Principer för verkställande av beskattning

Denna anvisning handlar om de principer som iakttas i verkställandet av beskattningen. De centrala principerna baserar sig på lagen om beskattningsförfarande och förvaltningslagen.

I verkställandet av beskattningen tillämpas lagen om beskattningsförfarande i första hand. Förvaltningslagen är en allmän lag som reglerar behandlingen av förvaltningsärenden. Bestämmelserna i förvaltningslagen kompletterar lagen om beskattningsförfarande och tillämpas i samband med verkställandet av beskattningen, om inte lagen om beskattningsförfarande föreskriver annat.

1 Inledning

Denna anvisning beskriver de principer som iakttas vid verkställande av beskattning. De centrala principerna för verkställande av beskattning finns i fjärde kapitlet i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL): allmänna bestämmelser om förfarandet samt verkställande av beskattningen. Principer som ska iakttas vid verkställande av beskattningen är jämlikhet vid beskattningen, utredningsskyldighet, förtroendeskydd, motivering av beslut och hörande av parter.

Förvaltningslagen (434/2003, FL) är en allmän lag som tillämpas på förvaltningsärenden. Förvaltningslagen ska tillämpas i beskattningen när ingenting särskilt föreskrivs om ett ärende i lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelserna i förvaltningslagen kompletterar och preciserar bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarande. I förvaltningslagen finns bland annat bestämmelser om jäv, förfarande för rättelseyrkande samt delgivning av beslut och andra handlingar.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning "Principer för verkställande av beskattningen" av 10.10.2014 (Skatteförvaltningens anvisning dnr A28/200/2014). Den tidigare anvisningens kapitel 2.4. har kompletterats med information om avgörandena HFD:2012:21 och HFD:2012:74. Till övriga delar är den här anvisningen identisk med den tidigare anvisningen.

2 Allmänna principer

2.1 Opartiskhet vid beskattningen

I beskattningsförfarandet och i övriga åtgärder i anslutning till beskattningen ska skattetagarnas och skattskyldigas intressen tas opartiskt i beaktande (26 § 1 mom. i BFL). Opartiskheten innebär att skattemyndigheten behandlar skattskyldiga och skattetagare jämlikt. Om den skattskyldige inte har märkt att han eller hon kan göra ett avdrag till vilket han eller hon konstateras vara berättigad, eller om han eller hon för beskattning har anmält sådan inkomst eller förmögenhet som inte är skattepliktig, ska beskattningen verkställas på det sättet att skada inte åsamkas den skattskyldige.

I liknande fall iakttas i allmänhet ett likadant förfarande och en enhetlig linje i avgörandena. I olika fall beaktas skillnaderna när beskattningen verkställs. Om riktlinjerna för beskattningen eller beskattningspraxisen ändras till följd av ny rättspraxis eller förändrade omständigheter, ska den nya skattepraxisen iakttas konsekvent efter förändringen.

Om beskattningspraxisen dock stramas åt på grund av ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen eller en ny anvisning av Skatteförvaltningen, tillämpas den nya tolkningen i regel först från och med följande skatteår eller början av skattskyldigheten för att säkerställa en opartisk behandling. Till exempel en ändring i riktlinjerna som stramar åt förskottsuppbörden tillämpas i allmänhet på transaktioner efter att skattskyldigheten börjat genast efter offentliggörandet av ett beslut av högsta förvaltningsdomstolen.

Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat (BFL 26 § 2 mom.). När 26 § 2 mom. i BFL tillämpas på en skattskyldigs beskattning, verkställs öppen beskattning enligt gammal praxis till den skattskyldiges fördel. Den skattskyldige ska skriftligen meddela om förändrad praxis och dess inverkan på de kommande skatteåren. När den skattskyldige anses ha blivit underrättad om den ändrade beskattningspraxisen får den skattskyldige inte längre förtroendeskydd för den tidigare beskattningspraxisen.

2.2 Skyldighet att utreda ärendet

Utredning av skatteärende handlar om att ta fram utredningar och bevis som behövs för att avgöra ett ärende. När den skattskyldige har uppfyllt sin deklarationsskyldighet, ska skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i utredandet av ärendet (BFL 26 § 4 mom.). Då ska utredning i ett ärende läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta.

