Periodisering av inkomster och utgifter i personbeskattningen

I denna anvisning behandlas periodisering av inkomster och utgifter i personbeskattningen. Anvisningen ersätter den tidigare icke-diarieförda anvisningen Periodisering av inkomster och utgifter.

1 Allmänt om periodisering av inkomster och utgifter

Med periodisering av inkomster avses vilket år denna anses vara skattepliktig inkomst. Med periodisering av utgifter avses i sin tur vilket år utgiften är avdragsgill i beskattningen. I beskattningen i enlighet med inkomstskattelagen (1559/1992, nedan ISkL) är den huvudsakliga principen kassaprincipen, medan man i beskattningen av inkomst av näringsverksamhet tillämpar prestationsprincipen.

Ett etablerat förfarande för periodiseringen av inkomster och utgifter samt de viktigaste avstegen från detta har förts in i IV avdelningen i inkomstskattelagen. Reglerna är inte uttömmande, och därför har avgörandena i tidigare rättspraxis och beskattningspraxis fortfarande betydelse för ett avgörande som gäller ett enskilt periodiseringsproblem.

I denna anvisning behandlas periodiseringen av fysiska personers inkomster och utgifter enligt inkomstskattelagen i de vanligaste fallen. I fråga om utgiftsreservering som beviljas på kapitalinkomster från skogsbruket och periodisering av skogsbruksutgifter se närmare Skogsbrukets utgifter. Information om periodisering av pensionsinkomster finns i de separata anvisningarna Periodisering av pensioner och Beskattning av pensionsinkomst. I fråga om periodisering av överlåtelsevinster se anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. En beskrivning av periodiseringen av idrottares arvoden finns i anvisningen Idrottsmannens arvoden.

2 Periodisering av inkomst

2.1 Kassaprincipen är huvudregeln i periodiseringen av inkomst

Enligt 110 § 1mom. i inkomstskattelagen ska en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den (den så kallade kassprincipen). Med inkomster som den skattskyldige fått till sitt förfogande avses inkomster till vilka den skattskyldige har bestämmanderätt.

Enligt kassaprincipen beskattas de inkomster som erhållits på förhand det är då de erhålls. Till exempel en förskottshyra utgör inkomst under det år hyran erhölls. På motsvarande sätt utgör lön som kumulerats i december och som utbetalas till den skattskyldige i januari följande år inkomst under det följande året.

2.2 Fördröjd lön eller tantiem

Om utbetalningen fördröjs på grund av arbetsgivarens insolvens, utgör lönen inkomst först det år då den erhålls.

Om betalningen av lön eller tantiem (dvs. partiella löner eller arvoden) dock fördröjs flera år av någon annan orsak än arbetsgivarens insolvens, har man i rättspraxisen ansett att lönen eller tantiemet kan beskattas det är då den har registrerats som kostnad för bolaget (HFD 1989-B-527, HFD 1994-B-551).

I rättspraxisen har det ansetts att man fått en lönefordran till sitt förfogande även när en lönefordran som ursprungligen bokats i resultatregleringarna omvandlas till ett kapitallån (HFD 19.5.2010 liggare 1164).

2.3 Semesterersättning och lön för uppsägningstid

Enligt kassaprincipen utgör semesterersättningen inkomst det år då den erhålls, även om den i allmänhet kumuleras under föregående år.

Lön för uppsägningstid kan även hänföras till följande år. Lönen för uppsägningstiden utgör dock alltid inkomst det år då uppsägningsersättningen utbetalas. En inkomstutjämning som eventuellt tillämpas på uppsägningsersättningen påverkar inte skatteåret enligt kassaprincipen för ersättningen.

2.4 Naturaförmåner

Också naturaförmåner utgör inkomst det år då de erhålls. De sedvanliga naturaförmånerna beskattas det år då förmånen används. En sporadisk förmån beskattas i sin tur det år då den ger upphov till kostnader för arbetstagaren. Till exempel om en arbetsgivare ger en medarbetare en tidningsförmån beskattas medarbetaren för hela prenumerationsavgiften under det skatteår då arbetsgivaren betalar denna, även om prenumerationen även täcker en del av följande år.

En närmare beskrivning av beskattningen av naturaförmåner finns i anvisningen Naturaförmåner i beskattningen.

2.5 Ränta

Räntan på en bankdeposition har i rättspraxisen (HFD 30.4.1982 liggare 1891) ansetts utgöra inkomst det kalenderår för vilket räntan utbetalades och vid utgången av vilket den antecknades på den skattskyldiges konto, även om den ränta som antecknats på kontot kunde lyftas av deponenten först den första vardagen efter årsskiftet. Däremot har räntan på ett masskuldebrevslån i rättspraxisen (HFD 1984-572) ansetts utgöra inkomst först under det år då den lyfts och inte det år då den förfaller.

Också en ränta som upplupits under en ränteperiod i enlighet med villkoren i ett flerårigt lån, men som inte har utbetalats, har man enligt 110 § 1 mom. I ISkL fått till sitt förfogande redan vid utgången av varje ränteperiod, och inte först då lånet förfaller. Räntan utgör skattepliktig inkomst det skatteår då den aktuella ränteperioden avslutas (HFD:2015:33).

Mer information om beskattningen av ränteinkomster finns i anvisningen Beskattning av ränteinkomster (sammanställs när detta skrivs).

2.6 Dividend

Aktiebolag delar ofta ut dividender året efter räkenskapsperioden. Till exempel om räkenskapsperioden avslutas 31.12.2015, delas dividenden ut 2016. Då utgör dividenden inkomst för mottagaren 2016.

Bestämmanderätten till dividenderna uppstår när dividenderna i enlighet med beslutet om dividendutdelning har kunnat lyftas av personen. Den som har rätt till en dividend i enlighet med beslutet om dividendutdelning har fått den till sitt förfogande vid tidpunkten då hen har kunnat lyfta dividenden. Om bolagsstämmans beslut om dividendutdelning inte inkluderar bestämmelser om tidpunkten för utbetalning av dividenden, ska dividenderna utbetalas omedelbart efter bolagsstämman. I detta fall anses den som har rätt till dividenderna få dessa till sitt förfogande från och med tidpunkten för bolagsstämmans beslut.

Om en dividend har kunnat lyftas av den skattskyldige, beskattas dividenden i princip som man beslutat att dela ut i dividendutdelningsbeslutet som inkomst för den som har rätt till denna även i det fall att dividendutdelningsbeslutet återkallas. Information om återkallade av beslut om dividendutdelning finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Återkallande av beslut om dividendutdelning. En närmare beskrivning av beskattningen av dividendinkomster finns i anvisningen Beskattning av dividendinkomster.

2.7 Bokföringsskyldighetens inverkan på periodiseringen av inkomst

Inkomster från verksamhet för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig, periodiseras med stöd av 116 § 1 mom. I ISkL enligt reglerna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, nedan NärSkL). Den inkomst som erhålls av en bokföringsskyldig periodiseras enligt reglerna i NärSkL även när inkomstskattelagen i övrigt tillämpas på verksamheten. Reglerna gäller till exempel bostads- och fastighetsaktiebolag, holdingbolag samt inkomst från personlig förvärvskälla för samfund och sammanslutningar som beskattas i enlighet med ISkL.

I beskattningen av inkomst av näringsverksamhet iakttas prestationsprincipen i stället för kassaprincipen. Enligt denna betraktas inkomsten som intäkt det skatteår under vilket en prestation som motsvarar denna har överlåtits. I praktiken periodiserar till exempel bostadsaktiebolag förskottsvederlag i enlighet med prestationsprincipen som inkomst följande år och vederlagsresterna som inkomst föregående år.

3 Periodisering av utgifter

3.1 Huvudregeln är att utgifterna dras av under utbetalningsåret

Sådana avdrag från den skattskyldiges inkomst som baserar sig på den skattskyldiges utgifter skall, om inte något annat följer av särskilda skäl, göras för det skatteår under vilket betalningen erlades (ISkL 113 §). Till exempel en ränta som har utbetalats i januari dras av under det aktuella skatteåret, även om största delen av räntan hänför sig till året innan.

I den ovan nämnda bestämmelsen anges den huvudsakliga principen för utgiftsavdraget. Bestämmelsen har dock inte antecknats i någon absolut form, och därför kan året då utgiften dras av avvika från skatteåret i enlighet med kassaprincipen. Ett avsteg kan bli aktuellt närmast i de situationer då en redogörelse för karaktären av den skattskyldiges verksamhet och utgifternas avdragsgiltighet har kunnat lämnas först i beskattningen för något senare år.

3.2 Naturliga avdrag och avskrivningar

Så kallade naturliga avdrag som orsakats av inkomstens förvärvande dras i princip av det år då den skattskyldige betalt den avdragsgilla utgiften (till exempel skaffat facklitteratur eller ett verktyg som behövs i arbetet).

Anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och materiel, patent och andra nyttigheter som använts i inkomstverksamheten dras av i form av årliga avskrivningar. Vid avdrag av anskaffningsutgiften iakttas enligt 114 § i ISkL i tillämpliga delar bestämmelserna i NärSkL. Dessa omfattar närmast de avskrivningsmetoderna och -procent för anskaffningsutgiften som föreskrivs i 30 och 34–39 § i NärSkL. Bestämmelsen om avdrag för mindre anskaffningar (NärSkL 33 § 1 mom. 2 punkten) tillämpas dock inte på avdrag för anskaffningsutgifter för maskiner, materiel och andra jämförbara nyttigheter som används i inkomstens förvärvande.

Om anskaffningsutgiften för ett arbetsredskap är högst 1 000 euro, kan dess mest sannolika ekonomiska användningstid anses vara högst tre år, och avdraget görs på en gång.

Om den sannolika ekonomiska användningstiden för ett arbetsredskap är längre än tre år, dras anskaffningsutgiften av i form av avskrivningar med tillämpning av avskrivningsreglerna i NärSkL. I exempelvis beskattningen av löneinkomster görs i allmänhet objektsspecifika avskrivningar om 25 procent på skrivmaskiner, instrument, kameror, datorer o.d. lösa anläggningstillgångar. Se även information om naturliga avdrag och avdrag av avskrivningar på arbetsredskap Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen 2015).

Avskrivningar kan inte göras på anskaffningsutgiften för aktier, mark och andra förslitning icke underkastade anläggningstillgångar.

En beskrivning av avskrivningarna på en byggnad som använts för inkomstens förvärvande finns i anvisningen Beskattning av hyresinkomster.

Information om hur man fastställer anskaffningsutgiften för grus- och sandtag, stenbrott, torvmossar och andra dylika tillgångar samt avskrivningarna på dessa finns i en separat anvisning.

3.3 Avdrag av utgifter som uppkommit innan inkomsten erhålls

I vissa yrken, till exempel konstnärliga yrken, uppstår det ofta kostnader innan inkomster som svarar mot dessa kumuleras. En konstnär kan förbereda sitt eller sina verk upp till flera år innan de ställs ut eller erbjuds för utställning eller försäljning. Denna situation är vanlig då det gäller till exempel bildkonstnärer, kompositörer, författare och vissa uppträdande artister, till exempel andra än anställda dansartister och koreografer.

Ett arbete beställs eventuellt även på förhand från en konstnär, och i dessa fall betalar beställaren ofta ett förskott till konstnären. Kostnaderna för ett verk av denna typ uppstår dock vanligtvis först under senare år.

Såväl periodiseringen av inkomsterna som karaktären, beloppet och periodiseringen av utgifterna för förvärvandet eller bibehållandet av inkomsterna ska redas ut separat i de ovan nämnda situationerna. Då det gäller periodisering av inkomster och utgifter är kassaprincipen även i dessa fall den mest centrala.

3.4 Bokföringsskyldighetens inverkan på periodiseringen av utgifter

Om utgifterna hänför sig till verksamhet för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig, periodiseras dessa med stöd av 116 § 2 mom. i ISkL enligt bestämmelserna i NärSkL. I beskattningen av inkomst av näringsverksamhet iakttas prestationsprincipen i stället för kassaprincipen. Utgiften utgör således en kostnad det år då skyldigheten att betala denna har uppstått. Den tidpunkt då fakturan betalas har ingen betydelse när prestationsprincipen tillämpas.

Den prestationsbaserade periodiseringen av utgifter enligt bestämmelserna i NärSkL blir aktuell åtminstone när det är fråga om bostads- eller fastighetsaktiebolag, holdingbolag eller inkomst från personlig förvärvskälla för samfund och sammanslutningar som beskattas i enlighet med ISkL.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen