Beskattning av inkomst av immateriella rättigheter

Denna anvisning behandlar på en allmän nivå beskattningen av inkomster av immateriella rättigheter i personbeskattningen. I anvisningen behandlas inte inkomster av uppfinningar. Till avsnitt 2.2.1 har fogats ett ställningstagande om beskattningen av överlåtelser av webbadresser.

Beskattningen av inkomster av uppfinnarverksamhet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av uppfinnare (27.1.2009, diarienummer 5/345/2009). Kostnader som får dras av från inkomster av immateriella rättigheter har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärvande av inkomst som dras av från förvärvsinkomst.

1 Allmänt om immateriella rättigheter

Med immateriell rättighet avses rätten till ett föremål som inte är fysiskt. Immateriella rättigheter indelas vanligtvis i två huvudgrenar, nämligen upphovsrätt och industriellt rättsskydd.

Till upphovsrätterna hör egentlig upphovsrätt, dvs. författares, konstnärers, regissörers, scenografers, ljud-, dräkt- och ljusdesigners och koreografers, kompositörers, arkitekters osv. rätt till sitt verk (som kan vara ett litterärt verk eller ett konstföremål) samt rätten till ett fotografi. Även de närstående rättigheterna, såsom skydd för utövande konstnärer, framställare av ljudupptagningar samt radio- och TV-företag hör till upphovsrätterna. Till de industriella rättigheterna hör patenträtt, mönsterrätt, rätt till varumärke och rätt till firmanamn.

1.1 Om uppkomsten av upphovsrätt

Enligt upphovsrättslagen (404/1961) har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. Upphovsrätten uppstår direkt med stöd av lagen då verket framställs. För att erhålla upphovsrätt eller rätt till ett fotografiskt verk behövs ingen registrering, anmälan eller anteckning om att verket är skyddat.

Upphovsrätten ger skydd för t.ex. litterära verk, scen- eller filmkonstnärliga verk, fotografiska verk eller andra bildkonstverk, alster av byggnadskonst, konsthantverk eller konstindustri, kartor, i teckning utförda verk av beskrivande art, grafiska verk och datorprogram eller andra verk. I upphovsrättslagen ingår också bestämmelser om skydd för fotografiska verk.

1.2 Om innebörden av begreppet upphovsrätt

Upphovsrätt omfattar såväl ekonomiska rättigheter som moraliska rättigheter. Till de ekonomiska rättigheterna hör upphovsmannens rätt till att själv bestämma om framställning av exemplar, offentligt framförande, spridning av exemplar till allmänheten och offentlig visning. Upphovsrättslagens huvudregel är att man behöver upphovsmannens samtycke för att återge ett verk. I vissa situationer som anges i lagen är upphovsrätten emellertid begränsad såtillvida att användaren har rätt att återge verket utan upphovsmannens tillstånd (t.ex. kritik, vetenskapliga framföranden, nyhetsförmedling och undervisning).

Till de moraliska rättigheterna hör den s.k. namngivelserätten, dvs. upphovsmannen är med stöd av lagen berättigad att bli angiven som upphovsman till sitt verk på det sätt som god sed kräver. Till de moraliska rättigheterna hör även respekträtten. Det betyder att ett verk enligt lagen inte får ändras eller göras tillgängligt för allmänheten på ett sätt som är kränkande för upphovsmannen.

Användningen av ett upphovsrättsligt skyddat verk förutsätter tillstånd av upphovsmannen. Genom att ingå avtal med upphovsmannen kan man få rätten att använda ett verk som skyddats med upphovsrätt. T.ex. hos författare är den andra avtalsparten vanligtvis en förläggare som betalar ersättning åt författaren. En industriell formgivare kan ingå ett licensavtal med ett företag som enligt licensavtalet betalar royalty.

Avtal om att få utnyttja verket ingås dock inte alltid direkt med upphovsmannen, utan upphovsmannen kan ha befullmäktigat en upphovsmannaorganisation till att bevilja tillstånd och ingå avtal om nyttjanderätten. Inom musikbranschen kan Teosto, och för konstnärer Kuvasto ingå avtal i stället för upphovsmannen.

Upphovsmannen får inkomst av upphovsrätt då verket utnyttjas ekonomiskt. Man får ersättning då man helt eller delvis överlåter upphovsrätten. Enligt en uttrycklig bestämmelse i upphovsrättslagen innebär en överlåtelse av ett exemplar av ett verk inte att man samtidigt också överlåter upphovsrätten till verket. T.ex. en konstnär får således behålla sin upphovsrätt till ett konstverk också efter att hen överlåtit konstverket. Upphovsmannen kan dock avstå från sin upphovsrätt genom ett avtal, däri man fastställer vad överlåtelsen omfattar.

2 Beskattning av inkomster av immateriella rättigheter

Till inkomster av immateriella rättigheter hör inkomster av patent, upphovsrätt, mönsterrätt och andra rättigheter som är jämförbara med dem. T.ex. uppfinnare, kompositörer, författare och konstnärer får sådana inkomster.

Inkomsten av en immateriell rättighet är till sin karaktär en skattepliktig bruksavgift. Skattepliktiga bruksavgifter är ersättningar för användning av, nyttjanderätt till eller försäljning av nyttjanderätten till t.ex. upphovsrätt (rätt till ett litterärt verk, konstföremål eller fotografi) och industriell nyttjanderätt (patent eller varumärke).

Enligt 52 § i inkomstskattelagen (1535/1992) är inkomsten av immateriella rättigheter antingen skattepliktig förvärvsinkomst eller kapitalinkomst, beroende på hur inkomsten har förvärvats. Sådana ersättningar för upphovsrätt som avses i 52 § i inkomstskattelagen är dock inte ersättningar som betalas på basis av överlåtelse av äganderätten, t.ex. köpepriset för ett konstverk. Köpesumman som konstnären själv mottagit utgör skattepliktig förvärvsinkomst.

2.1 Ersättningar som beskattas som kapitalinkomst

Om den skattskyldige har fått en immateriell rättighet genom arv eller testamente, anses att inkomsten som flyter in på basis av rättigheten och vinsten från överlåtelse av rättigheten utgör kapitalinkomst. Löpande inkomster på en immateriell rättighet eller vinsten från överlåtelse av rättigheten är kapitalinkomst också om den skattskyldige har köpt eller på annat sätt förvärvat den immateriella rättigheten mot vederlag.

T.ex. vinsten från överlåtelse av upphovsrätten beskattas enligt 45 § och 46 § i inkomstskattelagen som kapitalinkomst om överlåtaren har fått upphovsrätten genom arv eller gåva eller förvärvat den mot vederlag.

Beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen anses enligt 47 § i inkomstskattelagen vara anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt. I rättspraxis har upphovsrätter inte betraktats som skattepliktig egendom i arvsbeskattningen (HFD 1960-I-13 och HFD:2004:55). De har således inget värde som har använts i arvs- och gåvobeskattningen, varför 47 § i inkomstskattelagen inte kan tillämpas när man räknar ut överlåtelsevinsten. Av den anledningen ska man alltid dra av en presumtiv anskaffningsutgift från överlåtelsevinsten av de rättigheter vilka man fått som arv eller gåva.

2.2 Inkomster som beskattas som förvärvsinkomst

2.2.1 Inkomster som grundar sig på en rättighet man skapat själv

Löpande inkomster från en immateriell rättighet är förvärvsinkomst när de grundar sig på den skattskyldiges egen verksamhet. Hos t.ex. konstnärer består de löpande upphovsrättsinkomsterna av olika ersättningar som har ett samband med användningen av det verk konstnären har skapat. Sådana ersättningar kan vara t.ex. ersättning för framförande, ersättning för repris och utställningsersättning.

Webbadresser är också resultat av skapande verksamhet som skyddas av registrering på samma sätt som t.ex. patent eller firmanamn. Registreringsavgifter och eventuella förnyelseavgifter som betalats för detta ändamål betyder inte att webbadressen skulle ha fåtts mot vederlag. Trots betalningar av denna typ är det fråga om en immateriell rättighet som man själv skapat. Då det är fråga om förvärvinkomst som fåtts från en immateriell rättighet kan inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelse av egendom inte tillämpas på överlåtelsen av webbadress. 

Om den ursprungliga ägaren eller upphovsmannen till en immateriell rättighet överlåter rättigheten, är den mottagna bruksavgiften (t.ex. royalty eller hyra) och överlåtelsepriset på äganderätten förvärvsinkomst.

Om den skattskyldige säljer sin upphovsrätt till en person inom samma intressesfär, t.ex. till en nära släkting eller sitt företag, ska man pröva om bestämmelserna om kringgående av skatt eller förtäckt dividend i lagen om beskattningsförfarande (28 och 29 §, 1558/1995) ska tillämpas på fallet när man verkställer beskattningen. Bestämmelserna ska inte tillämpas när upphovsrätterna har överlåtits till gängse värde genom ett privaträttsligt giltigt avtal.

2.2.2 Inkomster som grundar sig på en rättighet man mottagit i gåva

Även ersättningar som betalats på basis av en upphovsrätt man mottagit i gåva är förvärvsinkomst. Den avkastning som fås från en immateriell rättighet vilken delvis erhållits som gåva anses som förvärvs- och kapitalinkomst i proportion till gåvan och det betalda vederlaget.

2.2.3 Ersättning för upphovsrätt i anställningsförhållande

Upphovsmannen har upphovsrätt till ett verk också då det har framställts i ett anställningsförhållande. Enligt lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar (656/1967) är arbetstagaren berättigad att erhålla en skälig ersättning då arbetsgivaren förvärvar rätt till arbetstagarens uppfinning. Ersättningens karaktär i beskattningen avgörs på basis av hur nära samband uppfinningen har med arbetsförhållandet och arbetsuppgifterna.

Arbetstagaren och arbetsgivaren kan på förhand eller särskilt ha kommit överens om att ersättningen för en uppfinning i anställningsförhållandet ingår i lönen. Ersättningen har i rättspraxis ansetts som lön också då t.ex. forskningsverksamhet ingår i arbetsuppgifterna eller en uppfinning kommer till som ett resultat av arbetstagarens uppgifter (HFD 16.1.1990 liggare 139). Ersättningen kan anses som lön också då arbetsgivaren får alla rättigheterna till uppfinningen utan särskilt avtal.

Ersättningar från uppfinningar i anställningsförhållande kan i beskattningen anses som bruksavgift om uppfinningen har kommit till utan något direkt samband med arbetsuppgifterna. Arbetstagaren kan ha helt andra arbetsuppgifter men uppfinningen har emellertid ett samband med arbetsgivarföretagets bransch. Då har arbetsgivaren företrädesrätt att avtala om uppfinningen och dess nyttjanderätt med arbetstagaren. Ersättningen kan betalas såsom en engångspremie, royalty eller en kombination av dessa. I beskattningen kan man anse att ersättningar för uppfinningar utgör bruksavgift för immateriella rättigheter och beskattas som förvärvsinkomst.

När man avgör om det är fråga om arbetstagarens lön eller en bruksavgift ska man utreda bland annat vem som äger rättigheterna till uppfinningen. Om arbetstagaren äger rättigheterna och arbetstagaren endast har nyttjanderätt till uppfinningen, anses det att ersättningen i beskattningen är en bruksavgift.

Upphovsrättsrådet har i sitt utlåtande konstaterat att upphovsrätten övergår till arbetsgivaren i den omfattning som arbetsgivarens normala verksamhet förutsätter, varvid rätten till övrig användning förblir hos upphovsmannen. Om arbetsgivaren har använt verket i en större omfattning än vad man kommit överens om eller vad som bevisligen avsetts då arbetet utfördes, är det fråga om olovlig användning av verket och arbetstagaren har i så fall rätt till lön för sådant bruk och även till en separat ersättning. I arbetstagarens beskattning anses det att en sådan separat ersättning är bruksavgift som beskattas som förvärvsinkomst.

2.2.4 Låneersättning

T.ex. författare, översättare, illustratörer och musiker kan få en låneersättning på den grund att deras verk lånas ut från allmänna bibliotek. Ersättningens storlek beror på antalet lån. Sanasto, Kopiosto och Teosto utanordnar ersättningarna till dessa upphovsmän. Låneersättningen är skattepliktig bruksersättning som beskattas som förvärvsinkomst.

2.2.5 Förvärvsinkomster av immateriella rättigheter och inkomstutjämning

Ersättningar för immateriella rättigheter betalas ofta retroaktivt. Enligt 128 § i inkomstskattelagen kan en förvärvsinkomst som mottagits för upphovsrätt eller patent berättiga till inkomstutjämning. Hur inkomstutjämning görs för dessa inkomster beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen