Spardirektivet (2003/48/EG)

Det spardirektiv som upphävts från och med början av år 2016 gällde utbyte av information som möjliggjorde beskattning av ränteinkomst för fysiska personer i den medlemsstat i Europeiska unionen där de var bosatta. Utbytet av information om ränteinkomster mellan medlemsstaterna sker i framtiden med stöd av handräckningsdirektivet (2011/16/EU).

Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen med samma namn utan diarienummer Spardirektivet (2003/48/EG) och anvisningen från 17.1.2011 ”Kompletterande anvisning: anmälningsskyldighet enligt spardirektivet då det gäller ränta som erhållits via placeringsfond”.

1 Spardirektivet har upphävts

Europeiska unionens råd har 10.11.2015 gett direktivet (EU) 2015/2060, som upphäver spardirektivet (2003/48/EG) från och med 1.1.2016.

Spardirektivet förutsatte att alla medlemsstater i Europeiska unionen (EU) deltar i det automatiska utbytet av information om ränteinkomster som betalas från ett land till ett annat. Österrike, Luxemburg och Belgien kunde inte genomföra utbytet av information genast då spardirektivet trädde i kraft. Därför gjordes en överenskommelse om en övergångsperiod med dessa länder, under vilken de skulle tillämpa särskild källskatt på ränteinkomst enligt direktivet.

Bakgrunden till upphävandet av spardirektivet är riktlinjen av Europeiska unionens översta politiska organ, Europeiska rådet, om att globala Common Reporting Standard (CRS, standaren) som utvecklats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), är den metod för automatiskt utbyte av information som EU i fortsättningen kommer att tillämpa inom sitt område. Det finns närmare uppgifter om standarden i Skatteförvaltningens anvisning om tillämpning av lagen om genomförande av det s.k. DAC2-direktivet samt 17 b och c § i lagen om beskattningsförfarande.

Spardirektivet ersätts av rådets direktiv om administrativt samarbete (2011/16/EU), vars ändringsdirektiv som gäller utbyte av information enligt CRS (2014/107/EU) i regel har ett bredare tillämpningsområde än spardirektivet. Medlemsstaterna ska tillämpa bestämmelserna i ändringsdirektivet från och med 1.1.2016 och inleda utbytet av information som gäller år 2016 före september 2017. Österrike tillåts att avvika från detta i ändringsdirektivet. Landet började tillämpa direktivet ett år senare än övriga medlemsstater. Med denna övergångstid tillämpades spardirektivet fortfarande på Österrike. Österrike övergår till den nya regleringen i faser. Landet inleder det utbyte av information som gäller år 2017 före september 2018 i enlighet med direktivet om administrativt samarbete.

Efter upphävandet har det varit obligatoriskt att tillämpa flera skyldigheter enligt spardirektivet fram till 5.10.2016 eller fram till dess att skyldigheterna enligt direktivet fullföljts. Därför behåller Skatteförvaltningen de centrala delarna av anvisningarna om spardirektivet tillsvidare. Den äldre versionen av anvisningen innehåller också anvisningar som blivit onödiga för finländska aktörer.

2 Tredje länder och associerade territorier

En förutsättning för tillämpning av spardirektivet var att vissa stater utanför Europeiska unionen förband sig att tillämpa åtgärder som motsvarar åtgärderna i direktivet. När man pratar om direktivet används för dessa länder benämningen tredje länder, som utgörs av: Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino och Schweiz. Dessa stater kom överens med EU om tillämpning av ett källskattesystem som motsvarar det system som Belgien, Luxemburg och Österrike tillämpade. Medlemsstaterna var dock inte skyldiga att sända uppgifter till tredje länder.

En ytterligare förutsättning för att börja tillämpa direktivet var att bestämmelserna i direktivet, genom särskilda avtal om beskattning av inkomster från sparande, skulle tillämpas också i relationerna mellan medlemsstater och följande associerade territorier (associated territories):  Nederländska Antillerna (numera Curaçao och Sint Maarten), Anguilla, Aruba, Brittiska Jungfruöarna, Caymanöarna, Guernsey, Jersey, Isle of Man, Montserrat och Turks- och Caicosöarna. Utifrån förhandlingarna med de associerade territorierna skapades modellavtal, som skulle användas som underlag för avtal mellan medlemsstaterna och territorierna.

Vad gäller tredje länder har upphävandet av spardirektivet lett till ändringar i de avtal mellan dessa länder och EU som gäller åtgärder som motsvarar åtgärderna i spardirektivet. Avtalen går nu under namnet ”avtal om automatiskt utbyte av upplysningar om konton för finansiella transaktioner för att förbättra den internationella skattedisciplinen”. De reviderade avtalen trädde i kraft senast 1.1.2017.

Av de associerade territorierna har enbart Sint Maarten inte förbundit sig till utbyte av information före år 2017. Källskatt enligt avtalet om beskattning av inkomster från sparande med Nederländska Antillerna (FördrS 53/2005), som tillämpas på territoriet, kan tas ut ännu år 2017. Nederländerna och Finland har genom ett utbyte av noter beslutat att säga upp det föreliggande avtalet till den del som det gäller Curaçao från och med år 2017.

3 Spardirektivet möjliggjorde beskattning av ränteinkomst för fysiska personer i hemviststaten

Målet med spardirektivet var att göra det möjligt att inom Europeiska unionen beskatta gränsöverskridande räntor för privatpersoner i hemviststaten med hjälp av utbyte av information.

Utländsk ränteinkomst är i alla medlemsländer skattepliktig inkomst för personer som är bosatta i landet (allmänt skattskyldiga). På grund av olika praxis i källstaterna och brister i informationsflödet kunde de skattskyldiga dock undvika beskattning av utländsk ränta i hemviststaten och i vissa fall betalades ingen skatt alls till något land.

Enligt spardirektivet ska medlemsländer automatiskt byta information om gränsöverskridande räntebetalningar inom sex månader från utgången av varje skatteår. Skattemyndigheterna samlar in den information som ska bytas av de aktörer som betalar ut ränta, dvs. betalombud, som utgörs av till exempel banker. 

När spardirektivet trädde i kraft kunde inte Österrike, Luxemburg och Belgien genast genomföra utbytet av information, varför en överenskommelse om en övergångsperiod gjordes med dessa länder. Under denna tid var staterna i fråga inte skyldiga att meddela uppgifter, utan de tog ut särskild källskatt som grundade sig på direktivet på räntor. Beloppet på skatten var 15 % under de tre första åren av övergångsperioden, 20 % under de tre följande och därefter 35 %. Den stat som tar ut källskatt redovisar 75 % av intäkterna av skatten till inkomsttagarens hemviststat.

Belgien övergick till utbyte av information från och med början av 2010. Luxemburg fortsatte å sin sida att ta ut särskild källskatt fram till dess att spardirektivet upphävdes. Med avvikelse från övriga medlemsstater tog Österrike ut källskatt ännu under år 2016.

4 Den interna lagstiftning som direktivet förutsätter

Kommissionen förutsatte att implementeringsåtgärderna enligt direktivet skulle vidtas i varje medlemsstat före 1.1.2004. Implementeringen i Finland förutsatte en ändring av lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, förfarandelagen). På samma gång tillades ett moment om spardirektivet i det dåvarande beslutet om skyldigheten att lämna uppgifter av Skattestyrelsen och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen) preciserades.

4.1 Förfarandelagen

Förfarandelagen ändrades utifrån de behov som följde av övergångsperioden enligt direktivet. I den beskattning som ska verkställas för år 2016 är det möjligt att de bestämmelser som gäller spardirektivet fortfarande ska tillämpas till exempel för att gottgöra skatt som tagits ut på ränta från Österrike.

När en person som är bosatt i Finland får ränta från en stat som tillämpar särskild källskatt, kan skatten i källstaten vara högre än skatten i Finland.  Det allmänna utgångsläget i förfarandelagen är att utländsk skatt inte gottgörs i Finland till ett belopp som överstiger den finländska skatten på den utländska inkomsten i fråga. Direktivet förutsätter dock att utländsk skatt alltid gottgörs i sin helhet och att den skattskyldige vid behov får skatteåterbäring. Därför tillades ett 4 mom. i 4 § i förfarandelagen, enligt vilket gottgörelsen kan överstiga skatten i Finland i en situation som anknyter till direktivet. Ytterligare lades till ett 2 mom. i 5 §, enligt vilket skatt kan dras av också från statsskatt som påförs på annan inkomst eller återbetalas till den skattskyldige i den utsträckning skatten inte kan dras av.

Vad gäller tredje länder enligt punkt 2 ovan och associerade territorier som tar ut källskatt beviljas en motsvarande gottgörelse på samma sätt – det vill säga i den utsträckning som den uttagna skatten överstiger skatten i Finland.

4.2 Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter

Närmare bestämmelser om anmälningsskyldigheten finns i Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter. Enligt 1 mom. i 21 § ”Prestationer som betalas till begränsat skattskyldiga” i beslutet för år 2016 ska betalningsombud som avses i artikel 4 i Europeiska unionens råds direktiv (2003/48/EG) om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar anmäla uppgifterna om de i artikel 6 i direktivet avsedda räntorna och räntemottagarna till Skatteförvaltningen. Bestämmelserna ingick för första gången i 1 mom. i 18 § i beslutet för år 2003 (1052/2003). Från och med år 2017 har bestämmelserna tagits bort.

Det CRS-informationsutbyte som i fortsättningen ersätter det automatiska informationsutbytet enligt spardirektivet grundar sig på årsanmälningar enligt 17 b och c § i lagen om beskattningsförfarande och Skatteförvaltningens beslut om skyldigheten att lämna uppgifter om finanskonton.

4.3 Källskattelagen

I källskattelagens 3 § tillades ett 7 mom. enligt vilket källskatt inte ska betalas på ränta som hör till tillämpningsområdet för Europeiska unionens råds direktiv om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar och som betalas till en sådan faktisk betalningsmottagare med hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen som avses i artikel 2 i direktivet.

I bestämmelsen avses med ränta alla prestationer enligt direktivet – också sådana som inte är ränta enligt Finlands interna lagstiftning. Direktivet i sig hindrade inte medlemsstaterna från att ta ut också annan källskatt än källskatt enligt direktivet på räntor som ackumulerats inom deras område.

5 Prestationer enligt direktivet

Enligt artikel 6 i direktivet avses med räntebetalning räntor som betalas till eller krediteras ett konto och som härrör från fordringar av alla slag, med eller utan säkerhet genom inteckning och med eller utan rätt att få del av gäldenärens vinst, särskilt inkomster från statspapper och obligationer eller debentures, inklusive agiobelopp och vinster som är förenade med sådana värdepapper, obligationer eller debentures. I direktivet är räntebegreppet väldigt brett. Dock ses inte till exempel böter på grund av försenad betalning som ränta.

Exempel på prestationer som enligt direktivet ska ses som räntebetalning:

1. betalning av ränta på depositionskonton hos banker (inklusive tilläggsränta, avkastning och andra motsvarande betalningar till aktiebundna konton som bankerna utvecklat)
2. betalning av ränta på masskuldebrev (inklusive extra avkastningar, avkastningar, indexgottgörelser och andra motsvarande betalningar med diverse benämningar, liksom också upplupna räntor eller räntor som tillfogats lånekapitalet i samband med försäljning, återköp eller inlösen)
3. övriga indexgottgörelser om det är frågan om betalning av räntekaraktär
4. upplupna räntor i samband med försäljning av ett masskuldebrev under löptiden dvs. eftermarknadsgottgörelser (inklusive de räntor som överförs i samband med transaktionen och det räntebelopp som ska betalas vid en inlösnings- eller återköpsituation också i den utsträckning som denna prestation i rättspraxis beskattats som en överlåtelsevinst)
5. årlig avkastning på räntefonder (och på andra placeringsfonder som placerar minst 15 % av sina tillgångar i skuldförbindelser)
6. inkomster som flyter in från inlösen eller försäljning av andelar i räntefonder (och från försäljning av andelar i övriga placeringsfonder som placerar minst 25 % av sina tillgångar i skuldförbindelser).

6 Prestationer som lämnas utanför tillämpningsområdet för direktivet

I enlighet med det som läggs fram ovan gäller direktivet enbart ränta som anknyter till skuldförbindelser. Det ska dock observeras att direktivet kan tillämpas på räntor oberoende om det är frågan om en årlig ränta eller en ränta som realiseras först vid överlåtelse av en fordran eller fondandel i en placeringsfond. I vissa fall är det möjligt att t.ex. värdestegring i en fondandel i en kombinationsfond delvis bestått av överlåtelsevinster och delvis av ränteintäkter. När en sådan fondandel realiserades skulle också den del av värdestegringen som utgjorts av överlåtelsevinst deklareras som ränta enligt direktivet.

Direktivet gäller däremot inte bl.a. följande prestationer:

• ränteinkomst vars faktiska förmånstagare är en juridisk person
• (exklusive undantaget enligt artikel 4.2)
• pensions- och försäkringsförmåner
• straffavgifter på grund av försenad betalning
• inkomst av överlåtelse av aktier
• valutakursvinster.

Också vissa överlåtbara skuldebrev enligt artikel 15 i direktivet lämnade utanför direktivets tillämpningsområde fram till utgången av år 2010. Enligt artikel 6.6 i direktivet var det därtill möjligt att en medlemsstat utanför begreppet räntebetalning lämnar sådana räntor som företag eller samfund som är etablerade inom dess område betalar (främst placeringsfonder), om situationen är den att företaget eller samfundet inte placerat över 15 % av sina tillgångar i skuldförbindelser.

7 Ränta från en stat som tar ut källskatt till en person som är bosatt i Finland

Trots att spardirektivet upphävts från och med 1.1.2016, gäller anvisningarna i denna punkt ännu vad gäller beskattningen av år 2016 för ränta från Österrike, Schweiz, Monaco och Andorra. Anvisningen gäller i tillämpliga delar också ränta från de associerade territorier som år 2016 tillämpade källskattesystemet (Sint Maarten, Curaçao). Anvisningen har tidigare också tillämpats på ränta från bland annat Belgien och Luxemburg.

Till exempel med Österrike har Finland ett skatteavtal där källskatten på ränta överenskommits till 0 %. Direktivet har företräde i förhållande till bestämmelserna i skatteavtalet, varför Österrike under övergångsperioden var skyldigt att ta ut särskild källskatt enligt direktivet på ränta enligt direktivet vilken betalas ut till Finland.

Om en person enligt exempel 1 ovan vill undvika källskatt i Österrike är det möjligt enligt direktivet. Stater och territorier som tar ut källskatt ska ha skapat det ena av eller båda ”källskattesystemen” nedan, utifrån vilka källskatt inte tas ut om:

1. inkomsttagaren bemyndigar betalningsombudet att på bestämt sätt anmäla räntorna till skatteförvaltningen i betalningsombudets medlemsstat (Österrike i detta exempel). (Österrike ser till att skapa nödvändiga system som gör bemyndigandet och deklareringen möjliga)
2. inkomsttagaren uppvisar ett hemvistintyg (se Blanketter, Annex 5) till betalningsombudet, vilket utfärdats av hemviststaten (Finland i exemplet) och förutom identifieringsuppgifter för betalningsombudet redogör för förmånstagarens kontonummer eller identifieringsuppgifter om skuldförbindelsen i brist på sådan.

8 Blanketter

Europeiska kommissionen har upprättat intygs- och blankettmodeller för behov med anledning av spardirektivet, utifrån vilka Skatteförvaltningen utarbetade de vidstående blanketterna. Av dessa var Annex 6 dock avsedd att användas enbart i de länder där källskatt tas ut på prestationer enligt direktivet, varför det inte finns någon finsk- eller svenskspråkig version av blanketten.

Vid oklarheter som gällde hemviststaten, till exempel om inkomsttagaren meddelade en annan stat än den stat som antecknats som hemviststat i passet, fick betalningsombudet godkänna uppgiften om hemviststat enbart om inkomsttagaren uppvisade ett intyg över hemviststat vilket beviljats av skattemyndigheten i staten i fråga. Blanketten Annex 3 användes för att ge intyget.

Om ett finländskt samfund var mottagare av ränteinkomst enligt spardirektivet, var det å sin sida med en Annex 7-blankett som fåtts av Skatteförvaltningen möjligt att intyga att samfundet beskattades enligt bestämmelserna om näringsbeskattning i Finland. I så fall var inte bestämmelserna i direktivet tillämpliga på samfundet. Fondföretag undvek på motsvarande sätt källskatt genom att uppvisa blanketten Annex 4 till betalaren.

Annex 5, dvs. ett intyg för erhållande av källskattefrihet i en utländsk stat, upprättades för en situation enligt punkt 7 i anvisningen, där en fysisk person som är bosatt i Finland ville undvika källskatt som tas ut på ränta i källstaten. Det är fortfarande möjligt att begära detta och andra intyg från Skatteförvaltningen för beskattningen i en annan stat, då det handlar om en stat där förfarandet med uppbörd av särskild källskatt tillämpas.

Följande blanketter var alltså i användning:

Annex 3, Certificate of tax residence in Finland / Intyg över boende i Finland

Annex 4, Certificate for treatment as a UCITS / Intyg över rätten att bli behandlad som fondföretag (UCITS)

Annex 5, Certificate for non-deduction of withholding tax / Intyg för erhållande av källskattefrihet i en utländsk stat

Annex 6, Certificate of withholding tax enabling the elimination of the double taxation - articles 11 and 14 of council directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments ("the directive").

Annex 7, Certificate of taxation as business taxation /  Intyg över att utländsk inkomst skall beskattas som näringsinkomst i Finland.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Julius Jämsä