Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt

I denna anvisning behandlas tillämpningsförutsättningarna för kringgående av skatt enligt 28 § i lagen om beskattningsförfarande samt situationer inom tillämpningsområdet i inkomstbeskattningen. Saken redogörs med hjälp av exempel och rättsfall. Här redogörs inte för tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt vid företagsomstruktureringar. De behandlas i en separat anvisning.

Anvisningen har uppdaterats och kompletterats med nyare rättsfall.

1 Inledning

Den skattskyldige kan sträva efter att minimera skatten med skatteplanering. Omständigheterna och åtgärderna väljs för att nå ett optimalt slutresultat både vad gäller skattebeloppet och den övriga helheten. När det ligger äkta affärsekonomiska orsaker bakom den skattskyldiges rättshandlingar har den skattskyldige rätt att välja ett sådant sätt som resulterar i en lägre skattebelastning för honom än ett annat handlingssätt. I skatteplanering väljer man vanligen de alternativ vars skattepåföljder är godtagbara i beskattningen och i rättspraxis.

Den skattskyldige kan även sträva efter att minimera skatten genom sådana skatteförmåner som är främmande för lagens syfte och vidta åtgärder huvudsakligen för att undvika otrevliga skattepåföljder. För att förhindra ogrundade skatteförmåner har en generalklausul om kringgående av skatt tagits in i 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL 1558/1995) med stöd av vilken omständigheter eller åtgärder som getts en rättslig form som inte svarar mot sakens egentliga karaktär kan förbises i beskattningen. I samma bestämmelse konstateras även att när någon annan åtgärd uppenbarligen vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Förutom 28 § i BFL har det i åtminstone följande skattelagar tagits in en särskild bestämmelse om kringgående av skatt: 

• 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet
• 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva
• 59 § i tullagen
• 76 § i bilskattelagen
• 37 § i lagen om överlåtelseskatt

Uttrycket i speciallagstiftningen motsvarar i regel ganska exakt ordalydelsen i bestämmelsen om kringgående av skatt i den allmänna lagen (BFL), men det finns dock olikheter. Det är oftast en högre tröskel för att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående enligt en speciallag för att det bakom dessa rättshandlingar ofta ligger en noggrannare civilrättslig normering.

Bestämmelserna om kringgående av skatt i speciallagen har företräde vid tillämpningen i förhållande till 28 § i BFL. Att tillämpa en bestämmelse om kringgående av skatt enligt speciallag förutsätter alltså inte att 28 § i BFL tillämpas samtidigt. I rättspraxis har det emellertid varit möjligt att tillämpa speciallagstiftningens bestämmelse om kringgående av skatt tillsammans med BFL 28 § (se t.ex. HFD 2014:66).

Här redogörs för bestämmelsen om kringgående av skatt och dess tillämpning huvudsakligen enligt BFL. Det är vanligare att kringgåendenormen tillämpas i beskattning som görs enligt inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992) och enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 360/1968) än i beskattningen enligt andra ovannämnda skattelagar. Det beror bl.a. på att inkomstbegreppet är omfattande i ISkL och NärSkL.

Bestämmelsen om kringgående av skatt kan bli tillämplig på en rättshandling som i sig är civilrättsligt oklanderlig. När beskattningen verkställs, tolkas skattelagstiftningen enligt syftet med skattelagstiftningen. Då måste man även tolka rättsliga begrepp, innehållet i en rättshandling eller skillnaden mellan den civilrättsliga formen och den ekonomiska innebörden.

En förutsättning för förbiseende av eller avvikelse från rättshandlingen är att en civilrättslig handling huvudsakligen har vidtagits för att nå skatteförmåner. Det saknas alltså tillräckliga företagsekonomiska grunder för den skattskyldiges handlingar.

Det är omöjligt att på förhand dra en skarp gräns mellan vad som är godtagbar skatteplanering och vad som är skattekringgående. Betydelsen av bestämmelsen preciseras med hjälp av rättspraxis, eftersom generalklausulen har en vid innebörd. Bestämmelsen måste även tillämpas i enskilda fall. Rättspraxis kan ändå delas in i vissa helheter där gränsdragningen mellan kringgående av skatt och godtagbara åtgärder har prövats.

De grundläggande egenskaperna för ett gott skattesystem är bland annat rättssäkerhet och förutsägbarhet i beskattningen. Ibland måste man även tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i sådana fall där det inte har uppkommit rättspraxis. Detta är problematiskt ur skatteplaneringssynpunkt. Det är dock möjligt att bereda sig på de osäkra skattepåföljderna vid nya tolkningsfrågor genom att ansöka om ett avgiftsbelagt förhandsavgörande av Skatteförvaltningen för en specifik situation eller fråga.

2 Allmänt om bestämmelsen om kringgående av skatt

2.1 28 § i lagen om beskattningsförfarande 

Tillämpningsområdet för bestämmelsen om kringgående av skatt har föreskrivits i 28 § 1 mom. i BFL. Bestämmelsen tillämpas när en omständighet eller åtgärd har getts en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål. Vid beskattningen ska man förfara som om den riktiga formen hade använts.

Enligt 28 § 1 mom. i BFL tillämpas paragrafen ytterligare när en köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits, uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt. När beskattningen verkställs kan den beskattningsbara inkomsten uppskattas.

Fram till utgången av skatteåret 1995 fanns bestämmelsen om kringgående av skatt i 56 § i beskattningslagen. Innehållet i bestämmelsen förblev oförändrat vid lagändringen varför tidigare rättspraxis i princip fortfarande är relevant. Det har dock gjorts andra ändringar i skattelagstiftningen som kan leda till att betydelsen av tidigare rättspraxis har förändrats. När man tillämpar rättspraxis som gäller bestämmelsen om kringgående av skatt måste man alltid ta i beaktande den gällande lagstiftningen vid tidpunkten för praxis.

2.2 Skyldighet att höra och bevisbörda

Enligt 28 § 2 mom. i BFL ska skattemyndigheten alltid vid verkställandet av beskattningen höra den skattskyldige, då myndigheten misstänker att kringgående av skatt föreligger i ett fall. Den skattskyldige ska beredas möjlighet att ge utredning i saken. Ifall den skattskyldige inte visar att den rättsliga form som getts ett förhållande eller en åtgärd motsvarar sakens egentliga natur eller syfte, eller att åtgärden inte har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska man vid verkställandet av beskattningen förfara så som avses i 1 mom.

Skattemyndigheten ska alltså ha en motiverad orsak att misstänka att den skattskyldige har haft för avsikt att uppnå befrielse från skatt. Då detta syfte sannolikt föreligger ska den skattskyldige visa att förhållandet eller åtgärden inte har getts en form som avviker från det sedvanliga eller att syftet med åtgärden inte varit att uppnå befrielse från skatt (HFD 27.12.1999, liggare 4219). I praktiken ska alltså den skattskyldige för sina handlingar visa på affärsekonomiska grunder som är oberoende av beskattningen. Ärendet avgörs i en helhetsbedömning med stöd av rättspraxis.

Det har även varit möjligt att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående trots att affärsekonomiska orsaker har inverkat på helheten, då dessa orsaker varit små i förhållande till den erhållna skattenyttan (t.ex. HFD 2014:66). 

I 26 § 4 mom. i BFL föreskrivs om hur bevisbördan fördelas mellan parterna. Enligt denna bestämmelse ska både skattemyndigheten och den skattskyldige i enlighet med de egna möjligheterna delta i att utreda ärendet. I princip är det den part som har bättre förutsättningar för det som ska reda ut saken.

Skattemyndigheten måste presentera grunderna för beskattningsbeslutet. Dessutom har skattemyndigheten ofta bättre förutsättningar att skaffa fram t.ex. olika jämförelseuppgifter. Medan den skattskyldige med stöd av 26 § 4 mom. i BFL är skyldig att visa en utredning över fakta som berör den egna ekonomiska situationen.

2.3 Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt

Det är alltid ett undantag som riktar sig till ett enskilt fall och en viss skattskyldig när man tillämpar bestämmelsen om kringgående av skatt. Därför ska man alltid undersöka omständigheterna i fallet och syftet och motiven för den skattskyldiges åtgärder, när man tillämpar bestämmelsen. Om det finns tillräckliga ekonomiska orsaker bakom åtgärderna kan bestämmelsen inte tillämpas.

Om det inte finns tillräckligt med orsaker som inte beror på beskattningen bakom åtgärderna blir det möjligt att tillämpa bestämmelsen om skattekringgående. Då måste handlingarna emellertid ha lett till en klar skatteförmån för den skattskyldige. Vid behov ska skattemyndigheten som stöd för beslutet presentera en kalkyl om skatteförmånen som uppkommit.

Att helt undgå skatt är inte en förutsättning för att bestämmelsen om skattekringgående ska kunna tillämpas. Det har således varit möjligt att tillämpa bestämmelsen t.ex. i följande situationer:

• man har försökt få förvärvsinkomst lindrigare beskattad som kapitalinkomst
• man har försökt få företagsinkomst att beskattas som överlåtelsevinst enligt ISkL
• i rättshandlingar mellan ett aktiebolag och aktieägare har man försökt utnyttja de olika procentsatserna mellan samfundsbeskattningen och inkomstbeskattningen av personer
• i en intressesfär har man försökt utnyttja den lindrigare gåvoskatten i samband med överlåtelsevinster
• en aktieägares privata förvärvsinkomst har deklarerats som aktiebolagets inkomst.

Bestämmelsen om förtäckt dividend i 29 § i BFL är nära förknippad med skattekringgående. Då handlar det bl.a. om godtagbarheten av villkoren i rättshandlingar mellan ett aktiebolag och dess ägare (se Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend). Bestämmelsen om skattekringgående tillämpas i dessa situationer sekundärt, så att en eventuell tillämpning av bestämmelsen om förtäckt dividend prövas först. Om 29 § i BFL inte är tillämplig, prövas tillämpligheten av 28 § i BFL (se dock HFD 2000:50).

28 § och 29 § i BFL kan även tillämpas parallellt i samband med en och samma ekonomiska transaktion, alltså utesluter bestämmelserna inte varandra. Exempelvis har man kunnat överföra aktiestocken till ett minderårigt barn medan den faktiska aktören dock är någon av föräldrarna som tidigare ägt bolagets aktier. Om bolaget har delat ut förtäckt dividend så att förmånen har övergått från bolaget till den förälder som är faktisk aktör kan denna förmån med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt beskattas såsom inkomst för denna förälder. Då görs beskattningen dock med stöd av bestämmelsen om förtäckt dividend. Utan kringgåendebestämmelsen kunde skattepåföljderna för förtäckt dividend i enlighet med ordalydelsen i 29 § i BFL endast riktas till den egentliga aktieägaren.

3 Strävan efter skatteförmåner vid försäljning, gåva och uthyrning

3.1 Allmänt om kringgående av skatt på överlåtelsevinster

Egendom kan överlåtas vidare med konstgjorda åtgärder i syfte att minska den skattepliktiga försäljningsvinsten. Skillnaden mellan försäljningspris och anskaffningspris utgör den skattepliktiga överlåtelsevinsten. Ju större anskaffningspriset är desto mindre blir överlåtelsevinsten.

Särskilt i aktiehandeln måste man ofta tolka lagstiftningen som gäller kringgående av skatt. Högsta förvaltningsdomstolen har gett flera prejudikat angående överlåtelseförluster av värdepapper och tillämpningen av 28 § i BFL. Dessa beslut och tillämpningen av 28 § i BFL på aktiehandeln gås närmare igenom i kapitlen 3.2–3.3.

Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt kan komma till prövning även i samband med olika arrangemang bland familjemedlemmar och i intressesfärer. Detta har behandlats närmare i anvisningens kapitel 3.4–3.10. 

3.2 Försäljning och återköp av aktier

I rättspraxis har man inte ansett att det uppstår en förlust vid överlåtelse av aktier när den skattskyldige omedelbart har köpt tillbaka aktier som motsvarar de sålda aktierna. Med de motiveringar som nämns nedan har det då ansetts att den skattskyldige uppenbarligen låtit sälja aktierna med avsikten att få en avdragbar överlåtelseförlust som avses i 50 § i ISkL för att således undgå att betala skatt. De facto har man inte överlåtit aktierna genom återköpet.

Högsta förvaltningsdomstolen har publicerat flera beslut om överlåtelseförluster som ett resultat av återköp av aktier:

HFD 2004:8

Den skattskyldige hade gjort en betydande överlåtelsevinst under skatteåret. Överlåtelseförlusten hade uppstått när den skattskyldige 22.12 samma år hade sålt aktier i X Ab till banken Y genom bankens mäklare. Samma dag köpte den skattskyldige emellertid lika många aktier i X Ab till samma pris genom förmedling av mäklarna i banken Y. Både försäljnings- och inköpsuppdragen hade gjorts på efterbörsen. Banken Y var köpare och säljare i denna affär. Med beaktande av omständigheterna som avses i beslutet hade den skattskyldige inte rätt att från sin överlåtelsevinst dra av den yrkade överlåtelseförlusten.

HFD 2009:53

Aktierna hade köpts tillbaka dagen efter försäljningsdagen. Försäljningen och återköpet var normala affärer på värdepappersbörsen. Återköp av aktier ansågs inte som kringgående av skatt, utan överlåtelseförlusten från försäljning av aktier godkändes som avdrag.

HFD 2012:56

A köpte under olika transaktionsdagar tillbaka samma mängd av samma aktier. Återköpsprisen avvek endast litet från försäljningspriserna. Omedelbara köp- och säljuppdrag under samma dag på börsen ansågs som skattekringgående när den skattskyldige inte kunde visa orsaker till aktiehandeln som inte berodde på beskattningen. Detta skedde vid slutet av året när man visste att den skattskyldige hade en väsentlig överlåtelsevinst att dra av överlåtelseförlusten från.

För att återköp av aktier vid normala börsaffärer ska anses som kringgående av skatt, enligt rättspraxis, och för att avdrag för överlåtelseförlust ska kunna förvägras måste i allmänhet följande villkor uppfyllas:

• en förlustbringande försäljning har företagits i en situation där den skattskyldige har eller kommer att få överlåtelsevinster som ska beskattas under det aktuella skatteåret, eller där den skattskyldige under skatteåret har en annan kapitalinkomst från vilken överlåtelseförlusten ska dras av
• den skattskyldige har på försäljningsdagen köpt samma antal av samma aktier för samma eller nästan samma pris som försäljningspriset, och
• den skattskyldige kan inte uppge en orsak som inte beror på beskattningen, till försäljningen och återköpet av aktierna.

Om försäljningen och återköpet av aktierna ingår i arrangemang som avtalats om på förhand, kan återköpet betraktas som kringgående av skatt även om det sker senare än på samma dag.

Om överlåtelseförlusten för ett återköp av aktier inte dras av blir aktiernas ursprungliga anskaffningsutgift och -tidpunkt i kraft. Den ursprungliga anskaffningsutgiften kan dras av när man verkligen överlåter aktierna. Kostnaderna för försäljning och återköp kan inte dras av från anskaffningsutgiften eller läggas till. Kostnaderna har inget samband med förvärv av skattepliktig inkomst utan med skattekringgående.

3.3 Dagshandel med aktier

Att köpa och sälja aktier under en och samma dag är inte nödvändigtvis skattekringgående. Den skattskyldige kan t.ex. vara en s.k. day trader varmed aktier av samma slag kontinuerligt säljs och köps under samma dag för att dra nytta av arbitraget. Då är återköp av aktier vanligtvis en investeringsform och verksamhet för den skattskyldige.

En orsak som inte beror på beskattningen för ett återköp under samma dag kan även föreligga när det efter försäljningen kommit fram något som inverkar på aktiens värde och framtida kursutveckling som gör det ekonomiskt intressant att köpa den tillbaka.

3.4 Mellanöverlåtelse och gåvor inom familjen

Att ge egendom i gåva är i princip en godtagbar åtgärd som i allmänhet inte anses vara skattekringgående. Personer i intresseförhållande kan sinsemellan överlåta egendom till såsom på varandra följande handlingar. Då man reder ut avsikten för den skattskyldiges åtgärder kan beslutet i allmänhet grunda sig på en bedömning av den helhet som gåvan och försäljningen bildar.

Skattemyndigheten har enligt 28 § 1 mom. i BFL skyldighet att visa att det funnits en avsikt att befrias från skatt. Då det sannolikt föreligger en sådan avsikt ska den skattskyldige visa att det funnits orsaker bakom förfarandet som är oberoende av beskattningen.

Det kan vara fråga om skattekringgående när försäljning och gåva är delar av en gemensam plan för att minimera skatten på överlåtelsevinst, att utnyttja en överlåtelseförlust eller om medlen som fås vid försäljningen de facto används till gåvogivarens behov, t.ex. köp av en bostad åt denne. Det kan även finnas skäl för att anse att skattekringgående föreligger om en kedja av vidtagna åtgärder är mycket ovanlig. Motiv som inte har samband med att uppnå skattenytta ska även tas i beaktande då man bedömer ärendet.

Bestämmelsen om skattekringgående kan exempelvis tillämpas när det inom en familj eftersträvats skatteförmåner genom att nyttja t.ex. gåvobeskattning med lindrigare beskattning innan överlåtelsen. Den sammanlagda skatten på gåva och överlåtelse är vanligen lindrigare jämfört med skatt på överlåtelse när gåvogivaren själv säljer egendomen utan mellanöverlåtelse. När den som fått en gåva genom mellanöverlåtelse sedan säljer egendomen görs det för att utnyttja värdet vid gåvobeskattningen som är högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften.

Enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen beräknas anskaffningsutgiften dock utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift när gåvomottagaren överlåter egendomen innan ett år har förflutit från att gåvan (se även Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning). Det uttryckliga syftet med denna bestämmelse är att förhindra att man eftersträvar skatteförmåner genom att utnyttja mellanöverlåtelse. I sådana fall är det därför inte nödvändigt att tillämpa 28 i § BFL vid sidan om 47 § i ISkL. 

Om gåvomottagaren säljer egendomen ett år efter det att egendomen getts i gåva, tillämpas 28 § i BFL på så sätt inte i en normal situation. Om fallet dock är förknippat med andra ovanliga handlingar, såsom att medlen från en senare försäljning används till den ursprungliga gåvogivarens förmån, är det enligt Skatteförvaltningens uppfattning fortfarande möjligt att tillämpa bestämmelse. BFL 28 § kan även bli tillämplig när t.ex. egendom som tillhör ett minderårigt barn ges som gåva åt en förälder som sedan säljer egendomen för att dra nytta av den vinst/förlust som uppkommer i sin egen beskattning.

Bestämmelsen om kringgående av skatt kan tillämpas även när en gåva inom en familj, med hänsyn till andra omständigheter som påverkar, inte kan anses vara äkta. Arrangemanget kan ses som skattekringgående då det av omständigheterna framgår att försäljaren de facto är den som gett gåvan och också får köpesumman vid försäljning av egendomen till sitt bruk eller att summan på annat sätt kommer till dennes nytta. Det här kommer i praktiken bäst fram när gåvomottagaren är minderårig.

Fadern beskattades för försäljningsvinsten när denne köpte en tomt 1966, skänkte den till sina barn 1967 och sålde tomten som barnens målsman 1969 (HFD 1973-II-567). I detta fall hade barnen betalat faderns skuld för tomten med beloppet från försäljningen.

Om en aktieägare skänker avkastningen till sina barn under ett bestämt antal år befrias denne inte från skatten på avkastningen (HFD 1979-II-505). Det är alltså inte möjligt att enbart ge avkastningen på egendom i gåva, utan skattepåföljderna för avkastningen riktas till ägaren och gåvomottagaren beskattas separat enligt hur mycket medel denna har fått.

När en skattskyldig ger egendom som hör till dennes näringsverksamhet i gåva, kan syftet ibland vara att överföra en försäljning som enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet beskattas på ett normalt sätt till beskattningen av överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen (se närmare i kapitel 3.7)

3.5 Försäljning av egendom som förlorat sitt värde till närstående

I inkomstbeskattningen förekommer situationer där en överlåtelseförlust realiseras genom att den tillgångspost som förlorat sitt värde säljs till säljarens närmaste krets. Detta då ägaren inte längre förväntar sig inkomst av egendomen, någon köpare knappast finns på marknaden eller exempelvis ett konkursförfarande ska inledas eller pågår. Även i dylika fall kan man under vissa förutsättningar tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt.

Överlåtelseförluster fastställs i regel för försäljning av egendom till säljarens närmaste krets när det är en sådan överlåtelse mot vederlag till gängse värde som avses i 50 § i inkomstskattelagen. Att en överlåtelseförlust inte fastställs för överlåtelseåret och att normen om kringgående av skatt tillämpas på fallet är exceptionellt och förutsätter att man omsorgsfullt reder ut det enskilda fallets bakgrund och bereder överlåtaren tillfälle att bli hörd.

Det är möjligt att göra ett undantag och med stöd av 28 § i BFL låta bli att fastställa en överlåtelseförlust i vissa enskilda fall då alla följande krav uppfylls:

1. Tillgångarna säljs till ett nominellt pris till säljarens närmaste krets eller en bulvan och det går inte att hitta en köpare för tillgångarna på den fria marknaden som skulle ha ekonomisk användning av tillgångarna.
2. Ägaren förväntar sig i praktiken inte längre någon inkomst av de överlåtna tillgångarna, tillgångarna är i praktiken värdelösa eller blir värdelös inom de närmaste åren om inte ägaren är beredd att göra en betydande extra investering för att kunna fortsätta verksamheten, eller om han inte hittar någon annan finansiering för att kunna fortsätta.
3. När de överlåtna tillgångarna utgörs av värdepapper, har värdeförlusten ännu inte slutgiltigt realiserats så att en överlåtelseförlust kan fastställas i beskattningen för det aktuella året (ISkL 50 § 3 mom.).
4. Den som sålt tillgångarna har sådana tillgångar av placeringskaraktär som kan realiseras enkelt, såsom värdepapper, och på så sätt dra nytta av överlåtelseförlusten, eller har under samma skatteår en annan kapitalinkomst från vilken överlåtelseförlusten kan dras av.

Om överlåtelseförlusten från värdepapper inte med stöd av 28 § i BFL kan fastställas för överlåtelseåret, kan den ändå fastställas i säljarens beskattning för det senare skatteår då värdeförlusten har fastställts som slutgiltig på det sätt som avses i 50 § i inkomstskattelagen. Avdragbarheten för värdeförlust av övriga tillgångar i säljarens beskattning beror på om värdeförlust kan anses som utgift för förvärvande av inkomst. När frågan prövas kan man stödja sig på Skatteförvaltningens anvisningar om avdragbara värdeförluster och rättspraxis kring samma tema.

3.6 Överföring av omsättningstillgångar till familjemedlem innan överlåtelse

Fastigheter och aktielägenheter som ägs av en skattskyldig som bedriver grynderverksamhet betraktas allmänt som omsättningstillgångar vars försäljning är skattepliktig inkomst. Man kan vanligen inte undvika skattepåföljder genom att först ge sådan egendom i gåva till barn och make eller att familjemedlemmar vid grynderverksamhet tecknat lägenheter i aktiebolag som grundas för deras räkning. I dylika fall blir egendomen inte privat och därmed egendom som vid en vidareförsäljning beskattas enligt inkomstskattelagen.

Man har även försökt överföra egendom från omsättningstillgångarna till den privata egendomen genom att man tagit egendom som privatuttag ur företaget och sålt egendomen vidare. Den ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag som idkar byggverksamhet gjorde ett privatuttag av en servicestationsfastighet och skänkte den till sin son. Sonen sålde fastigheten efter ungefär ett år till oljebolaget som redan sedan tidigare hyrde fastigheten. Överlåtelsepriset ansågs vara kommanditbolagets inkomst (HFD 23.8.1985, liggare 3467).

Om försäljningen emellertid sker flera år efter gåvan ska rättshandlingarna godkännas i enlighet med deras rättsliga form. När en person erhållit lägenhetsaktier som gåva av sin far och sålt dem efter ungefär två år kunde fadern inte beskattas för försäljningsvinsten. En grundad anledning till försäljningen av aktierna hade framlagts (HFD 1984-II-609 II, se även HFD 18.6.1982, liggare 2804).

I det här sammanhanget har den s.k. ettårsregeln i ISkL 47 § 1 mom. ingen avgörande betydelse då bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas för att lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas på överlåtelsen.

3.7 Uthyrning i andra hand via eget bolag

I syfte att kringgå skatt kan man hyra ut lägenheter och fastigheter till ett eget bolag som i sin tur hyr ut dem för ett högre pris. I ett fall ägde makarna en fastighet och aktielägenhet som de hyrde ut till ett bolag som de hade grundat. Bolaget hyrde sedan ut fastigheten för ett betydligt högre pris. Bolagets inkomster av uthyrningen betraktades som makarnas inkomst (HFD 27.9.1991, liggare 3372).

3.8 Att eftersträva ogrundad skattenytta genom bostadsförmån

Sådana arrangemang där löntagaren först överlåter bruksrätten till sin egen bostad till arbetsgivaren som sedan ger samma förnödenhet såsom naturaförmån tillbaka åt löntagaren eller dennes familjemedlem till ett värde som understiger det gängse värdet, har inte enligt rättspraxis godkänts i beskattningen.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 28.4.2010, liggare 926, hade delägaren hyrt ut sin lägenhet till ett bolag som denne först ägde helt och av vilket denne sedan ägde 150/638-delar. Bolaget hyrde i sin tur ut lägenheten till delägarens hustru som tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Arrangemanget ansågs som kringgående av skatt.

HFD 28.4.2010, liggare 926

A hade hyrt lägenheten han ägde till ett bolag, vars aktiestock A hade ägt till och med augusti 2005 helt och hållet, och därefter 150 stycken av bolagets samtliga 638 aktier. Lägenheten hade hyrts ut till bolaget för att användas som tjänstebostad. Bolaget hade hyrt lägenheten vidare till A:s make B såsom tjänstebostad enligt ett arbetsavtal. Lägenheten hade använts såsom stadigvarande bostad för A:s och B:s familj.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lägenheten inte hade övergått till bolagets besittning så att den kunde användas som arbetstagarens naturaförmånsbostad. Hyresarrangemanget för lägenheten skulle anses att första hand ha gjorts i aktieägarens intresse. Detta arrangemang svarade således inte mot sakens egentliga karaktär och syfte. Den betalda hyran var således inte en utgift som får dras av från bolagets näringsinkomst. Hyran för lägenheten som bolaget betalt till delägaren utgjorde en förmån med penningvärde som bolaget hade gett delägaren på basis av delägarskapet. Skatteåret 2005.

Uthyrningsarrangemanget godkändes inte heller i beslutet HFD 28.4.2010, liggare 927, där makar ägde ett aktiebolag som hyrde ut bostaden till den ena makens arbetsgivare. Bostaden användes av den andra maken som tjänstebostad.

HFD 28.4.2010, liggare 927

A Ab hade såsom sin arbetstagare B:s tjänstebostad hyrt en fastighet som C Ab ägde. C Ab, vars aktier ägdes tillsammans av B och dennes make, hade hyrt ut fastigheten till A Ab. A Ab hade förutom fastighetshyran även betalat utgifterna för användning av fastigheten. I A Ab:s lönebokföring hade förmånen tagits upp som enbostadsförmån som bestäms i Skattestyrelsens naturaförmånsbeslut, och som B således hade fått.

B och dennes make ägde C Ab helt och hållet. Hyran och andra betalningar som A Ab hade betalat, dvs. B:s arbetsgivare, hade således bildat en förmån för B, dvs. arbetsgivaren hade i praktiken betalt hyra för lägenheten som B och dennes familj ägde samt betalt levnadskostnaderna för B och dennes familj. Omständigheten hade genom detta förfarande getts en sådan juridisk form som inte motsvarade sakens verkliga natur, varför det inte var frågan om sådan bostadsförmån som avses i Skattestyrelsens beslut. Hyrorna som A Ab hade betalt samt fastighetens brukskostnader utgjorde således i sin helhet löneinkomst för B. A Ab borde ha verkställt förskottsinnehållning och betalt arbetsgivares socialskyddsavgift på denna inkomst. Skatteåren 2002–2006.

Ett motsvarande arrangemang godkändes inte heller när arbetstagare eller tjänsteman och deras arbetsgivare var avtalsparter.

HFD 15.6.1976, liggare 2462

En stad hade i enlighet med en förbindelse till staten varit skyldig att skaffa en tjänstebostad åt en skattskyldig som var i statlig tjänst. För att uppfylla denna skyldighet hade staden av den skattskyldige hyrt en villafastighet som denne ägde för gängse 660 marks månadshyra och därefter hyrt den åter till den skattskyldige mot ett månatligt vederlag på 288 mark, som motsvarade det penningvärde av bostadsförmån som tillämpades vid förskottsuppbörden. Skillnaden mellan ovannämnda belopp var i dess helhet den skattskyldiges skattepliktiga löneinkomst, när det inte var fråga om en naturaförmån som avsågs i 21 § 4 punkten i IFSkL och 55 § 1 punkten i SKomF. Från beloppet kunde inte heller kostnader för fastighetens skötsel avdras. Skatteåret 1973.

HFD 1960-II-369.

En arbetsgivare hade hyrt arbetstagarens lägenhet som denne bodde i. Bolaget betalade bolagsvederlaget och elräkningarna varför det ansågs att alla dessa betalningar utgjorde arbetstagarens förskottsinnehållningspliktiga lön.

3.9 Arrangerad köpesumma

Bestämmelsen om kringgående av skatt har tillämpats även när den avtalsenliga köpesumman inte motsvarar det faktiska. Det är frågan om en svart köpesumma när priset i avtalet anges lägre än det faktiska. Då försöker säljaren undvika överlåtelseskatten.

Det är även möjligt att i ett köpebrev ange ett pris som är högre än det verkliga och det betalade. Då har överlåtelsen antingen varit skattefri för säljaren eller säljaren har haft gamla förluster mot vilka denne har kunnat visa upp ett överlåtelsepris som är större än det faktiska utan skattepåföljder. Det skenbart högre priset ger egentlig nytta till köparen som därmed får förmånen av ett större anskaffningspris. Men köparen måste dock betala en högre överlåtelseskatt (om lagen om överlåtelseskatt är tillämplig i köpet) även om denna kostnad kan vara liten jämfört med förmånen i inkomstbeskattningen.

Om det avtalsenliga priset inte motsvarar verkligheten ska man avgöra förutom skattepåföljder även eventuella kriminella sanktioner. Då är det inte längre enbart fråga om att kringgå skatt, i synnerhet när rättshandlingen inte görs på ett sätt som är civilrättsligt klanderfritt.

I beskattningen har man inte alltid godkänt en fördelning av köpesumman på olika poster även om helhetspriset i övrigt är avtalsenligt. Vid beskattningen kan man rikta köpesumman på nytt i förhållande till verkligt värde. Då tillämpas inte nödvändigtvis 28 § i BFL utan en normal tolkning räcker till för rättelse (HFD 1979-II-552).

4 Arrangemang mellan bostadsbolag och delägare

En delägare i bostadsbolag får dra av betalda vederlag från sina kapitalinkomster vid uthyrning av lägenheten. Om bolaget samlar in kapitalvederlag under eget kapital kan delägaren inte dra av kapitalvederlaget i beskattningen. Kapitalvederlag kan dras av endast då bostadsbolaget även inkomstför denna del av vederlaget i sin bokföring (HFD 28.6.1991, liggare 2275).

Bostads- och fastighetsaktiebolag skaffar i allmänhet en del av nödvändigt kapital av delägarna i form av eget kapital. Ett bostadsbolag finansierar delvis anskaffningen av byggnader med lån som bostadsbolaget tagit. Då fördelas lånet och räntorna på lägenheterna enligt likadana grunder. När ett bostadsaktiebolag avviker från dessa fördelningsprinciper kan syftet vara att undvika skatt. Detta kan vara fallet när en person som bedriver grynderverksamhet utnyttjar sin delägarställning och tecknar aktier i ett bostadsaktiebolag för ett billigare pris än de andra delägarna. Den stiftande delägarens lägenhet står samtidigt för en större andel av bostadsbolagets lån än de andra delägarnas lägenheter.

HFD 1990-B-558

När fastighetsaktiebolagets lån endast riktade sig till vissa av husets lägenheter, bl.a. lägenheten som en bankdirektör som var stiftande delägare och hans hustru ägde, kunde amorteringarna som de betalat som bolagsvederlag inte dras av från hyresinkomsterna för lägenheten (se även HFD 28.6.1991, liggare 2274).

HFD 1993-B-519

A hade köpt aktier i ett fastighetsaktiebolag för 76 000 mk. Lägenhetens andel av bolagslånet var ca 2,6 miljoner mk. Den skattskyldige betalade 466 000 mk i bolagsvederlag, av vilket ca 455 000 mk var kapitalvederlag. Bolaget inkomstförde även kapitalvederlaget i bokföringen. A fick hyresinkomster för 47 000 mark. Med beaktande av 56 § i beskattningslagen kunde kapitalvederlaget under dessa förhållanden inte dras av från A:s personliga inkomst såsom utgifter för förvärv av i hyresinkomst, till den del vederlagen översteg beloppet som behövdes för att täcka fastighetsaktiebolagets ränteutgifter och övriga sedvanliga finansieringsutgifter (se även HFD 1993-B-520).

HFD 3.9.1991, liggare 2311

Det ansågs att en delägare i ett fastighetsaktiebolag betalade aktiens anskaffningspris i form av kapitalvederlag. Delägaren hade rätt att dra av bolagsvederlaget från sina hyresinkomster. Kapitalvederlaget kunde dras av i den mån som bolaget hade använt det till räntekostnader. Av kapitalvederlaget kunde delägaren dessutom dra av den del som använts för amorteringar som motsvarade fastighetsaktiebolagets planenliga avskrivningar på anläggningstillgångar under det år som kapitalvederlaget influtit. Avdraget från hyresinkomsterna var dock begränsat till en andel som motsvarade delägarens procentuella andel av bolagets amorteringar.

En byggherre som ägde aktiestocken i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som bildats av denne fick emellertid dra av betalda kapitalvederlag även för amorteringarna (HFD 1994-B-508, se även HFD 30.8.1996, liggare 2621, och HFD 17.4.1998, liggare 669).

5 Interna köp mellan delägare och koncern 

Aktieägare kan ta ut tillgångar från sina aktiebolag så att överföringen inte sker som en öppen vinstutdelning. En aktieägare kan till exempel genom interna aktieaffärer mellan aktieägaren och en koncern nå betydande skatteförmåner i jämförelse med öppen vinstutdelning. I sådana situationer kan man vanligen tillgripa 28 § och 29 § i BFL. I praktiken förekommer det i aktieaffärer mellan delägare och koncern ofta orsaker som är företagsekonomiska och oberoende av beskattningen varför bestämmelsen om kringgående av skatt inte tillämpas.

I beslutet HFD 1988-II-567 tillämpades 56 § i beskattningslagen när delägarna tog ut tillgångar från sina två bolag så att aktier i det ena bolaget såldes till det andra bolaget. Det fanns inga andra motiv för försäljningen än de skattemässiga. Delägarnas bestämmanderätt i bolagen förändrades inte. 56 och 57 § i beskattningslagen tillämpades emellertid inte då ägarna sålde sina aktier till ett utomstående aktiebolag. Köparbolaget tog ut tillgångarna som behövdes för köpet ur det sålda bolaget så att det uppstod ett skuldförhållande mellan bolagen med anledning av köpet (HFD 12.6.1992, liggare 2295).

6 Riktade inkomster från personbolag

6.1 Att rikta ett personbolags inkomster i beskattningen

Öppna bolag eller kommanditbolag är personbolag. Personbolag är inte särskilda skattskyldiga, utan de är näringssammanslutningar. Enligt 16 § i ISkL fastställs för en näringssammanslutning resultatet av näringsverksamheten, vilket efter avdrag av tidigare skatteårs förluster skall fördelas för beskattning som delägarnas inkomst enligt de andelar som dessa har av sammanslutningens inkomst. Bolagsmännens avtal om vinstdelning är utgångspunkten för hur den beskattningsbara inkomsten fördelas i beskattningen. Om man emellertid försöker fördela inkomsten genom att avtala om grunderna för vinstutdelningen och detta görs enbart för att erhålla skatteförmåner kan man med stöd av 28 § i BFL ingripa i förfarandet. Bolagsavtalets bestämmelser om vinstfördelningen kan förbises vid beskattningen då bolagsmännen har ett nära förhållande eller intresse till varandra, t.ex. släktskap eller parförhållande.

I dessa fall kan storleken på avtalad ränta på investerat kapital vara orsaken till avvikelsen. Såsom grund för fördelning av inkomst vid beskattningen kan endast anses en skälig ränta på placerat kapital. När man bestämmer den skäliga räntan beaktas den risk som är förknippad med investeringen. Den inkomstfördelning mellan bolagsmän som anmälts på skattedeklarationen kan även förbises vid beskattningen, om arbetsinsats utgör grund för inkomstfördelningen i bolagsavtalet, men om en bolagsman inte har arbetat på bolaget i den mån som den föreslagna vinstutdelningen kräver. Om näringssammanslutningens resultat utifrån bolagsavtalet fördelas mellan bolagsmännen baserat på utfört arbete, används den verkliga mängd arbete som bolagsmännen utfört för bolaget som grund för inkomstfördelningen.

Ifall bestämmelserna om vinstfördelning årligen ändras kan det vara en signal för att man strävar efter obehöriga skatteförmåner. Vid dylikt tillvägagångssätt kan man ingripa med stöd av 28 § i BFL.

6.2 Förbiseende av bolagsman i personbolag

Ibland har kommanditbolag grundats så att personer som inte överhuvudtaget deltar i bolagets verksamhet har valts till ansvarig bolagsman.  De facto har den tysta bolagsmannen ansvarat för bolagets verksamhet. Då har det i beskattningen varit möjligt att anse den tysta bolagsmannen såsom ansvarig.

När ett aktiebolag var ansvarig bolagsman och aktiebolagets majoritetsägare var tyst bolagsman, som emellertid ledde kommanditbolagets verksamhet, ansågs den tysta bolagsmannen vara ansvarig bolagsman jämte aktiebolaget (HFD 1980-B-II-602).

I beslutet HFD 24.6.1975, liggare 2605, var en gammal moder och en dotter ansvariga bolagsmän i ett öppet bolag, men de deltog inte i bolagets verksamhet. Dotterns make var verkställande direktör i bolaget. Han beskattades för verksamheten som bedrevs i bolagets namn.

7 Aktiebolagets inkomster riktas till delägare   

7.1 Att rikta enstaka inkomstposter till delägare

Man kan göra arbete, tjänster och uppgifter i ett anställningsförhållande eller på uppdrag av någon. Vanligen gör man något enligt uppdrag då det har ingåtts ett avtal mellan parterna eller då kännetecknen för ett uppdragsförhållande uppfylls. Men även parternas faktiska verksamhet kan resultera i ett uppdragsförhållande. Genom en helhetsbedömning avgörs huruvida ett arbets- eller uppdragsförhållande har uppstått. Närmare info om gränsdragningen mellan arbets- och uppdragsförhållande finns i Skatteförvaltningens anvisning Lön eller arbetsersättning i beskattningen.

Det arbetsavtalsförhållande som avses i 13 § i lagen om förskottskuppbörd är ett självständigt skatterättsligt begrepp. Att man gör en helhetsbedömning och beskattar en betalning som löneinkomst som arbetstagaren mottagit i anställningsförhållande i stället för att beskatta betalningen som ersättning för arbete betyder således inte att man åsidosätter den arbetsrättsliga eller övriga juridiska formen, utan enbart att man tolkar skatteförfattningarna. Att beskatta en inkomst i anställningsförhållande såsom arbetstagarens inkomst förutsätter således inte att man tillämpar 28 § i lagen om beskattningsförfarande eller någon motsvarande bestämmelse.

När enskilda inkomstposter som betalats till ett aktiebolag riktas till en aktieägare såsom skattepliktig löneinkomst förbises inte bolaget, utan endast de prestationer som grundar sig på en anställningsförhållande eller som i övrigt med stöd av lag betraktas som lön beskattas som aktieägarens förvärvsinkomst. I sådana fall tas aktieägarens avdrag som hör till den beskattningsbara förvärvsinkomsten i beaktande vid beskattningen. Information om ändring av beskattning i sådana situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön.

7.2 Förbiseende av aktiebolag

Till tillämpningsområdet för kringgåendebestämmelsen hörde tidigare även situationer där prestationer som uppgetts som ett aktiebolags inkomst har ansetts vara personlig inkomst för den som utfört arbetet. Tidigare kunde man förbise ett aktiebolag i sin helhet i beskattningen men detta är numera ett sällsynt undantag.

Undantagsvis är det fortfarande möjligt att förbise aktiebolag vid beskattningen om den inkomst som kanaliserats via bolaget helt och hållet ska anses som delägarens eller någon annans löneinkomst eller därmed jämförbar personlig inkomst. Då går man i beskattningen tillväga som om bolaget inte hade funnits. Alla inkomster och utgifter som kanaliserats till bolaget riktas i sin helhet till aktieägaren eller någon annan som de facto förvärvat inkomsten.

Att förbise ett aktiebolag innebär att hela den juridiska formen för bolaget åsidosätts på grund av att den civilrättsliga formen inte motsvarar sakens egentliga natur. På grund av detta förutsätter ett totalt åsidosättande av aktiebolagsformen att bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande tillämpas.

8 Beskattning av dividender baserade på arbetsinsats

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av dividender som baserar sig på arbetsinsats. Dividender beskattas som lön eller arbetsersättning när grunden för utdelningen är den arbetsinsats som dividendtagaren eller någon inom denna persons intressesfär har gjort. Dividenden beskattas som inkomst för den vars arbetsinsats det gäller. Hela arbetsinsatsdividenden är dennes skattepliktiga förvärvsinkomst. Bestämmelserna tillämpas på dividender som betalas av andra än av offentligt noterade bolag. Bolaget får dra av betalda arbetsinsatsdividender i sin beskattning.  Se Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen.

Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender tillämpas alltså i situationer där bolaget betalar dividender på basis av arbetsinsatser. Tillämpningen kräver inte att de förutsättningar som avses i 28 § i BFL uppfylls. Å andra sidan har avsikten med regleringen inte varit att begränsa tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i samband med situationer som avser dividendutdelning (finansutskottets betänkande 8/2009 rd). Reglerna som berör arbetsinsatsdividender kan således även tillämpas tillsammans med bestämmelsen om kringgående av skatt.

Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender är inte tillämplig vid behandlingen av vinstutdelning från andra bolagsformer vid beskattningen. I beslutet HFD 2018:40 har högsta förvaltningsdomstolen dock konstaterat att vinstutdelning som baserar sig på en persons arbetsinsats och som betalats till ett aktiebolag som personen ägt och som var bolagsman i ett kommanditbolag, utifrån bestämmelsen om kringgående av skatt, skulle beskattas som arbetsinsatsdividend för personen som utfört arbetet.

HFD 2018:40

A hade varit aktieägare i C Ab och C Ab hade varit ansvarig bolagsman i B Kb. De ansvariga bolagsmännen i B Kb hade utgjorts av aktiebolag som i regel ägts av läkare. För varje ansvarig bolagsman hade i B Kb inrättats en egen resultatenhet vars omsättning hade grundat sig på det arbete som utförts av respektive läkardelägare, inklusive A. På basis av iakttagelser som gjorts vid en skattegranskning i B Kb hade Skatteförvaltningen med stöd av 33 b § 3 mom. i inkomstskattelagen och 28 § i lagen om beskattningsförfarande lagt till den ur B Kb till den ansvarige bolagsmannen C Ab utdelade inkomstandelen till A:s förvärvsinkomster som dividend baserad på arbetsinsats.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att andelen av B Kb:s vinst skulle inflyta hos A som dividendinkomst utan sådana skattekonsekvenser som hör till dividend baserad på arbetsinsats ifall vinsten i fråga vid utdelning ända till A beskattades i enlighet med de skattekonsekvenser som i regel är förknippade med ägarstrukturens privaträttsliga form. Ett sådant slutresultat innebar en skatteförmån i strid med lagens syfte betraktat utgående från 33 b § 3 mom. i inkomstskattelagen, även om den aktuella situationen inte enligt ordalydelsen i sagda 33 b § 3 mom. omfattades av lagrummets tillämpningsområde. Verksamhetsmodellen som baserade sig på användningen av ett kommanditbolag var till sina företagsekonomiska grunder förhållandevis tunn och delvis konstgjord, detta med beaktande av att fördelen som uppnåddes med verksamhetsmodellen närmast anknöt till beskattningen av den hos A inflytande vinstutdelningen. Verksamhetsmodellen motsvarade således vid en helhetsbedömning inte sakens egentliga natur och syftemål, varför den andel av B Kb:s vinst som tillföll den ansvarige bolagsmannen C Ab skulle beskattas som aktieägaren A:s inkomst baserad på arbetsinsats enligt vad som avses i 33 b § 3 mom. i inkomstskattelagen.

9 Skattekringgående och hushållsavdrag

I beskattningen får den skattskyldige som hushållsavdrag delvis dra av kostnader för arbete som denne låtit utföra i hemmet. Avdraget görs från skatten och omfattas av en självriskandel. Sedvanligt hushålls-, omsorgs- och vårdarbete samt arbete som innebär underhåll eller ombyggnad av en bostad eller fritidsbostad berättigar till avdrag. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag i beskattningen.

Hushållsavdraget och självrisken är bundna till kalenderåret. Avdraget beviljas det år då lönen, lönebikostnaderna eller arbetsersättningen betalas efter att arbetet utförts. Om lönen och lönebikostnaderna för ett redan utfört arbete betalas under olika år (t.ex. lön för ett arbete som utförts i december betalas i januari) kan avdraget göras först under betalningsåret.

Skattemyndigheten kan ingripa med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt (28 § i lagen om beskattningsförfarande) när betalningstidtabellen för en prestation som berättigar till avdrag upprättas konstgjort för att den skattskyldige ska få hushållsavdrag under år som följer på varandra (BFL 28 §). Som ett sådant arrangemang anses t.ex. att väsentligen avvika från normala betalningsvillkor för den som utför arbetet för att på så sätt fördela arbetskostnaderna som berättigar till hushållsavdrag på olika kalenderår. Då ska man i beskattningen gå till väga enligt den riktiga formen, och avdraget beviljas endast för ett år.

Det är även möjligt att konstgjort försöka öka andelen arbete på hela fakturan som berättigar till hushållsavdrag. Om de förnödenheter som ingår i fakturan inte debiteras till ett sedvanligt pris kan man värdera arbetets andel på nytt. Ett annorlunda sätt kan t.ex. vara att företaget inte tar ut ett normalt täckningsbidrag på förnödenheterna. Det är ändå möjligt att kunden får en normal försäljningsrabatt på de köpta förnödenheterna. Om företaget som utför arbetet köper varorna för kundens räkning i detaljhandeln kan varorna förmedlas till kunden för samma inköpspris som företaget har betalat för dem.

10 Situationer som hänför sig till avdragande av räntor

Enligt bestämmelserna i 18 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL är ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet avdragbara utgifter. Enligt 58 § 1 mom. i ISkL och 3 § 1 mom. i GårdsSkL är räntor på skulder som ingår i inkomstkällorna i annan verksamhet och inom jordbruket avdragbara utgifter. Vid alla inkomstkällor begränsas avdragbarheten för ovannämnda räntor av 18 a § i NärSkL med de undantag som fastställs i 18 b § i NärSkL.

Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas på samfund, öppna bolag och kommanditbolag och på motsvarande utländska bolag, om dessa har ett fast driftsställe i Finland eller om de på annat sätt får inkomster från Finland. Utifrån 9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL tillämpas bestämmelsen även på utländska samfund som är allmänt skatteskyldiga i Finland.

I några situationer har avdragbarheten för räntor även kunnat avslås utifrån 28 § i BFL, om förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen har varit uppfyllda. Bland annat högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:72 och HFD 2021:178 har handlat om sådana situationer. I besluten bedömde HFD arrangemanget, som omfattade många olika steg, som en helhet. Utifrån den utredning som lagts fram ansåg HFD att arrangemangen hade vidtagits av skatteskäl i syfte att befrias från skatt genom att utnyttja systemet med ränteavdrag utan att det förelåg affärsekonomiska, av beskattningsskäl oberoende grunder för arrangemanget.

HFD 2016:72

Ett i Amerikas förenta stater registrerat bolag, A Inc., förvärvade 17.3.2008 aktierna i det svenska bolaget B AB. Efter förvärvet genomfördes en serie interna arrangemang i koncernen. A Inc. överlät 20.3.2008 nyss nämnda aktier till AA Inc., som också var registrerat i Amerikas förenta stater. Samma dag överläts aktierna vidare till AA Inc.:s i Luxemburg grundade dotterbolag AAA Holding Luxembourg S.a.r.l.:s svenska dotterbolag AAAA Holding AB. Enligt köpebrevet verkade AAAA Holding AB genom en filial i Finland. Enligt villkoren i köpebrevet genomfördes köpet slutligt 17.11.2008, när obligatoriska godkännanden av myndigheter hade inhämtats och andra begärda utredningar hade lämnats. Aktierna i B AB, vilka ägdes av det svenska holdingbolaget AAAA Holding AB, och den interna skuld som uppstått genom förvärvet av aktierna allokerades till AAAA Holding AB:s filial i Finland.

Förvärvet av aktierna finansierades genom att köpesumman, nästan 3 miljarder euro, först finansierades med skuldebrev, som AAAA Holding AB utfärdade 17.11.2008. Skuldebreven var utställda på AA Inc., och överfördes senare genom apport till AAA Holding Luxembourg S.a.r.l. Som ränta på lånet hade avtalats en fast årlig ränta om 6,897 procent. AAAA Holding AB allokerade till filialen i Finland de skuldebrev som utfärdats för finansiering av förvärvet av aktierna i B AB. En del av skulden konverterades genom beslut av AAAA Holding AB:s styrelse till räntefri skuld till huvudbolaget. Den räntefria skulden uppgick till 2 247 790 069 euro och den räntebelagda till 726 000 euro. Enligt utredning från filialen var det årliga räntebeloppet 50 072 220 euro. Återbetalningstiden var sju år och utgick år 2015. Filialen deklarerade för år 2008 beloppet 6 278 981 euro i ränteutgifter för koncerninterna lån. Det hade också framgått att ett i Finland grundat aktiebolag inom koncernen från och med år 2009 hade gett filialen koncernbidrag, varmed filialen hade täckt räntekostnaderna för de skulder som allokerats till den.

Det gällde att avgöra om den finska filialen hade rätt att dra av räntorna vid beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arrangemanget, som omfattade många olika steg, skulle bedömas som en helhet. Med beaktande av utredningen om filialens verksamhet i Finland, hade det arrangemang genom vilket aktierna i B AB hade överförts från AA Inc. till AAAA Holding AB och allokerats vidare till dess filial i Finland givits en sådan rättslig form som inte motsvarade sakens egentliga natur eller syftemål, och arrangemangen hade vidtagits av skatteskäl, i syfte att befrias från skatt genom att utnyttja systemet med koncernbidrag och ränteavdrag, utan att det förelåg affärsekonomiska, av beskattningsskäl oberoende grunder för arrangemanget. Aktierna i B AB kunde inte vid beskattningen betraktas som tillgångar i den rörelse som filialen bedrev, och de räntor som filialen betalade till AAA Holding Luxembourg S.a.r.l. för den skuld som upptagits för finansieringen av aktieförvärvet var inte sådana i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedda avdragsgilla räntor som uppstått i näringsverksamhet. Eftersom arrangemanget skulle betraktas som helt konstlat, stod det inte heller i strid med unionens rättsregler eller diskrimineringsförbudet i skattefördraget att neka avdrag för ränteutgifter. Skatteåret 2008. Omröstning 2+1-2.

HFD 2021:178

C A/S som indirekt ägdes av kapitalplacerarna A och B köpte år 2005 hela aktiestocken i det börsnoterade D A/S. D A/S:s dotterbolag E A/S grundade i juli 2008 H AB. D A/S:s dotterbolag E A/S grundade i juli 2008 H AB. E A/S överlät 25.8.2008 åt H AB cirka 83,8 procent av F Ab:s aktier som apport och sålde återstående cirka 16,2 procent av aktierna så att köpesumman förblev skuld. E A/S tecknade 26.8.2008 nya aktier i G Ab och betalade aktiernas teckningsvärde som apport och överlät 56 procent av aktierna i H AB. G Ab köpte 27.8.2008 återstående 44 procent av aktierna i H AB. E A/S hade beviljat G Ab ett lån motsvarande köpesumman och bolaget hade årligen avdragit lånets räntekostnader i sin beskattning. Aktieöverlåtelserna år 2008 framställdes som en del av företagsköpet 2005 och ett avtal med finansiärerna om att lånen skulle refinansieras och flyttas möjligast nära det operativa bolaget.

I och med aktieöverlåtelserna år 2008 hade E A/S:s direkta ägarförhållande i F Ab ändrats till indirekt. Ändringen av ägarstrukturen hade genomförts inom en kort tid som en serie aktieöverlåtelser. Med hjälp av aktieöverlåtelserna hade nya skuldförhållanden bildats i koncernen. Syftet var att genom dem flytta räntebelastningen från E A/S till G Ab motsvarande den summa som motsvarade köpesumman på aktierna i H AB. När aktieöverlåtelserna betraktades som en helhet var syftet med dem att i form av ränteavdrag erhålla skatteförmån. Aktieöverlåtelserna motsvarade därför inte sakens egentliga natur eller syftemål, och de var till sin natur konstgjorda.

Enligt EU-domstolens stadgade rättspraxis är nationella åtgärder som begränsar rätten till ränteavdrag inte i strid med etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF ifall åtgärderna endast ingriper i uppenbart konstgjorda arrangemang. EU-domstolens dom i målet C-484/19, Lexel, kan inte anses ha ändrat på denna rättspraxis. På dessa grunder och med hänvisning till de ifrågavarande aktieöverlåtelsernas konstgjorda natur ansåg högsta förvaltningsdomstolen att skattemyndigheterna med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande kunde neka G Ab avdrag för de samlade räntekostnaderna utan att det i förevarande situation stred mot artikel 49 FEUF. Att neka avdraget för räntekostnader stred inte heller mot diskrimineringsförbudet i det Nordiska skatteavtalet.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Pirjo Mäkynen