Om den andra parten i en rättshandling som den skattskyldige företagit inte är bosatt i Finland eller parten inte har hemort här och skattemyndigheten inte med stöd av ett internationellt avtal kan få tillräckligt med upplysningar om rättshandlingen eller dess andra part, är det i första hand den skattskyldiges sak att lägga fram sådan utredning.

I regel ska myndigheten se till att ärendet utreds. Från den skattskyldige ska vid behov begäras eller annars anskaffas de kompletterande uppgifter och utredningar, som är nödvändiga för beskattningen och som Skattemyndigheten inte har kännedom om. Vid begäran av utredning ska den skattskyldige i mån av möjlighet visas vilkaärenden som särskilt borde utredas och vilken inverkan utredningen eller en utebliven utredning har på den skattskyldiges beskattning.

Uppgift om vilka utredningar som begärts av den skattskyldige ska fogas till den skattskyldigas handlingar. Begäran om utredningar som avsänts och svaren på dem ska också fogas till den skattskyldigas handlingar. Förfarandet är likadant om den inlämnade utredningen är otillräcklig eller om en otillräcklig utredning inte har kompletterats ens på begäran.

2.3 Verkställande av beskattningen

Beskattningen verkställs utgående från den skattskyldiges deklaration, uppgifter som med stöd av 3 kap. erhållits av utomstående som är skyldiga att lämna uppgifter och andra utredningar som erhållits i saken. (BFL 26 § 5 mom., 1079/2005).

När beskattningen verkställs ska skattemyndigheten pröva erhållna uppgifter och utredningar på det sätt som är motiverat med hänsyn till ärendets art och omfattning, lika bemötande av de skattskyldiga samt skattekontrollens behov (BFL 26 § 6 mom., 1079/2005). Mer information om deklarationsskyldigheten finns i Skatteförvaltningens anvisning Den skattskyldiges deklarationsskyldighet.

Enligt 26 § 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande kan skattemyndigheten behandla olika saker på olika sätt och plocka vissa saker för närmare granskning och behandla övriga saker mer summariskt. Bestämmelsen gör maskinell undersökning av beskattningsuppgifterna möjlig, varvid man tillämpar färdigt bestämda enhetliga plockningsvillkor, vilka lyfter saker till närmare undersökning när villkoren uppfylls. Skattekontrollen undersöker ett utplockat fall och begär vid behov verifikat och tilläggsutredningar av ärendet i fråga samt avgör ärendet.

Bestämmelsen utgör å andra sidan inte ett hinder för att skattemyndigheten med rätt beskattning som mål noggrant skulle kunna kontrollera vilket beskattningsärende som helst. Utplockningsvillkoren är sekretessbelagda.

2.4 Förtroendeskydd

Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande föreskrivs i 26 § 2 mom. i BFL. Förfaringsbestämmelsen tillämpas i beskattningens alla faser från förskottsuppbörden till rättelse av beskattning till den skattskyldiges nackdel.

I bestämmelsen definieras de omständigheter under vilka en skattskyldig kan få förtroendeskydd och på vilket sätt skyddet meddelas.

Ur den skattskyldiges synpunkt betyder principen om förtroendeskydd att skattemyndigheten inte, då en uttrycklig bestämmelse saknas, ensidigt och retroaktivt kan ändra ett beskattningsbeslut som visat sig vara felaktigt så att det blir ofördelaktigare för kunden. Utgångspunkten är alltid att skattemyndigheten fungerar lagenligt, står fast vid sina beslut, iakttar konsekvent en vedertagen tolkningslinje och ändrar den inte retroaktivt.

Med tanke på skattetagaren (staten, kommunen, församlingen, Folkpensionsanstalten, skogsvårdsföreningen, skogscentralen) innebär förtroendeskyddet att den bär den ekonomiska risken för ett felaktigt beskattningsbeslut.

De förutsättningar för tillämpningen av förtroendeskydd som räknas upp i lagen ska uppfyllas samtidigt. Förutsättningarna är följande:

1. ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart, och
2. den skattskyldige ska ha handlat i god tro
3. i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar.

Med praxis som myndigheten iakttar avses enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2012:75 ett uttryckligt ställningstagande till just ett sådant ärende som det är fråga om. Praxis bildas av de beslut som har fattats och de förhandsbesked som meddelats i beskattningen. Att skattemyndigheten inte befattat sig med någon omständighet när beskattningen verkställdes ansågs inte med beaktande av omfattningen i den i BFL 26 § 6 mom. föreskrivna skyldigheten att pröva uppgifter och utredningar medföra att den ensam kunde betraktas som sådan myndighetspraxis som skulle gett den skattskyldige förtroendeskydd enligt 2 mom. (jfr RP 53/1998 rd).

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2012:21 kan muntliga samtal i allmänhet inte utgöra ett ställningstagande som binder skattemyndigheten. Inte heller kan ändring av förskottsinnehållningsprocent på den skattskyldiges begäran betraktas som ett sådant ställningstagande som binder skattemyndigheten vid verkställandet av beskattningen.

Då alla ovan nämnda tillämpningsförutsättningar uppfylls samtidigt, dvs. ärendet antingen lämnar rum för tolkning eller är oklart, den skattskyldige har handlat i god tro, den skattskyldige har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, meddelas den skattskyldige förtroendeskydd.  Då ska beskattningen (ordinarie beskattning, skatterättelse osv.) verkställas till den skattskyldiges fördel om annat inte av särskilda skäl föranleds. I allmänhet innebär beviljandet av förtroendeskydd att skatten inte debiteras.

Å ena sidan betyder det för den skattskyldige förmånliga avgörandet att ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel till den del som den skattskyldiges förtroende har skyddats i ärendet. Om det till exempel är fråga om en ändring som gör tolkningslinjen strängare, ska beskattningen verkställas enligt den gamla, dvs. lindrigare tolkningen.

Å andra sidan, då särskilda skäl, såsom likvärdig behandling av medborgarna, föreligger kan ärendet avgöras till den skattskyldiges nackdel trots att förutsättningarna för beviljande av förtroendeskyddet uppfylls. Man kan då helt eller delvis låta bli att påföra eventuella associerade påföljder, om indrivningen på grund av oklarheter eller tolkning skulle vara oskälig. De associerade påföljder som nämns i 26 § 2 mom. i BFL är till skatten anslutna skattetillägg, dröjsmålsränta, ränta som motsvarar dröjsmålsränta, restavgift, förseningsränta, samfundsränta och ränta på kvarskatt.

Också skatteförhöjning, som inte nämns separat i bestämmelsen, kan enligt gällande 32 § i lagen om beskattningsförfarande utelämnas. Oskälighet som nämns i slutet av 26 § 2 mom. i BFL innebär sådan oskälighet som beror på ärendets mångtydighet eller oklarhet.

Mer information om principen för förtroendeskydd finns i Skatteförvaltningens anvisning Om förtroendeskydd i beskattningsförfarande.

3 Gemensam behandling av ärenden

Enligt 25 § i förvaltningslagen (434/2003) ska myndigheten, med undantag för de avvikelser som nämns i lagrummet, bereda ärendena gemensamt och avgöra dem på en gång, om beslutet som myndigheten ska fatta kan ha en betydande inverkan på avgörandet i ett annat ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet. I 26a § i lagen om beskattningsförfarande (1067/2003) föreskrivs dock om en lindrigare skyldighet att behandla ärenden gemensamt.

Enligt 26a § i lagen om beskattningsförfarande ska ärendena om ett beslut har en betydande inverkan på avgörandet i ett ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet beredas och avgöras gemensamt, om det är möjligt med beaktande av antalet ärenden, arbetsarrangemangen och slutförandet av beskattningen, och gemensam behandling inte medför menligt dröjsmål. Till skillnad från förvaltningslagen förutsätter bestämmelsen utöver betydande inverkan konkret påverkning av ett annat ärende som samtidigt är anhängigt hos samma myndighet.

I skatteärenden finns det otaliga situationer, där ett ärende som samtidigt behandlas i Skatteförvaltningen kan inverka på avgörandet av ett annat ärende. Sådana situationer kan uppstå till exempel för två skattskyldiga, för bolaget och delägaren samt i ärenden som gäller samma skattskyldigs olika skatteslag. Enligt 25 § i förvaltningslagen behöver ärenden inte beredas gemensamt och behandlas samtidigt, om gemensam behandling inte medför menligt dröjsmål eller är onödig med hänsyn till ärendets art eller natur.

De avvikelserna som föreskrivs i förvaltningslagen beträffande skyldigheten att behandla ärenden gemensamt är inte tillräckligt omfattande med tanke på situationer som ansluter sig till verkställande av beskattningen. I vissa fall kan ärenden inte behandlas gemensamt i beskattningen, eftersom arbetsarrangemang har organiserats så att t.ex. aktiebolagets och delägarens beskattning behandlas i Skatteförvaltningens olika enheter. Beskattningen av den skattskyldige kan bli färdig vid en annan tidpunkt så att till exempel beskattningen av bolaget redan har slutförts medan delägarens beskattning ännu behandlas. Det stora antalet ärenden sätter också sina egna begränsningar för möjligheten att behandla olika skattskyldigas ärenden samtidigt.

4 Beslutets innehåll

Av ett skriftligt beslut ska enligt 44 § i förvaltningslagen framgå bl.a. alla de parter som beslutet gäller, motiveringen för beslutet och namn och kontaktuppgifter för den person av vilken en part vid behov kan begära ytterligare uppgifter om beslutet.

Om innehållet i beskattningsbeslutet föreskrivs i 51 § i BFL. Beskattningsbeslut om verkställd beskattning inklusive utredningar av grunderna för beskattningen och anvisningar för ändringssökande i beskattningen sänds till den skattskyldige. Utöver den skattskyldiges identifieringsuppgifter innehåller beskattningsbeslutet uppgifter om den myndighet som verkställt beskattningen med kontaktuppgifter, uppgifter om den skattskyldiges inkomster och tillgångar, skatter och avgifter samt skatteåterbäring och restskatt. Dessutom får den skattskyldige ett beskattningsintyg, som kan användas som bevis för den verkställda beskattningen.

5 Motivering av beslut

Ett beslut ska motiveras enligt 45 § i förvaltningslagen. I motiveringen ska det anges vilka omständigheter och utredningar som har inverkat på avgörandet och vilka bestämmelser som har tillämpats. Motiveringen kan utelämnas med stöd av orsaker som räknas upp i 2 mom.

På grund av beskattningens massanatur passar bestämmelserna om motivering av beslut inte alltid ihop med beskattningen. Av denna anledning har man i beskattningen föreskrivit om motivering av beslut som avviker från förvaltningslagen. Bestämmelserna om motivering finns 26 b § i lagen om beskattningsförfarande.

Ett beslut ska motiveras, om avvikelse görs från den skattskyldiges skattedeklaration eller rättelseyrkande eller om beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel (BFL 26b § 1 mom., 1067/2003).  Beskattningen ändras till den skattskyldiges nackdel till exempel då ett rättelseyrkande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt godkänns. Ett beslut ska motiveras också då antingen den skattskyldiges eller skatteombudets rättelseyrkande förkastas i sin helhet eller delvis. Ett beslut ska dessutom motiveras, om myndigheten ändrar beskattningen genom en skatterättelse som görs till den skattskyldiges nackdel.

Beslutet behöver inte motiveras om motivering är uppenbart onödig (BFL 26b § 3 mom.). Motiveringen är uppenbart onödig, om man till exempel godkänner den skattskyldiges yrkande som är förenligt med rådande rätts- och beskattningspraxis och som inte innehåller ärenden eller uppskattningar som beror på tolkning. Då har inte heller skattetagarna intresse för ändringssökande.

Också godkännande beslut bör likväl motiveras vid behov. Beslut som godkänner den skattskyldiges rättelseyrkande och som bör motiveras är t.ex. beslut som gäller uppskattningsfrågor eller materiella frågor som beror på tolkning. Motivering av dessa beslut är även viktigt med tanke på skattetagarnas eventuella ändringssökande.

När man avviker från skattedeklarationen behöver motiveringarna inte finnas i det egentliga beskattningsbeslutet utan de finns tillgängliga på Skatteförvaltningen. I 26b § 2 mom. i BFL föreskrivs om en lindrigare skyldighet att motivera beslut som gäller ordinarie beskattning. I beskattningshandlingarna ska antecknas det lagrum som ligger till grund för beslutet endast om man vid avvikelse från skattedeklarationen tillämpar beskattning enligt uppskattning (27 § BFL), kringgående av skatt (28 § BFL), förtäckt dividend (29 § BFL), outredd förmögenhetsökning (30 § BFL), internationell förtäckt vinstöverföring (31 § BFL) eller skatteförhöjning (32 § BFL).

I motiveringar till andra beslut som gäller ordinarie beskattning behöver lagrummet inte antecknas. Enligt motiveringarna till regeringens proposition skulle man i andra fall än de som räknas upp i regeringens proposition anse det vara tillräckligt att det i handlingarna har skrivits en kort motivering om varför beskattningen har verkställts på ett sätt som avviker från skattedeklarationen. Enligt motiveringarna till regeringens proposition är avsikten att beslutshandlingarna också i fortsättningen kunde ges ut med samma innehåll som i dag.

Förfarandet i anslutning till rättelseyrkanden och ändring av beskattningen kan inte betraktas som massaförfarande i samma utsträckning som till exempel verkställandet av beskattningen. Beslut som gäller ändringsbeskattning borde således i grund och botten uppfylla de krav som förvaltningslagen ställer för motivering av beslut.

6 Förfrågningar och hörande av part

Enligt 34 § förvaltningslagen ska en part innan ett ärende avgörs ges tillfälle att framföra sin åsikt om ärendet och avge sin förklaring med anledning av sådana yrkanden och utredningar som kan inverka på hur ärendet kommer att avgöras. Ärendet kan enligt lagrummet avgöras utan att en part hörs, bl.a. då yrkandet lämnas utan prövning eller omedelbart avslås såsom ogrundat, eller om hörandet av någon annan orsak är uppenbart onödigt.

I förvaltningslagen har antagits ett vidsträckt begrepp om part. I motiveringarna till lagen konstateras att en part kan avse också en part till vilken beslutet inte uttryckligen hänför sig men vars rätt, förmån eller skyldighet ärendet kan gälla.

Det i förvaltningslagen avsedda vidsträckta hörandet är problematiskt i beskattningen speciellt då man i beskattningen fattar ett stort antal beslut både i förskottsuppbörden och i beskattningens första grad. Eftersom hörande av part som förutsätts i förvaltningslagen inte på grund av tillgängliga resurser och utan betydande förändringar i förfarandet kan tillämpas till alla delar, har man i beskattningslagen bestämt separat om hörandet. I 26 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande ingår en allmän bestämmelse om skyldigheten att höra en part.

6.1 Hörande vid väsentlig avvikelse från skattedeklarationen

Om man vid beskattningens verkställande väsentligt avviker från den skattskyldiges deklaration, ska den skattskyldige reserveras tillfälle att bli hörd i ärendet. I motiveringarna till regeringens proposition med förslag till ändringar i beskattningslagen på grund av förvaltningslagen konstateras att bestämmelsen i 26 § 3 mom. i BFL på ett uttömmande sätt täcker hörandet av skattskyldiga i ordinarie beskattning och skatterättelse till den skattskyldiges nackdel.

I situationer som bestämmelsen avser hörs alltså endast den skattskyldige, inte till exempel de som eventuellt är berättigade att söka ändring med stöd av 62 § i BFL. Denna allmänna bestämmelse i 26 § 3 mom. i BFL tillämpas alltid då det inte finns separata bestämmelser om hörandet. Om hörande av den skattskyldige har inte föreskrivits separat i till exempel beskattning enligt uppskattning (BFL 27 §) och förtäckt dividendutdelning (BFL 29 §).

Det ska vanligen anses att det är frågan om en väsentlig avvikelse bl.a. då till inkomsten på basis av kontrollanmälan läggs löne- eller annan inkomst eller då dagpenningar eller övriga resekostnader avvikande från skattedeklarationen betraktas såsom skattepliktig inkomst. Samma gäller då värdet av bilförmånen används på basis av långa resor mellan bostad och arbetsplats vid beräkningen av ett kilometervist värde eller då det avviks väsentligt från den skattskyldiges avdragsyrkande (se HFD 1980-II-600 och HFD 16.11.1989 liggare 4163).

6.2 Andra hörandesituationer

I 26 § 3 mom. i BFL föreskrivs det dessutom uttryckligen om hörandeskyldighet, om skattemyndigheten ändrar beskattningen till den skattskyldiges nackdel genom skatterättelse (BFL 56 §). Den skattskyldige ska då alltid reserveras tillfälle att bli hörd i ärendet.

Om hörandeskyldigheten föreskrivs också i bestämmelsen om kringgående av skatt (BFL 28 § 2 mom.).

Påförande av skatteförhöjning förutsätter att till den skattskyldige bevisligen har sänts en uppmaning om att lämna in en skattedeklaration eller att korrigera en uppgift eller handling som den skattskyldige givit (BFL 32 § 1 och 2 mom.). Tillämpningen av paragrafen har utvidgats så att skatteförhöjning också kan påföras vid försummelse eller bristfällighet i fråga om annat meddelande än skattedeklaration, dess bilagor eller tilläggsuppgifter. Påförandet av skatteförhöjning förutsätter inte att uppmaningen bevisligen har delgivits. Det räcker med att uppmaningen bevisligen har sänts.

Åt den skattskyldige ska enligt 26 § 3 mom. i BFL utsättas en rimlig tid för lämnandet av bemötande eller annan utredning. Tidsfristens rimlighet beror på ärendets art, men den borde i allmänhet vara minst två veckor lång. Då bemötande eller annan utredning begärs av den skattskyldige, ska man i mån av möjlighet nämna de omständigheter om vilka utredning särskilt ska avges samt orsakerna därtill. 36 § i förvaltningslagen om meddelande av hörande tillämpas så att den kompletterar den ovan nämnda bestämmelsen.

6.3 Hörande av skattetagaren

Om hörande av skattetagare föreskrivs i 26 d § i BFL (238/2008). Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt och skattetagare hörs så att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna, om inte något annat bestäms på något annat ställe i skattelagstiftningen.

Med Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan man avtala om de förfaranden genom vilka beslut delges rättsbevakningsenheten. Man kan då till exempel komma överens med rättsbevakningsenheten om vilka fall enheten vill få till påseende innan beslut om dem fattas. Man bör också komma överens med rättsbevakningsenheten om sättet på vilket rättsbevakningsenheten reserveras tillfälle att bekanta sig med de önskade beskattningshandlingarna.

Hörande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har behandlats i anvisningen Bevakning av skattetagarnas rätt inom skatteförvaltninge (Dnr 847/547/2011, 9.12.2011).

6.4 Hörande i samband med behandling av ett rättelseyrkande

Om hörande av part i samband med behandling av rättelseyrkanden finns det inga särskilda bestämmelser i lagstiftningen. På hörandet tillämpas därför förvaltningslagens bestämmelser om hörande och skattelagstiftningens bestämmelser om hörande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt och skattetagare.

Utgångspunkten med hörande är att den skattskyldige ska såsom rättsbevakningsenhetens motpart höras i ett ärende som angår rättsbevakningsenhetens rättelseyrkande innan beslutet fattas, om hörandet till exempel på grund av att ärendet inte upptas till prövning eller annan orsak inte är uppenbart onödigt.

Den skattskyldige ska likaså reserveras möjlighet att lämna genmäle på grund av rättsbevakningsenhetens eventuella bemötande till hans eller hennes rättelseyrkande, om detta inte uppenbart är onödigt. På grund av den skattskyldiges rättelseyrkande eller på grund av den skattskyldiges genmäle får rättsbevakningsenheten på motsvarande sätt möjlighet att bli hörd.

6.5 Ansvarsanteckning

De personer som ansvarar för skatten ska antecknas på debetsedeln och i beskattningsuppgifterna. Om en ansvarsanteckning inte har gjorts ska Skatteförvaltningen reservera den ansvarige möjlighet att bli hörd innan det föreskrivs att han eller hon genom ett separat beslut ska ansvara för den andra skattskyldiges skatt (BFL 52 § och Lag om skatteuppbörd 40 §, 609/2005).

6.6 Om behandling av den skattskyldiges svar

Till beskattningshandlingarna ska bifogas avskrifter av brev som sänts till den skattskyldige och som angår hans eller hennes beskattning, erhållna svar, tilläggsutredningar och andra handlingar som anses vara nödvändiga.

Deklarationer och andra handlingar som får lämnas in till skattemyndigheten på elektronisk väg och som ska signeras ska certifieras med en avancerad elektronisk signatur som avses i lagen om stark autentisering och elektroniska signaturer (617/2009) eller på något annat godtagbart sätt (BFL 93a §). Skatteförvaltningen meddelar närmare föreskrifter om på vilket sätt deklarationer och andra handlingar ska vara certifierade för att kunna lämnas in på elektronisk väg. Mer information om Skatteförvaltningens elektroniska tjänster finns på Skatteförvaltningens webbplats under www.vero.fi/Asioi verkossa.

Då den skattskyldige ger muntliga tilläggsutredningar i skattebyrån, antecknas uppgifterna i skattedeklarationen eller förfrågningsblanketten. I detta fall ska den skattskyldige med sin underteckning fastställa tilläggsuppgifterna. Om tilläggsutredningar begärs av den skattskyldige per telefon, av hans eller hennes arbetsgivare eller från annat håll, ska uppgifterna antecknas i handlingarna liksom också av vem, när och hur de erhållits.

6.7 Jämförelseuppgifter

Om det finns sådana uppgifter i skattedeklarationen som kan vara betydelsefulla vid någon annan skattskyldigs beskattning, ska uppgifterna lämnas till Skatteförvaltningen. Bl.a. löner till vikarier, förmedlingsprovisioner, till annan än en penninganstalt eller offentligrättsligt samfund erlagda räntor och motsvarande skulder samt understöd betalda på basis av en frivillig förbindelse eller annan förpliktelse är uppgifter som ska anmälas vidare.

Om man vid fattande av ett beskattningsbeslut stöder sig på en jämförelseuppgift, ska Skatteförvaltningen på basis av personbeteckning, yrke, boningsort och andra dylika omständigheter reda ut om jämförelseuppgiften angår ifrågavarande person. Då jämförelse- eller kontrolluppgiften avviker sig från den skattskyldiges anmälan, ska det utredas vad avvikelsen beror på. Den skattskyldige har t.ex. från sin lön kunnat avdra ett arvode som han eller hon betalat till en vikarie eller andra kostnader för inkomstens förvärvande eller anmäla årsskiftets lön som inkomst för fel år.

7 Delgivning av beslut och andra handlingar

7.1 Allmänt om delgivning av beslut och andra handlingar

Om delgivning av beslut och andra handlingar föreskrivs i kapitel 9 i förvaltningslagen och om förfarandet som ska tillämpas i samband med delgivning i kapitel 10. Enligt 54 § i förvaltningslagen ska en myndighet delge sitt beslut till part och andra som har rätt att söka rättelse. En myndighet ska också bl.a. se till att hörandebrev som ska skickas till part delges.

Delgivningssätten är enligt 55 § i förvaltningslagen vanlig delgivning, bevislig delgivning och offentlig delgivning. På grund av beskattningens massaförfarande är delgivning som förutsätts i 56 och 57 § i förvaltningslagen inte möjlig i beskattningen, av vilken anledning man i 26c § lagen om beskattningsförfarande har föreskrivit om delgivning som avviker från förvaltningslagen.

7.2 Delgivning av ett beskattningsbeslut och annan handling

Beskattningsbeslut, beslut med anledning av rättelseyrkande och andra handlingar ska enligt 26c § i lagen om beskattningsförfarande delges den skattskyldige. Således delges beskattningsbeslut och andra handlingar i allmänhet endast den skattskyldige.

Enligt lagrummet sker delgivningen med den skattskyldiges lagliga företrädare eller befullmäktigade, om en företrädare eller befullmäktigad som sköter skatteärenden på den skattskyldiges vägnar har anmälts som ombud till Skatteförvaltningens kundregister. Eftersom delgivning enligt lagrummet i första hand ska ske med den skattskyldige, är det i allmänhet inte nödvändigt att befullmäktigad informeras om delgivning på så sätt som föreskrivs i 56 § 3 mom. förvaltningslagen.

Bestämmelsen utgör likväl inte hinder för delgivning med befullmäktigad i de fall där detta är möjligt, liksom till exempel i samband med delgivning av beslut om ändringsbeskattning eller beslut om förhandsbesked. I sådana situationer där den skattskyldige tydligt underrättar att han eller hon vill att beslutet endast delges den befullmäktigade, kan beslutet i enlighet med kundens begäran endast delges den befullmäktigade.

7.3 Beslutets delgivning till skattetagare

Skattetagare och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt hörs och delges beslut så att Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt ges tillfälle att ta del av beskattningshandlingarna, om inte något annat bestäms på något annat ställe i skattelagstiftningen (BFL 26d §, 238/2008).

8 Jävighet

I fråga om jäv för Skatteförvaltningens tjänste- eller befattningsinnehavare tillämpas förvaltningslagen (434/2003). Om jävighet föreskrivs i lagens 27 § och om grunderna för jävighet i lagens 28 §, om avgörande av jävighet i lagens 29 § och om fortsatt behandling av ärendet i lagens 30 §. Om jävighet för skatterättelsenämndens ordförande och annan ledamot stadgas dessutom i 22 § i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010).

Skatteberedaren som medverkade i skatteberedningen ansågs i avgörandet HFD 2004:82 inte vara jävig, då han beredde samma ärende för skatterättelsenämnden.

ledande skattesakkunnig Jukka Rautajuuri

överinspektör Janne Myllymäki