arbetar i en skatteavtalsstat har Finland skyldighet att undanröja den dubbla beskattningen, om Finland enligt skatteavtalet är hemviststat och arbetsstaten utifrån skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten. Dubbel beskattning kan undanröjas även i situationer där arbetet utförs i en stat som Finland inte har något skatteavtal med.

Om Finland har ett skatteavtal med arbetsstaten undanröjs dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet antigen enligt avräknings- eller undantagandemetoden. Skatteavtalen har inga definitioner på vilka beräkningssätt som ska tillämpas vid metoderna, utan om dessa stadgas närmare i staternas interna lagstiftning.

I Finland bestäms om undanröjande av internationell dubbel beskattning i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/95, metodlagen). Lagen tillämpas även när Finland och arbetsstaten inte har något skatteavtal. Då undanröjs dubbelbeskattningen alltid genom avräkningsmetoden.

Metodlagen tillämpas på de statliga inkomstskatterna, kommunalskatten, kyrkoskatten och inkomstskatten för samfund. Skatteavtalen innehåller bestämmelser om vilka skatter som ska beaktas vid undanröjande av dubbelbeskattningen. Exempelvis behöver Finland enligt skatteavtalet med USA inte avräkna skatt som en person betalat till en delstat. Om det inte finns något skatteavtal kan man enligt metodlagen bara beakta skatt som betalats till den främmande staten. Metodlagen och skatteavtalen gäller inte sjukförsäkringspremien.

Enligt metodlagen undanröjs dubbelbeskattning genom att den skatt som betalats i den främmande staten avräknas från den skatt som i Finland ska betalas på samma inkomst, dvs. enligt den så kallade avräkningsmetoden. I skatteavtalen undanröjs dubbelbeskattningen antingen genom avräkningsmetoden eller undantagandemetoden. Vid den senare nämnda metoden är inkomsten befriad från skatt i Finland men påverkar skattesatsen för övriga inkomster som beskattas i Finland.

Den skattskyldige bör yrka på undanröjande av dubbelbeskattning samt lämna en redogörelse för den skatt som har betalats till den andra staten och grunderna för skatten. Yrkande på undanröjande av dubbel beskattning kan läggas fram redan vid förskottsinnehållningen eller på skattedeklarationen.

Om lönen är skattefri utifrån sexmånadersregeln uppkommer ingen dubbelbeskattning av inkomsten.

Undanröjande av dubbelbeskattning behandlas närmare i Handbok i internationell beskattning, kapitel 4.4 Undanröjande av dubbelbeskattning.

7 Undantag till sexmånadersregeln

7.1 Studerande, lärare och forskare

Sexmånadersregeln kan tillämpas på inkomst som en studerande får för arbete i utlandet, och inkomsten är skattefri i Finland. För att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas måste vistelsen i utlandet bero på arbetet.

En annan förutsättning för tillämpningen av sexmånadersregeln är att arbetsstaten har rätt att beskatta inkomsten. Vissa skatteavtal har bestämmelser som begränsar arbetsstatens rätt att beskatta studerandes, forskare och lärares inkomster. Särskilt när det gäller forskarstuderande bör man märka att olika stater har olika definitioner på forskare respektive studerande. Exempelvis kan en finsk forskare som åker utomlands betraktas som studerande i arbetsstaten. Hur arbetsstaten tolkar rollen är avgörande.

7.2 Tjänstgöring på utländskt fartyg

Sexmånadersregeln är inte tillämplig på inkomst av arbete som utförts på finskt fartyg. Jämförbart med ett finskt fartyg är också ett utländskt fartyg som hyrs av ett finskt fartyg, om endast en liten besättning eller ingen besättning alls följer med fartyget.

Däremot kan inkomst av arbete som utförts på utländska fartyg vara skattefri med stöd av sexmånadersregeln. Lön för arbete som utförts på ett fartyg som används av ett företag i en avtalsstat för internationell trafik kan i allmänhet med stöd av ett skatteavtal beskattas antingen i företagets hemviststat eller i den avtalsstat som företaget i verkligheten leds ifrån. Enligt det nordiska skatteavtalet kan sjöarbetsinkomst beskattas i fartygets hemviststat och Finland kan undanröja dubbelbeskattningen genom att avräkna den skatt som betalats i utlandet.

Om det inte finns något skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten, är en förutsättning för en skattefri inkomst av fartygsarbetet att arbetet utomlands pågår oavbrutet i minst sex månader och att Finlandsdagarna inte överskrider sex dagar i snitt per månad (t.ex. 6 mån x 6 dgr = 36 dgr).

Om arbetsstaten har betraktat lönen som sjöarbetsinkomst, betraktas den som sjöarbetsinkomst även vid beskattningen i Finland, om det inte framkommit omständigheter som skulle visa att det inte handlar om sjöarbetsinkomst. Inkomst som förvärvats på ett utländskt fartyg kan också berättiga till avdrag för sjöarbetsinkomst, ifall förutsättningarna i 97 § ISkL uppfylls.

7.3 Flygpersonal

Lön för arbete som utförts i ett flygplan i internationell trafik beskattas beroende på skatteavtalet vanligtvis antingen i företagets hemviststat eller i den stad där företaget i verkligheten leds ifrån. Enligt det nordiska skatteavtalet beskattas lön för arbete som utförs i ett flygplan bara i arbetstagarens hemviststat.

Det är anledning att specifikt för varje skatteavtal kontrollera hur man definierar internationell trafik och huruvida definitionen också gäller avtalsstaternas interna flygtrafik. Många flygbolag som idkar internationell trafik trafikerar även i andra stater på statens interna rutter.

En allmänt skattskyldig är skattskyldig för sina globala inkomster Om en arbetstagare enligt skatteavtalet betraktas som bosatt i en annan stat, begränsar skatteavtalet beskattningen av lönen i Finland. Då får Finland bara beskatta lönen för arbete som utförts i Finland. Endast inrikesflyg är arbete som utförts i Finland. Arbete inom den internationella trafiken är inte arbete i Finland även om en flygresa förbereds i Finland och flygplanet är i finsk luftrum en del av tiden.

7.4 Personal vid Finlands utrikesrepresentation

Lön som betalas av en finsk utrikesrepresentation är skattepliktig inkomst i Finland för en allmänt skattskyldig. Enligt 10 § 3 punkten i ISkL är lönen också inkomst som för värvats i Finland för en begränsat skattskyldig. Enligt 76 § 1 mom. 4 punkten i ISkL beskattas inkomsten dock inte i Finland, om den begränsat skattskyldige inte är finsk medborgare. Ett skatteavtal kan också begränsa Finlands beskattningsrätt.

Anställda vid utrikesrepresentationer kan antingen höra till den utsända personalen eller vara anställda på plats (den senare gruppen kan också benämnas lokalt anställda). Utrikesministeriet fastställer vilka som hör till den utsända personalen och vilka som hör till de lokalt anställda.

En finsk medborgare som hör till den utsända personalen är alltid allmänt skattskyldig under hela tjänstgöringen (11 § 2 mom. 1 punkten ISkL). Om personen inte hör till den utsända personalen är han lokalt anställd. Då står personen som sin stadigvarande huvudsyssla i något annat tjänsteförhållande till finska staten utomlands (11 § 3 mom. ISkL). En lokalt anställd betraktas som allmänt skattskyldig under hela tjänstgöringen vid utrikesrepresentationen om han omedelbart före han ingått tjänstgöringsavtalet varit allmänt skattskyldig i Finland. Då tillämpas inte treårsregeln.

En lokalt anställd kan emellertid betraktas som begränsat skattskyldig om han själv yrkar på det och dessutom påvisar att han inte har någon väsentlig anknytning till Finland under skatteåret. När det har förflutit tre år efter det år arbetstagaren flyttade kan han betraktas som begränsat skattskyldig om han yrkar på detta, även om han skulle ha en väsentlig anknytning till Finland.

På lön för arbete vid en utrikesrepresentation tillämpas artikeln om statlig tjänst i skatteavtalen (artikel 19 i OECD:s modellskatteavtal). Enligt huvudregeln i de flesta skatteavtalen beskattas lön som betalas av ett offentligt samfund i första hand i betalarens hemviststat. Lönen beskattas dock bara i den stat där arbetet utförs när mottagaren bor i arbetsstaten och

a) mottagaren är den aktuella statens medborgare eller

b) mottagaren inte fått hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet.

Beskattningen av särskilda ersättningar till anställda vid utrikesrepresentationer behandlades ovan i punkt 5.1.

7.5 Europarlamentariker och Europeiska unionens personal

7.5.1 Europarlamentariker

Efter valet av ledamöter till Europaparlamentet i juni 2009 trädde en ny ledamotsstadga för parlamentarikerna i kraft (2005/684/EG). Från och med 1.7.2009 har europarlamentarikernas löner betalats med Europeiska unionens medel och för arvodena betalas skatt till Europeiska unionen. Ledamöter som varit ledamöter i parlamentet redan innan stadgan trädde i kraft och som omväljs kan välja det tidigare nationella systemet för hela sin mandatperiod, varvid lönen betalas från Finland.

Enligt den nya ledamotsstadgan har medlemsstaterna möjlighet att tillämpa den nationella skattelagstiftningen på ledamotsarvodet och pensioner. Därmed tas Europeiska unionens egen skatt och den nationella skatten ut i Finland, om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen. I Finland undanröjs dubbelbeskattning genom avräkningsmetoden (1 § metodlagen). De som väljer det tidigare nationella systemet betalar skatt enbart till Finland.

7.5.2 Europeiska unionens personal

EU-tjänstemän, för vilka protokollet om unionens privilegier och immunitet gäller, ska enligt artikel 13 i nämnda protokoll betraktas som bosatta i den stat där de bodde när de trädde in i unionens tjänst. När en i Finland allmänt skattskyldig börjar arbeta i Europeiska unionens tjänst är han fortfarande bosatt i Finland enligt Finlands interna lagstiftning och skatteavtalet mellan Finland och arbetsstaten.

Enligt privilegieprotokollet är en tjänsteman från Finland som träder in i Europeiska unionens tjänst allmänt skattskyldig i Finland även om det skulle ha förflutit tre år sedan flyttningsåret. Privilegieprotokollets bestämmelser om skattskyldighetsstatusen åsidosätter bestämmelserna i den interna lagstiftningen till denna del. Detta konstaterades i högsta förvaltningsdomstolens avgörande 2011:88. Före beslutet bad högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsavgörande från Europeiska unionens domstol, som i sitt avgörande C-270/10 ansåg att en tjänstman vid europeiska unionen har sin hemvist i avreselandet under hela tjänstgöringen.

HFD:2011:88
Finska medborgaren A flyttade våren 2003 till Luxemburg med sin familj när A:s make började arbeta där som translator vid Europaparlamentet. A blev vårdledig från sitt arbete i Finland och skötte i Luxemburg familjens barn i hemmet. A utövade ingen egen förvärvsverksamhet i Luxemburg. A betraktades som allmänt skattskyldig i Finland för skatteåret 2007, med stöd av artikel 14 i protokollet 8.4.1965 om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier.

Artikel 267 i avtalet om Europeiska unionens verksamhet (SEUT)
Artikel 14 i protokollet om gemenskapernas privilegier och immunitet, 8.4.1965
9 och 11 § inkomstskattelagen

En EU-tjänstemans maka, make och barn är också allmänt skattskyldiga i Finland på basis av protokollet, om de inte utövar egen förvärvsverksamhet. Om maken eller makan arbetar hos en lokal arbetsgivare, om än i ringa omfattning, ska boendet för hans eller hennes del avgörs enligt de allmänna bestämmelserna.

Tjänstemän och övriga anställda vid EU:s institutioner betalar ofta en egen typ av skatt för Europeiska unionen. Inkomst som omfattas av en sådan beskattning är skattefri i Finland. En redogörelse för att skatt har tagits ut i Europeiska unionen ska lämnas in till skattemyndigheterna i Finland. Om Europeiska unionens egen skatt inte tas ut på lönen ska lönen beskattas i Finland, om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på den.

Om en finsk europarlamentariker har en befullmäktigad medarbetare i Bryssel, Strasbourg eller Luxemburg, anses medarbetaren fr.o.m. 1.7.2009 höra till Europeiska unionens övriga personal. Dessa är direkt anställda av parlamentet och betalar skatt till unionen.

Inkomst som beskattats av Europeiska unionen och som ingen nationell skatt betalas för i medlemsstaterna kan inte tas i beaktande i Finland ens enligt undantagandemetoden med progressionsförbehåll. Detta grundar sig på Europeiska unionens avgörande från år 1960, Jean Humblet vs belgiska staten (C-6/60).

7.6 Journalister

Sexmånadersregeln om skattefrihet gäller bara löneinkomst. Tillämpning av regeln på en journalists inkomst förutsätter att journalisten står i anställningsförhållande till en finsk tidning.

Om journalisten mer bestående slår sig ner utomlands, kan det uppstå en situation där han inte längre skattemässigt bor in Finland och sålunda inte är skattskyldig för utlandsinkomsten i Finland.

I stället för löneinkomst kan journalister få till exempel upphovsrättsersättning, som vid beskattningen klassificeras som bruksavgift och i internationella sammanhang som royalty. Upphovsrättsersättning är skattepliktig inkomst i Finland. Skatteavtalen har bestämmelser om rätten att beskatta upphovsrättsersättning (royalty). Om Finland är journalistens hemviststat enligt skatteavtalet undanröjer Finland dubbelbeskattningen.

Upphovsrättsersättningar som betalats i Finland är skattepliktig inkomst även för begränsat skattskyldiga ifall skatteavtalet inte begränsar Finlands beskattningsrätt.

7.7 Anställningsoptioner

En person kan under tiden för ett optionsprogram arbeta både i hemlandet och utomlands. Utifrån sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Om så är fallet kan sexmånadersregeln även tillämpas på en optionsförmån som intjänas under motsvarande period. Enligt HFD:s avgörande 2013:93 är tiden mellan tidpunkten för tecknandet av optionen (grant) och den tidpunkt när användningstiden börjar (vesting) intjänandetiden för optionen.

HFD:2013:93
Den finska medborgaren A hade bott och arbetat utomlands alltsedan 1987. Från 2000 hade A arbetat i Italien som anställd hos X Abp:s dotterbolag. Anställningen hade varat till 15.7.2003, då A hade flyttat till Finland med sin familj och fram till 12.7.2004 arbetat här som anställd hos ett annat dotterbolag till X Abp. A och hans familj hade flyttat till Frankrike 14.10.2004.
---
Medan A bodde och arbetade i Italien hade han förvärvat optionsrätter med stöd av två olika program för anställningsoptioner. De tider under vilka optionsrätterna intjänats hade gått ut 30.3.2003 och 30.3.2004, varefter de enligt de villkor som gällde dem hade kunnat överlåtas fritt. A hade sålt optionsrätterna 1.3.2006.

När det gällde optionsprogrammet för 2001 hade A hela tiden mellan tidpunkten när han fått optionerna och tidpunkten när intjäningstiden hade gått ut varit bosatt i Italien. Den förmån som A fått med stöd av optionsprogrammet skulle betraktas som en del av den totala ersättning som A hade fått för sitt arbete i Italien under en tid när han var begränsat skattskyldig i Finland. Eftersom inkomsten av ovan nämnda optionsprogram enligt 10 § 4 mom. i inkomstskattelagen inte till någon del skulle betraktas som inkomst förvärvad i Finland, skulle skatt för inkomsten inte betalas i Finland.

När det gällde den inkomst som A fått med stöd av 2002 års optionsprogram, skulle som skattepliktig inkomst i Finland betraktas en andel av inkomsten som motsvarade kvoten mellan den tid som A arbetat i Finland och det tidsintervall som avgränsades av tidpunkten när A fått optionsbevisen och tidpunkten när intjäningstiden för nämnda optionsrätter gått ut.

Sexmånadersregeln kan tillämpas på anställningsoptioner om

1. arbetsstaten och Finland har ett gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning,
2. inkomsten av anställningsoptionen beskattas som löneinkomst (eller motsvarande förvärvsinkomst) i arbetsstaten och
3. den skattskyldige lägger fram en tillräcklig redogörelse om att skattemyndigheterna i anställningsstaten har informerats om anställningsoptionsförmånen.

Beskattning i Finland av lön för arbete i utlandet kan också förhindras av att den allmänt skattskyldiga utifrån skatteavtalet får sin hemvist i den andra avtalsstaten eller att han blir begränsat skattskyldig i Finland. Då förhindras även beskattningen av den optionsförmån som intjänas under samma tid. I allmänhet är det arbetsstaten som har uteslutande rätt att beskatta löneinkomsten om en i Finland allmänt skattskyldig person får sin hemvist i arbetsstaten på basis av skatteavtalet.

Undantag utgörs av de skatteavtal (till exempel skatteavtalet med Tyskland) där man beträffande dubbelboende har avtalat att Finland får beskatta allmänt skattskyldiga medborgare globalt även när dessa enligt skatteavtalet bor i en annan stat. På motsvarande sätt är lön som grundar sig på arbete i utlandet under tiden då begränsad skattskyldighet gällde inte inkomst som förvärvats i Finland (10 § 1 mom. 4 punkten ISkL). Ersättning för medlemskap i ett finskt bolags förvaltningsorgan är dock inkomst som förvärvats i Finland, även om arbetet inte skulle utföras i Finland (10 § 1 mom. 4a punkten).

Beskattning av anställningsoptioner i internationella sammanhang behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning "Beskattning av anställningsoptioner".

8 Socialskyddsavgifter

8.1 Allmänt

I sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) föreskrivs om den försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie. En arbetsgivare är skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med vad som bestäms i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016).

Utöver sjukförsäkringsavgifterna och -premierna betalar arbetstagaren och arbetsgivaren även andra socialförsäkringsavgifter och -premier. Pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremierna samt olycksfallsförsäkringspremien kan bestämmas på annat sätt än sjukförsäkringsavgifterna.

Bestämmandet av arbetstagares sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och andra socialförsäkringspremierna och -avgifterna påverkas av vår interna lagstiftning, EU:s förordning om social trygghet (EG) nr 883/2004 och dess genomförandeförordning (EG) nr 987/2009 samt av internationella avtal om social trygghet.

När det gäller avgifterna är det av betydelse om arbetet utförs inom Europeiska unionens eller Europeiska ekonomiska samarbetszonens (EU/EES) område, i ett land som har ingått avtal om socialskydd eller något annat land.

• När arbetet utförs i EU/ETA-området betalas alla avgifter bara till ett land.
• När arbetet utförs i ett socialskyddsavtalsland bestäms betalningslandet för respektive försäkring (pensions-, olycksfalls-, arbetslöshets- och sjukförsäkring) beroende på vilka förmåner avtalet omfattar, varvid man kan bli tvungen att t.ex. betala pensionspremierna och sjukförsäkringspremierna till olika länder.
• När arbetet utförs i något annat land iakttas de interna bestämmelserna i båda länderna, varvid man kan bli tvungen att betala till båda länderna.

EU-länder är Belgien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Frankrike, Grekland, Irland, Italien, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Nederländerna, Polen, Portugal, Rumänien, Slovakien, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjeckien, Tyskland, Ungern och Österrike.

EES-länder är Island, Liechtenstein och Norge.

EU har ett särskilt avtal om tillämpningen av socialskyddsförordningen med Schweiz.

När en arbetstagares socialskydd ska ordnas i enlighet med ett system i utlandet, bör försäkringarna och arbetsgivaravgifterna betalas till det aktuella landet på landets vis.

Skillnader i de interna lagarna om socialskydd, socialskyddsförordningen och -avtalen och å andra sidan skattelagarna och skatteavtalen medför ibland situationer där inkomsten beskattas i Finland men att till exempel ingen sjukvårdspremie för den försäkrade fastställs utifrån inkomsten. På motsvarande sätt är det möjligt att sjukförsäkringspremien ska betalas i Finland men att rätten att beskatta inkomsten tillfaller en annan stat.

I Finland faller bestämmelserna om sjukförsäkringsavgifterna och -premierna, pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier och olycksfallsförsäkringspremien inom Pensionsskyddscentralens, FPA:s, Arbetslöshetsförsäkringsfondens och Olycksfallsförsäkringsanstalternas förbunds verksamhetsområde. Hur man tecknar försäkringarna redogörs för närmare i anvisningar publicerade av nämnda organisationer.

8.2 Försäkrad i Finland

Enligt sjukförsäkringslagen är en person försäkrad i Finland om han har sin hemvist här enligt sjukförsäkringslagen och lagen om tillämpning av lagstiftningen om bosättningsbaserad social trygghet (1573/1993) eller om han arbetar här i minst fyra månader och vissa villkor uppfylls. EU:s socialskyddsförordning 883/04 och socialskyddsavtal som ingåtts med vissa länder kan begränsa skyldigheten att betala avgiften. Däremot inverkar skatteavtalen inte på försäkringspremierna.

Boende i Finland enligt lagstiftningen om social trygghet kan skilja sig från boende i inkomstskattelagen eller i skatteavtalen.

Försäkrade som tillfälligt vistas utomlands är bosatta i Finland, när vistelsen utomlands bedöms vara högst ett år. Om en arbetstagare bosatt i Finland blir utsänd utomlands av en finsk arbetsgivare till ett annat land än ett EU/EES-land eller ett avtalsland för över ett år, kan FPA på ansökan besluta att personen fortfarande omfattas av den finska sjukförsäkringen. Detta kan tillämpas även på situationer där en arbetstagare är utsänd för att arbeta för ett moder- eller dotterbolag. Internationella avtal om social trygghet har också ofta den effekten att en arbetstagare som är utsänd från Finland bevarar sin status som sjukförsäkrad (och bosatt) i Finland även längre än det som nämndes ovan.

Enligt tillämpningslagen är även finska medborgare som hör till den utsända personalen vid Finlands utrikesrepresentationer försäkrade i Finland. Samma gäller en finsk medborgare som bott i Finland omedelbart innan tjänstgöringen började och som är statsanställd på heltid i utlandet eller arbetar inom en sådan persons privata personal i utlandet. När ett finskt offentligt samfund betalar lön till en utländsk medborgare som arbetar i utlandet kan arbetstagaren betraktas som en i Finland bosatt till exempel på den grunden att han står i ett tjänsteförhållande till arbetsgivaren.

En utgångspunkt för beskattningen är att personen eller arbetstagaren betraktas som försäkrad i Finland om han är allmänt skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Då är arbetstagaren skyldig att betala den försäkrades sjukvårds- och dagpenningspremie och arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Från denna princip kan man avvika om den allmänt skattskyldiga med ett A1-intyg (tidigare E101) från FPA eller ett EU/EES-land påvisar att han inte omfattas av den finska sociala tryggheten. A1-intyget gäller EU- och EES-länder samt Schweiz.

Ett liknande intyg kan fås från andra länder som Finland har ingått ett socialskyddsavtal med. Alla avtal om social trygghet har inte bestämmelser om den försäkrades sjukvårds- och dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

En person som flyttat permanent till ett annat nordiskt land, men fortfarande är allmänt skattskyldig i Finland, behöver vanligtvis inte förete nämnda intyg. Detta beror på att den som flyttar överförs till försäkringen i det nya landet när anmälningarna till befolkningsregistret i samband med flytten görs på tillbörligt sätt.

Den försäkrades sjukförsäkringspremie tas även ut för begränsat skattskyldiga arbetstagare om de är försäkrade i Finland enligt SFL.

8.3 Försäkrades sjukförsäkringspremie

Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie. Sjukvårdspremien bestäms utifrån den beskattningsbara inkomsten vid kommunalbeskattningen. Dagpenningpremien fastställs utifrån den beskattningsbara löneinkomsten och arbetsinkomsten. Om sexmånadersregeln tillämpas på lönen till en allmänt skattskyldig, bestäms sjukvårdspremien och dagpenningspremien utifrån försäkringslönen.

Försäkringslönen enligt arbetspensionslagen (395/2006) ska fastställas av arbetsgivaren och arbetstagaren innan utlandsarbetet börjar. Försäkringslön betyder den lön som skulle betalas för motsvarande arbete i Finland.

Om villkoren för sexmånadersregeln uppfylls betalas arbetstagarens sjukförsäkringspremie, dvs. den så kallade minimiinnehållningen, liksom arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån försäkringslönen till Skatteförvaltningen. Med utgångspunkt i försäkringslönen betalas därtill bland annat arbetstagarens pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier. Pensionsskyddscentralen och pensionsförsäkringsanstalterna ger mer information om fastställandet av försäkringslönen.

Om ingen försäkringslön har fastställts för arbetstagaren betraktas som grund för dagpenningspremien, sjukvårdspremien och arbetsgivares sjukförsäkringsavgiftden lön som arbetstagaren fått för sådant utlandsarbete som avses i 77 § ISkL och på vilken förskottsinnehållning tas ut i enlighet med 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, L om förskottsuppbörd).

Om personen är begränsat skattskyldig tillämpas på beskattningen av den försäkrades förvärvsinkomst bestämmelserna om källskatt i lagen om begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Därvid används för löneinkomstens del den lön som avses i 4 § i källskattelagen som grund för fastställandet och betalningen av sjukvårdspremien och dagpenningspremien. Om det handlar om en från Finland utsänd arbetstagare som blivit begränsat skattskyldig, även om han fortsättningsvis är försäkrad i Finland, är det undantagsvis försäkringslönen som utgör betalningsgrunden.

Om arbetstagaren är försäkrad för det aktuella arbetet i FöPL- eller LFöPL-pensionssystemet (till exempel en företagare som är delägare i ett bolag), används som grund för dagpenningspremien och sjukvårdspremien fortsättningsvis den för nämnda pensionsförsäkringar fastställda arbetsinkomsten, även när arbetet utförs utomlands. Dessa personer har ingen försäkringslön.

8.4 Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift

Enligt 4 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift är arbetsgivare skyldiga att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift om en arbetstagare enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland.

Om sexmånadersregeln tillämpas på lönen betalas arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån försäkringslönen. Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas fastställs arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på normalt vis även om bland annat pensionsförsäkringspremien ska betalas på basis av försäkringslönen. Om den övriga lönen är skattefri enligt Finlands interna lagstiftning behöver arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inte betalas för den.

Om en arbetsgivare är begränsat skattskyldig är lönen enligt källskattelagen betalningsgrund. Om det handlar om en Från Finland utsänd arbetstagare som blivit begränsat skattskyldig, även om han fortsättningsvis är försäkrad i Finland, är det undantagsvis försäkringslönen som utgör betalningsgrunden.

Om arbetstagaren är försäkrad i FöPL- eller LFöPL-systemet (till exempel en företagare som är delägare i ett bolag) ska arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas enligt vad som hade varit förskottsinnehållningspliktig lön enligt lagen om förskottsuppbörd. Det beror på att det inte finns någon försäkringslön för dessa personer.

8.5 EU:s förordningar om social trygghet

Bestämmelserna i EU-förordningarna åsidosätter bestämmelserna i de nationella lagarna om dessa står i konflikt med varandra. När en arbetstagare som flyttar utomlands enligt EU-reglerna omfattas av den sociala tryggheten i Finland ska även socialförsäkringspremierna betalas i Finland. När en arbetstagare omfattas av den sociala tryggheten i arbetsstaten, ska socialförsäkringsavgifterna däremot inte betalas i Finland utan i arbetsstaten, ifall motsvarande avgifter tas ut där.

EU:s förordning om social trygghet 883/04 (den s.k. grundförordningen) trädde i kraft 1.5.2010. Den tillämpas nuförtiden även i EES-länderna och i Schweiz. Om någon till följd av de nya förordningarna om samordning av social trygghet omfattas av ett annat lands lagstiftning än det land som kom i fråga när de gamla bestämmelserna var i kraft, tillämpas den gamla bestämmelsen (1408/71) så länge som situationen är oförändrad, dock i högst 10 år. Personen kan begära att lagstiftningen enligt de nya förordningarna ska tillämpas på honom.

I bestämmelserna om försäkringar i EU:s förordning om social trygghet föreskrivs vilken medlemsstats lagstiftning som ska gälla arbetstagare, tjänstemän och självständiga yrkesutövare som rör sig mellan medlemsstaterna. I grundförordningen fastställs också vilken medlemsstats lagstiftning som ska tillämpas på personer utanför arbetslivet.

8.5.1 Arbetsstaten är huvudregeln

Principen om arbetsstat är huvudregeln i EU:s socialskyddsförordning. Av denna princip föranleds att om en i Finland bosatt arbetar utomlands och inte är utsänd av en finsk arbetsgivare, omfattas denna person i allmänhet av arbetsstatens försäkring och är inte skyldig att betala sjukförsäkringspremier i Finland för lönen för detta arbete.

En utsänd arbetstagare är emellertid alltjämt försäkrad i den utsändande staten. En utsänd arbetstagare är en person som en i Finland verksam arbetsgivare sänder tillfälligt till utlandet för en period om högst 24 månader för att arbeta för denne arbetsgivares räkning. Arbetet betraktas som arbete utfört för den arbetsgivare som sänder ut arbetstagaren när det utförs för arbetsgivaren i fråga och en fast relation bevaras mellan arbetstagaren och arbetsgivaren under hela utlandstjänstgöringen. En arbetstagare är utsänd också om han anställs för att sändas ut till en annan stat. Däremot är en arbetstagare som anställts i arbetsstaten inte en utsänd arbetare.

Myndigheterna i den utsändande staten och i arbetsstaten kan sinsemellan avtala om undantag till försäkringsreglerna. En utsänd arbetstagare kan med undantagslov omfattas av den utsändande statens försäkring till exempel i fem år. Den utsändande arbetsgivaren och arbetstagaren ansöker gemensamt om intyget som utsänd arbetstagare (A1 eller blankett ETK2132).

8.5.2 Arbete i flera stater

Med arbetstagare som arbetar i två eller flera länder i en samma eller olika arbetsgivares tjänst avses personer som ständigt byter arbetsstat. Sådana arbetstagare är till exempel montörer, chaufförer och konstnärer. Även dessa omfattas bara av ett lands sociala trygghet i taget när de rör sig mellan länderna. Till vilket lands sociala trygghet arbetstagarna hör beror i allmänhet på om de idkar en betydande del av sin verksamhet i arbetsstaten eller inte.

Arbetstagare som arbetar i två eller flera länder omfattas av den sociala tryggheten i det land där de är bosatta, om de utför en betydande del av sitt arbete där. Att arbetstagaren utför en betydande del av arbetet i sitt hemland innebär att en kvantitativt betydande del (minst 25 %) av allt arbete sker där. När man definierar vad som är en betydande del beaktas arbetstagarens arbetstid och/eller lön som riktgivande.

Om arbetstagaren inte utför en betydande del av sitt arbete i sitt bosättningsland, tillämpas antingen lagstiftningen i arbetstagarens bosättningsland eller det land där arbetsgivaren/arbetsgivarna har sin hemvist, beroende på i vilket land arbetsgivarna finns. I praktiken kan man med ett A1 verifiera i vilken stat arbetstagaren är försäkrad.

8.5.3 Arbete som sjöman

På sjömän tillämpas flaggregeln, vilket innebär att de omfattas av den sociala tryggheten i det land vars flagg fartyget seglar under. Den som tjänstgör som sjöman på ett fartyg som för ett EU/EES-lands flagg, omfattas i regel av den sociala tryggheten i landet i fråga även om han är stadigvarande bosatt i Finland. Personer som tjänstgör på ett fartyg som seglar under ett annat EU/EES-lands flagg ska alltid anmäla detta till FPA.

Om det land där arbetstagaren bor och hemorten för det företag som betalar din lön är ett och samma EU/EES-land men arbetstagaren tjänstgör på ett fartyg som seglar under ett annat lands flagg, gäller flaggregeln inte längre. Arbetstagaren omfattas då av den sociala tryggheten i hemviststaten. Om arbetstagaren bor i Finland och får sin lön från Finland behöver han eller hon ett A1-intyg från Pensionsskyddscentralen.

Den som regelbundet arbetar på fartyg som under två olika flaggor eller som vid sidan av sjömansarbetet arbetar som anställd eller företagare i Finland eller något annat land bör kontakta Pensionsskyddscentralen.

Anställda som arbetar som flygpersonal inom EU/EES-området socialförsäkras i den medlemsstat där deras stationeringsort är belägen.

8.5.4 Flygpersonal

Flygpersonalens stationeringsort definieras i förordning (EEG) Nr 3922/91 som den av operatören för varje besättningsmedlem fastställda ort där besättningsmedlemmen vanligen inleder och avslutar en tjänstgöringsperiod eller en serie tjänstgöringsperioder och där operatören vanligen inte är ansvarig för besättningsmedlemmens inkvartering.

Flygpersonal behöver A1-intyg t.ex. om stationeringsorten är i ett annat land än där personen i fråga bor.

8.5.5 Tjänstemän

Tjänstemän anställda hos staten eller ett offentligt samfund omfattas av den utsändande statens sociala trygghet när de sänds ut till ett annat EU/EES-land, oberoende av tjänstgöringens längd.

8.6 Avtal om social trygghet

Finland har bilaterala avtal om social trygghet med följande länder utanför EU/EES: Förenta staterna, Australien, Chile, Indien, Israel, Kanada (dessutom ett separat avtal med Quebec). Avtalen med Kina och Sydkorea trädde i kraft 1.2.2017. Alla avtal har dock inte bestämmelser som sjukförsäkring, och därför kan det uppkomma situationer där pensionsförsäkringen och sjukförsäkringspremien betalas till olika länder.

Endast avtalen med Förenta Staterna, Quebec och Israel innehåller bestämmelser som den försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. När det gäller de övriga avtalsländerna är förfaringssättet detsamma som för länder som Finland inte har ingått avtal med.

Huvudprincipen även i avtalen är att personen omfattas av den sociala tryggheten i arbetsstaten. Utsända arbetstagare kan omfattas en viss tid av det utsändande landets sociala trygghet, men de maximala varaktigheterna varierar efter avtal. Avtalen har också särskilda bestämmelser bland annat om tjänstemän och resande personal. Närmare uppgifter om socialförsäkringspremierna ges av Folkpensionsanstalten och om pensionsförsäkringspremierna av Pensionsskyddscentralen.

9 Anvisningar

9.1 Arbetstagare

9.1.1 Deklarationsskyldighet

En i Finland allmänt skattskyldig ska lämna in en skattedeklaration över alla sina inkomster, också inkomster för utlandsarbete (4 § i Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och korrigeringsdeklaration för fastighetsuppgifter dnr A153/200/2017 och 1 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration A155/200/2017). På skattedeklarationen uppges inkomsterna från utlandet och skatter som betalats i utlandet. Uppgiften om skattens belopp behövs för undanröjande av dubbelbeskattning. Om inkomsten är skattefri i Finland har det skattebelopp som betalats i utlandet ingen betydelse och skatten behöver inte heller uppges.

På skattedeklarationen ska även anges arbetstiden i utlandet per stat och arbetsgivare samt besöksdagarna i Finland. En finsk arbetsgivare lämnar uppgifterna på kontrollanmälningsblanketten (5053a) när sexmånadersregeln har tillämpats på lönen. Då behöver arbetstagaren inte deklarera uppgifterna, förutom om Skatteförvaltningen begär dem separat. När arbetsgivaren inte har sin hemvist i Finland ska arbetstagaren lämna uppgifterna på sin skattedeklaration.

Skatteförvaltningen ska också meddelas kontaktuppgifterna under arbetet i utlandet ifall ingen flyttningsanmälan görs vid flyttningen till utlandet. Uppgifter om tillfälliga adressändringar förmedlas inte direkt till Skatteförvaltningen från Befolkningsregistercentralen.

9.1.2 Förskottsinnehållning och förskottsskatt

En finsk arbetsgivare verkställer förskottsinnehållning även på lön som utförts i utlandet, om lönen inte är skattefri i Finland. Om sexmånadersregeln tillämpas på lönen tillämpar arbetsgivaren den på eget initiativ och ingen ändring av skattekortet görs för detta ändamål.

Ansvaret för tolkningen av regelns tillämplighet vid förskottsuppbörden ligger hos arbetsgivaren. Innan en arbetsgivare kan tillämpa sexmånadersregeln och avstå från att verkställa förskottsinnehållning bör arbetsgivaren kontrollera att förutsättningarna för skattefrihet med sannolikhet kommer att uppfyllas. Därtill ska arbetsgivaren följa upp huruvida förutsättningarna uppfylls under utlandstjänstgöringen. För detta ska arbetstagaren ge arbetsgivaren tillräckliga uppgifter (till exempel om besök i Finland).

Om arbetsstaten har rätt att beskatta lönen är det anledning att utreda huruvida förskottsinnehållning ska redovisas till arbetsstaten eller arbetstagaren betala förskottskatt i arbetsstaten. Arbetstagaren ska också kontrollera hos skatteförvaltningen i arbetsstaten vilka andra skyldigheter han har i anslutning till beskattningen.

Om sexmånadersregeln inte är tillämplig och även arbetsstaten har rätt att beskatta lönen kan dubbelbeskattningen undanröjas redan i förskottsuppbördsskedet. Då ska arbetstagaren ansöka om ett ändringsskattekort där man beaktar undanröjandet av dubbelbeskattningen antingen med avräknings- eller undantagandemetoden. Arbetsgivaren kan också dra av skatten som ska betalas till den andra staten från skatten som innehålls i Finland. Närmare anvisningar om förfarandet finns i punkt 9.2.2.

När arbetet börjar kan det vara oklart huruvida sexmånadersregeln kan tillämpas och lönen är skattefri i Finland. Då ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning tills man är säker på att förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Arbetsgivaren kan rätta till innehållningen och återställa ogrundat uppburen skatt redan under inkomståret. Undantag till detta utgörs av situationer i Norden där arbetsgivaren inte kan återställa verkställd förskottsinnehållning på eget initiativ.

Om ingen förskottsinnehållning har tagits ut av lönen på grund av att sexmånadersregeln har tillämpats på den och utlandstjänstgöringen avbryts ska förskottsinnehållning verkställas genast när man kan anta att inkomsten blivit skattepliktig i Finland. Om redan intjänad lön på grund av förändrade omständigheter blivit skattepliktig bör arbetstagaren för undvikande av restskatt ansöka om ändring av förskottsinnehållningen för resten av året, där man beaktas den inkomst som erhållits utan förskottsinnehållning.

9.1.3 För stor innehållning i samband med skattekortsändringar och återbäringar av innehållningarna

Om arbetsgivaren inte rättar innehållningen kan den innehållning som verkställts för mycket på utlandsinkomsterna tas i beaktande då man räknar skattekort för någon annan inkomst. Detta kommer i fråga till exempel då arbetstagaren redan har slutat med utlandsarbetet i fråga och under den resterande delen av året får normalt skattepliktig inkomst i Finland. Skattefri lön i början av året har en sänkande effekt på skatteprogressionen. När arbetstagaren ansöker om ändring av skattekortet ska han lämna en redogörelse över att villkoren för sexmånadersregeln uppfylls och för att arbetsgivaren inte kommer att rätta innehållningen.

Skatteförvaltningen återbetalar inte förskottsinnehållningar under det år då innehållningarna tas ut. Däremot under det påföljande året (året för beskattningens verkställande) kan Skatteförvaltningen på ansökan återbetala förskottsinnehållningarna redan innan den slutliga beskattningen är klar (22 § FörskUL). Om ingen särskild ansökan inte görs för återbäringen av förskottsinnehållningen får den skattskyldige tillbaka den innehållning som tagits ut för mycket i form av vanlig skatteåterbäring.

Om arbetet har utförts i ett annat nordiskt land återbärs innehållning i allmänhet inte. Skattemyndigheterna förutsätts överföra innehållningarna till respektive arbetsstat för tillgodoräknande vid verkställandet av arbetstagarens beskattning.

9.2 Arbetsgivaren

9.2.1 Allmänt

Ett företag som sänder en arbetstagare från Finland till utlandet bör kontakta Pensionsskyddscentralen eller Folkpensionsanstalten innan arbetet inleds. Då fastställer man huruvida arbetstagaren omfattas av Finlands socialskydd under utlandsarbetstiden. Om så är fallet ska det finska företaget betala de för arbetstagaren gällande avgifterna som ansluter sig till socialskyddet fortsättningsvis i Finland.

För den finska beskattningens vidkommande måste företaget värdera om sexmånadersregeln kan tillämpas på lön som betalas för arbetet eller inte (se kapitel 4.). Om regeln kan tillämpas, är lönen fri från skatt i Finland och förskottsinnehållning verkställs, bortsett från eventuell minimiinnehållning (se avsnitt 8.3 ovan), inte på den till Finland.

När lönen till en i Finland försäkrad person i utlandet betalas av ett utländskt koncernbolag eller annat företag, i vilket det utsändande finska bolaget har bestämmanderätt, verkställs ingen förskottsinnehållning i Finland. Inte ens minimiinnehållning behöver verkställas på basis av sjukförsäkringspremien.

Det finska utsändande företaget är emellertid skyldigt att på det utländska företagets vägnar betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för försäkringslönen och lämna in årsanmälan till Finland som grund för arbetstagarens sjukförsäkringspremie. Om ingen försäkringslön har fastställts utgör den verkliga lönen grunden för avgifterna till den del lönen vore förskottsinnehållningspliktigt om det hade utförts i Finland.

9.2.2 Arbetstagare som sänds till utlandet för mindre än sex månader

Lönen beskattas i Finland om en arbetstagare från Finland är anställd av en finsk arbetsgivare och arbetar utomlands i mindre än sex månader. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på lönen till Finland enligt skattekortet, betala socialskyddsavgifter och göra en normal årsanmälan. Arbetsstaten har vanligen inte beskattningsrätt. Om det handlar om arbete i Norden ska arbetsgivaren lämna in blankett NT1 (Veroh 6134a) när arbetet inleds i det andra nordiska landet. På blankett NT1 säkerställs att det andra nordiska landet inte kräver förskottsskatt.

Med hänsyn till den sociala tryggheten är det oftast bra att skaffa sig ett A1-intyg från Pensionsskyddscentralen, även om utlandsarbetet bara pågår under en kort period.

Om företaget får ett fast driftställe i arbetsstaten eller om det handlar om hyrd arbetskraft har arbetsstaten ofta rätt att beskatta lönen utifrån ett skatteavtal. Det kan hända att arbetsstaten beskattar inkomsten även i en situation där det inte finns något skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten. I en sådan situation bör arbetsgivaren höra sig för om sina skyldigheter hos myndigheterna i arbetsstaten.

Om skatt ska betalas på arbetstagarens lön både i Finland och i arbetsstaten samtidigt, bör arbetstagaren uppmanas att ansöka om ett ändringsskattekort där man beaktar ett eventuellt undanröjande av dubbelbeskattning vid fastställandet av förskottsinnehållningens procentsats.

Arbetsgivaren kan även självständigt ta i beaktande de reella skatterna som arbetsgivaren tar ut i utlandet i det förskottsinnehållningsbelopp som ska verkställas i Finland, när dubbelbeskattningen undanröjs i Finland genom avräkningsmetoden. Då görs det för utlandsarbete ett skattekort för lön där det står att arbetsgivaren kan för arbete utfört utomlands dra av de skatter som betalas till utlandet från förskottsinnehållningen i Finland.

För att det här förfarandet ska kunna tillämpas, förutsätts det att arbetstagaren vid ansökan om ändringsskattekort visar att det för arbetsstaten, i enlighet med skatteavtalet, uppstår beskattningsrätt till arbetstagarens inkomst. Dessutom kan utländsk skatt dras av endast om arbetsgivaren de facto har betalat den ifrågavarande skatten till utlandet. Beloppet som kan dras av till följd av den skatt som betalats till utlandet kan var högst lika stor som förskottsinnehållningen som betalas till Finland. Om arbetstagaren är försäkrad i Finland ska en förskottsinnehållning tas ut som är minst lika stor som arbetstagarens sjukförsäkringspremie.

9.2.3 Arbetstagare som sänds till utlandet för minst sex månader

Om ett finskt företag sänder en arbetstagare från Finland till en annan stat för att arbeta där i minst sex månaders tid, kan bestämmelsen om skattefrihet i 77 § i inkomstskattelagen, dvs. den så kallade sexmånadersregeln, eventuellt tillämpas på lönen.

Innan en arbetsgivare kan tillämpa sexmånadersregeln på eget initiativ och avstå från att verkställa förskottsinnehållning bör arbetsgivaren kontrollera att förutsättningarna för skattefrihet med sannolikhet kommer att uppfyllas. Därtill ska arbetsgivaren följa upp att villkoren uppfylls under utlandstjänstgöringen. Arbetsgivaren ansvarar för verkställandet av förskottsinnehållningen och kan komma att stå till svars för att han underlåtit att verkställa förskottsinnehållning ifall detta kan betraktas som en klar försummelse.

Då sexmånadersregeln kan tillämpas ska arbetsgivares sjukförsäkrigsavgift betalas för försäkringslönen. En så kallad miniinnehållning ska verkställas på försäkringslönen för den försäkrades sjukförsäkringspremie.

Om arbetsgivaren bedömer att sexmånadersregeln kan tillämpas och således avstår från att verkställa den egentliga förskottsinnehållningen i Finland, ska arbetsgivaren meddela Skatteförvaltningen om detta på NT2 (Veroh 5052a). Anmälan ska lämnas in inom en månad då man för första gången låter bli att verkställa förskottsinnehållningen. Det finns en särskild blankett för varje kalenderår. Om arbetstagaren byter arbetsstat och sexmånadersregeln trots detta fortfarande är tillämplig ska arbetsgivaren lämna in en ny anmälan.

En arbetsgivare som bedömer att sexmånadersregeln kan tillämpas på lönen ska dessförinnan utreda att ett skatteavtal inte förhindrar arbetsstaten från att beskatta arbetstagaren för lön som förvärvats där. Om beskattningsrätten tillkommer arbetsstaten ska de beskattningsmässiga förpliktelserna fullföljas i arbetsstaten. För att få närmare upplysningar om förpliktelserna i det ifrågavarande landet ska arbetsgivaren eller arbetstagaren själv eller genom ombud kontakta arbetsstatens skattemyndighet på arbetsorten. På det sättet klarläggs veta hur och var man ska betala förskottsskatt på lönen samt på vilket sätt lönen ska deklareras i arbetsstaten.

I vissa fall måste arbetstagaren själv betala förskottsskatten till exempel på posten eller i en bank i arbetsstaten. Även då kan vara den finska arbetsgivaren som ansvarar för att förskotten blir betalda. Eftersom förfarandet varierar efter situation och land bör man begära noggranna anvisningar från skattemyndigheten i vederbörande arbetsstat.

9.2.4 Deklaration av arbetsgivarprestationer och årsanmälan

Lön på vilken förskottsinnehållning inte har verkställts i Finland på grund av sexmånadersregeln ska uppges på en deklaration av arbetsgivarprestationer och årsanmälan. Deklarationen av arbetsgivarprestationer ska lämna in elektroniskt senast den 12 dagen i den månad som följer efter löneutbetalningsmånaden. Årsanmälan ska lämnas in inom januari året efter utbetalningsåret.

Försäkringslönen ska i deklarationen anges i punkten "Löner och andra prestationer som omfattas av förskottsinnehållning" och i punkten "Löner som omfattas av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift". Miniinnehållningen som tagits ut på lönen anges i punkten "Verkställd förskottsinnehållning". Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift som ska betalas för lönen ska anges i punkten "Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift att betala".

I specifikationen enligt löntagare på årsanmälan är prestationsslagets kod 5. Beloppet av försäkringslönen antecknas i punkt 14 och miniinnehållningen i punkt 15. Om arbetet har utförts i en skatteavtalsstat ska landskoden för arbetsstaten antecknas i punkt 5. Årsanmälan ska lämnas senast vid utgången av januari efter det år då avgiften ska betalas.

Om semesterlöner, semesterersättningar eller lönetillägg som intjänats för samma lön som den lön som omfattas av sexmånadersregeln året innan betalas under det följande året, ska dessa anmälas på deklarationerna för betalningsåret.

Om sexmånadersregeln inte är tillämplig på lönen ska lönen uppges på deklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan på samma sätt som lön som betalats för arbete i Finland.

Sjukförsäkringsavgifter – skattedeklaration av arbetsgivarprestationer och årsanmälan 2018

9.2.5 Kontrollanmälan

Arbetsgivaren ska lämna in en kontrollanmälan till Skatteförvaltningen i Finland med blankett 5053a. Anmälan lämnas in i januari över de under det förra året utbetalda löner på vilka förskottsinnehållning inte verkställts med stöd av sexmånadersregeln.

På blanketten ska också antalet Finlandsdagar anges och bland annat av den här anledningen bör arbetsgivaren följa upp Finlandsbesöken under hela tjänstgöringen.

9.2.6 Om skattefriheten konstateras först under pågående arbete

Även om man till en början verkställer förskottsinnehållningen till Finland kan det under arbetets gång bli klart att sexmånadersregeln ska tillämpas på lönen och lönen kommer att vara skattefri inkomst i Finland. Därefter kan arbetsgivaren ändra sitt förfarande och bara verkställa miniinnehållning i Finland. Skattekortet behöver inte ändras. Arbetsgivaren ska dock meddela Skatteförvaltningen om detta inom sex månader med blankett NT2.

Om det inte är fråga om arbete i ett annat nordiskt land, kan arbetsgivaren till arbetstagaren återbetala förskottsinnehållningarna som verkställts i början av arbetsprojektet till den del de överstiger miniinnehållningen. I fråga om arbete i de nordiska länderna får innehållningen inte rättas eftersom förskottsinnehållningsmedlen överförs enligt det samnordiska avtalet på Skatteförvaltningens initiativ till det nordiska land där arbetstagaren beskattas.

9.2.7 Arbetsgivarens förfarande vid rättelse av förskottsinnehållning

Om arbetsgivaren konstaterar att sexmånadersregeln kan tillämpas på löneinkomsten kan arbetsgivaren under löneutbetalningsåret beräkna förskottsinnehållningen på nytt i enlighet med sexmånadersregeln och återbetala de ogrundade förskottsinnehållningarna till arbetstagaren. Därvid ska även lönebokföringen korrigeras. Arbetsgivaren ska lämna in en ny, ersättande deklaration av arbetsgivarprestationer för de skatteperioder som rättelsen gäller. Arbetsgivaren drar av det till arbetstagaren återbetalade beloppet från senare förskottsinnehållningar som betalas för samma kalenderår.

Om det under samma kalenderår inte längre finns förskottsinnehållningar som ska betalas, återbär Skatteförvaltningen ett belopp som motsvarar den ogrundade förskottsinnehållningen till arbetsgivare utan någon särskild ansökan. Återbäringen sker utgående från de deklarationer av arbetsgivarprestationer som arbetsgivaren lämnat in till Skatteförvaltningen.

Årsanmälan ska alltid ges enligt det korrigerade läget. Därtill ska kontrollanmälningsblankett 5053a inlämnas.

Ibland ändras situationen under en utlandstjänstgöring så att sexmånadersregeln inte ändå kan tillämpas på inkomst som arbetsgivaren avstått från att verkställa förskottsinnehållning på tidigare. Då kan arbetsgivaren höja den förskottsinnehållning som tas ut för lönerna senare under samma kalenderår. Utan löntagarens samtycke har arbetsgivaren dock rätt att höja förskottsinnehållningen med högst 10 procent av det belopp som ska betalas. Årsanmälan ska alltid ges enligt det korrigerade läget.

9.2.8 Arbetsgivaren rättar inte innehållningen

Om arbetsgivaren inte rättar förskottsinnehållningen som visat sig vara omotiverad anmäler arbetsgivaren lönerna och förskottsinnehållningarna normalt med årsanmälan. Arbetstagaren kan då få förskottsinnehållningarna tillbaka först under det år då beskattningen verkställs. Om arbetsgivaren inte rättar tidigare innehållningar men dock tillämpar regeln på de nya lönerna ska han med kontrollanmälan anmäla arbetstiderna och besöken till Finland för hela den tid under vilken sexmånadersregeln har tillämpats.

9.3 Arbetstagare som sänds till Norden

Arbetsgivarens förfarande i situationer där en arbetstagare skickas till ett nordiskt land är i princip detsamma som vid andra utlandstjänstgöringar. I den här punkten behandlas särdrag som knyter an till arbete i ett annat nordiskt land.

De nordiska länderna har ingått ett inkomstskatteavtal som förutsätter att skatten på lönen för arbete som utförts i ett nordiskt land alltid ska betalas antingen i hemviststaten eller i arbetsstaten. Arbetstagaren eller arbetsgivaren kan inte välja beskattningsstat, utan frågan avgörs alltid enligt bestämmelserna i skatteavtalet. Utöver skatteavtalet gäller mellan de nordiska länderna även det s.k. TREKK-avtalet, en särskild överenskommelse som reglerar förskottsuppbörden. Detta avtal förutsätter att man vid tjänstgöring i Norden alltid ska betala förskottsskatten till något av de nordiska länderna.

Om den finska arbetsgivaren inte verkställer förskottsinnehållningen i Finland ska förskottet betalas i den stat där arbetet utförs. TREKK-avtalet förutsätter att blanketterna NT1 och NT2 används. På detta sätt försäkrar man sig samtidigt om att samma lön inte blir förskottsbeskattad i två stater.

Om förskottsinnehållningen eller den slutliga skatten har betalats i ett nordiskt land som inte har rätt att beskatta inkomsten kommer skatten inte att återställas till den skattskyldige utan överföras mellan skatteförvaltningarna till det andra landet. Detta sker i allmänhet i anslutning till den slutliga beskattningen eller en senare ändring av beskattningen.

TREKK-avtalet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överenskommelse mellan de nordiska länderna om uppbörd och överföring av skatt.

9.3.1 Blanketterna NT1 och NT2

När ett företag skickar en arbetstagare från Finland att arbeta i ett annat nordiskt land, ska företaget innan arbetet inleds lämna in antingen blankett NT1 (förskottsinnehållning i Finland) eller blankett NT2 (förskottsinnehållning verkställs inte i Finland) till skattebyrån. NT2-blanketten ska lämnas in inom en månad från att arbetsgivaren första gången avstår från att verkställa förskottsinnehållningen. Blanketterna kan skrivas ut på webbplatsen www.skatt.fi.

Sexmånadersregeln kan inte alltid tillämpas på lön från utlandet, och ibland råder det osäkerhet kring tillämpbarheten. Då ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållningen på lönen i Finland. Om det handlar om arbete i Norden ska arbetsgivaren fylla i NT1-blanketten genast när arbetet börjar och be att Skatteförvaltningen i Finland undertecknar den. Av den undertecknade blanketten får såväl arbetsgivaren som arbetstagaren var sitt exemplar. Detta exemplar kan vid behov visas upp för skattemyndigheten i arbetsstaten. På detta sätt försäkrar man sig om att arbetsstaten inte kräver verkställande av förskottsinnehållning i arbetsstaten.

I synnerhet om man arbetar i Norge lönar det sig att fylla i blanketten även om arbetet bara skulle pågå en enda dag. I Norge förutsätter man förutom blankett NT1 även att man fyller i och lämnar in den norska blanketten RF-1198 "Opplysninger om arbeidstakere" till myndigheterna där.

Förfarandet med blanketterna NT1 och NT2 är alltså oberoende av vilken stat som har beskattningsrätt i den slutliga beskattningen. Det är således möjligt att arbetsstaten kräver betalning av förskottsskatten även om arbetsstaten inte har rätten att beskatta lönen vid den slutliga beskattningen. I en sådan specialsituation kommer arbetsstaten att återställa förskottsinnehållningen senare. Om skattemyndigheten i arbetsstaten hävdar att det handlar om hyrd arbetskraft kommer det skydd som NT1-blanketten ger att åsidosättas.

9.3.2 Skattefriheten konstateras senare

Även om man till en början skulle verkställa förskottsinnehållning i Finland kan det senare bli klart att sexmånadersregeln kan tillämpas på lönen. Därefter bör arbetsgivaren sörja för att förskott på inkomstskatt börjar betalas i arbetsstaten. Om arbetstagaren själv inte är skyldig att verkställa förskottsinnehållning i arbetsstaten bör arbetsgivaren uppmana arbetstagaren att be den utländska lokala skattebyrån att fastställa hur stort förskott arbetstagaren ska betala.

När förskottsuppbörden har startat i arbetsstaten kan arbetsgivaren på eget initiativ upphöra med förskottsuppbörden i Finland. Minimiinnehållning bör dock verkställas ifall arbetstagaren är sjukförsäkrad i Finland. Skattekortet behöver inte ändras. Ändring av skattekortet ska bara sökas i situationer där den skattefria lönen grundar sig på ett skatteavtal och sexmånadersregeln inte är tillämpbar. Arbetsgivaren ska dock meddela sin egen skattebyrå om detta på blankett NT2. I nedre delen av blankett NT2 finns en särskild punkt för situationer av det här slaget (förskottsinnehållning har verkställts i Finland till en början) och arbetsgivaren ska även fylla i denna.

Arbetsgivaren kan inte återbetala till arbetstagaren sådana förskottsinnehållningar som verkställts på lönen i det aktuella nordiska landet. Detta beror på det ovan nämnda nordiska TREKK-avtalet. Enligt avtalet ska myndigheterna se till att den ogrundade förskottsinnehållningen överförs från Finland till arbetsstaten på myndighetsinitiativ. Myndigheten i arbetsstaten använder de överförda medlen för avbetalning av arbetstagarens skatter i arbetsstaten.

9.3.3 Fast driftställe

Redan när verksamheten planeras eller genast när den startar bör man kontrollera hos skattemyndigheten i arbetsstaten huruvida ett fast driftställe anses uppkomma för arbetsgivarföretaget. Om ett fast driftställe uppkommer eller inte blir ibland klart först under arbetets gång.

Om en finsk arbetsgivare får ett skriftligt meddelande av skattemyndigheterna i ett annat nordiskt land om att ett fast driftställe har uppkommit ska arbetsgivaren börja verkställa förskottsinnehållning på lönerna i arbetsstaten. Det aktuella landet ger närmare anvisningar om förfarandet.

Om arbetsgivaren blir tvungen att verkställa förskottsinnehållning i ett annat nordiskt land förutsätter ovan nämnda TREKK-avtal att förskottsinnehållning inte behöver verkställas i Finland för inkomster under samma tid. I Finland bör dock en ändring av arbetstagarens skattekort sökas hos skattebyrån och på samma gång inlämnas en kopia av meddelandet från skattemyndigheterna i arbetsstaten.

Om förskottsinnehållning verkställdes på lönen i början av arbetet får arbetsgivaren inte återställa denna till arbetstagaren själv. Förbudet beror på det ovan nämnda TREKK-avtalet. Avtalet förutsätter att Skatteförvaltningen överför medlen på eget initiativ till arbetsstaten för att täcka den skatt som påförs där.

9.3.4 Uthyrning av arbetskraft

I synnerhet inom byggbranschen i Norden hamnar finska företag ofta i kontakt med begreppet uthyrning av arbetskraft. I synnerhet i Norge är det vanligt att arbetstagaren anses vara uthyrd om det finska företaget har ställt arbetstagaren till ett norskt företags (eller ett utländskt företags fasta driftsställe i Norge) förfogande så att det finska företaget varken svarar för arbetets resultat eller blir utsatt för en därmed relaterad risk. Relevant i denna fråga är också vilket av företagen som har hand om den allmänna arbetsledningen, förser arbetarna med arbetsredskap och bestämmer antalet arbetstagare.

Om skattemyndigheterna i arbetsstaten anser att det handlar om hyrd arbetskraft beskattas lönen till arbetstagarna alltid i arbetsstaten. Förfarandet är likadant även om arbetstagaren från Finland endast arbetar en mycket kort tid i staten. Om det handlar om hyrd arbetskraft kräver arbetsstaten förskottsskatt oberoende av en eventuell NT1-blankett.

Om en finsk arbetstagare som från Finland utsänts till t.ex. Norge har fått med sig intyget A1 eller E 101, förhindrar detta intyg att Norge tar ut försäkringspremier även om det är fråga om hyrd arbetskraft.

9.3.5 Avtal om handräckning

De nordiska länderna har dessutom ingått ett avtal om handräckning i skatteindrivningsärenden. Om arbetsgivaren eller arbetstagaren lämnar skatterna i arbetsstaten obetalda, får myndigheten i arbetsstaten med stöd av avtalet handräckning för indrivning eller utsökning av skattemedlen i arbetsgivarens eller arbetstagarens hemstat.

9.4 Fast driftställe

En annan stat kan utifrån sin interna lagstiftning ha rätt att beskatta inkomsten från den verksamhet som ett företag idkar och den löneinkomst som betalas till arbetstagarna. Vid tillämpning av ett skatteavtal har den andra staten dock vanligen rätt att beskatta ett finskt företags rörelseinkomst endast om företaget har ett fast driftställe i den andra staten. Då är definitionen av ett fast driftställe enligt skatteavtalet avgörande.

Om ett fast driftställe såsom avses i inkomstbeskattningen uppkommer för ett finskt företag i den andra staten är företaget skattskyldigt för inkomsten från det fasta driftstället och därtill kan företaget åläggas olika arbetsgivarskyldigheter.

Löner som belastar resultatet av det fasta driftstället kan alltid beskattas och eventuell förskott kan fastställas för dem i den stat där det fasta driftstället är beläget. Detta är möjligt också då en arbetstagare som kommer från Finland endast vistas en kort tid i arbetsstaten.

9.4.1 När uppkommer ett fast driftställe?

Ett fast driftställe avser ett permanent affärsställe, från vilket ett företag helt eller delvis bedriver affärsverksamhet. Fasta driftsställen kan uppstå då ett finskt företag t.ex. öppnar ett kontor eller en filial i en annan stat.

En plats där byggnads- eller installationsverksamhet bedrivs utgör fast driftställe om verksamheten varar längre än den tidsgräns som fastställts i skatteavtalet. Tidsgränsen är vanligtvis 12 månader i skatteavtalen.

I följande länder uppstår ett fast driftställe redan på basis av bygg- eller installationsverksamhet som varar 6 månader: Argentina, Barbados, Brasilien, Bulgarien, Egypten, Estland, Filippinerna, Georgien, Grekland, Indien, Indonesien, Kina, Korea, Lettland, Litauen, Malaysia, Marocko, Mexiko, Pakistan, Singapore, Sri Lanka, Tanzania, Thailand, Turkiet, Ukraina, Vietnam och Zambia.

I följande stater förutsätts bygg- eller installationsverksamhet i nio månader: Armenien, Uzbekistan och Förenade Araberemiterna.

Byggnads-, anläggnings-, sammansättnings- eller installationsverksamhet av fabrik, kraftverk eller annan industribyggnad i Ryssland eller övervakningsverksamhet i samband därmed bildar ett fast driftställe endast om verksamheten varar över 18 månader.

Vid beräkningen av tidsperioden beaktas även eventuella planeringsarbeten i början av projektet samt övervaknings- och kontrollarbeten i slutet av det. Man kan inte undvika uppkomsten av ett fast driftsställe genom att man t.ex. delar i kortare avsnitt ett arbete som varar över 12 månader.

Om ett finskt företag anlitar underentreprenörer i den andra staten, räknas denna verksamhet med i beräkningar av huruvida 12 månader överskrids. Om ett finskt företag självt är underentreprenör, räknas överskridningen av 12 månader självständigt för företagets vidkommande.

Verksamhet som hänför sig till forskning och bruk av kolvätefyndigheter och andra naturtillgångar kan ibland bilda ett fast driftställe redan på 30 dagar.

Ett företag anses inte ha ett fast driftställe i en annan stat endast på basis av att företagets moder- eller dotterbolag finns i denna andra stat.

Den omständigheten huruvida ett fast driftställe bildas för ett finskt företag i en annan stat eller inte avgörs på basis av den interna lagstiftningen i och skatteavtalet med vederbörande andra stat. Om den andra staten anser att ett fast driftställe bildas, godkänner de finska skattemyndigheterna vanligen detta. De finska skattemyndigheterna bedömer däremot inte på eget initiativ bildandet av ett fast driftställe på utlandet.

9.4.2 Utredning av uppkomsten av ett fast driftställe

Det lönar sig att redan då man planerar den kommande verksamheten försöka till exempel med anlitande av ombud hos arbetsstatens skattemyndighet kontrollera vilka omständigheter som betraktas som avgörande i fråga om uppkomsten av ett fast driftställe. I vissa fall kan uppkomsten av ett fast driftställe konstateras först under arbetets gång.

Om det för arbetsgivaren uppstår ett fast driftställe i arbetsstaten är arbetstagaren skyldig att betala skatt på sin lön till arbetsstaten. Om sexmånadersregeln kan tillämpas på löneinkomsten kan arbetsgivaren låta bli att verkställa förskottsinnehållningen, dock inte en eventuell minimiinnehållning. Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas, dvs. om inkomsten är skattepliktig i Finland, kan arbetstagaren ansöka om ett ändringsskattekort där dubbelbeskattningen undanröjs i fråga om den skatt som betalats till utlandet. Till ansökan ska fogas en kopia av meddelandet från arbetsstaten om att det uppstått ett fast driftställe samt en redogörelse om att arbetstagarens lön belastar det fasta driftställets resultat.

I arbetsstaten förutsätts ofta att arbetsgivaren på grund av att ett fast driftställe bildats är skyldig att verkställa förskottsinnehållning på arbetstagarens lön i vederbörande stat. Närmare information om förfarandet fås från myndigheterna i den vederbörande staten.

9.5 Arbetsersättning

Är det fråga om en arbetsersättning, är utgångsläget för betalarens förfarande detsamma som om arbetet utfördes i Finland. Om ersättningens mottagare inte uppvisar ett utdrag ur förskottsuppbördsregistret, verkställs förskottsinnehållningen på ersättningen enligt 60 %, om annan instruktion inte fåtts från skattebyrån. Arbetsgivares socialskyddsavgift betalas inte för en arbetsersättning.

9.6 Ett finskt offentligt samfund som arbetsgivare

Om arbetsgivaren är finska staten eller ett finskt offentligt samfund, verkställer man i allmänhet normal förskottsinnehållning till Finland på lön som betalas till den utsända arbetstagaren. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas och arbetsstaten har vanligen ingen rätt att beskatta löneinkomsten.

Finska universitet betraktas från och med 1.1.2010 inte längre såsom offentligrättsliga samfund då tillämpningen av sexmånadersregeln prövas. Samma gäller Teknologiska forskningscentralen (VTT) från och med 1.1.2015.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen