Beskattning av inkomster från personalfonder

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster, Internationell beskattning

---

Denna anvisning behandlar beskattningen av prestationer till personalfonder och beskattningen av utbetalningar till medlemmar från personalfonder.

Till anvisningen har fogats kapitel 4.1.1, som behandlar beskattningsbehandlingen vid kontant utbetalning och fondering enligt 37 och 38 § i personalfondslagen. Andra system som anslutits till personalfonden, såsom lönesystem som baserar sig på beräkning av kostnadsställen, beskrivs separat i kapitel 4.1.2. Dessutom har några små preciseringar av teknisk natur gjorts i anvisningen.

Anvisningen tillämpas på beskattningen av personalfondsavsättningar som fastställs för räkenskapsperioder som börjat 1.1.2025 eller senare.

1 Personalfond

En personalfond är en fond som ägs och förvaltas av personalen och som förvaltar resultat- eller vinstpremier som betalats till den i form av personalfondsavsättningar och andra medel enligt personalfondslagen, såsom personalfondsavsättningens tilläggsdel, samt avkastningen av placeringen av dessa avsättningar och eventuella donationsmedel som fonden fått.

Bestämmelser om personalfonder och deras verksamhet finns i personalfondslagen (PFL, 934/2010). Med personalfond avses en fond som bildats, ägs och förvaltas av personalen vid ett företag, ett statligt ämbetsverk, en kommun, en samkommun, ett välfärdsområde eller en välfärdssammanslutning och vars ändamål är att förvalta de resultat- eller vinstpremiebelopp som företaget, ämbetsverket, kommunen, samkommunen, välfärdsområdet eller välfärdssammanslutningen betalat till fonden och de övriga medel som nämns i personalfondslagen.

Fonden hänför sig alltid till det företag eller den koncern där personalen är anställd. Fonden kan också inrättas vid en i 3 § i personalfondslagen avsedd resultatenhet för ett företag, ett ämbetsverk, en kommun, en samkommun, ett välfärdsområde eller en välfärdssammanslutning, Folkpensionsanstalten eller ett universitet. Dessutom kan en gemensam personalfond bildas om det enligt 4 § i personalfondslagen rör sig om en koncern eller om en gemensam personalfond som personalen vid två eller flera statliga ämbetsverk eller inrättningar eller vid två eller flera kommuner och samkommuner har bildat.

Det som i denna anvisning sägs om företag tillämpas också på statliga ämbetsverk och inrättningar, kommuner och samkommuner, välfärdsområden och välfärdssammanslutningar, Folkpensionsanstalten samt universitet. Det som konstaterats om löntagare tillämpas på motsvarande sätt på tjänstemän och tjänsteinnehavare.

Enligt 5 § i personalfondslagen kan en personalfond bildas endast om antalet personer i anställningsförhållande till företaget eller dess resultatenhet regelbundet är minst fem och företagets omsättning eller motsvarande avkastning vid bildandet av fonden uppgår till minst 100 000 euro. Ett personalfond kan bildas även om de föreskrivna villkoren inte uppfylls, om företaget eller dess resultatenhet har bildats under det föregående året och det efter omständigheterna kan anses uppenbart att personalfonden kommer att uppfylla villkoren under de tre första fulla räkenskapsperioderna för den.

Lagenligheten i personalfondernas verksamhet övervakas av samarbetsombudsmannen som är underställd arbets- och näringsministeriet och som också för register över personalfonderna.

2 Fondmedlemskap och fondandel

Medlemmarna i en personalfond bestäms i fondens stadgar. Löntagare som är anställda hos ett företag eller ett offentligt samfund är i allmänhet medlemmar i personalfonden på basis av sitt anställnings- eller tjänsteförhållande. Medlemskapet i en personalfond börjar när fonden bildas. Den som anställs vid företaget efter det personalfonden bildats blir medlem från och med anställningsförhållandets början, om inte något annat bestäms i fondens stadgar. Medlemskapet ska dock börja senast inom sex månader från det att anställningsförhållandet inleddes.

Utgångspunkten för personalfondslagen är att företagets hela personal hör till personalfonden (PFL 6 §). Även bolagets verkställande direktör kan höra till en personalfond även om hen inte står i arbetsrättsligt anställningsförhållande till bolaget (HBL 16 §).

Varje medlem som har fonderat personalfondsavsättningar har en andel i personalfondens tillgångar. En fondandel består av en bunden del och en disponibel del. De personalfondsavsättningar som betalats till fonden och tilläggsdelarna till dem indelas i medlemmarnas fondandelar, av vilka högst 15 procent varje år kan överföras till medlemmarnas disponibla andel (PFL 45 §).

Värdet av en personalfonds tillgångar och av varje medlems fondandel ska bestämmas på dagen för fondens bokslut (värdebestämningsdag). Tillgångarna ska vid värdebestämningen uppskattas till verkligt värde.

En medlem har rätt att lyfta den disponibla delen i pengar omedelbart efter värdebestämningsdagen enligt vad som närmare anges i personalfondens stadgar. Oberoende av vad som i stadgarna bestäms om lyftande av en fondandel ska denna betalas till medlemmen eller dennes rättsinnehavare inom fyra månader från den värdebestämningsdag som närmast följer efter det att medlemmens anställningsförhållande har upphört.

En del av tillgångarna i personalfonden kan överföras till det gemensamma kapitalet och användas till medlemmarnas gemensamma nytta på det sätt som det anges i fondens stadgar, exempelvis genom att anordna utbildning.

En medlem har även rätt att lyfta sin andel av personalfondsavsättningen eller dess tilläggsdel kontant, om det finns en bestämmelse om saken i det resultat- eller vinstpremiesystem som företaget har infört. Arbetsgivaren betalar den resultat- eller vinstpremieandel som lyfts kontant direkt till medlemmen.

Medlemskapet i en personalfond upphör när medlemmens anställningsförhållande har upphört och personalfondsandelarna har betalats till hen helt och hållet.

Om en löntagare efter att anställningsförhållandet upphört övergår i en sådan arbetsgivares tjänst som har en personalfond, kan hens fondandel på begäran av löntagaren överföras till den nya arbetsgivarens personalfond i stället för att fondandelen betalas till löntagaren när anställningsförhållandet upphör. En förutsättning för överföringen är att begäran om överföring har gjorts före den värdebestämningsdag som infaller näst efter anställningsförhållandets upphörande och att båda personalfondernas styrelser godkänner överföringen. Överföringen av fondandelen ska ske inom fyra månader räknat från den värdebestämningsdag som infaller näst efter det att medlemmen har gjort sin begäran om överföring. . Överföringen av en fondandel till en ny arbetsgivares personalfond behandlas ur beskattningsperspektiv i kapitel 4.2.

3 Personalfondens skattskyldighet och avdrag för personalfondavsättningar vid näringsbeskattningen

En personalfond är med stöd av 20 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) helt fri från skatt på inkomst. Därmed är personalfonden inte skyldig att betala inkomstskatt på de personalfondsavsättningar eller deras tilläggsdelar som företaget betalat till fonden samt på intäkterna av placeringen av dessa avsättningar. En personalfond betalar inte heller skatt på medel som donerats till den.

Enligt 8 § 1 mom. 14 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) kan en personalfondsavsättning som betalats till en personalfond och dess tilläggsdel dras av från inkomsten av näringsverksamheten i det arbetsgivarföretag som betalar personalfondsavsättningen. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om avdragsgillheten för arbetsgivarföretagets övriga prestationer till personalfonden, men i rätts- och beskattningspraxisen har de i princip ansetts vara avdragsgilla (HFD 1991-B-504).

4 Betalningar ur personalfonden i löntagarens inkomstbeskattning 

4.1 Beskattning av personalfondsavsättningar till fonden vid tidpunkten för överföringen

Till en personalfond kan överföras personalfondsavsättningar som avses i 2 § 2 och 3 punkten i PFL. Sådana är till exempel vinstpremier eller resultatpremier i pengar som grundar sig på bolagets resultatpremiesystem. Premier som betalats på basis av resultatpremiesystemet kan också fastställas som löntagarnas personliga premier (HFD 2020:38).

I inkomstskattelagen finns ingen uttrycklig bestämmelse om beskattningen av avsättningar som överförs till en personalfond. På beskattningen av avsättningar som överförs till en personalfond tillämpas därför bestämmelserna i 29 och 110 § i ISkL. I enlighet med 29 § i inkomstskattelagen är skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde om det inte särskilt bestämts att de är skattefria. Enligt 110 § i inkomstskattelangen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. I rättspraxis har inkomsten ansetts vara erhållen till exempel i en situation där löntagaren har kunnat bestämma om användningen av sin resultatpremie (HFD 1990-B-565).

Utgångspunkten i personalfondslagen är att arbetsgivaren beslutar om den personalfondsavsättning som ska överföras till fonden jämte grunder ingången av den period för vilken avsättningen görs (PFL 10 §). När arbetsgivaren ensidigt fattar beslut om personalfondsavsättningen och dess storlek och överför personalfondsavsättningen till personalfonden, får löntagaren inte prestationen till sitt förfogande på det sätt som avses i ISkL 110 § och då uppkommer inte skattepliktig inkomst som avses i ISkL 29 § vid tidpunkten för överföringen till fonden.

Löntagaren får skattepliktig inkomst först när hen lyfter medel ur en personalfond. Vid utbetalningstidpunkten utgör 80 procent av de medel som erhålls skattepliktig inkomst och 20 procent är skattefri inkomst (ISkL 65 § 1 mom.).

4.1.1 Kontant utbetalning och överföring till personalfond enligt 37 och 38 § i personalfondslagen

4.1.1.1 Kontant utbetalning och fondering av resultat- eller vinstpremier som anslutits till fonden

Som ovan konstaterats är utgångspunkten enligt 10 § i PFL att arbetsgivaren fattar beslut om fondering av en resultat- eller vinstpremie som har fogats till en personalfond inom de tidsfrister som fastställs i personalfondslagen. Enligt 37 § i PFL har en löntagare rätt att lyfta sin andel av personalfondsavsättningen eller dess tilläggsdel kontant, endast om det finns en bestämmelse om saken i det resultat- eller vinstpremiesystem som företaget har infört. Löntagaren ska underrätta arbetsgivarföretaget om kontant utbetalning inom den tid som anges i 37 § 2 mom. i PFL, dvs. före utgången av den räkenskapsperiod för vilken personalfondsavsättningarna bestäms. Arbetsgivarföretaget fastställer en närmare tidpunkt för anmälan med iakttagande av den föreskrivna tidsfristen.

Om löntagaren har meddelat att hen utnyttjar sin rätt till kontant utbetalning inom den tid som föreskrivs i 37 § i PFL, betalar arbetsgivaren den andel som lyfts kontant direkt till löntagaren. Då fonderas betalningen inte. När löntagaren lyfter sin resultat- eller vinstpremieandel kontant, är det belopp som betalas till löntagaren i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst som beskattas som lön. Bestämmelser om förskottsinnehållning och sjukförsäkringspremier som ska betalas i samband med kontant utbetalning finns i kapitel 5.1 och 5.2.1 i anvisningen.

Om löntagaren i enlighet med arbetsgivarens beslut har beslutat lyfta sin andel som i övrigt fonderas delvis kontant utbetalning i enlighet med 37 § i PFL, får löntagaren inte förfoga över den andel som överförs till personalfonden på det sätt som avses i ISkL 110 § ännu vid den tidpunkt då de avsättningar som fonderas överförs till personalfonden. En fonderad avsättning beskattas med stöd av 65 § i ISkL vid den tidpunkt då löntagaren lyft prestationer ur personalfonden.

Om löntagaren gör en anmälan om kontantuttag först efter den tid som föreskrivs i 37 § i PFL, får hen förfoga över inkomsten så att hela den resultatpremie som inbringar medel för personalfondsavsättningen beskattas som hens löneinkomst oberoende av om den i sin helhet betalas till löntagaren kontant eller om en del av den överförs till personalfonden. Den andel som betalas till löntagaren beskattas som löneinkomst vid tidpunkten för betalningen. Den andel som överförs till fonden beskattas som löneinkomst vid den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till personalfonden.

I enlighet med sin ordalydelse lämpar sig 37 § i PFL endast för situationer där arbetsgivaren har fattat beslut om fondering och löntagaren kräver att hens andel helt eller delvis betalas ut kontant. Bestämmelsen lämpar sig däremot inte för situationer där arbetsgivaren har beslutat att betala hela premien kontant, men löntagaren har rätt att besluta vilken del av den resultat- eller vinstpremie som inbringar medel för personalfondsavsättningen som hen vill att ska fonderas. Detta har betydelse när man bedömer om inkomsten har fåtts till förfogande på det sätt som avses i ISkL 110 § redan vid den tidpunkt då premier enligt resultat- eller vinstpremiesystemet överförs till en personalfond.

Om arbetsgivaren har beslutat att betala premien i sin helhet kontant, men löntagaren kan besluta att hen helt eller delvis fonderar sin premie, är det inte fråga om en sådan anmälan om kontantuttag som avses i 37 § i PFL. Löntagaren får då den inkomst som skall beskattas som lön på det sätt som avses i ISkL 110 §. Det har ingen betydelse om löntagaren har beslutat om fonderingen av sin andel inom den tidsfrist som anges i 37 § i PFL eller senare. Betalningen beskattas som löneinkomst vid den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till personalfonden.

Om arbetsgivaren har fattat beslut om fondering av premier enligt resultat- eller vinstpremiesystemet och dessa premier betalas flera gånger om året redan under den räkenskapsperiod för vilken premierna inflyter, ska ovan avsedda anmälan om kontantuttag enligt 37 § i PFL alltid göras innan varje premieandel betalas ut. Anmälan om kontantuttag ska göras innan premien betalas ut också om det är fråga om en enskild personlig premie som beviljas under räkenskapsperioden och som inflyter medel till personalfondsavsättningens tilläggsdel. Tidsgränsen för anmälningar om kontantuttag är i båda dessa fall tidpunkten för räkenskapsperiodens slut på det sätt som föreskrivs i 37 § i PFL, även om de premier som influtit i slutet av räkenskapsperioden betalas först efter räkenskapsperiodens utgång.

4.1.1.2 Ändring av ett till fonden anslutet resultat- eller vinstpremiesystemet till ett system med kontant premie

I 38 § i PFL föreskrivs om löntagarens rätt att fondera premien i en situation där företaget beslutar om ändring av ett tidigare resultat- eller vinstpremiesystem som inbringat medel för personalfondsavsättningar till ett system med kontant premie. Vid dessa förändringar har löntagaren rätt att överföra sin andel av personalfondsavsättningen eller dess tilläggsdel till en personalfond, om det finns en bestämmelse om saken i det resultat- eller vinstpremiesystem som företaget har infört.

Syftet med 38 § i PFL är att säkerställa att arbetstagaren även i fortsättningen har möjlighet att överföra sin premieandel till fonden, även om arbetsgivaren har beslutat att ändra det tidigare resultat- eller vinstpremiesystemet enligt personalfondslagen till ett system med kontant premie. Enligt motiveringen till bestämmelsen (RP 44/2010 rd) är avsikten att 38 § i PFL ska tillämpas endast i situationer där företaget tillfälligt har velat pröva andra premiekriterier eller det är oklart om företaget håller på att avstå från att betala premier till personalfonden.  Enligt bestämmelsen har en fondmedlem möjlighet att överföra sin premieandel till en fond som fortfarande är i drift även under en sådan övergångsperiod eller en sådan mellanfas. Det handlar alltså om en situation under en mellanfas eller övergångsperiod och därför kan bestämmelsen inte tillämpas när företaget slutgiltigt har beslutat att omvandla sitt premiesystem till ett system med kontant premie. Om företaget slutgiltigt har beslutat avstå från att betala premier till en personalfond, ska fondens styrelse vidta åtgärder för att upplösa fonden på det sätt som föreskrivs i 8 kap. i PFL. 

Den överföringsrätt som avses i 38 § i PFL gäller endast den del av premien enligt resultat- eller vinstpremiesystemet som bestäms enligt bestämmelserna i personalfondslagen. Även i situationer som avses i 38 § i PFL ska löntagaren inom den tid som arbetsgivaren meddelat, dock före utgången av den räkenskapsperiod för vilken personalfondsavsättningarna bestäms, meddela att hen kommer att nyttja sin rätt till överföring.

4.1.2 Övriga arrangemang i anslutning till personalfonden 

Enligt 10 § i PFL beslutar företaget om det resultat- eller vinstpremiesystem som inbringar medel för personalfondsavsättningar och dess tillämpning samt om personalfondsavsättningens tilläggsdel. Beslut om beräkningsgrunderna för personalfondsavsättningen ska enligt bestämmelsen fattas senast före ingången av den period för vilken personalfondsavsättningen betalas. Företaget kan av särskilda skäl förlänga denna tid med högst tre månader. På personalfondsavsättningens tilläggsdel, grunder och inriktning tillämpas dock inte ovan nämnda tidsfrist.

I vissa bolag har personalfonden anslutits till ett lönesystem som baserar sig på resultat- eller kostnadsställeberäkning. I dessa situationer är löntagaren ofta också aktieägare i bolaget. Resultat- eller kostnadsställets resultat bestäms utifrån de inkomster och kostnader som hänförs till det.

Centralskattenämnden har i sitt förhandsavgörande CSN 23/2024 bedömt beskattningsbehandlingen av en avsättning som överförts till personalfonden på basis av kostnadsställets resultat:

Sökanden i ansökningshandlingarna jobbade som specialistläkare hos B Ab, som var ett riksomfattande företag som ägdes gemensamt av yrkespersoner som arbetade inom privat hälso- och sjukvård. Sökandens månadslön bestod av grundlön, som fastställdes enligt specialiseringen och de utförda timmarna och ett personligt tillägg, som baserade sig på en bedömning av arbetsprestationen.

B Ab hade enligt bolagsordningen mottagningsaktieserier och en stamaktieserie. Aktierna i mottagningsaktieserien var förknippade med en rätt att utöva serviceaffärsfunktioner inom privat hälso- och sjukvård enligt B Ab:s bransch vid de verksamhetsställen som bolaget anvisade. Enligt bolagsordningen gav varje mottagningsaktieserie rätt till en dividend på basis av arbetsinsatsen högst enligt det icke-utdelade verksamhetsresultat som flöt in av verksamhetsrätten. B Ab:s redovisning hade ordnats på så sätt att verksamhetsresultatet för varje mottagningsserie kunde verifieras på tillförlitligt sätt.

B Ab använde ett resultatpremiesystem, där förutsättningarna för en resultatpremie som betalades in i personalfonden var: 1) en rörelsevinst på minst fem procent för bolaget, 2) tillräckliga penningmedel och bankfordringar för att betala minst två månaders lön och 3) ett utdelningsbart resultat som motsvarade åtminstone beloppet på resultatpremierna. Om förutsättningarna var uppfyllda, var en arbetstagare som omfattades av systemet berättigad till en resultatpremie som betalades in i personalfonden och fastställdes utifrån den täckning av klientfaktureringen vilken flutit in till det personliga kostnadsstället under premieperioden. B Ab:s styrelse hade beslutat att en resultatpremie vars belopp motsvarade 25 procent av kostnadsställets täckning kunde avsättas till personalfonden under räkenskapsperioden 2024, med beaktande av ovan nämnda förutsättningar. Kostnadsställets täckning, som användes i beräkningen av arbetstagarens resultatpremie, utgjordes av differensen mellan arbetstagarens klientfakturering och bolagets personalutgifter enligt kostnadsställe och övriga kostnader för rörelseverksamheten före avsättningarna till personalfonden.

Då B Ab betalade en personalfondsavsättning enligt personalfondslagen till Personalfond C på det sätt som beskrivits i ansökan, realiserades inte inkomst enligt inkomstskattelagen i beskattningen av sökanden. Förhandsavgörande för skatteåret 2024.

Inkomstskattelagen 29 §

Centralskattenämndens förhandsavgörande gällde ett bolag som sysselsatte läkare. Till läkarna betalades sedvanlig månadslön som bestod av grundlön och individuellt tillägg. Läkaren ägde mottagningsaktier på basis av vilka hen kunde få en arbetsinsatsdividend.

I bolaget användes också ett resultatpremiesystem, för vilket bolaget hade fastställt kriterier med iakttagande av tidsfristen i 10 § i PFL. Beloppet av den resultatpremie som skulle överföras till personalfonden grundade sig på det personliga kostnadsställets täckning. Bolaget hade beslutat att när kriterierna enligt resultatpremiesystemet uppfylldes överfördes till personalfonden en resultatpremie vars belopp motsvarade 25 procent av kostnadsställets täckning. Löntagaren fick ingen skattepliktig inkomst i det skede då bolaget betalade den personalfondsavsättning som innehöll resultatpremien till personalfonden, eftersom bolaget fattade beslut om beräkningsgrunderna för personalfondsavsättningen, resultatpremiesystemet och utbetalningen av personalfondsavsättningen till personalfonden inom de tidsfrister som föreskrivs i PFL.

I vissa situationer kan löntagaren ha möjlighet att påverka hur stor penninglön och hurdana naturaförmåner som betalas till hen för arbetet. Hen kan också besluta att inte lyfta lön eller naturaförmåner. Beloppen av utbetalda löner och naturaförmåner samt beloppet av de övriga kostnader som ska hänföras påverkar hur resultat- eller kostnadsställets resultat bildas och hur stor andel av resultatet som överförs till personalfonden. Ovan beskrivna förhandsavgörande från CSN handlade inte om en sådan situation, eftersom till arbetstagaren betalades normal lön enligt arbetsavtalet och arbetstagarens möjligheter att påverka resultatet av kostnadsstället begränsades till kundfaktureringens belopp.

Om löntagaren har möjlighet att genom egna åtgärder (till exempel genom att besluta att inte alls lyfta den lön som enligt arbetsavtalet ska betalas) påverka vilka avsättningar som ska överföras till personalfonden eller hur den summa som ska överföras till personalfonden eller dess storlek bestäms, anses löntagaren bestämma om den inkomst som överförs till personalfonden på ett sätt som gör att hen redan vid tidpunkten för överföringen får förfoga över inkomsten. Det är då fråga om löntagarens lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) och som inte till någon del är skattefri. Som beskattningstidpunkt för inkomsten betraktas med stöd av ISkL 110 § den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till en personalfond.

I personalfondslagen föreskrivs om vilka avsättningar som kan överföras till en personalfond. Utgångspunkten är att det enligt bestämmelserna i personalfondslagen inte är möjligt att överföra löntagarens normala månatliga penninglön till en personalfond. I beskattningen kan man vid behov ingripa i arrangemang där till en personalfond har överförts andra personalfondsavsättningar än sådana som influtit enligt principerna i personalfondslagen genom att tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) om kringgående av skatt.

4.2 Beskattning av betalningar som lyfts ur en personalfond

Personalfonder betalar ut fondandelar och överskott till sina medlemmar. När arbetsgivaren har beslutat om den avsättning som skall överföras till personalfonden, beskattas löntagaren för inkomsten först då hen lyfter medel ur fonden.

Enligt 65 § 1 mom. i ISkL är 80 procent av fondandelen och överskottet från en personalfond skattepliktig förvärvsinkomst. I övrigt är inkomsten skattefri.  Prestationer som betalats ur en personalfond är alltså inte lön enligt 13 § i FörskUL utan annan förvärvsinkomst.

Enligt personalfondslagen kan fondandelen även betalas till medlemmens rättsinnehavare. Även av personalfondsandel som lyfts av en arvinge utgör 80 procent förvärvsinkomst och 20 procent skattefri inkomst.

När arbetstagaren efter att anställningsförhållandet upphört inom en viss tid har rätt att få sin fondandel, är fondandelen hens beskattningsbara inkomst vid tidpunkten för lyftandet. Enligt 65 § 2 mom. i ISkL anses en fondandel dock inte ha erhållits till den del den vid byte av arbetsgivare överförs till en ny personalfond. Överföringen av fondandelen till den nya arbetsgivarens personalfond medför således inga inkomstskattepåföljder för löntagaren.

På en fondandel som en löntagare får ur en personalfond kan inkomstutjämning tillämpas, om hen visar för vilken tid prestationen har influtit och förutsättningarna för inkomstutjämning även i övrigt uppfylls. Närmare information om inkomstutjämning finns i anvisningen Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

Om en prestation som överförts till en personalfond redan har beskattats som arbetstagarens lön när arbetsgivaren överför medel till fonden, beskattas inte samma inkomst på nytt när löntagaren lyfter medel ur fonden. Löntagaren kan således ur personalfonden lyfta medel utan skattepåföljder upp till det eurobelopp som redan har beskattats som lön när arbetsgivaren betalat personalfondsavsättningar till personalfonden.

Löntagaren kan hos Skatteförvaltningen ansöka om ett skattekort för betalningar ur personalfonden där de belopp som tidigare beskattats som lön har beaktats. Prestationer som beskattats som lön vid överföringen till fonden anses ha lyfts först på motsvarande sätt som prestationer som betalas för pensionsförsäkringar när de premier som betalats för försäkringen har ansetts vara skattepliktig löneinkomst vid tidpunkten för betalningen (HFD 2018:37).

Efter att ett belopp som redan tidigare beskattats som lön har lyfts ur en personalfond, beskattas den inkomst som lyfts ur fonden med stöd av 65 § i ISkL som förvärvsinkomst så att 80 procent av prestationen är skattepliktig och 20 procent skattefri.

4.3 Beskattning av betalningar från personalfonder i internationella situationer

En person som är bosatt i Finland är skyldig att betala skatt även på en prestation som hen fått från en utländsk personalfond. Enligt 65 § i inkomstskattelagen utgör fondandelar och överskott som fåtts från personalfonder till 80 procent skattepliktig förvärvsinkomst. I övrigt är inkomsten skattefri. Bestämmelsen i ISkL 65 § tillämpas också på fonder som är verksamma inom EU och som till sina centrala egenskaper är likadana som finländska personalfonder (HFD 2007:24).

I skatteavtalssituationer tillämpas vanligtvis bestämmelserna om löneinkomst på utbetalningar från personalfonder. Det är oftast artikel 15 eller artikel 19 som tillämpas av skatteavtalet, beroende på om personen har arbetat i ett privat anställningsförhållande eller i ett offentligt samfunds tjänst. Om en i Finland bosatt person som arbetar eller har arbetat i ett privat anställningsförhållande får inkomst från en utländsk personalfond, har Finland med stöd av artikel 15.1 rätt att i den stat där löntagaren är bosatt beskatta prestationen.

Om källstaten har beskattat den del av personalfondsprestationen som motsvarar arbetet där i enlighet med löneinkomstartikeln i skatteavtalet, undanröjer Finland som löntagarens hemviststat den dubbla beskattningen enligt metoden i löneinkomstartikeln. Om källstaten har ansett att den utbetalda personalfondsandelen utgör pension som avses i skatteavtalet och beskattat den som pension, undanröjer Finland dubbelbeskattningen enligt förfarandet i artikeln om beskattning av pensioner.

För en personalfondsprestation tillämpas inte skattefrihetsstadgan för sex månader enligt ISkL 77 §, även om personalfondsandelen har influtit under utlandsarbetet, eftersom den prestation som lyfts ur personalfonden inte är lön utan annan förvärvsinkomst när inkomstskattelagen tillämpas.

Om det från en finländsk personalfond utbetalas en prestation till en begränsat skattskyldig person i Finland, utgör prestationen inkomst som enligt ISkL 10 § 9 punkten förvärvats i Finland. Enligt ISkL 65 § är 80 procent av den skattepliktig inkomst och resten skattefri inkomst. Om personen har arbetat utomlands under den tid som personalfondsandelen har flutit in och Finland inte har haft rätt att beskatta lönen för detta arbete, kan man i Finland låta bli att beskatta den del av personalfondsutbetalningen som motsvarar utlandsarbetet.

5 Förskottsinnehållning och sjukförsäkringspremier

5.1 Verkställande av förskottsinnehållning

Den fondandel och det överskott som en personalfond betalar är inte löntagares lön utan annan förvärvsinkomst. Enligt 12 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996) verkställs förskottsinnehållningen på skattepliktiga fondandelar och överskott enligt den tilläggsprocent som har antecknats på den skattskyldiges skattekort eller enligt den förskottsinnehållningsprocent, tilläggsprocent och inkomstgräns som har antecknats på det skattekort som beviljats för detta ändamål. Förskottsinnehållningen verkställs av betalaren (FörskUL 9 §), dvs. personalfonden.

För personalfondsandelar och överskott som betalats till begränsat skattskyldiga uppbärs 35 procent källskatt (lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst 627/1978, 7 §) om inte prestationsmottagaren visar upp ett skattekort för begränsat skattskyldig för betalaren. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer från utlandet till Finland.

Om löntagaren lyfter resultat- eller vinstpremieandelen kontant i stället för fondering, är den i sin helhet skattepliktig lön enligt 61 § 2 mom. i ISkL och 13 § i FörskUL. Arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållning eller uppbär källskatt på den på samma sätt som på annan lön.

5.2 Sjukförsäkringspremier

5.2.1 Arbetsgivares sjukförsäkringspremie

Arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas inte för personalfondsavsättning och dess tilläggsdel som överförts till en personalfond (lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 771/2016, 5 § 3 mom.).

Om löntagaren gör ett kontantuttag enligt 37 § i PFL på en vinstpremie som fonderas, betalas arbetsgivarens sjukförsäkringspremie inte på basis av kontantuttagen. Detsamma gäller kontantuttag enligt ett offentligt samfunds resultatpremiesystem. Om kontantuttaget däremot grundar sig på företagets resultatpremiesystem, är den prestation som betalas till löntagaren löneinkomst enligt 61 § 2 mom. i ISkL och 13 § i FörskUL, för vilken arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift ska betalas. Arbetsgivarens sjukförsäkringspremie ska betalas också i situationer där en avsättning som överförs till personalfonden beskattas som löneinkomst redan vid den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till personalfonden.

Arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas inte för en fondandel från personalfonden som betalas till löntagaren, eftersom prestationen i fråga inte är lön utan annan förvärvsinkomst.

5.2.2 Den försäkrades sjukförsäkringspremier

För en personalfondsavsättning och dess tilläggsdel som överförts till en personalfond betalas inte den dagpenningspremie som ingår i den försäkrades sjukförsäkringspremie (sjukförsäkringslagen 1224/2004, SFL, 11 kap. 3 § 3 mom. 9 punkten) eller sjukvårdspremie (SFL 18 kap. 14 § 1 mom.).

Om löntagaren gör ett kontantuttag enligt 37 § i PFL av en vinstpremie som fonderas, betalas ingen dagpenningspremie på basis av kontantuttaget (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 10 punkten). Detsamma gäller kontantuttag enligt ett offentligt samfunds resultatpremiesystem. Enligt kontantuttaget betalas dock den försäkrades sjukvårdspremie, som fastställs förhöjd (SFL 18 kap. 20 § 3 mom.).

Om löntagaren gör ett kontantuttag enligt 37 § i PFL av en premie som erhållits från företagets resultatpremiesystem, är den prestation som betalas till löntagaren löneinkomst enligt 61 § 2 mom. i ISkL och 13 § i FörskUL, för vilken både dagpennings- och sjukvårdspremie betalas. Dagpenningspremie och sjukförsäkringspremie ska betalas också i situationer där en avsättning som överförs till personalfonden beskattas som löneinkomst redan vid den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till personalfonden.

Sjukförsäkringens dagpenningspremie betalas inte för en fondandel från personalfonden som betalas till löntagaren (3 § 3 mom. 9 punkten i SFL), eftersom prestationen inte betraktas som löneinkomst som ligger till grund för dagpenningspremien. Eftersom den fondandel som löntagaren lyft ur fonden är hens skattepliktiga förvärvsinkomst, betalas dock den försäkrades sjukvårdspremie, som fastställs förhöjd (SFL 18 kap. 20 § 2–3 mom.).

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri