Beskattning av inkomster av idrott

I denna anvisning behandlas skattefrågor som gäller inkomster av idrott för fysiska personer ur inkomstskattelagens synvinkel. I vissa samband behandlas i anvisningen också kort förskottsuppbördsrelaterade frågor. Verkställande av förskottsinnehållning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning. Därtill innehåller anvisningen en kort beskrivning av förutsättningarna för idrottsmän att utöva näringsverksamhet. Utövande av näringsverksamhet har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar om beskattningen av företagsverksamhet.

Avsnitt 6.3 Idrottsutövarfond har uppdaterats till följd av ändringarna av 116 c § i inkomstskattelagen som trädde i kraft 1.1.2021. I och med lagändringen har det maximala beloppet av idrottsinkomst som kan överföras till en idrottsutövarfond stigit och reglerna för intäktsföring av medlen ändrats. Punkt 3.3.2 Tävlingspriser i anvisningen har uppdaterats att motsvara bestämmelsen i ISkL 84 a §.  

I denna anvisning behandlas inte beskattningen av inkomster av idrott i internationella situationer. Dessa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott i internationella situationer. Denna anvisning gäller inte heller för andra personer som verkar inom idrott, såsom skattebemötandet av betalningar till exempelvis tävlingsdomare, tränare eller lagledare. Dessa beskattningsmässiga frågor som gäller idrottsföreningars verksamhet har behandlats till exempel i Skatteförvaltningens anvisningar Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund och Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

1 Inledning

Begreppen idrott och idrottsman har inte definierats i skattelagstiftningen. I allmänhet handlar idrott om en kamp om deltagarnas inbördes rangordning enligt regler som fastställts i förväg. Träning och tävling är karaktäristiskt för idrott.

Grenar som av tradition utövas av idrottsmän kan vara olika fysiska grenar, såsom  grenarna i vinter- och sommar-OS, till exempel friidrottsgrenar och paralympiska grenar. En idrottsman kan vara bland annat en golfare, en tävlingsryttare, en fotbollsspelare, en tennisspelare eller en rallyförare. Också konstgrenar är idrott, då framgången grundar sig på en annan än den fysiska prestationen,  såsom biljard, snooker eller schack- och bridgeturneringar. Också e-sport är idrott, där utövarna spelar olika datorspel som lag eller som individer. Poker ses dock inte som idrott. Poker har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av pokerinkomster.

Ett fritidsintresse kan i och med hängivenhet och framgång växa till yrke som idrottsman. Ett brett spektrum av olika grader av idrottsverksamhet ryms mellan till exempel en skolsimmare och en toppförare som kör rally som yrke. Ur beskattningssynvinkel kan idrott vara antingen fritidsverksamhet, verksamhet för att förärva inkomst eller näringsverksamhet. Ur beskattningssynvinkel är det inte av avgörande betydelse på vilken nivå eller hur målinriktat idrott utövas. Utgångspunkten är att alla inkomster av idrott är skattepliktiga. Skattefri inkomst utgörs enbart av inkomst som separat föreskrivits som skattefri. Karaktären på idrottsverksamheten avgör hur inkomsterna av idrott beskattas.

Gränsdragningen mellan näringsverksamhet, verksamhet för att förvärva inkomst och hobbyverksamhet och jämställbar verksamhet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen.

2 Den skattemässiga karaktären på idrottsverksamhet

2.1 Hobbyverksamhet

För många är idrott ett fritidsintresse, som inte utövas professionellt eller i förvärvssyfte. Eventuella inkomster av idrottsverksamhet täcker i allmänhet enbart de kostnader som orsakats av verksamheten.

Jämfört med egentlig verksamhet för att förvärva inkomst, är utövande av idrott i typfallet verksamhet som utövas på personens fritid, som inte ger personen försörjning och som personen utövar även i ett annat syfte än för att förvärva inkomster. I hobbyverksamhet är inkomster ofta sekundärt i förhållande till övriga syften med fritidsintresset, såsom psykiskt välbefinnande och underhåll av den fysiska konditionen.

I rättspraxis har till exempel omfattande, men förlustbringande travsport setts som fritidsverksamhet. Om verksamheten under flera år i rad är förlustbringande, kan detta vara ett tecken på att verksamhet inte bedrivs i avsiktligt förvärvssyfte, utan att verksamheten jämställs med hobbyverksamhet i beskattningen.

I inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är inkomstbegreppet brett, det vill säga att skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i lagen, är den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde (ISkL 29 §). Följaktligen är inkomster av utövande av idrott skattepliktiga. Inkomst från hobbyverksamhet anses enligt betalningsprincipen hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på inkomsttagarens konto eller under vilket inkomsttagaren annars har kunnat förfoga över den (ISkL 110 §).

Enligt ISkL 31 § 4 mom. kan skattepliktiga levnadskostnader inte dras av i beskattningen. Levnadskostnaderna omfattar utgifter som uppstår oavsett om verksamhet för inkomstens förvärvande bedrivs eller inte. Utgifter som uppkommit av hobbyverksamhet är i regel icke-avdragbara levnadsutgifter i beskattningen, och förlust fastställs följaktligen inte i beskattningen utifrån kostnader som uppkommit av hobbyverksamhet. Avdrag av utgifter av hobbyverksamhet har behandlats närmare nedan i punkt 4.1.

2.2 Förvärvsverksamhet

Idrott har ett tydligt förvärvssyfte, då de inkomster som tjänats av idrott, efter avdraget av de kostnader som riktar sig till inkomsterna, täcker åtminstone en del av också idrottsmannens levnadsutgifter. I så fall kan de kostnader som riktar sig till förvärvet av skattepliktiga inkomster dras av i beskattningen. Om en person får sin försörjning av idrott eller understöd som är avsett för idrott, anses han eller hon verka i avsiktligt förvärvssyfte, trots att hans eller hennes försörjning inte i sin helhet flyter in av idrottandet.

2.3 Näringsverksamhet

Enligt lagen om beskattning av näringsinkomst (360/1968, NärSkL) 1 § avses med näringsverksamhet rörelse och yrkesutövning. Den skattskyldiges rörelse och yrkesutövning ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla. Som yrkesverksamhet ses verksamhet som liknar affärsverksamhet, men som bedrivs i mindre omfattning, där den skattskyldige egna personliga yrkeskunnande ofta är av största betydelse.

Eftersom man i lagstiftningen inte har definierat begreppen rörelse och yrkesverksamhet, bedöms begreppet näringsverksamhet utifrån etablerade kännetecken och rättspraxis. Utifrån rätts- och beskattningspraxis anses allmänna kännetecken för näringsverksamhet utgöras av bland annat strävan efter vinst (inkomstflöde), verksamhetens självständighet, omfattning, planmässighet och kontinuerlighet och den ekonomiska risken i verksamheten. I gränsdragningssituationer fattas beslutet alltid på basis av en fallspecifik helhetsbedömning.

Också verksamhet som utövas av en idrottsman kan vara av sådan karaktär att det uppfyller alla ovan nämnda kännetecken för näringsverksamhet. En idrottsmans företagsverksamhet och den inkomst som den genererar beskattas i så fall enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Kännetecknen för näringsverksamhet har behandlats närmare bland annat i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen. Utövande av näringsverksamhet i olika företagsformer (firma, personbolag, aktiebolag) och beskattningen av dessa har behandlats i Skatteförvaltningens anvisningar om beskattningen av företagsverksamhet.

Enligt mervärdeskattelagen (1501/1993, MomsL) 45 § 1 mom. 1 punkten betalas inte moms på arvode till en uppträdande konstnärer eller till andra offentligt uppträdande eller till idrottsmän. Ett arvode som betalats för en idrottsprestation omfattas inte av moms, trots att betalningen görs till en idrottsmans företag. Idrottsmannen kan dock utöva momspliktig verksamhet, till exempel försäljning av reklamutrymme eller instruktion under motionstimmar. Se närmare om detta i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster.

3 Inkomster för idrottsmän i beskattningen enligt inkomstskattelagen

3.1 Allmänt om skatteplikten för inkomst

Skattepliktig inkomst är den skattskyldiges alla inkomster i pengar eller pengars värde, om inte en inkomst uttryckligen föreskrivits vara skattefri (ISkL 29 §). Skattepliktig förvärvsinkomst är bland annat lön och därmed jämförbar inkomst samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst (ISkL 61 §). Enligt ISkL 110 § 1 mom. anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den.

Skattepliktig inkomst är följaktligen till en idrottsman given lön samt arvode eller gottgörelse som han erhållit, om dessa har ett värde i pengar. Oftast handlar det om inkomst som ska beskattas som förvärvsinkomst. Pokaler och med dessa jämförbara sedvanliga varupriser som främst har affektionsvärde, ses inte som skattepliktig inkomst. Till exempel den inkomst som en idrottsman får då han eller hon säljer vidare ett pris ses som skattepliktig kapitalinkomst.

Också andra inkomster än inkomster som grundar sig på en egentlig idrottsprestation, vilka fåtts utifrån idrottarstatus, såsom idrottsrelaterade reklamarvoden och sponsorinkomster, är skattepliktig inkomst för en idrottsman. Också arvoden för till exempel en intervju eller produktpresentation är förvärvsinkomst för en idrottsman.

Inkomster som fåtts av en idrottsman utifrån idrottande har nedan delats in i fyra huvudklasser: lön för idrottsman, arvode för idrottsman, andra idrottsrelaterade inkomster och andra inkomster för idrottsman.

3.2 Lön för idrottsman

Om en idrottsman står i ett arbetsförhållande enligt lagen om förskottsuppbörd till den som betalar ut en ersättning, är en ersättning som betalas för arbete, det vill säga träning och tävling, lön för idrottsman. Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) är lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Också naturaförmåner som fåtts inom ramen för ett arbetsförhållande är lön.

Det är allra tydligast att det handlar om ett arbetsförhållande och lön för en idrottsman till exempel i situationer där en lagidrottare med ett spelaraval förbinder sig att idrotta (till exempel delta i matcher och träningar) mot ett vederlag. Också en landslagsidrottare kan stå i arbetsförhållande till ett grenförbund. I så fall är andra ersättningar än ersättningar av resekostnader vilka grenförbundet betalat lön.

Också en individuell idrottare kan i vissa situationer idrotta inom ramen för ett arbetsförhållande. Ett arvode för till exempel styrning av en travhäst eller framförande av en tävlingsbil är lön, om det betalas av ett stall, för vilket travkusken eller tävlingsbilföraren arbetar.

3.3 Idrottsmannens arvoden

3.3.1 Allmänt om arvode för idrottsman

Ett arvode för idrottsman är en ersättning som direkt eller indirekt betalats utifrån en idrottsprestation, som inte utgör lön. Ett arvode för idrottsman grundar sig på idrottsmannens personliga insats, idrottsprestation eller idrottarstatus. Ett arvode för idrottsman kan betalas till exempel för deltagande i en tävling, placeringen i en tävling eller för ett pris som bästa idrottare vid ett idrottsevenemang. Ett arvode kan även erläggas som en naturaförmån. Gottgörelser för träning, såsom träningsunderstöd, är i regel arvode för idrottsman, om det inte separat föreskrivits som skattefria.

Arvode för idrottsman omfattar bland annat tävlingspriser, arvoden som grundar sig på reklam- och sponsoravtal, deltagararvoden och övriga arvoden som grundar sig på idrottarstatus och vars mottagare inte står i arbetsförhållande till betalaren. Arvoden som betalats i annan form än pengar värderas till gängse värde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris, det vill säga det pris till vilket egendom skulle säljas i en affär mellan främmande personer.

När en idrottsman får till exempel en bostad eller en bil till sitt förfogande, handlar det om ett arvode för idrottsman, om förmånen inte fåtts inom ramen för ett arbetsförhållande. Till exempel en bilförmån eller sponsorbil som fåtts av en sponsor till idrottsmannen är ett arvode för idrottsman och den värderas enligt naturaförmånsbeslutet. Mer om naturaförmåner kan läsas i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

Det är möjligt att en idrottsmanager fungerar som ett ombud för en idrottsman. I så fall fungerar den idrottsman som han eller hon företräder som uppdragsgivare. Om till exempel en sponsor betalar ett arvode för en idrottsmanager för en idrottsmans räkning, är det arvode som sponsorn betalat skattepliktig inkomst, det vill säga ett arvode för idrottsman. Ett arbetsförhållande uppkommer dock inte mellan managern och idrottsmannen, utan i regel handlar det om ett uppdragsförhållande.  

3.3.2 Tävlingspriser

Priser från idrottstävlingar utgör i regel skattepliktig förvärvsinkomst för mottagaren, om priserna fåtts på basis av en placering eller prestation och de har ett penningmässigt värde. Tävlingspriser som inte kan betraktas som lön eller arbets- eller bruksersättning och vars sammanlagda värde under ett skatteår är högst 100 euro kan dock inte utgöra skattepliktig inkomst (ISkL 84 a §). En pokal eller ett liknande sedvanligt varupriser som närmast har ett affektionsvärde betraktas inte heller som skattepliktig inkomst. Om en idrottsman säljer en medalj eller pokal som han eller hon fått, är försäljningsvinsten skattepliktig kapitalinkomst. 

Skattepliktiga tävlingspriser som fåtts i form av varor värderas enligt deras gängse värde. Varupriser från utlandet värderas till gängse pris enligt den prisnivå som råder i Finland. Om man vid införandet av priset i landet blir tvungen att betala importskatter, ska beloppet av dessa skatter dras av från varans gängse värde, och differensen utgör mottagarens skattepliktiga inkomst. Det ska observeras att bilskatt inte är en importrelaterad skatt, varför inkomstskatt fastställs också utifrån bilskatteandelen.

3.3.3 Sponsorinkomster

Med sponsoravtal avses i allmänhet ett samarbetsavtal, som en idrottsman ingår med ett företag. Sponsring är bilateralt på så sätt att bägge parter drar nytta av samarbetet med anledning av avtalet. Företaget betalar ersättningar till en idrottsman till exempel för att en idrottsman använder företagets produkter, uppträder vid företagets evenemang eller gör reklam för företaget på sin tävlingsdräkt, bil, i sina intervjuer eller i sociala medier. Idrottsmannen ger följaktligen företaget visibilitet med sin verksamhet. Sponsorn verkar inte i gåvosyfte, utan förväntar sig att få ett vederlag till gängse värde för sin prestation.

En ersättning för presentation av en produkt eller reklam för ett företags produkt, uppträdande eller en intervju, vilket betalas av ett samarbetsföretag till en idrottsman utifrån idrottarstatus, kan beroende på avtalet vara antingen arvode för idrottsman eller lön enligt FörskUL 13 §. Beroende på avtalsförhållandet kan det också vara arbetsersättning som betalats för arbete som utförts för en annan enligt FörskUL 25 §, annan förvärvsinkomst eller näringsinkomst. Trots att sponsorinkomsten betalas till en idrottsman i stället för den idrottsförening som han eller hon företräder, är inkomsten skattepliktig förvärvsinkomst för idrottsmannen i fråga, om den används för att stöda honom eller henne.

Reklam- och sponsorinkomster som inte anknyter till en idrottarstatus är inte arvoden för idrottsmän, utan lön, arbetsersättning eller annan förvärvsinkomst beroende på avtalsförhållandet. Ett exempel på detta är en intervju som anknyter till idrottsmannens personliga liv eller ett annat fritidsintresse.

Ett samarbetsföretag kan betala en ersättning till en idrottsman för reklamen för dess produkter också med företagets produkter. I så fall värderas produkterna till deras gängse värde. Det värde som ligger till grund för beskattningen kan nedsättas enligt beloppet på en rabatt som i allmänhet ges till kunderna.

En idrottsman kan framföra en begäran om att de direkta kostnader som hänför sig till ett arvode, innan förskottsinnehållning verkställs, dras av från skattepliktiga sponsorinkomster som betalats som ett arvode för idrottsman (FörskUL 15 §). I den slutliga beskattningen är sponsorinkomsten dock skattepliktig, men idrottsmannen kan med sin skattedeklaration kräva att de kostnader som orsakats av tävlingen dras av.

Beskattning av inkomster som fåtts utifrån ett reklam- eller annat samarbetsavtal mellan en idrottsman, grenförbundet och en samarbetspartner (så kallat trepartsavtal) har behandlats endan i punkt 6 i anvisningen.

3.4 Andra idrottsrelaterade inkomster   

3.4.1 Understöd, stipendier och träningsstöd

Understöd, stipendier och träningsstöd är i princip skattepliktig inkomst för en idrottsman. Det betalda understödets verkliga karaktär fastställer hurudan prestation det handlar om och hur den behandlas i beskattningen. Det är inte av avgörande betydelse under vilket namn en betalning görs.

Endast understöd eller stipendier som erhållits för studier, vetenskaplig forskning eller konstutövande kan vara skattefri (ISkL 82 §). Därtill är träningsstipendium som betalar ur statens medel till elitidrottare skattefria (ISkL 82 § 1 mom. 4 punkten). Understöd och stipendier som beviljats för andra ändamål för en idrottsman utgör alltid skattepliktig förvärvsinkomst för mottagaren, oberoende av den som tilldelat dessa.  

Till exempel på ett studiestipendium som en idrottsman fått tillämpas de allmänna principerna om beskattning av stipendier. Ett studiestipendium som en idrottsman fått av sin idrottsförening har enligt etablerad praxis setts som ett arvode för idrottsman (HFD 1980 II 565). Också kostnader som direkt orsakats av idrottande och ersatts mot kvitton är skattepliktig inkomst.

I Skatteförvaltningens anvisningar Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund och Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris behandlas skattebemötandet av stipendier, understöd, bidrag och gåvor, vilka idrottsföreningar betalar till sina aktörer.

En betalare ska anmäla de stipendier, understöd och bidrag vilka den betalat till en fysisk person, om beloppet på betalningarna till samma prestationsmottagare under kalenderåret uppgår till åtminstone 1 000 euro (Skatteförvaltningens beslut om en allmän skyldighet att lämna uppgifter). Den som får ett understöd eller ett stipendium ska alltid själv anmäla alla mottagna skattepliktiga understöd och stipendier i sin egen skattedeklaration. Stipendier, understöd och hederspris beskattas som inkomst under betalningsåret. Ett understöd och ett stipendium som ska ses som ett arvode anmäls till inkomstregistret med en anmälan om löneuppgifter enligt anvisningarna för inkomstregistret.

3.4.2  Hederspriser

Förutsättningen för att ett hederspris ska vara skattefritt är att det har utdelats som erkänsla för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet i efterhand (82 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen). Hederspris får i allmänhet publicitet. Det får inte existera något beroendeförhållande mellan den som ger och den som får ett skattefritt hederspris, såsom till exempel ett arbetsförhållande, eftersom priser som en arbetsgivare ger är lön. Ett pris som delas ut i en tävling är inte ett hederspris utan ett tävlingspris.

En idrottsman som varit framgångsrik i en betydande internationell tävling kan av sin hemkommun få en gåva, till exempel en tomt. En sådan prestation av ett offentligt samfund kan ses som ett skattefritt hederspris. Att till exempel en olympiasegrares förehavanden ska ses som allmännyttiga har motiverats med att en framgångsrik idrottare är ett föredöme i främjandet av sport som fritidsintresse i Finland. Det har förutsatts att en enskild gärning eller prestation gått utöver det som kan ses som normalt och att beviljandet av priset fått betydande nationell publicitet.

Priser som fåtts för framgång i andra än ovan nämnda betydande internationella tävlingar är arvoden för idrottsmän och följaktligen skattepliktig inkomst. Till exempel i ett fall där banken gav årets nyckelspelare i mästerskapsserien i boboll ett hederspris på 10 000 mark ansågs det att det handlade om skattepliktig inkomst för idrottsmannen, inte om pris som ges som erkänsla för allmännyttig verksamhet (HFD 1986-B-II 549).

Gåvoskatt ska inte betalas på ett penningbelopp som fåtts som resultat av en nationalinsamling, om de betalningar som fåtts av varje gåvogivare understiger 5 000 euro (378/1940, lagen om skatt på arv och gåva, ArvsSkatteL 19 a §). Inkomster av nationalinsamlingar är inte skattepliktig inkomst för mottagarna.

En ringa så kallad tackgåva har setts som en skattefri prestation i beskattningen. En tackgåva kan beviljas då en idrottsman utfört till exempel frivilligarbete eller representationsarbete för sin idrottsförening. Värdet av en obetydlig tackgåva får vara högst 100 euro. En skattefri tackgåva får inte ha valts av idrottsmannen själv och inte ges i penningform. Den får inte heller vara ett vederlag för utfört arbete eller ett pris för en idrottsprestation. Praxis för tackgåvor ska på lika villkor gälla för alla som hör till ett samfund.

3.5 Andra inkomster för en idrottsman

3.5.1 Bruksavgifter

Användningsersättning (FörskUL 25 § 1 mom. 2 punkten) betalas till exempel för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till upphovsrätt eller industriell äganderätt. Upphovsrätten kan hänföra sig till exempel till ett litterärt verk, en stream eller ett fotografi. En användningsersättning är skattepliktig förvärvsinkomst för en idrottsman.

Exempel 8: Pekka har laddat upp videon över sitt spel av Gruvfartyg-spelet på internetkanaler. Pekkas videor har över 100 000 följare. Den ersättning som betalats till Pekka för uppspelningen av videoklippen är en användningsersättning.    

3.5.2 Agent- och undertecknandearvorden

En agent som företräder en idrottsman är idrottsmannens ombud. Med andra ord är agentens huvudman och uppdragsgivare en idrottsman, då idrottsmannen ansvarar för att betala den ersättning som agenten tar ut. Om en idrottsförening betalar ett agentarvode utifrån förhandlingar som lett till ett arbetsförhållande för idrottsmannens räkning, är också beloppet på agentarvodet lön enligt FörskUL 13 § för idrottsmannen. Å andra sidan kan idrottsmannen dra av agentarvodet i sin beskattning som en kostnad för att förvärva löneinkomst.

En idrottsman kan i samband med undertecknande av ett spelaravtal få ett undertecknandearvode (signing bonus). Ett undertecknandearvode anses i allmänhet anknyta till den idrottsverksamhet som idrottsmannen efter att avtalet undertecknats börjar utöva utifrån arbetsavtalet. Undertecknandearvodet är i en sådan situation lön som är underkastad förskottsinnehållning för idrottsmannen (HFD 2020:96). Ersättningar för en avslutad idrottsanställning är likaså löneinkomster som är jämförbara med dessa inkomster.

En agent kan också verka för en idrottsföreningens räkning till exempel som spelarvärvare. Ett uppdrags- eller arbetsavtal om detta är i så fall ett avtal mellan idrottsföreningen och agenten. Ett arvode eller en lön som betalats utifrån ett uppdrag och leder till ett spelaravtal bildar inte en förpliktelse för den idrottsman som är föremål för avtalet. 

3.5.3 Föreläsnings- och träningsarvoden

Ett personligt föreläsnings- eller föredragsarvode för en idrottsman är skattepliktig löneinkomst för ifrågavarande person, oberoende av om han eller hon står i arbetsförhållanden till den som betalar arvodet. Om idrottsmannen dock utövar sin verksamhet i företagsform på så sätt att kännetecknen för näringsverksamhet är uppfyllda, är de föreläsnings- och föredragsarvoden som hör till företagets område dock näringsinkomst för företaget, inte personlig löneinkomst för en idrottsman. Föreläsnings- och föredragsarvoden som fås av olika aktörer har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

Ett arvode som ska betalas till en idrottsman för träning eller undervisning i en idrottsgren är en prestation som grundar sig på personligt arbete, som ses som lön, om ett arbetsförhållande råder mellan betalaren och mottagaren. I annat fall ses betalningen som en arbetsersättning för idrottsmannen. Om en idrottsman dock utövar sin verksamhet i företagsform på så sätt att kännetecknen för näringsverksamhet är uppfyllda, är de arvoden som ska betalas för träning och undervisning och som hör till företagets område dock näringsinkomst för företaget, och inte personlig förvärvsinkomst för en idrottsman.

4 Avdrag

4.1 Allmänt om avdrag av kostnader

Enligt ISkL 29 § har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Kostnader för förvärv av inkomster har behandlats allmänt i anvisningen Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten, vars principer utgör utgångspunkten också i beskattningen av inkomster av idrott.

Det väsentliga också för avdragbarheten för en idrottsmans utgifter är huruvida utgifterna betalats för att förvärva inkomst eller inte. Om idrott utövas i huvudsak av en annan orsak än för att förvärva inkomst, riktar sig inte huvuddelen av utgifterna till förvärv av inkomst och utgifterna är i princip icke-avdragbara levnadsutgifter. Om det i vissa evenemang eller situationer är möjligt att få inkomster av idrottande som kan jämställas med hobbyverksamhet, är de utgifter som hänför sig till dessa händelser och evenemang avdragbara från eventuella inkomster. Om mer utgifter orsakas av sådan verksamhet, anses inte verksamheten ha utövats i aktivt förvärvssyfte och förlust fastställs inte.

Gränsdragningen mellan näringsverksamhet, verksamhet för att förvärva inkomst och hobbyverksamhet och jämställbar verksamhet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen.

4.2 Kostnader för att förvärva inkomst i beskattningen av en idrottsman

För att en kostnad som uppkommit av idrott ska kunna anses vara avdragbar, ska den alltid ha en fast koppling till den idrott eller gren i vilken idrottsmannen tävlar. Utgifternas avdragbarhet ska vid behov motiveras med en tillförlitlig utredning. I annat fall handlar det om en icke-avdragbar levnadskostnad. Avdragbara utgifter utgörs av utgifter för att skaffa skattefri inkomst och den skattskyldiges levnadskostnader, vilka omfattar bland annat bostadshyra och utgifter för skötsel av barn och hemmet.

En förutsättning för att dra av utgifter i beskattningen av en idrottsman förutsätter alltid att samma utgifter inte ersatts till en individuell idrottsman ur en träningsfond eller att laget eller en idrottsförening inte ersatt utgifterna till spelaren. För att utgifterna ska kunna dras av i beskattningen, ska idrottsmannen de facto också ha betalat utgifterna själv.

Kostnader som anknyter till en idrottsmans grenträning och -tävling är avdragbara. I vissa fall är det möjligt att samma redskap eller till exempel idrottskläder kan användas såväl i idrott som i privatlivet. I dessa situationer delas utgifterna för användningen av redskap och kläder utifrån en mottagen utredning partiellt i avdragbara idrottsrelaterade utgifter och partiellt i icke-avdragbara levnadsutgifter. En idrottsmans egna utgifter som anknyter till förvärv av inkomst är avdragbara. Följaktligen är inte till exempel andelen av rese- och logikostnader för familjemedlemmar som varit med på träningsläger eller en tävlingsresa avdragbara.

Underhållsutgifter för idrottsredskap och anskaffningsutgifter för idrottsredskap och -apparater dras av under det år då de betalats. Anskaffningsutgiften dras av i form av en avskrivning, om idrottsredskapets sannolika ekonomiska livslängd är längre än tre år. Avskrivningen görs i första hand enligt föremål och dess belopp är högst 25 % av utgiftsresten. Om anskaffningsutgiften för ett idrottsredskap är högst 1 000 euro, anses den mest sannolika ekonomiska livslängden vara högst tre år, och avdraget görs som ett engångsavdrag. Anskaffningsutgiften dras dock av som en avskrivning, om den skattskyldige visar att den ekonomiska livslängden för idrottsredskapet överstiger tre år.

Kostnader för att förvärva inkomst för en idrottsman som får löneinkomst avdras i den utsträckning som beloppet på dessa överstiger beloppet på avdraget för förvärv av inkomst (750 euro fr.o.m. 1.1.2017, ISkL 95 § 1 mom. 4 punkten). Avdraget för förvärv av inkomst görs enbart från löneinkomst. Om en idrottsman får annan skattepliktig inkomst än lön, görs ett avdrag för förvärv av inkomst i enlighet med 30 § 3 mom. i ISkL från förvärvsinkomsten.

4.3 Utgifter som grundar sig på ett avtalsbrott

En idrottsman kan utifrån ett avtalsbrott (till exempel ett dopningsbrott, ett konkurrerande sponsoravtal) vara tvungen att betala tillbaka träningsstöd som han eller hon fått av grenförbundet och också sponsorinkomster av samarbetspartner.

Om skattepliktig inkomst som en idrottsman redan fått senare återkrävs av honom eller henne, är det möjligt att återkravet beaktas genom att rätta beskattningen av det ursprungliga betalningsåret för inkomsten. Rättelsen kan inte göras i beskattningen av det år då idrottsmannen betalar tillbaka inkomster som han eller hon fått tidigare. I praktiken ska en idrottsman göra en begäran om rättelse, med vilken han eller hon begär att den inkomst som beskattats under ett tidigare skatteår sänks utifrån det återkrav som hänför sig till inkomsten.

Ett avtal kan också innehålla ett villkor om att en idrottsman utifrån ett avtalsbrott måste betala en avtalsbot.  Om skattepliktiga förvärvsinkomster eftersträvats med ett avtal som ligger till grund för betalningen av en avtalsbot, är den betalda avtalsboten avdragbar som en utgift för förvärv av förvärvsinkomster under dess betalningsår. En utredning ska kunna läggas fram om hur ett avtal och en avtalsbot anknyter till förvärv eller bibehållande av skattepliktig inkomst.

5 Kostnadsersättningar

5.1 Allmänt om ersättning av kostnader i inkomstbeskattningen

I inkomstbeskattningen är inkomster av idrott skattepliktiga. Detta gäller också för ersättningar av kostnader som betalas till en idrottsman. Därför är ersättningar av kostnader på grund av en idrottsprestation, vilka betalats till en idrottsman, skattepliktig inkomst för mottagaren, med undantag för ersättningar för resekostnader vilka enligt separata föreskrifter är skattefria.

Enligt ISkL 71 § är kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren betalat för arbetsresor skattepliktig inkomst. Inte heller ersättning av resekostnader eller rimliga logikostnader på grund av en resa till en sekundär arbetsplats på grund av en idrottsmans arbetsuppgifter är skattepliktig inkomst.

En person som får ett arvode för idrottsman står inte i arbetsförhållande till utbetalaren. I princip är ersättningar av resekostnader som betalas till en mottagare av ett arvode för idrottsman inte skattefria enligt föreskrifterna. I beskattningspraxis har ersättningar av resekostnader och dagtraktamenten till en person som får ett arvode för idrottsman på etablerat sätt dock godkänts som skattefria ersättningar.

Skattefriheten för ersättningar av kostnader har i ISkL 71 § 3 mom. utvidgats att med vissa begränsningar gälla ersättningar som erhållits av ett allmännyttigt samfund för dagtraktamenten och resekostnader för resor som gjorts på uppdrag av detta i en situation, där ersättningens mottagare inte är anställd av utbetalaren eller får lön i övrigt. Denna bestämmelse gäller också för mottagare av lön för idrottsman.

En idrottsman som utövar näringsverksamhet i bolagsform kan av sitt företag få skattefria ersättningar för resekostnader, till exempel dagtraktamenteten och kilometerersättning, om förutsättningarna för betalning av sådana är uppfyllda.

Frågor som gäller ersättningar av resekostnader har behandlats i Skatteförvaltningens anvisningar Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen och Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund.

Om utbetalaren av en prestation inte ersatt de kostnader som uppkommit för idrottsmannen på grund av arbetsresan, kan idrottsmannen dra av kostnaderna med anledning av denna som kostnader för att förvärva inkomst i sin skattedeklaration. Avdrag av kostnader för en arbetsresa har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

5.2 Beaktande av direkta kostnader i förskottsuppbörden

FörskUL 15 § innehåller bestämmelser om beaktande av kostnader som direkt anknyter till inkomst då förskottsinnehållning verkställs. Enligt bestämmelsen kan en arbetsgivare på begäran av löntagaren ersätta löntagaren för direkta kostnader som åsamkas honom på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs.

Som dylika kostnader kan vid verkställandet av förskottsinnehållning beaktas utgifter för arbetsredskap samt för material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra faktiska direkta utgifter som åsamkats en löntagare för arbetets utförande. I detta fall verkställer den som betalar prestationen förskottsinnehållning på lönebeloppet efter avdrag av kostnadsersättningar. Bestämmelsen tillämpas på en idrottsman med arbetsförhållande, men också på utbetalaren och mottagaren av arvoden för idrottsmän.

I ovan nämnda förskottsuppbördsrelaterade förfarande handlar det med andra ord inte om skattefri ersättning av resekostnader enligt ISkL 71 §. Det handlar om ersättning av innehållningsbefriade kostnader som en arbetstagare eller till exempel en tävlingsarrangör betalat. Beaktande av kostnader som direkt åsamkats av arbete i förskottsuppbörden grundar sig på den faktiska kostnad som åsamkats arbetstagaren och den sker på yrkande av prestationsmottagaren. En idrottsman ska lägga fram en verifikation över en direkt kostnad till utbetalaren av en prestation. Till exempel ersättningar för näringstillskott och kosttillskott har i rättspraxis inte setts som utgifter som direkt orsakats av idrott.

Med stöd av FörskUL 15 § är ersättningar av kostnader som gjorts utan förskottsinnehållning skattepliktig inkomst för en idrottsman i hans eller hennes beskattning. En idrottsman ska för verkställandet av beskattningen lägga fram en motsvarande begäran om avdrag av kostnader i sin skattedeklaration, då kostnaderna beaktas också i den beskattning som verkställs för skatteåret. Avdrag som kan göras i inkomstbeskattningen har närmare redogjorts i kapitel 4 i denna anvisning.

6 Fonder för idrottsmän

6.1 Allmänt om fondering av idrottsinkomster

En idrottsmans idrottskarriär kan vara väldigt kort och intjänandetiden under karriären kan i proportion till pensionsåldern vara relativt liten. Därför kan idrottsinkomster som tjänats inom ramen för professionellt idrottsutövande fonderas.

Enligt ISkL 116 a § betraktas som en idrottsutövares inkomst under skatteåret inte den del av den inkomst (idrottsinkomst) han eller hon haft direkt med anledning av idrottsutövandet som enligt villkoren i 116 b och 116 c § har betalts till en sådan riksomfattande träningsfond eller idrottsutövarfond som finns i anslutning till en av finansministeriet utsedd stiftelse.

Som idrottsinkomster som kan fonderas ses penningpriser som fåtts utifrån en idrottstävling och andra inkomster som fåtts utifrån tävling eller spel och därmed jämställbara inkomster samt inkomster av reklamavtal eller andra samarbetsavtal, om avtalsparterna utgörs av en idrottsman, ett grenförbund och en samarbetspart tillsammans (ett så kallat trepartsavtal). Som idrottsinkomst betraktas inte i ISkL 82 § 1 mom. 4 punkten avsedda träningsstipendier eller träningsstöd eller annat härmed jämförbart träningsstöd som erhållits från grenförbundet eller olympiska kommittén.

Begreppet "idrottsinkomst” är på ett väsentligt sätt kopplat till de tränings- och idrottsutövarfonder som skapats för att periodisera idrottsinkomst. För att inkomsten ska kunna vara idrottsinkomst, ska betalaren göra betalningen direkt till en träningsfond eller idrottsutövarfond. Förpliktelsen gäller också situationer, där en idrottsman representeras av ett ombud eller en idrottsmanager. I så fall har utbetalaren inte någon skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på inkomst som ska betalas till fonden. Det förutsätts dock inte att idrottsinkomster som fåtts från utlandet betalas direkt till fonden. Idrottsinkomster som en idrottsman fått från utlandet kan överföras till en tränings- eller idrottsutövarfond i Finland förstå då idrottsmannen på tillförlitligt sätt, till exempel, med verifikationer, kan visa att det handlar om en idrottsinkomst enligt inkomstskattelagen.

6.2 Träningsfond

Syftet med en träningsfond är att säkerställa att individuella idrottsmän har möjlighet att i förväg bereda sig på träningskostnader. Enligt ISkL 116 b § är det möjligt att betala andra idrottsinkomster än lön till en träningsfond. Idrottsinkomst som betalts in till en träningsfond kan användas för täckande av med verifikat styrkta utgifter som under skatteåret uppkommit av idrottsutövande och träning. En arbetsgivare kan ersätta kostnader för lagidrottsmän med ett löneförhållande, varför träningsfondssystemet inte gäller för dem.

Ur en träningsfond är det möjligt att mot verifikationer ersätta kostnader som direkt anknyter till träning och tävling i den egna grenen. Det finns förfaranderegler för träningsfonder, och kostnader kan ersättas utifrån dessa. Kostnader som i sin helhet anses vara levnadskostnader ersätts inte ur en träningsfond. Det ska kunna visas att kostnaderna hör till träning i den egna grenen med adekvata kostnadsverifikationer.

Det belopp som vid utgången av ett skatteår finns i en träningsfond ses som skattepliktig förvärvsinkomst för skatteåret för en idrottsman i den utsträckning som beloppet inte överförts till en idrottsutövarfond. Enligt ISkL 116 c § är det möjligt att till en idrottsutövarfond överföra högst 50 procent, beräknat på idrottsinkomstens bruttobelopp, dock högst 200 000 euro per år (läs om en idrottsutövarfond nedan i avsnitt 5.3). I en träningsfond kan dock med tanke på framtida träning årligen skattefritt kvarlämnas högst 20 000 euro (träningstäckning).

Om idrottsinkomst betalats till en träningsfond under två konsekutiva år till ett belopp som understiger 800 euro per år, anses de återstående medlen i fonden i sin helhet vara förvärvsinkomst för det skatteår som följer efter dessa två år. En idrottsman kan också själv anmäla att idrottskarriären är slut till träningsfonden. I så fall anses medlen i fonden vara inkomst under anmälningsåret. I bägge fall är inkomsten ett arvode för idrottsman i beskattningen.

Om en idrottsman avlider, anses medlen i en träningsfond i sin helhet vara skattepliktig förvärvsinkomst under dödsåret.

6.3 Idrottsutövarfond

I motsats till en träningsfond, kan en idrottsutövarfond enligt ISkL 116 c § användas av utövare av såväl individuella grenar som lagidrottare. Det är också möjligt att överföra en del av en lön för idrottsman till en idrottsutövarfond. Fonden är avsedd för att trygga försörjningen efter att idrottskarriären upphört. Därför kan fonderade medel inte tas ut under idrottskarriären.

En idrottsman vars idrottsinkomst under ett skatteår, innan avdraget av utgifter för att förvärva och bibehålla inkomst, uppgår till minst 9 600 euro, har rätt att från sin idrottsinkomst skattefritt överföra högst 50 % av bruttobeloppet på idrottsinkomsten under skatteåret, dock högst 200 000 euro, till en idrottsutövarfond. En idrottsman kan inom dessa gränser till en idrottsutövarfond också överföra medel som flutit in till en träningsfond vid slutet av skatteåret.

Medel som överförts till en idrottsutövarfond intäktsförs, det vill säga tas ut som skattepliktig inkomst under minst två och högst femton år i jämnstora rater efter att idrottskarriären avslutats. Idrottsmannen får själv anmäla antalet poster inom dessa gränser. Av särskilda skäl, såsom arbetsoförmåga eller minst ett år lång arbetslöshet, kan medlen inkomstföras snabbare utan jämnstora rater (ISkL 116 c §).

Medel som intäktsförs från en idrottsutövarfond är i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst. Avkastning på medel som flutit in till en fond under inkomstföringstiden ses som inkomst för skatteåret efter det sista intäktsföringsåret. Lön för idrottsman som överförts till en idrottsutövarfond är lön för idrottsman också då medel tas ut ur fonden (CSN 28/2010). På motsvarande sätt är ett arvode för idrottsutövare också arvode för idrottsutövare då det tas ut ur en fond.

En idrottskarriär anses ha upphört, om idrottsinkomsten under två konsekutiva år understiger 9 600 euro, och idrottsmannen inte lägger fram bevis på att idrottskarriären fortsätter till idrottsutövarfonden. En idrottskarriär kan upphöra på grund av en skada eller så kan idrottsmannen själv anmäla att karriären upphört.

Om en idrottsman avlider, anses medlen i en idrottsutövarfond i sin helhet vara skattepliktig förvärvsinkomst under dödsåret.

6.4 Fonderade idrottsinkomster och bolagisering av idrottsverksamhet

Om en individuell idrottsman bolagiserar sin idrottsverksamhet, anses han eller hon inte ha avslutat sin idrottskarriär vid tidpunkten för bolagiseringen, om han eller hon ger fonden bevis på att han eller hon fortsätter att utöva idrott, till exempel via ett aktiebolag som han eller hon grundat. Som en följd av bolagiseringen intäktsförs inte heller medel som en idrottare överfört till en tränings- eller idrottsutövarfond innan bolagiseringen av denna orsak (ISkL 116 b § 2 mom. och ISkL 116 c § 2 och 3 mom.). Medel i en tränings- och idrottsutövarfond intäktsförs enligt ovan nämnda bestämmelser först efter att en idrottsmans idrottskarriär de facto upphört.

En individuell idrottsman kan inte efter bolagisering av sin idrottsverksamhet överföra inkomster av sitt idrottande till en tränings- eller idrottsutövarfond, eftersom de gemensamma inkomsterna är inkomst för det bolag som utövar näringsverksamhet. Efter bolagisering kan en idrottsman inte heller använda idrottsinkomst som tidigare betalats till en träningsfond för att täcka utgifter för idrottande och träning vilka uppkommit efter att bolaget grundats, eftersom kostnader som uppkommit efter bolagiseringen är utgifter för det bolag som utövar näringsverksamhet. En idrottsman kan dock ännu i slutet av bolagiseringsåret överföra de återstående medlen i träningsfonden till idrottsutövarfonden i enlighet med ISkL 116 b § 1 mom. utan skattepåföljder.

Om en idrottsman, efter bolagisering av sin idrottsverksamhet, tar ut medel som han eller hon tidigare överfört till en tränings- eller idrottsutövarfond eller överför sådana till ett eget bolag som utövar näringsverksamhet, beskattas medlen vid uttags- eller över

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                                                

skattesakkunnig Piia Luoma