Ränteavdrag i personbeskattningen

I denna anvisning behandlas avdrag för räntor i beskattningen av fysiska personer och dödsbon. Den tidigare versionen har ändrats för att motsvara de lagändringar som trädde i kraft vid ingången av 2015. Dessutom har punkt 5.2 om räntor som har samband med en skattefri inkomst preciserats.

1 Allmänt om ränteavdrag

Fysiska personer och dödsbon drar av ränteutgifterna från kapitalinkomsterna. I 58, 58 a och 58 b § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) föreskrivs om ränteutgifter som får dras av från kapitalinkomster.

Enligt 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden tagits för att förvärva skattepliktig inkomst. Dessutom har den skattskyldige enligt 58 § 2 mom. i inkomstskattelagen rätt att från sina kapitalinkomster dra av 50 procent av räntorna på sina skulder, om ett lån har tagits för att skaffa eller grundligt reparera en stadigvarande bostad för den skattskyldige eller dennes familj. ISkL 58 b § har tillfogats temporärt och i den avviker dock rätten att dra av räntan på bostadsskuld från det ovan nämnda under skatteåren 2015–2017.

Enligt 58 a § i ISkL kan den skattskyldige även i vissa fall dra av räntorna på borgenslån.

Skatteeffekten av ränteavdrag från kapitalinkomster beror på skattesatsen på kapitalinkomster eller den förhöjda inkomstskattesatsen. Inkomstskattesatsen på kapitalinkomst är 30 procent och till den del beloppet av den skattskyldiges skattepliktiga kapitalinkomst år 2015 överskrider 30 000 euro ska 33 procent betalas i skatt på kapitalinkomsten (den höjda inkomstskattesatsen för kapitalinkomst). Under 2014 är den förhöjda inkomstskattesatsen 32 procent när den beskattningsbara kapitalinkomstens belopp översteg 40 000 euro.

Om det inte finns några kapitalinkomster eller om de inte räcker till för avdraget, dras en andel enligt kapitalinkomstskattestatsen av som en underskottsgottgörelse från skatterna som ska betalas på förvärvsinkomster, med vissa begränsningar. I Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen finns en närmare beskrivning av underskott i kapitalinkomsterna och underskottsgottgörelsen.

2 Begreppet ränta

2.1 Beräkning av räntor

Räntan beräknas på grundval av räntesatsen, tiden och lånekapitalet. Ränta som ska betalas på penninggäld bestäms enligt räntelagen (633/1982).

I beskattningen anses även att vissa prestationer med annan benämning är ränta. Prestationernas storlek har då i allmänhet fastställts enligt de principer som iakttas vid beräkningen av ränta. När man tolkar begreppet ränta kan man ha hjälp av den rättspraxis som uppstått under tiden före inkomstskattelagen trädde i kraft, d.v.s. före 1993. Avdragsgillheten för räntor avgörs däremot på basis av nuvarande 58 § och 58 a § i inkomstskattelagen samt den rättspraxis som gäller tillämpningen av dem.

Provision på checkräkning med kredit har ansetts som ränta (HFD 1970-II-532), samt provision för limitväxel och ränta på checkräkning med kredit (HFD 18.11.1976 liggare 4459). Som ränta har även ansetts ett belopp som betalades som kontoavgift på ett handelsföretags krediträkning (HFD 1973-II-571) och dröjsmålsränta då betalning av skulden försenats  (HFD 1973-II-570).

Överstigande eller tilläggsränta som debiterats är också ränta. Om en skatteskuld beviljats uppskov är räntan som betalats för denna tid också ränta.

2.2 Arava-ersättning

En skattskyldig kan bli befriad från de överlåtelse- och nyttjandebegränsningar som ingår i arava-bestämmelserna, om han återbetalar ett s.k. aravalån i dess helhet och ersätter den nytta han erhållit genom aravalånets låga ränta.  Eftersom ersättningen inte uppfyller kännetecknen för ränta kan inte ersättningen dras av som ränta (HFD 1991-B -535).

2.3 Del av köpeskillingen

I enlighet med villkoren i ett köpebrev kan köparen betala ränta på de betalningsrater som förfallit före det datum köpebrevet undertecknats (t.ex. räntor under byggnadstiden).  Dessa rater som betalats såsom ränta är de facto inte ränta utan betraktas som en del av köpesumman (HFD 30.1.1976 l. 403 och HFD 1990-B- 548). Som en del av köpesumman anses även sådana räntor som hänför sig till tiden före köpebrevet tecknats under och vilka säljaren enligt köpevillkoren inte måste betala (HFD 1988-B-560).

I rättspraxis har även ränta som baserar sig på skadestånd, när säljaren hade förbundit sig att svara för den eventuella ekonomiska belastning som en rättegång kunde medföra, ansetts som en rättelsepost på köpesumman och inte som ränta (HFD 1988-B-561). Däremot anses den ränta som erlagts på prestationer som förfallit efter det datum köpebrevet undertecknats som ränta (HFD 1973-II-570).

2.4 Ränta på avbetalningsköp

Enligt 1.3 § i lagen om avbetalningsköp (91/88) avses inte med avbetalningspost sådan ränta som köparen särskilt ska erlägga. Denna ränta kan vid beskattningen anses som ränta förutsatt att det i avbetalningsavtalet överenskommits om att räntan betalas separat från avbetalningspriset.  Dessutom förutsätts att räntan räknats på det kapital som vid varje enskild tidpunkt varit obetalt, enligt en överenskommen räntesats och för den faktiska betalningstiden (bl.a. HFD 1984 II 588).

Såsom ränta som köparen särskilt ska betala har i rättspraxis ansetts ränta som fakturerades så att det gjordes olika fakturor för kapital-, ränte- och kostnadsposten (HFD 1977-II-643).  Såsom ränta som köparen särskilt ska betala har även ansetts ränta som räknats ut enligt ovanstående och som enligt vad som stod i avbetalningskontraktet betalades på följande olika sätt: 1. Enskilda minskande ränteposter betalades i förbindelse med respektive kapital. 2. Räntan betalades i en eller flera rater innan kapitalet. 3. De enskilda, minskande ränteposterna räknades ihop och summan delades i lika stora poster som debiterades som separata poster med varje avbetalning (HFD 1978- II-651). Även HFD:s utslag 11.8.1981 l. 3217 följer det tredje alternativet.

Ränta som inkluderats i de avbetalningsposter som enligt avbetalningskontraktet ska betalas har däremot inte ansetts som ränta som erläggs särskilt, utan som avbetalningspris (HFD 1968-II-633).

Med stöd av rättspraxis kan konstateras att ränta i beskattningen är ränta som enligt avbetalningsavtalet räknats på det kapital som vid varje enskild tidpunkt varit obetalt, enligt en överenskommen räntesats och för den faktiska betalningstiden. Dessutom förutsätts att räntan debiterats antingen som separata poster i samband med kapitalet eller genom att det uppgjorts en egen faktura över räntan.  Det har ingen betydelse att försäljaren förbehåller sig äganderätten tills köpeskillingen är betald.

3 Avdragsgilla räntor

Räntor som en fysisk person och ett dödsbo får dra av har fastställts i 58, 58 a och 58 b § i inkomstskattelagen. Räntorna är helt eller delvis avdragbara då skulden

1. är ett bolån som har tagits för att skaffa eller bygga om den skattskyldiges eller familjens stadigvarande bostad (bostadslån, ISkL 58 § 2 mom, 58 b §)
2. hänför sig till förvärvet av skattepliktig inkomst (skuld för inkomstens förvärvande, ISkL 58 § 1 mom.)
3. grundar sig på ett borgensavtal (ISkL 58 a §).

3.1 Bolån

Bolån är en skuld som tagits för att skaffa  eller grundligt reparera den skattskyldiges eller dennes familjs stadigvarande bostad (58. 2 §  i ISkL). En skuld som tagits för att skaffa en bostadsrätt jämställs med bostadslån. Som bostadsskuld på basis av anskaffning av bostad betraktades inte skuld som var relaterad till en bostad som den skattskyldiges sambo ägde (se HFD 1996-B-525).

Med grundlig reparation avses till exempel en tillbyggnad eller att höja en byggnads standard från det tidigare. Däremot är inte en skuld för årliga underhållsreparationer bostadsskuld, utan en s.k. annan skuld. Genom årligt underhåll endast reparerar man lägenheten eller byggnaden till dess ursprungliga skick. Bland annat målning eller tapetsering av bostaden eller köp av köksinredning som motsvarar den tidigare nivån räknas som kostnader för årsreparation.

Från och med 2012 har avdragsrätten för räntor på bolån begränsats som följer:

• 2012 fick man dra av räntor på bolån till 85 %.

• 2013 fick man dra av 80 % av räntorna

• 2014 kan man dra av 75 % räntorna

12.12.2014/1086 ändrades 58 § 2 mom. i inkomstskattelagen så att 50 procent av bolåneräntorna är avdragsgilla. På samma gång bestämdes dock i ISkL 58 b § om avdragsgillheten för ränta på bostadsskuld under skatteåren 2015-2017:

• avdragsrätten är 65 % 2015
• avdragsrätten är 60 % 2016
• avdragsrätten är 55 % 2017

I Skatteförvaltningens anvisningar om avdrag för räntor på bolån berättas mera om bolåneräntor och bostäder som skaffats på olika sätt i beskattningen.

3.1.1 Stadigvarande bostad

Med stadigvarande bostad avses en bostad som används som huvudsaklig bostad, alltså hem, för den skattskyldige eller dennes familj. En familj kan i allmänhet ha endast en stadigvarande bostad. Begreppet stadigvarande bostad omfattar t.ex. inte de skattskyldigas fritidsbostäder och övriga s.k. sekundära bostäder.

Som stadigvarande bostad kan även anses en bostad som den skattskyldige har skaffat i Finland för sin vistelse här, och i fall att denne tillfälligt flyttar utomlands inte hyr ut bostaden utan håller den för eget bruk. Att en mindre del av bostaden hyrs till en släkting mot bolagsvederlag, hindrar inte att bostaden kan betraktas som stadigvarande, såvida huvuddelen av bostaden har reserverats för familjens bruk under tiden för utlandsvistelsen (HFD 1987 B 584 jfr. HFD 1984/213).

Om en skattskyldig skaffar en bostad i Finland medan han är utomlands, blir skulden en bostadsskuld först när man flyttar in i bostaden. Om man skaffar bostaden en kort tid före flyttningen till Finland kan skulden redan före inflyttningen anses som en bostadsskuld.

3.1.2 Två stadigvarande bostäder

En familj kan i vissa fall ha två stadigvarande bostäder. T.ex. när ena maken har sin stadigvarande arbetsplats och bostad på en annan ort än där han har sitt gemensamma hem tillsammans med sin familj (HFD 1978 II 583 och 1979 II 574).

En skattskyldig hade en tjänstebostad som sin stadigvarande bostad men ägde en bostad som han vid ofta upprepade arbetsresor och som hans familj annars tillfälligt använde, ansågs denna inte vara hans stadigvarande bostad. (HFD 1978 B II 581,  HFD 1996-B-524).

En ogift skattskyldig utan familj hade arbetsplats och en 18 m2:s hyresbostad i kommun A. Han skaffade ett småhus i kommun B som låg på 165 km:s avstånd, och använde huset under veckosluten och semestrarna. Också hela hans bohag fanns där. Räntorna på skulder som hade tagits för att skaffa huset betraktades under dessa förhållanden såsom räntor på bostadslån (HFD 1994-B-526 jfr HFD 1996-B-523).

3.1.3 Så kallad bostadsfälla

När en skattskyldig köpt en ny bostad och den gamla bostaden är osåld (s.k. bostadsfälla) kan denne ha bostadsskuld för två bostäder. Skulder som hör till båda bostäderna kan anses som bostadsskuld till exempel då den ena bostaden används som den skattskyldiges stadigvarande bostad och man aktivt försöker sälja den andra utan att hyra ut den eller överföra den till annat bruk (HFD 1994-B-543, CSN 310/1993).

3.1.4 Den skattskyldiges barn använder bostaden

Om den skattskyldiges barn bor i bostaden, kan bostaden i allmänhet inte anses vara i den skattskyldiges familjs bruk (CSN 421/1975). Högsta förvaltningsdomstolen har dock i utslaget HFD 1980-B-II 557 ansett att det var fråga om familjens stadigvarande bostad när familjens fullvuxna döttrar som studerade, bodde i den intilliggande men separata lägenheten. Avgörande var i detta fall att barnen bodde tillsammans med sina föräldrar i samma hushåll.

I utslaget HFD 2001:41 ansågs det att bostaden som barnen hade använt på studieorten för sina gymnasiestudier var familjens stadigvarande bostad så länge  barnen var minderåriga, eftersom det inte fanns möjlighet till gymnasiestudier på föräldrarnas hemort.

I domslutet HFD:2012 hade  A tillsammans med sin maka köpt en aktielägenhet även på en annan ort för att användas av familjens dotter under gymnasiestudierna. Då dottern fyllt 18 år hade hon bott i bostaden kortare tid än två år. Eftersom dottern som minderårig bott i bostaden under en kortare tid än två år på så sätt som förutsätts i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att förutsättningarna för skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad inte uppfylldes.

3.1.5 Skilsmässa

Enligt ISkL 58 § 2 mom. ska bostaden vara den skattskyldiges eller familjens stadigvarande bostad.

Avdragsrätten för räntor på lån för stadigvarande bostad upphör för den partner som flyttar ut när familjeförhållandet upphör, d.v.s. vid den tidpunkt då beslutet om skilsmässa vinner laga kraft. Om ett minderårigt barn till den som flyttat ut stannar kvar i bostaden och om man kommit överens om delad vårdnad är räntorna på detta bostadslån avdragsgilla även för den utflyttade partnern tills barnet blir myndigt.

Om man skaffar en ny bostad vid separationen och den andra parten flyttar ensam in i denna bostad kan endast den part som bor där dra av räntorna på lånet för att skaffa bostaden.

CSN 198/1978: En bostad från vilken den skattskyldige p.g.a. boskillnad flyttat i från ansågs, enligt lagen om begränsning av rätten att vid beskattningen avdraga ränta på gäld, vara den egna eller familjens stadigvarande bostad under boskillnaden men inte efter att skilsmässodomen vunnit laga kraft.

HFD 5.12.2000 liggare 3176: Ett äkta par hade  till hälften var köpt bostadsaktierna i ett bostadsaktiebolag 23.3.1990. Hustrun hade flyttat in i den ifrågavarande lägenheten 1.5.1990 med avsikt att avsluta samlivet. Mannen blev kvar i deras tidigare gemensamma bostad. Makarna dömdes till skilsmässa 18.8.1993. Mannen hade tagit ett lån för att skaffa lägenheten år 1990. Räntorna på detta lån hörde inte till hans eller hans familjs stadigvarande bostad och var således inte bolåneräntor enligt 89 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Skatteåren 1991 och 1992.

I motiveringen konstateras att X och Y år 1990 hade flyttat ifrån varandra med syftet att avsluta sitt samliv. I beskattningen för 1991 och 1992 ansågs att de inte var makar såsom avses i 7 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Då X inte hade bott i lägenheten som innehades med aktier i ett Bost. Ab och då Y som flyttat in 1.5.1990 inte under skatteåret tillhörde X:s familj, ansågs inte att bostaden var X:s stadigvarande bostad under skatteåren i enlighet med 89 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Räntorna på lånet för bostaden kunde således inte anses som bolåneräntor.

HFD:2013:201: A och hans maka hade skiljt sig i maj 2004. I juli 2004 hade A och hans tidigare maka tillsammans, vardera till hälften, köpt en aktielägenhet, dit den tidigare makan flyttade tillsammans med parets två barn. Det yngre barnet blev myndigt 2009. A hade rätt att som ränta på bostadslån dra av räntan på det lån som han tagit för att skaffa lägenheten där A:s minderåriga barn bodde, eftersom denna lägenhet skulle betraktas som stadigvarande bostad för A:s familj. Skatteåren 2004-2007.

I motiveringen till beslutet konstateras att skilsmässan mellan A och dennes f.d. maka trädde i kraft 27.5.2004. A kom överens med modern till de minderåringa barnen om gemensam vårdnad så att barnen bodde hos sin mor. A och f.d. makan köpte tillsammans 28.7.2004 med 50 procents äganderätter aktierna som berättigar till bostaden. Det yngre barnet var inte myndigt under den aktuella tiden, 2004–2007.

3.1.6 Delvis som egen bostad

Av en byggnad eller lägenhet kan endast en del användas som bostad medan resten är i ett annat bruk, t.ex. för den skattskyldiges näringsverksamhet. Som bostadslån anses då den del av lånet som motsvarar arealen av den del som används som bostad (HFD 27.2.1980 l. 1120). Resten av lånet kan vara exempelvis en skuld med anknytning till inkomsten eller förvärvskällan.

3.1.7 En del av tiden som egen bostad

Om bostaden endast används som stadigvarande bostad en del av skatteåret och under resten av skatteåret varit i annat bruk, räknas bostadslånets andel ut så att den motsvarar den tid bostaden använts som stadigvarande bostad (HFD 2.12.1982 l. 5411).

3.1.8 Räntor under byggskedet

Om ett hus som byggts under skatteåret genast tas i bruk som stadigvarande bostad när det blivit färdigt, är de räntor som hänför sig till byggnadstiden räntor på bostadslån (HFD 1978 II 582, HFD 1979 II 593).

Enbart ett köp av en tomt finansierat med lån, för framtida byggnadsbehov, gör inte lånet till ett bostadslån. Om det dock kan påvisas att byggandet försenats på grund av orsaker som inte berott på den skattskyldige, kan skulden betraktas som en bostadsskuld (HFD 1985 II 590). När den skattskyldige kan visa, t.ex. innan beskattningen slutförts det år som lånet lyftes, att byggandet inte kunnat påbörjas förrän följande år p.g.a. en detaljplaneändring kan lånet för att skaffa tomten anses som ett bolån redan det skatteår när lånet lyfts.

3.1.9 Besittningsrätt och ränteavdrag

Även om den skattskyldige inte har äganderätt till en bostad kan ett lån som har anknytning till bostaden i vissa situationer anses som bolån. I rättspraxis har det bl.a. ansetts att en person som skänkt sin son en fastighet men för sin egen och makans levnadstid behållit besittnings- och boenderätten till den, som räntor på bostadslån kunde dra av räntorna på det lån som gällde fastigheten (HFD 1983-II-579).

I fallet HFD 1984-II-592 hade en skattskyldig vars hustru avlidit för avsikt att åt sina minderåriga barn donera hälften av den bostadsfastighet som var i hans och barnens stadigvarande bruk och av vilka barnen vid arvsskiftet skulle få den andra hälften. Den skattskyldige hade rätt att i sin beskattning dra av sina räntor på lånet för anskaffningen av fastigheten.

I fallen HFD 1984-II-594 och HFD 1996-B-526  ansågs ett lån för att grundligt renovera, bygga och reparera en byggnad som ägdes av föräldrarna vara ränta på ett lån som tagits för de skattskyldiges stadigvarande bostad.

3.2 Studielån

Rätten att avdra räntor på studielån har upphört i beskattningen fr.o.m. 2015.

3.3 Skuld för inkomstförvärv

En skuld för inkomstförvärv är en skuld som har ett samband med att förvärva skattepliktiga inkomster (58.1 § i ISkL). Räntor på sådana skulder får dras av från kapitalinkomster till sitt fulla belopp, utan begränsning eller självrisk. Den skattepliktiga kapitalinkomsten kan vara fortlöpande såsom hyresinkomst, dividendinkomst eller ränteinkomst.

Räntorna kan i regel godkännas som avdrag från hyresinkomster endast om hyran motsvarar gängse hyresnivå. När ingen annan utredning är tillgänglig kan man utgå från att bostadsförmånens värde motsvarar gängse hyresnivå.

I avgörandet HFD 2003:25 hade makarna köpt aktierna som berättigade till besittning av en aktielägenhet och hyrt ut bostaden omedelbart till sitt fullvuxna barn mot en hyra som var betydligt högre än bolagsvederlaget och vattenavgiften som betalades för lägenheten, men som var lägre än hälften av bostadens gängse hyra. Det ansågs att anskaffningen av aktierna och uthyrningen av lägenheten inte hade gjorts i syfte att förvärva inkomster varför makarna inte kunde dra av räntorna på lånet som tagits för att skaffa aktierna såsom räntor på skuld för inkomstförvärv.

Den skattepliktiga kapitalinkomsten kan även grunda sig på en värdeuppgång, exempelvis som en genomförd eller planerad överlåtelsevinst. Detta kan vara en situation där den skattskyldige t.ex. skaffar en affärsfastighet eller en industritomt som investering. Om fastigheten dock skaffas för personligt bruk, t.ex. som den skattskyldiges sommarbostad, är det inte fråga om en skuld för inkomstförvärv även om man kan vänta sig att en försäljning av sommarbostaden ger upphov till överlåtelsevinst.

I avgörandet HFD 2000:3 hade A 1988 köpt aktierna som berättigar till en bostad av sina åldersstigna svärföräldrar som fick bo kvar i bostaden mot bostadsvederlag. När svärföräldrarna hamnade på vårdhem 1996 o. 1997 bytte A lägenheten mot en mindre år 1997 och fick dessutom 150.000 mark i pengar. Lånet som tagit för att skaffa lägenheten 1988 ansågs inte vara en skuld för inkomstförvärv eftersom det huvudsakliga syftet för att skaffa lägenheten inte var investering.

Det kan inte förutsättas att placeringsverksamet ska ge avkastning samma år som skulden tagits och egendomen skaffats. T.ex. räntorna på en skuld som tagits för att skaffa skog kan anses som räntor på en skuld för inkomstförvärv trots att skogen inte ger någon inkomst samma år eller ens under den tid den ägs av samma ägare.

3.3.1 Räntor på skuld för att skaffa andel i sammanslutning

Enligt 58 § 7 mom. i inkomstskattelagen dras räntorna på den räntebelagda skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget av från den andel av sammanslutningens inkomst som tillkommer en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag.

3.3.2 Räntor på skuld som har samband med förvärvsinkomsterna

I allmänhet riktar sig en skuld för att förvärva inkomster till skattepliktiga kapitalinkomster. Skulderna kan emellertid också ha ett samband med skattepliktig förvärvsinkomst.

Centralskattenämnden har i beslutet CSN 216/1994, ansett att lånet som den skattskyldige hade tagit för att betala en skadeersättning p.g.a. att ha brutit mot en klausul angående konkurrensförbud, skulle betraktas såsom en skuld för inkomstförvärv som avses i 58.1 § i ISkL.  I detta fall hade lånet ett samband med förvärvet av skattepliktig förvärvsinkomst. Avdraget för ränta på skuld förknippad med förvärvsinkomster ska dock alltid göras från kapitalinkomsterna.

3.3.3 Ränta på delägarlån

Delägarlån räknas med stöd av 53a § i ISkL till låntagarens kapitalinkomster. Trots att delägarlån anses som inkomst kan räntan som betalts därpå dock inte  med denna grund betraktas som ränta på skuld för inkomstförvärv (58.8 § i ISkL).

Delägarlånets användningsändamål är det avgörande för avdragsrätten. Om delägarlånet används för att skaffa en egen bostad är räntan avdragbar såsom bolåneränta. Om delägarlånet till exempel används för att köpa en bostad som ska hyras ut, är räntan avdragbar såsom utgift för att förvärva inkomst. Om delägarlånet däremot används t.ex. för att köpa en sommarbostad ses lånet som en icke avdragsgill konsumtionskredit.

3.3.4 Räntor på skuld för levnadskostnader

Som skulder för att förvärva inkomst anses inte skulder som anknyter till levnadskostnader eller egendom som skaffats för personligt bruk. Sådana skulder är t.ex. skulder som tagits för att finansiera en semesterresa eller köpet av en sommarstuga, bil eller båt.

Räntor på lån för skulder som används för hobbyverksamhet är inte heller avdragsgilla. Skulder som tagits för att köpa dyrbara smycken, tavlor eller andra konstföremål är inte heller skulder för att förvärva inkomst, såvida det inte t.ex. på grund av en tidigare försäljningsverksamhet visar sig vara placeringsverksamhet.

3.3.5 Räntor på skuld som delvis har samband med inkomster

Egendom som skaffats med lån kan delvis vara i eget bruk och delvis höra samman med verksamhet som leder till inkomst. Då ska även räntorna på skulden fördelas enligt användningsändamålet.

Centralskattenämnden har i sitt beslut (CSN 188/1993, ej offentliggjort) ansett att en skattskyldig kunde dra av räntorna, såsom räntor för förvärv av inkomst, på ett lån som tagits för att skaffa en fritidsfastighet, till den del räntorna anses höra till den sökandes uthyrningsverksamhet. Till den del räntorna på en skuld som tagits för att skaffa en fritidsfastighet anses höra till den sökandes fritidsändamål, är det frågan om räntor på annan skuld. När en fritidsbostad står tom jämställs denna tid huvudsakligen med eget bruk (se Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster, dnr A64/200/2015).

3.4 Räntor på borgenslån

Enligt 58 a § i ISkL har borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet rätt att dra av räntorna på en skuld som han betalat på basis av en förbindelse eller räntorna på en annan skuld som han tagit för att betala denna, vilka löpt sedan gäldenären konstaterades vara insolvent.

Endast de räntor som hör till den ursprungliga gäldenärens näringsverksamhet eller jordbruk är avdragbara för borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet. Således är de räntor på lån som den ursprungliga gäldenären tagit t.ex. för att köpa en egen bostad eller en lägenhet som ska hyras ut, inte avdragbara för borgensmannen eller den som ställt säkerhet.

Om den ursprungliga gäldenären på grund av sitt ansvar betalat gottgörelse till borgensmannen eller en annan garant, är han med stöd av bestämmelserna om räntor berättigad att dra av den ingående andel som motsvarar räntan på skulden. Till exempel om staten betalar ett studielån som staten garanterat, får den ursprungliga gäldenären dra av den andel av räntan som ingår i betalningen till staten som ränta på studielån.

4 Accessoriska kostnader för lån

Med detta avses exempelvis garantiprovisioner och leveransavgifter som debiteras när man lyfter lån. Dessa kostnader betraktas inte som räntor. Avdragsrätten för dessa ska prövas med stöd av bestämmelserna om utgifter för att förvärva inkomst (HFD 1989-B5263, HFD 1.3.1993 liggare 605).

4.1 Bostads- och studielån

Accessoriska kostnader på studie- och bostadslån är till sin natur inte utgifter för att förvärva inkomst och således inte avdragsgilla i beskattningen.

4.2 Skuld för inkomstförvärv

Om lånet står i förbindelse med förvärv av skattepliktiga inkomster såsom avses i 58 § 1 mom. i  ISkL (skuld för inkomstförvärv) är även dess accessoriska kostnader avdragsgilla utgifter.

Dessa kostnader för lånet är antingen utgifter för att förvärva kapital- eller förvärvsinkomster beroende på sambandet. Lånet som den skattskyldige hade tagit för att han måste betala skadeersättning för att ha brutit mot klausulen angående konkurrensförbud i ett arbetsavtal ansågs vara ett lån som hade samband med förvärv av inkomst varför kostnaderna för att lyfta detta lån var avdragsgill utgift för att förvärva inkomst (CSN 216/1994).

4.3 Annan skuld

När det gäller en s.k. annan skuld t.ex. för att skaffa en sommarbostad åt sig själv är de accessoriska kostnaderna för lånet inte avdragsgilla i beskattningen.

Enligt rättspraxis kan dessa kostnader inte dras av om lånet tagits för levnadskostnader (HFD 1975-II-558). Inte heller garantiprovision för ett sådant lån är avdragsgill (HFD 1972-II-564).

4.4 Skuld för att skaffa andel i sammanslutning

I enlighet med vad som avses 58 § 7 mom. i inkomstskattelagen dras kostnaderna för den skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget av från kapital- eller förvärvsinkomsterna i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag enligt hur de ska allokeras.

4.5 Räntetak

Penninginstituten erbjuder låntagarna olika avtal om räntetak med vilka man kan skydda sig för en eventuell räntehöjning. Vanligtvis betalar låntagaren en avgift för räntetaket när lånet lyfts. Engångsbetalningen som låntagaren har betalat på grund av ränteavtalet är inte ränta till sin natur och var inte avdragsgill ränteutgift enligt ISkL 58 § (CSN 89/2000). Avgift för räntetak på bolån är på inga grunder avdragsgill. Däremot är avgifter för räntetak avdragsgilla på lån för inkomstförvärvet.

I Centralskattenämndens avgörande 26/2007 hade sökanden för avsikt att från banken lyfta ett lån antingen som bostadslån enligt 58 § ISkL eller ett lån för att förvärva inkomster.

Låneräntan var bunden till euriborräntan med tillägg för bankens marginal. Skuldebrevet var förknippat med ett avtal om räntetak, dvs. en maximal ränta under en viss tid. Under denna tid var bankens marginal högre än under den övriga lånetiden. Ingen extra avgift för avtalet om räntetak betalades till banken. Räntan på lånet ansågs helt och hållet vara en avdragbar ränta i enlighet med 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Kostnaden för ett avtal om räntetak som skyddade en avdragsgill ränta var inte en ränta på en skuld för att förvärva inkomst enligt avgörandet HFD 27.9.2007 liggare 2423. I detta fall hade man säkrat sig genom att köpa ränteoptioner. Dessa utgifter godkändes ändå som avdrag för att förvärva inkomst.

I avgörandet CSN 46/2008 hade jordbrukaren A för avsikt att lyfta ett lån för att förvärva jordbruksinkomster. Låneräntan var bunden till euriborräntan. Till räntan förbands ett avtal om räntetak på viss tid, enligt vilket låneräntan under en viss tid inte stiger över den avtalade gränsen oavsett ändringar av referensräntan. För detta räntetak betalade A i samband med att lånet lyftes till banken en separat avgift. A fick dra av denna avgift för räntetaket såsom utgifter för jordbruksinkomstens förvärv eller bibehållande. A hade också för avsikt att med samma villkor ta ett lån för att skaffa en investeringsbostad att hyra ut. A fick dra av denna avgift för räntetaket från kapitalinkomsterna såsom utgifter för förvärv och bibehållande av inkomsten.

4.6 Ränteswap

Ett banklån kan säkras mot ränterisker genom ränteswappar. Det säkrade lånet ändras inte. Den skattskyldige betalar ränta på lånet till borgenären även efter att man avtalat om ränteswappen.

Eftersom räntenivån varierar kan låntagaren med hjälp av en ränteswap antingen ta emot eller göra betalningar med den andra avtalsparten, som kan vara borgenären (banken) för det säkrade lånet eller en utomstående part. Med en prestation som betalas på basis av ränteswappen avses det belopp som återstår för den skattskyldige att betala efter att nettning har gjorts mellan avtalsparterna. Det finns ingen rättspraxis i just detta ärende.

Ränteswappen och det ursprungliga avtalet om bostadslån behandlas i inkomstbeskattningen för fysiska personer som två olika avtal oberoende av hur swappen rent tekniskt har gjorts.  När man säkrat sig mot ränterisker med hjälp av en ränteswap ska detta betraktas som ett särskilt instrument (derivatavtal) och dess behandling i beskattningen ska avgöras separat.

I beskattningen anses endast den ränta som motsvarar det ursprungliga låneavtalet vara låneränta. En sådan ränta får dras av i enlighet med förutsättningarna i 58 § i inkomstskattelagen.

Prestationer som betalats för ränteswappar  till banken betraktas inte som ränta i beskattningen. De accessoriska kostnaderna på bostadslånet får inte dras av i beskattningen. Därför kan inte heller avgifter för ränteswappar förknippade med ett bostadslån dras av i beskattningen.

En prestation som banken betalat till kunden med stöd av en ränteswap är skattepliktig kapitalinkomst oberoende av lånets användningsändamål. Enligt den allmänna bestämmelsen i 32 § i inkomstskattelagen är prestationen kapitalinkomst hos mottagaren, varför det skyddade objektet (t.ex. bolån) inte har någon betydelse för beskattningen.

För sina krediter hade bolaget gjort räntesäkringsavtal, för vilka man till banken betalat en avgift som fick dras av från kapitalinkomsterna såsom utgift för inkomstförvärv, när beloppet inte kan jämföras med en överlåtelseförlust med stöd av 50 § 3 mom. 1 punkten i ISkL (HFD 2010:70).

4.7 Ersättning för räntedifferens

Ibland kan gäldenären betala skulden tillbaka åt banken innan lånetiden har löpt ut. Då kräver banken en ersättning för att ränteinkomster uteblir för hela låneperioden p.g.a. den förtidiga återbetalningen.

Ersättningen som gäldenären betalar åt banken är inte ränta och således inte heller avdragbar ränta i beskattningen.

En ersättning för räntedifferens vid bolån är inte heller avdragsgill på någon annan grund i inkomstbeskattningen (HFD 2007 liggare 3124).  Denna ersättning är avdragsgill såsom en utgift för förvärv av inkomst när den relaterar till en sådan skuld.

5 Icke avdragsgilla räntor

5.1 Räntor på annan skuld

I 58 § och 58 a § i inkomstskattelagen räknas de avdragsgilla räntorna upp. Förteckningen är uttömmande. Andra räntor är inte avdragsgilla (räntor på s.k. annan skuld). Till exempel räntor på konsumtionskrediter är inte avdragsgilla. Konsumtionskrediter är skulder som tagits för att täcka levnadskostnader och för andra personliga utgifter och anskaffningar.

5.2 Räntor som har samband med en skattefri inkomst

Endast räntor som hör samman med skattepliktiga inkomster är avdragsgilla. Därför är ränteutgifter som är anknutna till skattefria inkomster inte avdragsgilla. Exempelvis räntan på en skuld som tagits för att göra en skattefri insättning är inte avdragbar.

Under åren 2005 - 2013 kunde dividender vara helt skattefria, delvis skattefri eller helt och hållet skattepliktig inkomst, och från och med 2014 delvis skattefri inkomst.  Det har särskilt bestämts i 58 § 1 mom. i ISkL att räntan på en skuld som tagits för att erhålla sådana skattefria dividendinkomster dock är avdragsgilla.

Som det har konstaterats ovan i punkt 3.3 får räntor på skulder som tagits för att förvärva skattepliktig inkomst dras av enlig 58.1 § i ISkL. Enligt ISkL 18.2 § anses delägarens andel av den samfällda förmånens inkomst inte utgöra skattepliktig inkomst för delägaren. Därför får förvärvaren inte dra av räntan på skuld för förvärvet av andel i en samfälld förmån, t.ex. andel i en samfälld skog, i sin egen beskattning.  

Om skulden hänför sig såväl till förvärvet av en andel i en samfälld skog som till förvärvet av den fastighet i vilken den samfällda skogsandelen ingår och man på denna fastighet idkar t.ex. jord- eller skogsbruk, anses räntan på skulden vara icke-avdragbar till den del som motsvarar den andel som det gängse värdet för andelen i den samfällda skogen har av det gängse värdet på samtliga egendomsposter som ingår i fastighetsköpet.

5.3 Ränteutgift som riktar sig till förvärv av ränteinkomster som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst

Ränta eller indexgottgörelse som avses i 3 § 2 mom. i lagen om källskatt på ränteinkomst är skattefri inkomst i inkomstbeskattningen. Därför är räntan på en skuld som tagits för att erhålla sådana ränteinkomster inte  avdragsgill (58 § 5 mom. 1 p. ISkL).

Den skattskyldige har inte heller rätt att dra av räntan som hör till en eftermarknadsgottgörelse som erhållits i samband med en överlåtelse av ett masskuldebrev som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst (58 § 5 mom. 1 punkten i ISkL). Beskattningen av räntor som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst har behandlats i anvisningen Beskattning av ränteinkomster.

5.4 Räntor på pensions- eller långsiktigt sparande

Den skattskyldige har inte rätt att dra av räntor på lån för en frivillig individuell pensionsförsäkring eller ett avtal om långsiktigt sparande (58.5 § 2 p. i ISkL).

5.5 Räntor på bidrag enligt studiestödslagen

En skattskyldig har inte rätt att dra av räntor som har betalats med statsmedel som bidrag enligt studiestödslagen eller lagen om militärbidrag (58.4 § i 1 p. i ISkL).

5.6 Ränta på aravalån

Räntor betalade på aravalån som beviljats med stöd av 7.1 § 1-4 punkterna i aravalagen eller på lån som med stöd av 6.1 § 5 eller 6 punkten i lagen om bostadsproduktion beviljats den 1 januari 1991 eller senare, är inte avdragsgilla (58.4 § 2 punkten i ISkL).

5.7 Dröjsmålsränta på skattekontot, ränta på kvarskatt, skattetillägg och förseningsränta

Dröjsmålsräntan på skattekontot är inte avdragsgill vid inkomstbeskattningen (32 § 3 mom. i skattekontolagen). Inte heller ränta på kvarskatt är avdragsgill i inkomstbeskattningen (46 § i L om beskattningsförfarande, BFL). Skattetillägg och förseningsränta är inte avdragsgilla i inkomstbeskattningen (10 § i L om skattetillägg och förseningsränta).

6 Vems skuld och vems ränteavdrag

6.1 Räntor på egen skuld är avdragsgilla

En skattskyldig har rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, i enlighet med de begränsningar som nämns i lagen (ISkL 58 § 1 och 2 mom.). Enligt huvudregeln kan den skattskyldige endast dra av räntor på egen skuld. Räntor för en borgensman eller annan garant som särskilt har föreskrivits vara begränsat avdragsgilla i 58 a § ISkL utgör undantag (se även avsnitt 3.4 ovan).

6.2 Makars räntor

Enligt 7 § 1 mom. i inkomstskattelagen avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Enligt 8.3 § i lagen om registrerat partnerskap ska bestämmelserna om äktenskap i en lag eller en förordning tillämpas också på ett registrerat partnerskap. Således anses i beskattningen även att personerna i ett registrerat partnerskap är makar.

Bestämmelserna i 7.3 § i ISkL om makar tillämpas även på personer som är sambon om dessa har eller har haft ett gemensamt barn eller om de tidigare har varit gifta. Om båda makarna inte är allmänt skattskyldiga i Finland, anses de dock inte som makar vid beskattningen.

Ränteavdraget är inte ett familjeavdrag enligt 58 § i ISkL. Därför ska makarna dra av endast räntorna på de egna skulderna, från sina kapitalinkomster, var för sig. Man kan inte överföra räntorna till den andra maken för att dras av från dennes kapitalinkomster.

Om makarna har en gemensam skuld med solidariskt ansvar, kan den av makarna som har betalat räntorna på den gemensamma skulden dra dem av i sin helhet i sin beskattning. Om man inte vet vem som betalat räntorna eller om makarnas yrkanden är motstridiga, drar man av hälften av det betalda räntebeloppet hos vardera maken, i avsaknad av utredning.

6.3 Räntor på lån hos andra personer än makar

Personer som i beskattningen inte anses vara makar ska själva dra av sina räntor. Sambor får således endast dra av räntor på egen skuld.

Det har i rättspraxis ansetts att den som betalat räntorna på sambornas gemensamma skuld i sin helhet kan dra av räntorna (HFD 14.1.1992 l. 85). Om det är oklart vem som betalat eller kraven är motstridiga, har man i rättspraxis beviljat avdrag för av hälften av räntebeloppet hos vardera sambon, i avsaknad av utredning (HFD 24.9.1990 liggare 3153).

Ett myndigt barn fick dra av alla räntorna på lånet för att skaffa en stadigvarande bostad även om fadern också var solidariskt ansvarig gäldenär. Bostaden hade endast skaffats för barnet som  även hade betalat av på lånet samt räntorna. Fadern var endast bunden som gäldenär p.g.a. bankens krav som hade att göra med borgensförbindelser (HFD 27.2.2008 liggare 352).

6.4 Räntor som hör till beskattningssammanslutningar

Delägare i en sammanslutning drar av från kapitalinkomsterna de räntor som hör samman med sammanslutningens inkomst i sin egen beskattning. Om de skattskyldiga tillsammans med lånta medel köpt t.ex. en fastighet för att hyras ut och de i beskattningen anses som en sammanslutning, kan delägarna dra av räntorna från sina kapitalinkomster.

Räntor som hör till en skog som administreras som en sammanslutning  dras av från delägarens kapitalinkomst. Ränteutgifterna som hör till jordbrukets nettoinkomster för en delägare i en beskattningssammanslutning dras av från delägarens andel i sammanslutningens nettoinkomster eller de negativa nettoinkomsterna (ISkL 15 § 3 mom.)

6.5 Räntor i ett dödsbo

Om delägaren i ett oskiftat dödsbo betalar räntan på en skuld som varit i den avlidnes namn, får delägaren inte dra av räntorna i sin beskattning, eftersom det inte är fråga om ränta på en egen skuld.

I rättspraxis har det ansetts att den skattskyldige, trots att denne varit den enda arvingen, inte från sina egna inkomster kan dra av räntor på den avlidnes skuld, betalda innan bouppteckningen gjorts (HFD 1985-II-589). En änka/änkling får ändå dra av räntorna på en sådan skuld i dödsboets namn för en lägenhet som ägs av dödsboet och som denne använder som stadigvarande bostad (HFD 1984-II-596).

Om ett dödsbo har skiftats och en delägare har övertagit ansvaret för dödsboets skulder, kan delägaren dra av den ränta som betalats för tiden efter arvsskiftet.

6.6 En borgensmans räntor

Enligt 58 a § i ISkL har borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet  rätt att dra av räntorna på en skuld som hen betalat på basis av en förbindelse eller räntorna på en annan skuld som hen tagit för att betala denna, vilka löpt sedan gäldenären konstaterades vara insolvent (t.ex. vid utmätningen).

Endast de räntor som hör till den ursprungliga gäldenärens näringsverksamhet eller jordbruk är avdragbara för borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet. Se närmare ovan punkt 3.4 Räntor på borgenslån.

7 Räntornas avdragsår

Enligt den allmänna regeln om periodisering som framgår av inkomstskattelagen dras utgifter av från inkomst under det skatteår då betalningen erlades (ISkL 113 §).

7.1 Räntan läggs till lånekapitalet

Räntan betraktas som betald också när räntan har lagts till lånekapitalet efter en nettning mellan borgenären och gäldenären (HFD 11.12.1991 liggare 4577).

7.2 Betalningsarrangemang

Enligt  25 § i lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) kan det ifråga om de skulder som omfattas av saneringen bestämmas att gäldenärens betalningar först ska betraktas som amortering av skuldkapitalet och därefter som amortering av kreditkostnaderna.

I ett sådant arrangemang läggs räntan inte till lånekapitalet. Den skattskyldige kan därför inte i beskattningen dra av räntan som räknats ut på respektive obetalt kapital. Eftersom räntan betalas först när hela kapitalet betalts kan man i beskattningen dra av räntan endast i takt med att den betalas.

7.3 Räntor som betalats på förhand

Räntor som betalats tidigare än den tid för vilken de räknats är avdragbara endast till den del som de riktar sig till skatteåret och det följande året ( 58. 3 § i ISkL). Exempelvis ränta på en växel som fördelats på två skatteår och som har betalats i förskott samt ränta på ett annuitetslån eller lån med jämna rater omfattas av avdragsrätten.

Bestämmelsen i 58 § 3 mom. i inkomstskattelagen gäller avdragsgillheten för räntor och inte periodiseringen. På grund av detta är en ränta som betalats i förskott och som inte anses vara avdragsgill under skatteåret inte heller avdragsgill under de följande skatteåren som resten av räntan hör till.

7.4 Konstatering av räntebetalning

Banker och andra kreditgivare är skyldiga att till Skatteförvaltningen anmäla uppgifterna om lån som har beviljats fysiska personer samt om räntor som betalts på dessa lån (BFL 16.5 §). Uppgifterna anmäls med årsanmälan.  En fysisk person eller ett dödsbo bifogar inte verifikat till skattedeklarationen (BFL 10 §).  Därför behöver man inte heller bifoga verifikat över betald ränta.

Skatteförvaltningen kan i enskilda fall be den skattskyldige att visa verifikat eller en annan utredning över räntebetalningen när det är nödvändigt för att kunna bekräfta att uppgifterna är riktiga. Som ett intyg på betald ränta anses ett kvitto på eller en till riktigheten bestyrkt kvittokopia, eller en annan tillförlitlig utredning över att räntan är betald. Dessutom ska man ange borgenärens namn och adress.

Som tillräckligt intyg kan även anses en av banken datorframställd utredning över betalningen, även om denna saknar underskrift eller stämpel. Även ett kvitto som kan fås från bankomater eller bankens kontoutdrag där betalaren, betalningsmottagaren och -tidpunkten samt räntans belopp framgår kan anses som en tillräcklig utredning över räntebetalningen.

Verifikat eller kontobesked som kunden själv har skrivit ut via en nätbank kan godkännas som grund för ett avdrag i beskattningen t.ex. när kunden använder helt pappersfria tjänster. Ett verifikat som man själv har skrivit ut kan godkännas i beskattningen när det inte föreligger särskilda skäl att misstänka transaktionens eller verifikatets tillförlitlighet eller äkthet. Den skattskyldige ska vara beredd att vid behov visa upp t.ex. ett original av kontobeskedet från banken eller ett verifikat som intygar betaltransaktionen.

Anteckningarna och verifikationerna ska förvaras fem år från ingången av året efter det då beskattningen slutförts. Skyldigheten att förvara verifikationer gäller emellertid inte verifikationer på sådana uppgifter som skattemyndigheten fyllt i på den förhandsifyllda skattedeklarationen, eller ett verifikat som levererats till Skatteförvaltningen (BFL 11 a §).

8 Allokering av skulderna

8.1 Utredning över skuldens användningsändamål

Avdragbarheten för räntor beror på lånets användningsändamål. Därför ska den skattskyldige reda ut lånets användningsändamål. Om skuldens användningsändamål senare ändras ska den skattskyldige ge en utredning över skuldens nya användningsändamål.

 Användningsändamålet kan ändras till exempel så att förmögenhetsföremål som ursprungligen skaffats för ett visst ändamål övergår till ett annat användningsändamål.  Detta kan aktualiseras t.ex. då man  varaktigt börjar hyra ut en bostad som man med lånta medel skaffat för eget bruk. Bolånet blir då en skuld för att förvärva inkomst. Användningsändamålet för ett lån ändras även när en första bostad säljs och man skaffar en ny bostad i stället. Efter att den första bostaden sålts allokeras lånet därefter till den nya bostaden och är vanligt bolån.

 Användningsändamålet för ett lån kan även ändras när ett föremål vars anskaffning ursprungligen finansierats med lånemedel säljs och man inte betalar tillbaka lånet med försäljningspriset. En sådan situation kan till exempel vara då den skattskyldige med lånemedel har skaffat en enrummare för uthyrning och säljer lägenheten.  Lånet betalas inte utan pengarna från försäljningen används för att köpa en segelbåt. Lånet har då förändrats från en skuld som för inkomstförvärv till en konsumtionskredit.

8.2 Förlorat lånekapital

I Centralskattenämndens avgörande 92/1993 ansågs att en skattskyldig, som var den ansvarige bolagsmannen i ett kommanditbolag som gick i konkurs och som bedrivit näringsverksamhet, från sina kapitalinkomster fick dra av räntorna på de skulder som hörde till näringsverksamheten och som han ansvarade för sedan bolaget upplösts. Kommanditbolagets skuldkapital, för vilket ansvaret förblev hos bolagsmannen när bolaget upplöstes, var inte en avdragbar utgift i bolagsmannens beskattning (HFD 1993-B-522, se även HFD:2000:5).

8.3 Nytt lån för att betala ränta eller kapital

Om den skattskyldige t.ex. p.g.a. ekonomiska bekymmer måste ta ett nytt lån för att betala kapitalet eller räntorna på ett tidigare lån anses användningsändamålet för det nya lånet vara samma som för det gamla lånet (CSN 310/1993).

8.4 Kombinerade lån

Ett lån kan ha flera olika användningsändamål. Avbetalningarna och räntebetalningarna riktas till hela lånet. Huruvida räntorna är avdragsgilla bestäms i förhållande till lånets användningsområden. Den skattskyldige kan byta de kombinerade lånen mot nya lån på så sätt att de är åtskilda t.ex. enligt användningsområde.

Ett lån som ursprungligen varit ett bo- och billån kan delas in i två lån, varav det ena är ett bolån och det andra ett billån. Lånen måste ändå delas upp så att kapitalet för det ursprungliga lånet delas enligt förhållandena mellan lånets ursprungliga användningsändamål.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                         

ledande skattesakkunnig Pirjo Mäkynen