Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning

I denna anvisning behandlas de allmänna frågorna och principerna i anslutning till överlåtelsevinster och -förluster på en fysisk persons egendom i inkomstbeskattningen. Den tidigare anvisningen med samma namn har uppdaterats på det sätt som framgår av punkt 1.1.

Frågor som gäller inkomstskatten i anslutning till överlåtelser av aktier och värdeandelar har behandlats i Skatteförvaltningens separata anvisning Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper. Situationer som anknyter till överlåtelse av den egna stadigvarande bostaden har i sin tur behandlats i anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad. Andra skattefria överlåtelser som dessutom helt eller delvis har exkluderats från denna anvisning har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster vid personbeskattningen.

1 Inledning

1.1 Anvisningens innehåll

I denna anvisning behandlas de allmänna frågorna och principerna i anslutning till överlåtelsevinster och -förluster på en fysisk persons egendom i inkomstbeskattningen. I anvisningen behandlas bland annat frågan om när skattskyldighet uppstår, hur överlåtelsevinsten eller -förlusten uträknas samt som vilket års inkomst överlåtelsevinsten beskattas. Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera anvisningar om särskilda frågor i anslutning till överlåtelsevinster. Skatteförvaltningens anvisningar gäller bland annat hur överlåtelser av värdepapper och värdeandelar samt en överlåtelse av egen bostad behandlas i inkomstbeskattningen. Nedan i denna anvisning hänvisas till dessa anvisningar.

I tolkningen av bestämmelserna om beskattningen av överlåtelsevinster har rättspraxisen en central betydelse. Av denna anledning innehåller flera punkter i denna anvisning en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens (HFD) och centralskattenämndens (CSN) avgöranden om beskattning av överlåtelsevinster.

 Anvisningen har 23.12.2015 kompletterats enligt följande:

• till punkt 2.3 har fogats skattesatsändringarna för 2016
• punkt 11.2 om vidare överlåtelse av egendom som fåtts i gåva har preciserats
• små kompletteringar har gjorts till punkterna 11.3 och 12.2
• punkten 12.7.2 om återbetalning av fritt eget kapital från aktiebolag och punkten i kapitel 12.9 om kapitalåterbäring från andelslagets fond för fritt eget kapital har preciserats
• till punkten 13.1 har fogats en lagändring som inverkar från och med 2016 och som berättigar en fysisk person och ett dödsbo att från alla sina kapitalinkomster i andra handdra av förluster som har uppkommit vid överlåtelse av egendom
• från punkten 13.1 har en onödig mening om presumtiv anskaffningsutgift slopats 28.1.2016till punkt 13.2 har fogats högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2015:178 om att kursförluster från valutadepositioner inte är avdragsgilla vid beskattningen.

2 Allmänt om överlåtelsevinster och -förluster

2.1 Bestämmelser i inkomstskattelagen som ska tillämpas

Föreskrifter om skatteplikt för överlåtelsevinster och utdelning av medel finns i 45 och 45 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL). Föreskrifter om uträkning av överlåtelsevinster finns i inkomstskattelagen 46 och 46 a §. Inkomstskattelagen 47 § innehåller en bestämmelse om uträkning av anskaffningsutgiften för egendom i särskilda situationer.

Föreskrifter om helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster finns i ISkL 48–49 §. En bestämmelse om skatteåret för en överlåtelsevinst finns i ISkL 110 § 2 mom. Föreskrifter om avdrag av överlåtelseförlust finns i ISkL 50 §.

2.2 Uppkomst av överlåtelsevinst eller -förlust

En överlåtelsevinst uppkommer i en situation där försäljningspriset på egendom som överlåts överskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten. En överlåtelseförlust uppkommer i sin tur i en situation där försäljningspriset på egendom som överlåts underskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten.

Överlåtelsevinst eller -förlust kan uppkomma i överlåtelser mot vederlag. De vanligaste bland dessa är affär och byte. Vederlagets karaktär har ingen betydelse i den utsträckning det är en förmån som har penningmässigt värde.

Beskattning av överlåtelsevinst verkställs däremot inte i fråga om överlåtelser utan vederlag. Vederlagsfria överlåtelser omfattar arv, gåva och avvittring. Om överlåtelsen delvis sker mot vederlag och delvis utan vederlag (till exempel affärer av gåvokaraktär), gäller beskattningen av överlåtelsen den del av överlåtelsen som sker mot vederlag (se nedan stycke 12.1 Affär av gåvokaraktär).

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst oavsett hur länge överlåtaren har ägt egendomen. Det har ingen betydelse hur egendomen har skaffats eller förvärvats (till exempel affär, arv, gåva) eftersom beskattningen av överlåtelsevinster omfattar både överlåtelser mot vederlag och vederlagsfria överlåtelser.

Den egendom som överlåts kan vara fast eller lös, och frågan om vilken typ av egendom det gäller har i allmänhet ingen betydelse vid beskattningen av överlåtelsevinster. Ett åtskiljande av fast och lös egendom har närmast betydelse vid tillämpning av inkomstskattelagens bestämmelser om delvis skattefria överlåtelsevinster och överlåtelser vid en generationsväxling.

Fast egendom omfattar fastigheter som registreras i fastighetsdatasystemet som upprätthålls av Lantmäteriverket. Dessa omfattar mark- och skogsegendom, forsandelar, tomter och andra markområden, till exempel outbrutna områden samt markägarens byggnader på dessa. En andel i en samfälld skog (HFD 1974-B-II-557) och en fastighet som innehas av en sammanslutning utgör fast egendom för delägaren. I inkomstbeskattningen betraktas även byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs som fast egendom (ISkL 6 §).

Lös egendom omfattar förutom lösa föremål även till exempel aktier, teckningsrättigheter, andelar i ett andelslag samt andelar i öppna bolag, kommanditbolag och oskiftade dödsbon, masskuldebrevslån och fondandelar i en placeringsfond. En separat överlåtelse av byggnad utan överlåtbar hyresrätt utgör likaså en överlåtelse av lös egendom (jämför HFD 1992-B-519).

Vid beskattning av kapitalinkomst på försäljning av marksubstanser tillämpas inte bestämmelserna om uträkning av överlåtelsevinst (se HFD 1994-B-519).

Även det vederlag som en skattskyldig får när hen i samband med en fastighetsdonation avstår från sin besittningsrätt beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinster (HFD:2009:13).

2.3 Skattepliktiga överlåtelsevinster

Den del av försäljningspriset på egendom som ska beskattas kallas överlåtelsevinst. Samtliga vinster på överlåtelse av egendom är skattepliktiga, om dessa inte särskilt har föreskrivits som skattefria. Enligt ISkL 45 § 1 mom. utgör vinst som erhållits vid överlåtelse skattepliktig kapitalinkomst.

Utöver överlåtelsevinst på egendom är även till exempel hyresinkomster och inkomster från virkesförsäljning skattepliktiga kapitalinkomster. De skattskyldiges totala kapitalinkomster beskattas enligt en skattesats på 30 procent om inkomsterna uppgår till högst 30 000 euro. I fråga om den överskridande delen är skattesatsen 34 procent.  År 2015 var den höjda skattesatsen 33 procent.  År 2014 var skattesatsen 32 procent och den tillämpades på kapitalinkomster som översteg 40 000 euro. Också åren 2012–2013 var den höjda skattesatsen 32 procent men den tillämpades på kapitalinkomster som översteg 50 000 euro (ISkL 124 § 2 mom.).

 

2.4 Helt eller delvis skattefria överlåtelser

Inkomstskattelagen 48 och 49 § innehåller bestämmelser om när överlåtelsevinsten helt eller delvis kan vara skattefri. Enligt de förutsättningar som föreskrivs i lagen är överlåtelsevinsten på en egen bostad och vinster som uppstår vid en generationsväxling skattefria.

Enligt föreskrifterna är överlåtelsevinsterna på sedvanligt hemlösöre skattefria upp till ett värde om 5 000 euro. Vidare är de överlåtelsevinster som en fysisk person och ett dödsbo fått skattefria i den utsträckning överlåtelsepriserna på egendom som överlåtits under skatteåret totalt uppgår till högst 1 000 euro.

Den vinst på fast egendom som överlåtits som skyddsområde som avses i naturskyddslagen (20.12.1996/1096) utgör inte skattepliktig inkomst till den del fastigheten byts till en annan fastighet. En överlåtelse av fastighet till kommunen har även förskrivits som skattefri temporärt (ISkL 48 a §). Skattefriheten gällde överlåtelser som hade genomförts under perioden 1.10.2013–31.12.2014.

Vinster som uppkommit vid tvångsinlösen och överlåtelser till offentliga sammanslutningar som avses i lagen är delvis skattefria.

Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster behandlas närmare i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Skattefri överlåtelse av egen bostad 
• Skattefria eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen 
• Företagets generationsväxling i beskattningen
• Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter.

2.5 Avdragbara överlåtelseförluster

Enligt inkomstskattelagen 50 § 1 mom. är förluster som har uppkommit vid överlåtelse av egendom avdragbara, om dessa inte särskilt har föreskrivits som icke-avdragbara. En avdragbar överlåtelsevinst dras av från den skattskyldiges överlåtelsevinst på egendom under skatteåret och de fem följande åren. Överlåtelseförluster behandlas närmare nedan i punkt 13 i anvisningen.

3 Betydelsen av en fördelning av förvärvskällan vid beskattningen av överlåtelsevinster

3.1 Allmänt om fördelning av förvärvskällan

I inkomstbeskattningen finns det tre förvärvskällor: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla samt personlig inkomst som också kallas förvärvskällan för annan verksamhet. Fördelningen av förvärvskällan gäller både fysiska personer och juridiska personer.

Bestämmelser om uträkningen av resultatet av näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Bestämmelser om uträkning av jordbruksresultat finns i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) och resultat av förvärvskällan för annan verksamhet i inkomstskattelagen.

Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk samt specialjordbruk eller verksamhet i anslutning till jord- och skogsbruk som inte ska betraktas som en separat rörelse, dvs. näringsverksamhet. Den personliga inkomsten omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk.

Ibland är det svårt att avgöra huruvida en överlåtelse ska beskattas som en överlåtelsevinst i enlighet med inkomstskattelagen eller som inkomst av näringsverksamhet i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Dessa gränsdragningssituationer behandlas i korthet i styckena 3.2 och 3.3 nedan.

En överlåtelsevinst utgör i och för sig skattepliktig inkomst oavsett vilken av de två ovan nämnda lagarna som tillämpas i fråga om överlåtelsebestämmelserna. Vid uträkning av överlåtelsevinsten kan dock den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas endast vid beskattning i enlighet med inkomstskattelagen. Vid beskattning i enlighet med inkomstskattelagen beskattas överlåtelsevinsten alltid som kapitalinkomst. Inkomst av näringsverksamhet indelas i sin tur för beskattning som förvärvs- och kapitalinkomst enligt nettoförmögenheten under det föregående skatteåret.

En närmare beskrivning av beskattningen av inkomst av näringsverksamhet och fördelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomster finns i Skatteförvaltningens anvisningar om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i anvisningen Näringsverksamhetens nettoförmögenhet i beskattningen.

3.2 Byggverksamhet och fastighetsförädling

Rättspraxis om gränsdragningen mellan verksamhet som ska betraktas som näringsverksamhet och verksamhet som omfattas av inkomstskattelagen finns särskilt inom byggbranschen eller bygg- och försäljningsverksamhet som bedrivs av personer inom tangerande områden. Denna typ av verksamhet som bedrivs av en skattskyldig har betraktats som näringsverksamhet bland annat i fallen HFD 1985-B-II-522 och HFD 1988-B-510. I det sist nämnda fallet ansågs även den verksamhet som bedrevs av en familjemedlem som var grundardelägare i ett bostadsaktiebolag vara näringsverksamhet.

Försäljning av planlagda markområden har inte betraktats som näringsverksamhet i de fall där försäljningen inte har anknutit till den näringsverksamhet som bedrivits av en skattskyldig och hen inte har förvärvat mark för försäljning (HFD 1987-B-572 och HFD 1985-B-II-502). Försäljning av en skogsfastighet som under en lägre tid ägts av en fastighetsmäklare har i rättspraxisen betraktats som näringsverksamhet (HFD 1988-B-511).

Försäljningen av en fritidsbostad som en skattskyldig byggde på en jordbruksenhet som hen hade ägt länge betraktades inte som näringsverksamhet, trots att hen planlagt och iståndsatt strandområdet och redan tidigare sålt en fritidsbostad som hen byggt där. (HFD:2008:54).

Förvärvet av ett stort fastighetsobjekt (41 bostadslägenheter) och det aktiva påverkandet av åtgärder genom vilka fastighetens väsentliga värdestegring möjliggjordes betraktades som näringsverksamhet i rättspraxisen (HFD:2011:79). I detta fall hade man grundat ett bostadsaktiebolag, medverkat till en ändring av planen, genomfört ändringar och saneringar vid fastigheten samt inhämtat planerings- och bygglov för dessa.

I fallet HFD:2009:50 betraktades däremot inte förvärvet av ett höghus, ändringen till ett bostadsaktiebolag och försäljningen av lägenheterna, som genomfördes av några personer som ett gemensamt projekt, som näringsverksamhet till följd av att verksamheten inte karaktäriserades av kontinuitet och att reparationen och den övriga förädlingen av fastigheten före försäljningen av lägenheterna var obetydlig.

I fallet HFD:2014:200 hade två makar 29.4.2009 sålt ett egnahemshus som de själva byggt och som de före överlåtelsen hade använt som sin bostad under cirka tre och ett halvt års tid. Makarna hade tidigare, 29.6.2004 och 22.11.1999, sålt två andra egnahemshus som de likaså själva byggt. Husen var belägna på samma bostadsområde.

Makarna hade inte själva arbetat i byggbranschen eller deltagit i näringsverksamhet i denna bransch. De ansågs inte bedriva näringsverksamhet enbart på den grunden att de överlåtit ett tredje egnahemshus som de själva byggt eller låtit bygga och i vilket de före överlåtelsen utan avbrott hade bott under mera än två års tid. När det i ärendet inte heller framgick andra sådana omständigheter med stöd av vilket verksamheten skulle betraktas som näringsverksamhet, tillämpades bestämmelserna i inkomstskattelagen på vinsten från överlåtelsen av bostaden. Med stöd av 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen var överlåtelsevinsten inte skattepliktig inkomst för makarna.

3.3 Värdepappershandel

Inte heller storskalig placeringsverksamhet som bedrivs av en privatperson och som karaktäriseras av långvariga aktieinnehav kan i regel betraktas som näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den relativt aktiva värdepappershandel som bedrevs som bisyssla av en fysisk person utgjorde näringsverksamhet på vilken inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst ska tillämpas (HFD / KHO:2000:67 / publicerad bara på finska).

Den värdepappershandel som bedrivs som huvudsyssla av en privatperson kan i vissa situationer uppnå en sådan omfattning och aktivitetsnivå att handeln kan betraktas som näringsverksamhet. För att utgöra näringsverksamhet ska värdepappershandeln präglas av kontinuitet, planmässighet, aktivitet, ekonomiskt risktagande (till exempel högt skuldkapitalbelopp) och vara vinstdrivande. Då det gäller näringsverksamhet kan inga gränser i euro sättas upp i gränsdragningen, utan verksamheten utvärderas som en helhet på basis av huruvida de ovan nämnda kännetecknen uppfylls.

3.4 Överlåtelser i enlighet med inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk

Bestämmelserna om överlåtelsevinster i inkomstskattelagen tillämpas på vinster på överlåtelse av annan egendom än den som hör till näringsverksamhet. Enligt inkomstskattelagen beskattas således även vinst vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav (GårdsSkL 21 §). Om försäljningen av en gårdsbruksenhet eller del därav inkluderar en byggnad eller en konstruktion som hör till gårdsbruksenheten, tillämpas även bestämmelserna i inkomstskattelagen på överlåtelsevinsten. I bestämmelserna avses med gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk (GårdsSkL 2 § 2 mom.).

Överlåtelsepris för en byggnad, konstruktion eller del därav som hör till jordbruket utgör enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk skattepliktig inkomst av jordbruk, om denna egendom säljs separat utan mark (GårdsSkL 5 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelserna i inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas även på överlåtelsepriser för bland annat maskiner, redskap och anordningar (GårdsSkL 5 § 1 mom. 3 punkten).

I beslutet HFD 14.9.2001 liggare 2183 som gäller aktier är det fråga om gränsdragning mellan en gårdsbruksenhets förmögenhet och personlig förmögenhet. I de förhållanden som avses i beslutet utgjorde aktierna personlig förmögenhet till följd av att aktieinnehavet inte var nödvändigt med tanke på jordbruksdriften.

Då det gäller överlåtelse av aktier som hör till jordbrukets anläggningstillgångar har man i rättspraxisen (HFD:2003:76) ansett att bestämmelsen i GårdsSkL 4 § ska tillämpas så att endast beloppet av den skattepliktiga överlåtelsevinsten som uträknats i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen räknas till jordbrukets nettoinkomst. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten drogs den presumtiva anskaffningsutgiften av i enlighet med ISkL 46 § 1 mom.

Bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på vinster på överlåtelser av byggnader, maskiner och inventarier inom ett skogsbruk.

4 Vem beskattas för överlåtelsevinster?

4.1 Fysiska personer

Varje fysisk person är en separat skattskyldig. Ägaren av tillgången som överlåts beskattas för överlåtelsevinsten. Ägaren anses vara den i vars namn egendomen har förvärvats genom ett lagligt fång (namnprincipen). Genom finansiering av en affär som görs i någon annans namn skapas inget ägarförhållande till föremålet för finansiären. I dessa fall ger finansiären antigen en gåva eller ett lån till köparen.

I fråga om en överlåtelse av samägd egendom beskattas varje ägare för den andel som hen hade i egendomen som överläts. Det sätt på vilket delägarna fått egendomen och anskaffningsutgiften för denna kan avvika från utgiften för vinstens förvärvande.

Särbeskattningen gäller även makar samt föräldrar och barn. Överlåtelsevinsten på försäljningen av en tillgång som ägs tillsammans av familjemedlemmar uträknas således separat för var och en. Om den egendom som har överlåtits till exempel är sedvanligt hemlösöre som ägts tillsammans av makarna, uppgår respektive makes skattefria andel av överlåtelsevinsten till 5 000 euro per år (ISkL 48 §).

En person som under skatteåret inte har bott i Finland kan här beskattas för vissa överlåtelsevinster, om inget annat följer av bestämmelserna i skatteavtalen. Dessa omfattar vinster som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § 10 punkten i ISkL).

4.2 Dödsbo

Varje fysisk person är en separat skattskyldig. Ägaren av tillgången som överlåts beskattas för överlåtelsevinsten. Ägaren anses vara den i vars namn egendomen har förvärvats genom ett lagligt fång (namnprincipen). Genom finansiering av en affär som görs i någon annans namn skapas inget ägarförhållande till föremålet för finansiären. I dessa fall ger finansiären antigen en gåva eller ett lån till köparen.

I fråga om en överlåtelse av samägd egendom beskattas varje ägare för den andel som hen hade i egendomen som överläts. Det sätt på vilket delägarna fått egendomen och anskaffningsutgiften för denna kan avvika från utgiften för vinstens förvärvande.

Särbeskattningen gäller även makar samt föräldrar och barn. Överlåtelsevinsten på försäljningen av en tillgång som ägs tillsammans av familjemedlemmar uträknas således separat för var och en. Om den egendom som har överlåtits till exempel är sedvanligt hemlösöre som ägts tillsammans av makarna, uppgår respektive makes skattefria andel av överlåtelsevinsten till 5 000 euro per år (ISkL 48 §).

En person som under skatteåret inte har bott i Finland kan här beskattas för vissa överlåtelsevinster, om inget annat följer av bestämmelserna i skatteavtalen. Dessa omfattar vinster som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § 10 punkten i ISkL).

4.3 Beskattningssammanslutning

Med beskattningssammanslutning avses konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet (ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten). En beskattningssammanslutning uppstår när minst två personer äger en fastighet tillsammans. Om två makar äger en fastighet tillsammans, uppstår ingen beskattningssammanslutning.

En beskattningssammanslutning är inget rättssubjekt som kan förvärva egendom eller ta en skuld i eget namn. En beskattningssammanslutning är inte heller en särskild skattskyldig. I beskattningen är den enbart ett beräkningssubjekt för vilket inkomsterna och utgifterna fastställs: Beskattningssammanslutningens inkomst eller förlust fördelas mellan delägarna i proportion till deras andelar. Närmare information om hur en beskattningssammanslutning beskattas finns i anvisningen Beskattning av beskattningssammanslutningar och deras delägare som publiceras senare.

När delägarna i en beskattningssammanslutning överlåter en kvotdel av en fastighet beskattas varje delägare separat för sin överlåtelse.

4.4 Allmännyttigt samfund

Ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 § är skattskyldigt endast för näringsinkomst och dessutom för vissa fastighetsinkomster till kommunen eller församlingen (ISkL 23 §). Inkomster av försäljning av annan egendom än den som hör till näringsverksamheten är skattefria för ett allmännyttigt samfund.

5 Uträkning av överlåtelsevinst

5.1 Överlåtelsepris

För uträkningen av beloppet av överlåtelsevinsten måste överlåtelsepriset på egendomen redas ut. Överlåtelsepriset är ett vederlag som överlåtaren av egendomen får från överlåtelsen. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten betraktas det faktiska överlåtelsepriset på egendomen som överlåtelsepris. Överlåtelsepriset framgår i allmänhet klart ur köpebrevet för egendomen. Överlåtelsepriset på egendom som överlåtits genom en affär är den köpeskilling som erhållits i pengar eller i form av något annat vederlag. I praktiken framgår det exakta beloppet inte alltid av köpebrevet eller också kan köpeskillingen bestå av olika poster.

Om köparen i samband med affären övertagit det finansiella ansvaret för säljarens skulder eller för räntorna på skulden innan köpebrevet undertecknades, har dessa prestationer betraktats som en del av köpebrevet (till exempel HFD 1988-B-560).

Depositionskapitalet och -räntan beaktades inte som avdrag från köpeskillingen i ett fall där en del av köpeskillingen hade deponerats som säkerhet för lån som lyfts av köparna för att betala köpeskillingen, och depositionen använts för att betala köparnas skulder på grund av deras insolvens (HFD 1994-B-536).

Beskattningen av överlåtelsevinst kan ändras på grund av begäran om omprövning ifall köpeskillingen har nedsatts med ett domstolsbeslut eller ifall man kommit överens om nedsättningen av köpeskillingen i omständigheter där rätten skulle ha kunnat förordna att köpeskillingen ska nedsättas. Om köpeskillingen som blivit kvar som skuld går slutgiltigt förlorad exempelvis på grund av köparens insolvens kan beskattningen av överlåtelsevinsten hos säljaren rättas oberoende av om köpeavtalet har ändrats eller inte. Nedsättningen av köpeskillingen minskar också köparens anskaffningsutgift för egendomen. Om köparen redan har beskattats för vidareförsäljning av egendomen innan säljarens beskattning har rättats höjs beskattningen av överlåtelsevinsten hos köparen i dessa fall till följd av bestämmelsen om följdändring (75 § i lagen om beskattningsförfarande).

Vid överlåtelsebeskattningen har man till den uträkningsgrund för skatten som betalas på överlåtelsen av aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag sedan 1.3.2013 utöver köpeskillingen räknat bolagslåneandelen som hänför sig till de överlåtna aktierna. I beskattningen av en överlåtelsevinst räknas dock inte den andel av bolagslånen som hänför sig till aktierna vid överlåtelsetidpunkten till överlåtelsepriset på aktierna.

Det slutliga beloppet av köpeskillingen kan i köpebrevet ha bundits till någon osäker omständighet som förverkligas i framtiden. Denna typ av ändringar i överlåtelsepriset behandlas nedan i kapitel 6.

5.2 Beloppet av överlåtelsevinsten

Vinst som erhållits vid en egendomsöverlåtelse beräknas så att man från överlåtelsepriset drar av det sammanlagda beloppet av den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Anskaffningsutgiften för egendom behandlas närmare nedan i punkt 8 och utgifterna för förvärvande av vinst i punkt 9.

Om den egendom som överlåts har förvärvats genom flera fång, uträknas överlåtelsevinsten separat för vart och ett fång.

Vid uträkning av överlåtelsevinsten beaktas anskaffningsutgiften och överlåtelsepriset till sitt nominella belopp. Värdestegring av egendom som beror på inflationen beaktas inte separat såsom en faktor som nedsätter försäljningsvinsten. En eventuell ändring i det reella penningvärdet påverkar således inte uträkningen av överlåtelsevinsten, även om egendomen förvärvats för länge sedan.

En anskaffningsutgift som betalts i finska mark omvandlas till euro genom att dividera anskaffningsutgiften i mark med den fasta omvandlingskoefficienten 5,94573. Om anskaffningsutgiften för egendomen har erlagts i någon annan valuta än euro, omvandlas anskaffningsutgiften till euro enligt Europeiska centralbankens officiella växelkurs den dag då anskaffningsutgiften uppstod, om ingen annan utredning finns. Om överlåtelsepriset på motsvarande sätt erhållits i någon annan valuta än euro, omvandlas överlåtelsepriset till euro enligt Europeiska centralbankens officiella växelkurs den dag då anskaffningsutgiften erhölls, om ingen annan utredning finns.

I stället för det sammanlagda beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten kan en fysisk person, ett inhemskt dödsbo och en samfälld förmån använda den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan användas enbart när överlåtelsevinsten beskattas i enlighet med inkomstskattelagen. Den presumtiva anskaffningsutgiften beskrivs närmare nedan i punkt 10.

5.3 Beloppet av överlåtelsevinsten som erhållits vid byte

Det är frågan om byte mot vederlag till exempel om två syskon som tillsammans äger två fastigheter till vissa delar, häver samäganderättsförhållandet så att den ena får den ena och den andra den andra av fastigheterna. En överlåtelse mot vederlag sker också bland annat vid ett skifte av en tillandning, om inlösningsförfarandet tillämpas vid verkställigheten av skiftet.

Vid ett byte överlåter båda bytesparterna egendom till varandra. Vid byte är det gängse värdet på egendomen vid tidpunkten för överlåtelsen det överlåtelsepris som har betalats för den överlåtna egendomen. Om en mellanskillnad betalas till egendomsöverlåtaren vid bytet, ingår förutom den erhållna egendomen även beloppet av mellanskillnaden i överlåtelsepriset. Om överlåtaren betalar en mellanskillnad vid bytet, uppgår överlåtelsepriset till det gängse värdet av egendomen vid överlåtelsetidpunkten med avdrag för beloppet av den betalda mellanskillnaden.

Det belopp som ska beskattas som överlåtelsevinst vid bytet kan dock inte överskrida det gängse värdet av föremålet som ska överlåtas. Om det föremål som erhållits som vederlag är mer värdefullt än det föremål som överlåtits vid bytet, och ingen mellanskillnad betalas, är värdeskillnaden i allmänhet en gåva.

Upplösning av samägandet betraktades som en överlåtelse av bytesnatur, då ägarna sinsemellan ämnade dela aktierna som berättigade till besittning av flera aktielägenheter, vilka aktier de ägde gemensamt (HFD 2001:48). Avsikten var att upplösningen skulle ske så att var och en i samband med arrangemanget fick ensam äganderätt till aktier som berättigade till besittning av vissa aktielägenheter och samtidigt överlät sin andel av lägenheterna till vilka de andra skulle få ensam äganderätt.

I beskattningen av vinst på överlåtelse av egendom ansågs ett fång inte ha ägt rum då samägandet av kvotdelar av aktier i ett aktiebolag hade upplösts genom att aktierna delats jämnt mellan samägarna (HFD 1981 II 566). Principen som framgår av beslutet kan i motsvarande fall tillämpas på upplösningar av samägande av aktier.

Ägobyte enligt skifteslagstiftningen som gällde tidigare betraktas inte såsom byte (HFD 1976 II 535). Frivilligt ägobyte i enlighet med 58 § 1 mom. i den gällande fastighetsbildningslagen var inte en överlåtelse som avses i 32 § i inkomstskattelagen (HFD 2006:81).

Överlåtelse av egendom har inte ansetts äga rum, om ägaren i enlighet med lagen om samfällda skogar inkluderar en skogsfastighet i den samfällda skogen mot sin andel av den samfällda skogen (HFD: 2002:83). I motiveringarna till beslutet konstateras att en samfälld skog med tanke på fastighetsskiftet är ett gemensamt område för fastigheterna. Den hör i kvotdelar till de fastigheter som har andelar i den samfällda skogen. En överlåtelse av en andel i ett samfällt område och således även en andel i en samfälld skog beskattas på samma sätt som en fastighetsöverlåtelse.

5.4 Tillägg till överlåtelsevinst eller -pris

5.4.1 Skogsavdrag

Vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog ska till överlåtelsevinsten läggas beloppet av skogsavdrag som har gjorts med stöd av 55 § i ISkL (ISkL 46 § 8 mom.). Till överlåtelsevinsten eller -förlusten läggs dock högst ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.

Skogsavdraget var tidigare fastighetsspecifikt, men från och med skatteåret 2009 uträknas det för varje skattskyldig. Från och med 2009 läggs beloppet av skogsavdraget som är specifikt för varje skattskyldig till överlåtelsevinsten

Mer information om hur det använda skogsavdraget påverkar uträkningen av överlåtelsevinsten finns i anvisningen Skogsavdrag.

5.4.2 Överlåtelse av bolagsandelar

Vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag skall till överlåtelsevinsten läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget (ISkL 46 § 4 mom.).

Mer information om beskattningen av en överlåtelsevinst på bolagsandelar finns i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.

5.4.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset

Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken han har fått ersättning, ska denna i enlighet med ISkL 46 § 5 mom. fogas till överlåtelsepriset. Ersättningen läggs till för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk.

Den ovan presenterade anvisningen om behandlingen av en försäkringsersättning tillämpas från och med 1.1.2015 vid beskattningen av genomförda överlåtelser. I tidigare anvisningar ersattes den ursprungliga anskaffningsutgiften som hänförde sig till ett skadat föremål med kostnaderna för nybygge eller reparation. Efter ändringen av anvisningarna förverkligas beskattningen av överlåtelsevinsten som uppstått till följd av en verklig och nominell värdestegring till samma värde, oavsett om försäkringsersättningen används för en reparation eller inte. I samtliga fall är syftet med skadeståndet att återställa den skadelidandes ekonomiska ställning till samma nivå som före skadan, och därför är även beskattningslösningen den samma vid de olika förfaringssätten.

Det skadestånd som beaktas vid uträkningen av överlåtelsevinsten omfattas inte av beskattningen, om det skadade föremålet, till exempel en bil i privat bruk, överlåts till försäkringsbolaget i samband med ersättningen av skadan (HFD 1984-B-II-569).

5.4.4 Sytning

Rätt att bo som köparen av en fastighet vid överlåtelsen förbehållit sig i form av sytning för en viss tid eller livstid utgör inte en del av köpeskillingen vid beskattningen av överlåtelsevinster. Det är fråga om en passiv förpliktelse att tåla som begränsar användningen av fastigheten.

S.k. aktiv sytning som betalas i form av pengar (pension) eller i form av andra varor än naturprodukter utgör en del av köpeskillingen. Den tas dock inte i beaktande då säljarens överlåtelsevinst beräknas eftersom dessa delar av köpeskillingen beskattas enligt ISkL 37 § hos säljaren som kapitalinkomst för betalningsåren. Då överlåtelsevinsten beräknas utgör en aktiv sytning som betalas i form av naturprodukter (mat) en del av överlåtelsepriset som säljaren fått eftersom den inte beskattas som kapitalinkomst under de år då säljaren får dem.

Hos köparen anses förvärvet har skett mot vederlag också till den del den aktiva sytningen som köparen och säljaren kommit överens om vid överlåtelsen utgör beskattningsbar årlig kapitalinkomst för säljaren. Värdena som kapitaliserats enligt den tidpunkt då den aktiva sytningen överläts tas i beaktande som anskaffningsutgift för den inköpta nyttigheten. Den aktiva sytningen utgör inte avdragsgill årlig utgift för köparen.

Vid fastställandet av det gängse värdet för prestationer som vid aktiv sytning betalas i annan form än i pengar kan man använda Skatteförvaltningens anvisningar och beslut (t.ex. Skatteförvaltningens anvisningar för harmonisering av beskattningen för respektive år, anvisningen Naturaförmåner i beskattningen och Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner i samband med beskattningen för respektive år).

6 Skatteåret för överlåtelsevinst

6.1 Året för köpet som huvudregel

Överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde (ISkL 110 § 2 mom.). Enligt ordalydelsen förutsätter bestämmelsen att hela överlåtelsevinsten beskattas under överlåtelseåret. Vinsten utgör inkomst för överlåtelseåret, även om köpesumman inte ännu hade betalts. I rättspraxisen har överlåtelsevinsten ansetts utgöra inkomst för det år då köpet ägde rum, trots att en del av köpesumman hade deponerats som säkerhet för skulden som beviljats för betalning av köpesumman och använts för betalning av skulden (HFD 1996-B-519).

Då man avgör överlåtelseåret, är den tidpunkt då det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas i allmänhet av betydelse. Avtalsvillkor har i allmänhet ingen betydelse när överlåtelseåret avgörs. Bland annat ett avtal om att den återstående köpeskillingen betalas inom en utsatt tid efter att köpbrevet skrivits är ett avtalsvillkor. Nedan återges två avgöranden på en specialsituation som avviker från huvudregeln.

HFD 1994-B-532: Köpet var bindande för staden som var köpare först efter att stadsfullmäktige hade godkänt det.

CSN 31/2013 (HFD 3.3.2014 liggare 648, ingen ändring): Villkoret för en aktieaffär var att värdepappersbörsen i köparens hemland och säljarbolagets bolagsstämma skulle godkänna affären inom 90 dagar efter undertecknandet av köpebrevet. Enligt villkoren i köpebrevet skulle köparen inte ha haft någon skyldighet gentemot köparen, om affären inte hade förverkligats på grund av de nämnda orsakerna. Ett avtal som var bindande för båda parterna ingicks, och aktierna ansågs ha överlåtits när både börsen och bolagsstämman hade godkänt affären.

6.2 Skatteåret för tilläggsköpesumma

Om något villkor i köpebrevet binder en eventuell höjning av köpesumman till någon osäker omständighet i framtiden, har höjningen i fall som gäller försäljning av företagsaktier (bland annat HFD-1992-B-523) inte beaktats i beskattningen för överlåtelseåret. Däremot har det i ett beslut som gällde försäljning av ett outbrutet område av en fastighet (HFD 1995-B-524) ansetts att köpesumman kunde uppskattas på basis av den information som var tillgänglig när beskattningen verkställdes för köpslutsåret.

Tilläggspris enligt villkoren i köpebrevet har vid uträkningen av vinst vid överlåtelse av aktier betraktats som inkomst för det år då köpet ingicks till den del tilläggspriset var känt till sitt belopp innan beskattningen hade slutförts under det aktuella året (bland annat HFD 1994-B-534). Den del av köpesumman om vars betalningsskyldighet det då inte fanns någon vetskap betraktades inte som inkomst för det år då köpet hade ingåtts. Det faktum att den slutliga köpesumman var känd när skattetagarens besvär över beskattningen för köpslutsåret behandlades, saknade betydelse.

En tilläggsköpesumma, som inte kan tas i beaktande i köpslutsårets beskattning räknas till inkomst för det skatteår under vilket den har betalts eller den skattskyldige har kunnat lyfta den.

I HFD:s utslag i ärendet HFD 1994-B-534 avgjordes inte hur vinsten som uppkommit av tilläggsköpesumman som inte tagits i beaktande i köpslutsårets beskattning ska beskattas. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska överlåtelsevinsten uträknas med hänsyn även till tilläggsköpesumman som överlåtelsepris för att kunna fastställa den vinst som uppstår i fråga om tilläggspriset.

Också till denna del uträknas vinsten enligt de bestämmelser som gällde under det år då köpet ingicks. Den ägartid som ligger till grund för den presumtiva anskaffningsutgiften fastställs på basis av tidpunkten för köpslutet, inte enligt den tidpunkt då tilläggsköpesumman erhölls. På den del av vinsten som beskattas vart och ett år tillämpas skattesatsen för det aktuella året. Vinstbelopp som inte tidigare har beskattats räknas som inkomst det år då tilläggsköpesumman betalas.

Det kan också hända att köpesumman sjunker på basis av en osäker faktor i framtiden, i enlighet med avtalsvillkoren. I dessa fall verkställs beskattningen enligt köpesumman i köpebrevet. Om köpesumman senare sjunkit enligt villkoret i köpebrevet, kan den skattskyldige inom den utsatta tiden yrka på ändring i sin beskattning.

7 Betydelsen av ägartiden för överlåten egendom

7.1 Allmänt om beräkning av ägartiden

Ägartiden för ett föremål som överlåtelsen gäller börjar i allmänhet från att man ingår ett köpeavtal eller annat avtal om anskaffningen och slutar när man ingår ett överlåtelseavtal. Avgörande är i allmänhet den tidpunkt då det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas. Avtalsvillkor som inkluderats i köpebrevet och enligt vilka köpesumman betalas och/eller äganderätten överförs vid en senare tidpunkt, ändrar vanligen inte tidpunkterna för ägartidens början och slut (se även kapitel 6 ovan).

Vid beskattningen av överlåtelsevinster har ägartidens längd betydelse då man utreder den presumtiva anskaffningsutgiftens storlek (10 år), skattefriheten för överlåtelsevinsten av egen bostad (2 år) och bestämmelserna om tillämpningen av bestämmelsen om generationsväxling (10 år/5 år). Dessa bestämmelser förutsätter att en viss tidsperiod går ut för att de skattefördelar som avses i bestämmelserna ska kunna tillämpas.

Inkomstskattelagen innehåller inte någon bestämmelse om hur tidsfrister ska räknas. Lagen om beräknande av laga tid (150/1930) tillämpas inte vid beskattningen av överlåtelsevinster. Den aktuella lagen behandlar beräkningen av processuella laga tider vid ärenden som behandlas i en domstol eller hos någon annan myndighet. De processuella laga tiderna omfattar bland annat de lagstadgade tiderna för inlämnande av ändringssökande. Bestämmelserna i lagen om beräknande laga tid om hur exempelvis helgdagar påverkar beräknandet av den utsatta tiden påverkar således inte beräknandet av tidsfristerna vid beskattningen av överlåtelsevinster.

Till följd av det ovannämnda beräknas tidsfristerna vid beskattningen av överlåtelsevinster enligt vedertagen praxis så att ett visst antal år ska gå ut under överlåtelseåret en kalenderdag före datumet i köpebrevet eller annan förvärvshandling.  Till exempel kan egen bostad säljas skattefritt efter två års ägar- och boendetid samma kalenderdag som köpet genomfördes.

HFD 1984-B-II-584: För att skattefrihet ska gälla i fråga om en egen bostad förutsätts att en viss laga tid räknat i år ska uppfyllas. Åren 1983 och 1984 var denna laga tid ett år, medan den i dag är två år. Då köpet hade gjorts 8.6.1983, blev försäljningen skattefri 8.6.1984 eller senare.

Klockslagen för överlåtelseavtal kan i allmänhet inte pålitligt utrönas i efterhand, varför uppnåendet av tidsfristerna enligt Skatteförvaltningens ståndpunkt ska bedömas av praktiska skäl enligt hela dagar vid beskattningen av överlåtelsevinster.

I motsats till beskattningen av överlåtelsevinster har man vid arvsbeskattningen i vissa fall också bedömt betydelsen av utgången av klockslag i situationer där man har kunnat klarlägga den exakta dödstiden (se t.ex. Åbo FD 27.6.2014 14/0357/3 / FINLEX, lagakraftvunnen).

Vid bestämning av överlåtelsetidpunkten kan 28 § i lagen om beskattningsförfarande om kringgående av skatt tillämpas, om en situation av ägarbytesnatur har uppstått genom exempelvis uthyrning eller något annat arrangemang, utan att ingå en slutlig affär. 

7.2 Tidpunkt då ägartiden börjar i ett fastighetsköp

Avgörande vid ett fastighetsköp är tidpunkten då det lagenliga, slutliga köpebrevet undertecknats. Ett föravtal som avfattats i föreskriven form har i rättspraxisen ansetts ha påbörjat besittningstiden i fallen, i vilka köparen på basis av avtalet betalat en väsentlig del av köpesumman och erhållit fastigheten i sin besittning (bland annat HFD 1981-B-II-576). Ett dylikt föravtal kan också anses avsluta ägartiden för den tidigare ägaren av fastigheten. Om besittningen av fastigheten inte har överförts på basis av föravtalet, beräknas de utsatta tiderna från tidpunkten då det slutliga köpebrevet undertecknats.

Tidpunkten då marken anskaffats har betydelse vid bestämning av ägartiden för fastigheten. På basis av den beräknas även anskaffningstiden för byggnader, som ska överlåtas vid fastighetsköpet, även om byggnaderna uppförts senare. Om fastigheten består av en byggnad och en överlåtbar arrenderätt, utgör ingåendet av ett avtal om arrenderätten början på ägartiden. Om arrenderad mark senare köps som egen, uppstår inget nytt fång.

7.3 Tidpunkt då ägartiden börjar i ett aktieköp

Vid bestämning av ägartiden för aktier och andra värdepapper har tidpunkten för köpet betydelse. Den är vanligen tidpunkten då köpebrevet har undertecknats (se ovan punkt 6 och även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper).

Vid grundande av ett företag anses aktierna ha skaffats när aktierna tecknas och stiftelseurkunden undertecknas (till exempel CSN 1980/668). Om aktier som berättigat till besittning av en lägenhet har köpts från en grundardelägare innan en byggnad som ägs av bostadsaktiebolaget ägt blivit färdig, börjar ägartiden från den tidpunkt då det bindande avtalet om köpet av aktier har ingåtts.

8 Anskaffningsutgift för överlåten egendom

8.1 Allmänt om fastställande av anskaffningsutgiften

Vid uträkning av överlåtelsevinsten dras den oavskrivna anskaffningsutgiften av från överlåtelsepriset vid beskattningen av den överlåtna egendomen. Anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen fastställs på olika sätt beroende på hur den en gång i tiden har förvärvats. Om egendomen har förvärvats genom flera olika fång, fastställs anskaffningsutgiften för varje fång separat.

Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats genom en affär är den köpesumma som betalts till säljaren. Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats i ett byte är det gängse värdet av den egendom som överlåtits vid bytet vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalts vid bytet, betraktas även den betalda mellanskillnaden som en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, utgör det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden anskaffningsutgiften för egendomen. (Se även det som har lagts fram om byte ovan i punkt 5.1).

Även kostnader som direkt anknyter till ett köp eller byte utgör anskaffningsutgifter, till exempel en överlåtelseskatt eller en stämpelskatt som betalats av köparen, en registreringsavgift och andra registreringsutgifter, kostnader för fastighetsutbrytning som betalts till Lantmäteriverket, förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalts av köparen samt transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika kostnader.

Anskaffningsutgift för fastighet är också utgifterna för den skattskyldige som hänför sig till byggande av en fastighet. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt kostnader för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i den ovan nämnda är en del av den avdragbara anskaffningsutgiften. Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften för fastigheten, och värdet av det egna arbetet dras inte heller på något annat sätt av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

En anskaffningsutgift eller del av denna som redan tidigare har dragits av i beskattningen dras inte av vid beskattningen av överlåtelsevinsten. Till exempel anskaffningsutgiften för en uthyrd byggnad har före en överlåtelse av byggnaden kunnat dras av som avskrivningar vid beskattningen av hyresinkomsterna.

8.2 Kostnader för grundlig förbättring som anskaffningsutgift

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas även utgifterna för grundlig förbättring av denna under den skattskyldiges ägartid (ISkL 47 § 1 mom.). Utgifterna för grundliga förbättringar omfattar bland annat kostnader för åtgärder som vidtas för att förbättra egendomen och höja dess värde under den tid som den innehas av samma ägare. En förbättring av utrustningsnivån i en lägenhet eller en byggnad, utrymmesanvändningen eller nivån på byggmaterialen utgör exempel på en grundlig förbättring.

Reparationer som har utförts omedelbart efter ett köp betraktas som utgifter för en grundlig förbättring som läggs till anskaffningsutgiften, även om utgifter som likadana åtgärder ger upphov till senare under ägartiden betraktas som normala reparationsutgifter (till exempel HFD 15.5.1992 liggare 1849).

I en lägenhet som hade förvärvats genom testamente utfördes målnings-, tapetserings- och andra reparationsarbeten efter ägarbytet och innan hyresverksamhet inleddes. I beslutet HFD 2000:51 som gällde hyresinkomster ansågs kostnaderna som arbetena gav upphov till vara kostnader som kan jämföras med anskaffningsutgifter.

I beslutet HFD:2001:2 som gällde hyresinkomster ansågs anskaffningsutgiften för balkongglas vara en anskaffningsutgift som kunde dras av som avskrivningar från den erhållna hyresinkomsten. Vid beskattning av överlåtelsevinsten får endast den del av hyresinkomsten som inte skrivits av vid beskattningen i detta fall dras av.

Ett hushållsavdrag kan ha erhållits för arbetskostnader i anslutning till en grundlig förbättring i en skattskyldigs stadigvarande bostad eller fritidsbostad. Utgifterna för en grundlig förbättring räknas till anskaffningsutgiften oavsett om ett hushållsavdrag eventuellt har beviljats på basis av samma utgifter.

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas inte normala årliga reparationsutgifter som orsakas av slitage på egendomen under den skattskyldiges ägartid. Med årsreparation avses åtgärder som vidtas för att upprätthålla egendomens skick och nivå. En årsreparation omfattar till exempel målning, tapetsering eller förnyande av en sliten apparat i en lägenhet eller byggnad.

Reparationsåtgärderna kan innefatta både årsreparationer och grundlig förbättring. Om man till exempel i anslutning till en badrumsreparation bygger en bastu i en lägenhet, betraktas kostnaderna för att bygga bastun som utgifter för en grundlig förbättring. Kostnader för reparationer som direkt anknyter till försäljning av egendom är avdragbara som utgifter för förvärvande av vinsten (se nedan punkt 9).

8.3 Anskaffningsutgift för bostadsaktier

Till anskaffningsutgiften för bostadsaktier räknas delägarens tilläggsplaceringar i bolaget. Enligt aktiebolagslagen (22.12.2009/1599) är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag enligt de grunder som bestäms i bolagsordningen för att täcka bolagets utgifter. Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Vederlaget kan även hänföras till betalning av en lägenhetsspecifik bolagslåneandel. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (inkomstföras) eller behandlas som en kapitalplacering från en av bolagets delägare (fonderas).

Ett kapitalvederlag som en delägare betalt till bolaget läggs till anskaffningsutgiften för aktier. Förutsättningen är att betalningen av vederlaget hänförs till anskaffning eller förbättring av egendom i företaget. Det har ingen betydelse huruvida prestationen har inkomstförts eller fonderats i bolagets bokföring. Det har inte heller någon betydelse om det bolagslån som är föremål för vederlaget har amorterats i form av finansieringsvederlag som erläggs månatligen eller om låneandelen har betalts i sin helhet som en engångsprestation.

HFD 9.9.1971 liggare 3501: En delägare i ett bostadsaktiebolag hade enligt bolagsordningen rätt att betala sin andel av bolagsskulderna som belastade aktierna. Det belopp som delägaren i detta syfte betalade till bolaget räknades som avdrag från hans sporadiska försäljningsvinst då han sålde aktier, trots att prestationen hade förts in på resultatkontot i bolagets bokföring.

HFD 2.12.2004 liggare 3113: Det var fråga om ett större reparationsarbete, och bolaget hade varit tvunget att ta ett lån för att finansiera detta. Aktieägarna var i sin tur skyldiga att av lånet betala en andel som svarade mot antalet aktier till bolaget. Den andel av lånet som delägaren betalade till bolaget utgjorde en tilläggsplacering i bolaget för delägaren. När en låneandel betalas påverkar det i allmänhet aktiernas försäljningspris. Den slutbetalning av bolagslånet på 26 755 mark som belastade aktierna och som 16.6.1999 betalades av A utgjorde således en anskaffningsavgift för aktier som avses i inkomstskattelagen 46 § 1 mom. I detta ärende hade det ingen betydelse hur finansieringsvederlaget hade behandlats i bolagets bokföring.

Det ovan framlagda ändrar inte på den etablerade beskattningspraxisen i fråga om hyresinkomster eller avdrag från dessa. Från hyresinkomsterna kan förutom skötselvederlag även de kapitalvederlag som inkomstförs av bostadsaktiebolaget dras av. Information om bolagets avgörande gällande bokföringen lämnas av bostadsaktiebolagets fastighetsförvaltare. Det bör observeras att ett finansieringsvederlag som har inkomstförts av ett bostadsaktiebolag och avdragits från hyresinkomsterna av lägenhetsägaren samt en engångsbetalning av en bolagslåneandel inte kan dras av på nytt som en anskaffningsutgift för överlåten egendom vid beskattning av överlåtelsevinsten.

Skötselvederlag som en aktieägare har betalt till bolaget läggs inte till anskaffningsutgiften, men kan betraktas som kostnader som orsakats av förvärvandet av vinsten och som minskar överlåtelsevinsten till den del de har betalts under försäljningstiden och den tid som en reparation har utförts för försäljningen. Då förutsätts det att lägenheten har stått tom under motsvarande tid. Utgifter som förvärvandet av vinsten gett upphov till behandlas nedan.

Aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag kan skaffas genom att teckna dessa när bolaget etableras. Anskaffningsutgiften för aktierna är då det teckningspris för aktierna som betalts till bolaget och eventuella senare kapitalplaceringar i bolaget.

Den som skaffar en ny bostad har enligt vissa förutsättningar på ansökan kunnat få mervärdesskatteunderstöd som utbetalas av statskontoret och som är avsett för att ersätta merkostnader som orsakats av momsen (Statsrådets beslut om grunderna för beviljande av mervärdesskatteunderstöd (285/94). Mervärdesskatteunderstödet sänker anskaffningsutgiften för en bostad, och understödet utgör enligt ISkL 143 § 9 mom. inte skattepliktig inkomst för mottagaren. På motsvarande sätt kan ägarbolaget för en fastighet i hyresanvändning få en skatteåterbäring. Om återbäringen har utdelats vidare från bolaget till delägarna, minskar beloppet av återbäringen anskaffningsutgiften för aktierna.

8.4 Anskaffningsutgift för andelsbevis i ett telefonandelslag

I avgörandet CSN 1999/38 ansågs det totala beloppet av andelsavgiften och anslutningsavgiften utgöra en anskaffningsutgift för ett andelsbevis i ett fall där andelsbeviset och avtalet om andelsanslutningen hade skilts åt. Det som hade betydelse med tanke på slutresultatet av avgörandet var att anslutningsavtalet inte kunde säljas eller överföras till en tredje part och att man inte fick några pengar tillbaka för detta från andelslaget. Principen som framgår av beslutet kan tillämpas under motsvarande omständigheter när anskaffningsutgiften för ett andelsbevis i en telefonsammanslutning eller för en aktie fastställs. Om telefonanslutningsavtalet kan säljas separat eller överföras till tredje person eller om pengarna kan återbetalas från telefonsammanslutningen, betraktas inte andelsbeviset eller aktierna som en anskaffningsutgift.

8.5 Anskaffningsutgift för fordon

Vid uträkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av ett fordon beaktas inte resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalt (ISkL 46.6 §). Vid uträkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av en bil eller något annat fordon sänks således inte anskaffningsutgiften på basis av att den skattskyldige erhållit ersättning för användning av bilen under arbets- eller tjänsteresor från arbetsgivaren. Den faktiska oavskrivna anskaffningsutgiften betraktas i allmänhet som anskaffningsutgift. Till exempel en återbäring av bilskatt som erhålls av en funktionshindrad person dras av från anskaffningsutgiften (HFD 1983-B-II-577).

8.6 Räntor på skulder på grund av förvärvande av egendom

Räntor på skulder som uppstår när egendom har förvärvats räknas inte till anskaffningsutgiften (till exempel HFD 1977-B-II-568).

I köpebrevet kan det avtalas att köparen övertar det finansiella ansvaret för ränteposter vars betalningsgrund uppstått redan under säljarens ägartid. Denna typ av prestationer kan ingå i en affär till exempel vid en vidare överlåtelse av en nybyggd bostad redan innan den blir färdig. Dessa prestationer är till sin natur en del av köpesumman och räknas som en anskaffningsutgift för egendomen.

En krediteringsränta som köparen fick vid betalning av köpesumman för bostadsaktier under byggtiden före förfallodagarna har på motsvarande sätt betraktats som en rabatt på köpesumman i rättspraxisen (HFD / KHO 1994-B-525 / publicerad bara på finska).

8.7 Räntegottgörelse och eftermarknadsgottgörelse utgör inte anskaffningspris

Vid uträkning av överlåtelsevinster beaktas inte en prestation som betraktas som ränta. Detta framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD-1986-B-II-560: I detta fall tecknar A masskuldebrev och banken B återbetalar dessa genom att årligen lösa in kuponger som anknyter till skuldebreven. I samband med återbetalningen anses A få skattepliktig ränteinkomst i den utsträckning inlösningspriset på kupongerna som anknyter till skuldebreven överskrider deras relativa andel av anskaffningspriset för skuldebreven. Den andel av emissionspriset som svarar mot den aktuella kupongen ska betraktas som kupongens anskaffningspris. Räntan utgör inkomst under det skatteår då kupongen löses in.

En eftermarknadsgottgörelse som erhålls i samband med överlåtelse av ett masskuldebrev utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren och för betalaren en utgift som kan dras av från kapitalinkomsterna i enlighet med ISkL 54 a §.

En överlåtelse av ett aktiebundet masskuldebrevslån under durationen behandlades i enlighet med bestämmelserna om överlåtelsevinst i ett fall där en avkastning som kunde jämföras med en indexgottgörelse betalades i samband med återbetalning av ett lån som ingick i inlösningspriset. Den andel som svarade mot den kalkylmässiga avkastningen skildes inte åt som eftermarknadsgottgörelse i samband med överlåtelsen (CSN 87/2003).

I samband med överlåtelser av masskuldebrevslån ska kapitalvärdet, ränteandelen och eftermarknadsgottgörelsen skiljas åt på det sätt som framgår av det ovan framlagda. Närmare information om beskattningen av masskuldebrevslån finns i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av masskuldebrevslån enligt inkomstskattelagen

8.8 Kursvinst eller -förlust vid uträkning av överlåtelsevinsten

I fallet HFD:1997:25 har behandlingen av valutakursvinster och -förluster i samband med beskattning av överlåtelsevinster tagits upp. I detta fall gällde avgörandet hur anskaffningsutgiften för ett placeringsobjekt som hade skaffats i utländsk valuta skulle fastställas och huruvida det i försäljningen av placeringsobjektet uppstod en separat kursvinst eller -förlust utöver överlåtelsevinsten eller -förlusten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kursen för den aktuella valutan den dag då placeringsobjektet skaffades skulle användas vid uträkningen av anskaffningsutgiften. Man ansåg att det inte uppstod någon separat kursvinst eller -förlust vid överlåtelsen.

9 Utgifter till följd av förvärvande av vinst (försäljningsutgifter)

Utöver den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften får dessutom utgifterna för anskaffningen av egendomen dras av från överlåtelsepriset enligt ISkL 46 § 1 mom. Med faktisk anskaffningsutgift avses i detta sammanhang även det beskattningsvärde som används i arvs- och gåvobeskattningen.

Utgifter som förvärvandet av vinsten har gett upphov till omfattar kostnader för överlåtelse av egendom och förberedelser för denna som säljaren svarat för. Utgifter som orsakats av förvärvandet av vinsten omfattar bland annat följande som betalts av säljaren:

• förmedlingsarvode för försäljningen
• kostnader för konditionsgranskning och egendomsvärdering för försäljningen
• arvode för upprättande av köpebrevet
• kostnader för inhämtande av handlingar som behövs för försäljningen (disponentintyg, lagfartsbevis, gravationsbevis)
• utgifter för försäljningsannonser och presentationer
• reparationskostnader för att få egendomen i försäljningsskick
• bolagsvederlag för en aktielägenhet som stått tom under försäljningstiden eller en reparation som utförts för försäljningen till den del dessa inte har lagts till anskaffningsutgiften för aktierna

I Skatteförvaltningens handbok om personbeskattningen har man tidigare hänvisat till högsta domstolens beslut HFD 27.11.1985, liggare 5495. Som utgifter för förvärvande av vinst betraktades i detta beslut expeditionsavgiften, kreditreserveringsprovisionen och stämpelskatten som hade debiterats i samband med att ett lån togs upp för att köpa egendomen som var till salu. Det är fråga om ett fall som är exceptionellt då det gäller fakta, och kan enligt Skatteförvaltningens uppfattning inte betraktas som en allmän lösning för att godkänna lånebikostnaderna som en anskaffningsutgift för egendom som förvärvats med lån.

I sin senare avgörandepraxis har högsta förvaltningsdomstolen konsekvent godkänt avdraget av lånebikostnaderna som utgifter för inkomstens förvärvande i de fall att lånet hänfört sig till förvärvande av inkomster (jfr. bland annat HFD:1989-B-523, HFD 13.5.1991/1603, HFD:1991-A-536, HFD 1991-B-536, HFD 18.3.1992/998 och HFD:1992-B-517). Enligt Skatteförvaltningens uppfattning har högsta förvaltningsdomstolen inte meddelat några beslut om bikostnader i anslutning till lån som lyfts för något annat syfte än förvärvande av inkomst.

Skatteförvaltningen anser att andra kostnader än räntekostnader som hänför sig till förvärvande av egendom i enlighet med rättspraxisen enbart kan dras av som utgifter för inkomstens förvärvande. Dessa godkänns inte som anskaffningsutgifter för egendom vid uträkningen av överlåtelsevinsten.

10 Presumtiv anskaffningsutgift

Vid uträkning av överlåtelsevinsten kan man i stället för den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna som orsakats av förvärvandet av vinsten använda den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan användas, om den som överlåter egendom är en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en samfälld förmån och om överlåtelsevinsten beskattas i enlighet med inkomstskattelagen.

Den presumtiva anskaffningsutgiften räknas alltid på egendomens bruttoöverlåtelsepris, och utöver den presumtiva anskaffningsutgiften får således ingen annan anskaffningsutgift för egendomen eller utgifter för förvärvande av vinsten dras av.

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan alltid användas oavsett hur den överlåtna egendomen en gång i tiden har förvärvats. Även vid uträkningen av överlåtelsevinsten på egendom som erhållits vederlagsfritt kan den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas.

Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beror på överlåtelsepriset på egendomen som överlåts och hur länge överlåtaren har ägt egendomen som överlåts. Det belopp i form av presumtiv anskaffningsutgift som dras av från överlåtelsepriset som den skattskyldige fått är alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset. Om den överlåtna egendomen innehafts av överlåtaren minst 10 år, ska avdragsbeloppet dock vara minst 40 procent av överlåtelsepriset (ISkL 46 § 1 mom.).

I fråga om egendom som erhållits mot vederlag beräknas ägartiden i allmänhet från tidpunkten då det bindande slutliga köpeavtalet eller något annat anskaffningsavtal har upprättats fram till tidpunkten då överlåtelseavtalet upprättats. Faktorerna i anslutning till beräkningen av ägartiden utreds närmare i punkt 7 Betydelsen av ägartiden för den överlåtna egendomen.

Vid uträkningen av beloppet av överlåtelsevinsten används den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är högre än det sammanlagda beloppet av den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten.

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan även användas i det fall att den faktiska anskaffningsutgiften inte kan redas ut, och beloppet av den faktiska anskaffningsutgiften inte heller kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Om den skattskyldige ändå kan visa att den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten är högre än den presumtiva anskaffningsutgiften, används det påvisade faktiska beloppet.

I rättspraxisen har man godkänt att den faktiska anskaffningsutgiften används, även om man på grund av avsaknad av en exakt utredning varit tvungen att uppskatta beloppet när det på ett tillförlitligt sätt har kunnat påvisas att den faktiska anskaffningsutgiften varit högre än den presumtiva anskaffningsutgiften (HFD 1989-B-532).

Vid uträkningen av en vinst på ett terminskontrakt görs inget avdrag för den presumtiva anskaffningsutgiften. Mer information om beskattning av terminer och andra derivatavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivatinstrument.

11 Vederlagsfria förvärv

11.1 Egendom som erhållits genom arv, testamente eller gåva

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt anses beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Enligt rättspraxisen (HFD:2000:59) kan gåvobeskattningsvärdet dras av endast om gåvobeskattningen har verkställts. Det förutsätts dock inte att en skatt skulle ha påförts gåvan.

Om beskattningen av ett arv eller en gåva har verkställts utomlands kan man på basis av den skattskyldiges redogörelse som anskaffningsutgift för egendomen betrakta beskattningsvärdet som använts vid arvs- eller gåvobeskattningen i den andra staten. Som anskaffningstid för egendomen ska man i dessa fall betrakta tidpunkten för det utländska vederlagsfria förvärvet.

Den skattskyldige kan kräva en rättelse av beskattningen av överlåtelsevinsten, om arvs- och gåvobeskattningen verkställs först efter att inkomstbeskattningen har avslutats.

När beskattningen av överlåtelsevinsten verkställs kan det framgå att den överlåtna egendomen har erhållits som gåva, men att ingen gåvobeskattning har verkställts. I detta fall kan gåvobeskattningsvärdet inte användas. Gåvobeskattningsvärdet kan dock vara klart och ostridigt till exempel om offentligt noterade värdepapper har erhållits som gåva. Om gåvans värde är så obetydligt att ingen gåvoskatt behöver betalas, är det inte ändamålsenligt att verkställa gåvobeskattningen endast för beskattning av överlåtelsevinsten. Vid beskattning av överlåtelsevinsten kan man i dessa klara fall som anskaffningsutgift godkänna det värde som skulle ha fastställts i gåvobeskattningen.

Det beskattningsvärde som används i arvs- och gåvobeskattningen jämställs med den faktiska anskaffningsutgiften. På grund av detta avdras det sammanlagda beloppet av beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen och utgifterna för förvärvandet av vinsten eller alternativt en högre presumtiv anskaffningsutgift från överlåtelsepriset. Även den del av utgifterna för en grundlig förbättring som inte har skrivits av i beskattningen och betalts av den skattskyldige för egendom hen har fått i arv eller som gåva kan räknas till anskaffningsutgiften.

Direkta kostnader för förvärvande av egendom som läggs till anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vederlagsfritt kan omfatta utgifter för att sätta egendomen i användbart skick. Enligt ordalydelsen i ISkL 47 § 1 mom. kan inte arvs- eller gåvoskatt räknas till anskaffningsutgiften för nyttigheten. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller avdragbara vid beskattningen av en överlåtelsevinst, eftersom dessa kostnader inte utgör avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072).

Anskaffningsutgiften för egendom som har erhållits genom arv eller testamente är det arvsbeskattningsvärde som bekräftats för den aktuella egendomen oavsett om egendomen överlåts av ett oskiftat dödsbo, en legatmottagare eller en arvtagare som fått egendomen i ett arvskifte. Arvskattevärdet fastställs på basis av tidpunkten då arvlåtaren avled. Av denna anledning kan inte det värde vid tidpunkten då egendomen skiftades vid avvittringen av kvarlåtenskapen eller arvskiftet dras av som anskaffningsutgift för egendomen som erhållits som arv.

I den utsträckning en arvtagare får mer egendom vid ett arvskifte än dennes arvslott förutsätter, är det inte fråga om ett arvsfång. Om inget vederlag har betalts för den del som överskrider arvslotten, anses egendomen till denna del ha getts som gåva av de övriga arvtagarna. Om vederlag har betalts för det belopp som överskrider arvslotten, anses egendomen till denna del ha förvärvats genom en affär mot vederlag. I följande två avgöranden från centralskattenämnden och exempel behandlas dessa situationer.

CSN 63/1987: Två delägare i ett dödsbo hade vid ett partiellt arvskifte betalat ett vederlag från externa medel till den tredje arvtagaren X. Vid försäljningen av en av fastigheterna som hörde till dödsboet i ett senare skede ansågs fånget ha skett mot vederlag till den del som svarar mot vederlagsdelen av dödsboets medel som hade betalts till X. I fråga om fånget som skett mot vederlag räknades ägartiden från det partiella arvskiftet.

CSN 81/1995: Avsikten var att efter arvskifte förrätta klyvning och fördela gårdsenheterna som därmed bildades. Den som fick den värdefullaste lägenheten skulle betala ersättning för virkesbeståndet till de övriga delägarna. Hans fång betraktades som fång mot vederlag till den del som svarade mot ersättningen. Ersättningen som betalts till den som fått en lägenhet av lägre värde beskattas enligt beslutet i enlighet med bestämmelser som gäller för beskattning av överlåtelsevinster.

De beskattningsvärden som användes vid arvsbeskattningen av ägarandelarna i samma föremål kan vara olika till exempel i det fall att föremålet fåtts som arv efter föräldrar som avlidit vid olika tidpunkter. Även den ägartid som påverkar beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften kan ha olika längd. Mer information om dödsbons överlåtelsevinster finns i anvisningen Dödsboets överlåtelsevinster och -förluster i beskattningen.

Vid arvs- och gåvobeskattningen kan en del av skatten med stöd av 55 § i arvs- och gåvoskattelagen som gäller generationsväxling lämnas odebiterad. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten kan man som anskaffningsutgift för egendomen i fråga om gåvomottagaren dock använda det fulla beskattningsvärdet av egendomen utan hänsyn till den beviljade lättnaden. På motsvarande sätt används det fulla beskattningsvärdet som anskaffningsutgift i en situation där man vid arvs- eller gåvobeskattningen beaktat värdet av den besittningsrätt som en gåvogivare innehållit eller som änkan fått i en arvssituation när skatten uträknas (HFD/KHO:1998:27 / publicerad bara på finska).

Ett oskiftat dödsbo kan ha förvärvat egendom med medel som hör till dödsboet efter att arvlåtaren avled. I detta fall har egendomen fåtts mot vederlag, och anskaffningsutgiften för egendomen är det vederlag som betalts i samband med anskaffningen.

Egendomen kan ha erhållits delvis mot vederlag och delvis utan vederlag (så kallat blandfång). Fång som delvis skett utan vederlag omfattar till exempel köp till underpris där man anser att egendomen delvis erhållits som gåva (se nedan punkt 12.1 Affär av gåvokaraktär). Ett aktiefång anses ha skett delvis utan vederlag, även om den skattskyldige har fått teckningsrättigheterna i gåva, men själv betalt teckningspriset (HFD 9.3.1984 liggare 924).

Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas från tidpunkten då arvlåtaren avled. Arvskiftet, delgivningen av testamente och dylika åtgärder har ingen betydelse då ägartiden fastställs (bland annat HFD 1990-B-536, se också anvisningen Dödsboets överlåtelsevinster och -förluster i beskattningen).

Ägartiden för egendom som erhållits som gåva börjar vid tidpunkten för donationen, även om gåvomottagaren överlåter egendomen som erhållits som gåva innan ett år har förflutit efter donationen (se även ovan punkt 10.2).

11.2 Vidare överlåtelse av gåva som erhållits som gåva

I regel betraktas beskattningsvärdet som används i gåvobeskattningen som anskaffningsutgift för egendomen som erhållits som gåva. Gåvobeskattningsvärdet dras dock inte av som anskaffningsutgift för egendomen, om den egendom som erhållits som gåva överlåts innan ett år har förflutit efter donationen. Enligt ISkL 47 § 1 mom. räknas anskaffningsutgiften utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift, om gåvotagaren överlåter egendom som han eller hon fått innan ett år förflutit från det att gåvan getts.

Till exempel de avskrivningar som gåvogivaren gjort i sin beskattning sänker gåvogivarens anskaffningsutgift medan utgifterna för grundliga förbättringar som hen har utfört höjer anskaffningsutgiften. Hänsyn tas även till eventuella avdrag och tillägg som gjorts under gåvomottagarens ägartid. Gåvomottagarens ägartid räknas från tidpunkten för donationen. Gåvogivarens ägartid har ingen betydelse, och därför får gåvomottagaren dra av 20 procent av överlåtelsepriset som presumtiv anskaffningsutgift.

I fråga om de delvis skattefria överlåtelser som avses i ISkL 49 § får man även i dessa fall dra av 80 procent av överlåtelsepriset (se Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

I en situation där gåvogivaren vid en annan tidpunkt skaffat aktier i samma bolag och dessa ska ges i gåva avviker anskaffningsutgifterna ofta från varandra. Vid en överlåtelse av aktier som innehafts av gåvomottagaren under ett år blir man då tvungen att avgöra frågan om på vilket sätt anskaffningsutgiften som överförs från överlåtaren fördelas mellan gåvomottagarens eller gåvomottagarnas aktier.  Denna fråga behandlas även i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper.

Arvs- och gåvoskattelagen 21 a § innehåller bestämmelser om hur gåvobeskattningen rättas, om bestämmelsen i ISkL 47 § 1 mom. har tillämpats i inkomstbeskattningen. Vid gåvobeskattningen dras den debiterade skatten på överlåtelsevinsten av från egendomens värde. Avdraget kan dock inte uppgå till något större belopp än det skattebelopp som skulle ha påförts för överlåtelsevinsten, om beskattningsvärdet i gåvobeskattningen hade använts som överlåtelsepris.

Om gåvomottagaren överlåter egendomen mer än ett år efter donationen, betraktas det beskattningsvärde som använts i gåvobeskattningen i enlighet med huvudregeln som gåvomottagarens anskaffningsutgift.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD :1991-B-532 om beskattning på överlåtelsevinst på egen bostad konstaterat att upprättandet av köpebrevet före den i lagen ställda tidsfristen har gått ut inte utgör ett hinder för överlåtelsens skattefrihet  om äganderättigheten av bostaden överlåts till köparen först efter att tidsfristen har gått ut och försäljaren bor i bostaden efter att avtalet om köpet slutits varvid den utsatta tid som krävs går ut. Detta och precisa gränsdragningar för skattefrihet har tagits utförligare upp i anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad. Skatteförvaltningen konstaterar att nämnda beslut gäller endast för överlåtelse av egen bostad och inte kan anses som allmän grund för att avvika från den på beskattningen inverkande överlåtelsetidpunkten på basis av av äganderättsförbehåll. Av denna orsak ska även vid överlåtelse av egendom som fåtts i gåva betraktas tidsfristen på ett år utgående från tidpunkten av köpet och inte på basis av eventuell senare tidpunkt av överlåtelse av äganderätt.

11.3 Egendom som erhållits vid avvittring

Med avvittring avses ett formbundet avtal i enlighet med äktenskapslagen (234/1929) om avvittring som undertecknats av två vittnen till följd av skilsmässa eller den ena makens bortgång. Vid avvittring upplöses makarnas förmögenhetsförhållande i fall då en av makarna har rätt till den andra makens egendom. Avvittringen kan förrättas i syfte att förverkliga giftorätten, om en av makarna har avlidit eller om makarna har skilt sig eller om en skilsmässa har aktualiserats.

Den make vars giftorättsegendom har ett lägre värde har vid en avvittring rätt att av den andra maken få egendom i form av utjämning så att makarnas andelar av giftorättsegendomen blir lika stora. Vid en avvittring kan även makarnas samägda tillgångar upplösas.

För beskattningen av överlåtelsevinster är förvärv genom avvittring inte någon universalsuccession. Med tanke på beskattningen av överlåtelsevinster finns det i inkomstskattelagen specialbestämmelser om avvittring. På grund av dessa specialbestämmelser avviker beskattningen av vinst vid överlåtelse av egendom som fåtts genom avvittring från beskattningen av överlåtelser av annan egendom.

Om den överlåtna egendomen har förvärvats vid avvittring, beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det förvärv som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.). Med andra ord när en make med stöd av giftorätt får egendom vid en avvittring, överförs den tidigare makens anskaffningsutgift som sådan till maken som fått egendom vid avvittringen. Även tidpunkten för den föregående ägarens, dvs. makens, fång är avgörande då ägartiden fastställs.

Enligt ordalydelsen ska bestämmelsen i ISkL 46 § 2 mom. tillämpas i fall där avvittringen de facto har verkställts före försäljning av egendomen. Vid en avvittring uppstår ingen skattepliktig överlåtelse för överlåtaren.

Den faktiska anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring bestäms enligt fånget som föregick avvittringsfånget, och därför är den föregående ägarens, dvs. makens fång det avgörande. Om makens fång varit vederlagsfritt, räknas anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen enligt beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen som verkställdes i detta skede. Om avskrivningar har gjorts på den överlåtna egendomen, dras den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften av från överlåtelsepriset.

Den särskilda bestämmelsen om avvittringsfång i ISkL 46 § 2 mom. utgör inget hinder för att använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om det är ett fördelaktigare alternativ för den skattskyldige. Även den ägartid som utgör grunden för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt makens fång före avvittringsfånget.

Om den ena parten vid avvittringen får egendom som överskrider beloppet av giftorätten och samtidigt som utjämning betalar ett vederlag med externa medel till den överlåtande parten, är det till denna del fråga om en sedvanlig affär där säljaren kan få en överlåtelsevinst och för mottagaren bildas en anskaffningsutgift på grund av det externa vederlaget. Medlen som står utanför giftorätten omfattar äktenskapsförord, gåvobrev samt egendom som genom ett testamente exkluderats från giftorätten och samtlig egendom som kumulerats för parterna eller lån som parterna lyft efter att skilsmässan aktualiserats.

Om någondera av makarna vid avvittringen använder medel som inte hör till boet och överskrider den lagstadgade utjämningsskyldigheten i syfte att få delar av den andra makens egendom, räknas ägartiden för egendomen till denna del från tidpunkten då avvittringen verkställdes.

Avvittringsfånget ansågs inte ha erhållits mot vederlag då den skattskyldige fått en fastighet mot att hen avstod från att yrka på underhållsbidrag för barnet (HFD 1977-B-II-569). I ett fall där hustrun avstod från sin andel i makarnas gemensamma fastighet och som ersättning fick medel som inte hörde till boet beskattades däremot hustrun för överlåtelsevinsten (HFD 9.6.1992 liggare 2235).

Det är inte fråga om ett fång, om den skattskyldige vid en avvittring får behålla egendom som hen ägt tidigare. En utjämning som hade betalts med medel som inte hör till boet ansågs i detta fall inte utgöra en anskaffningsutgift för den egendom som behölls av den skattskyldige (HFD/KHO 1988-B-532 / publicerad bara på finska).

Lagbestämmelsen om avvittringsfång lämpar sig inte i det fall att makarna inte har giftorätt till varandras egendom. Giftorätten har kunnat uteslutas till exempel genom ett äktenskapsförord. Om egendom som inte hör till giftorätten överförs från den ena maken till den andra vid åtskiljandet av egendomen, sker överföringarna av egendom i sin helhet mot vederlag. Så också i sådana fall då utjämning som grundar sig på giftorätt betalas med medel som inte ingår i äktenskapsrättslig förmögenhet.

Vid åtskiljande av egendom är det för parten som får egendom fråga om ett fång mot vederlag och på motsvarande sätt för parten som överlåter egendom fråga om en överlåtelse mot vederlag (HFD 1.10.1999, liggare 2655). Om egendom överförs utan vederlag från en part till en annan vid åtskiljande av egendom, är det fråga om en skattepliktig gåva.

Beskattningen vid åtskiljande av egendom i samband med en skilsmässa behandlas i anvisningen "Gottgörelse som betalas när ett samboförhållande upphör".

11.4 Egendom som erhållits som vinst i ett lotteri

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2010:46 ska det gängse värdet av en vinst vid tidpunkten för vinstfånget betraktas som anskaffningsutgiften för en vinst i ett lotteri som avses i lotteriskattelagen (26.6.1992/552) 2 § vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

12 Särskilda situationer i beskattningen av överlåtelsevinst

12.1 Affärer av gåvokaraktär

Om egendom har överlåtits mot vederlag till ett pris som är lägre än det gängse värdet så att vederlaget uppgår till högst tre fjärdedelar av det gängse priset, är det fråga om en så kallad affär av gåvokaraktär som avses i arvs- och gåvoskattelagen 18 § 3 mom. I detta fall delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del.

Beloppet av överlåtelsevinsten uträknas då så att endast den del av anskaffningsutgiften som svarar mot andelen som har överlåtits mot vederlag dras av från överlåtelsepriset.

Om egendom säljs till ett pris som understiger dess gängse värde, men överlåtelsepriset ändå är högre än tre fjärdedelar av egendomens gängse pris, kan bestämmelsen om överlåtelse av gåvokaraktär inte tillämpas på överlåtelsen. I dessa situationer delas överlåtelsen inte i en del mot vederlag och en del utan vederlag. Från överlåtelsepriset avdras hela anskaffningsutgiften för egendomen, men den förlust som beror på överlåtelsens underpris kan dock inte dras av (se även nedan punkt 13.4 Överlåtelseförlust till följd av överlåtelse till underpris).

12.2 Överlåtelsevinster av immateriella rättigheter

Inkomsterna från immateriella rättigheter omfattar inkomster på basis av patent, upphovsrätt, modellskydd och andra jämförbara rättigheter. Denna typ av inkomster erhålls av till exempel uppfinnare, kompositörer, författare och konstnärer. I den utsträckning inkomsten grundar sig på den skattskyldiges egen verksamhet, utgör denna förvärvsinkomst. Om den ursprungliga ägaren av den immateriella rättigheten eller upphovsmannen själv överlåter den immateriella rättigheten, är både användarersättningen (till exempel royalty eller hyra) och ägarrättighetens överlåtelsepris förvärvsinkomst.

Om rättigheten har förvärvats genom arv eller testamente, utgör inkomsten av denna kapitalinkomst (ISkL 52 §). Den inkomst som kumuleras på basis av den immateriella rättigheten utgör kapitalinkomst, även om den skattskyldige köpt eller på annat sätt förvärvat en immateriell rättighet mot vederlag. Om den immateriella rättigheten däremot har donerats till en skattskyldig, är den användarersättning som erhålls eller överlåtelsepriset förvärvsinkomst.

Beskattningen av inkomster som överlåtelser av immateriella rättigheter ger behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster från immateriella rättigheter. Där har också tagits upp beskattningen på försäljningsinkomst av domännamn och konstaterats att inkomsten för försäljningen inte beskattas som överlåtelsevinst.

12.3 Exekutiv auktion av egendom

Vinst från överlåtelse av egendom utgör skattepliktig inkomst, även om överlåtelsen sker mot den skattskyldiges vilja, till exempel genom exekutiv auktion (HFD 1974-II-559).

Inkomstskattelagen 49 § innehåller dock en särskild bestämmelse som gäller tvångsinlösen och därmed jämförbart förfarande. Enligt bestämmelsen kan beloppet av överlåtelsevinsten i dessa situationer uträknas genom att tillämpas den presumtiva anskaffningsutgiften (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

Den ovan nämnda särskilda bestämmelsen i ISkL 49 § tillämpas inte på överlåtelse av egendom vid en exekutiv auktion eller därmed jämförbart förfarande (bland annat HFD 1975-B-II-546). Ett betalningsprogram i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) som har bekräftats av en domstol kan bland annat innefatta en omsättning av egendom i pengar på det sätt som närmare föreskrivs i lagen. Även en frivillig skuldsanering kan leda till att egendom omsätts i pengar. Inte heller i dessa situationer kan den särskilda bestämmelsen i ISKL 49 § tillämpas.

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, även om överlåtelsepriset blir en betalning av skulder (bland annat HFD 1996 B 520). I detta beslut var aktierna som ägdes av den skattskyldige en säkerhet i banken för skulderna i ett aktiebolag som huvudsakligen ägdes av maken och senare gick i konkurs. För betalningen av skulderna använde banken aktiernas köpeskilling.

12.4 Upphävning av köp

En affär som upplösts genom ett frivilligt avtal mellan parterna betraktas vid beskattningen av överlåtelsevinsten i allmänhet som en ny affär. Om upplösningen av affären dock har berott på att överlåtaren saknade rättslig handlingsförmåga, har hänsyn inte tagits till den upplösta överlåtelsen vid beskattningen i det fall att upplösningen på rättslig väg hade varit möjlig på grund av att det nödvändiga tillståndet inte erhållits eller i vissa fall på grund av köparens insolvens eller någon annan orsak (bland annat HFD 1980-B-II-573 och 1980-B-II-574).

Om säljaren i samband med att affären upplöses får en del av köpepriset som ersättning för försäljningsvinsten som inte erhållits, utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst under det år då affären upplöses (CSN 74/1993). I samband med att en affär upplöses utgör även den handpenning som säljaren får eller säljarens ersättning för användartiden annan kapitalinkomst som säljaren får.

På grund av ett uppskjutande villkor i köpebrevet kan ägarrättigheten överföras till exempel först då hela köpepriset har betalts. En affär som har upplösts innan ägarrättigheten överförs upphäver den ursprungliga affären. I detta fall beskattas varken affären eller upplösningen av denna som en överlåtelse (avgörande om överlåtelsebeskattning HFD 18.3.2009 liggare 621).

12.5 Apport

En rättighet eller skyldighet att mot en aktie placera någon annan egendom än pengar i ett bolag kan anknyta till en aktie i ett aktiebolag. Denna placering av apportegendom i ett aktiebolag betraktas i beskattningen som ett byte där man mot vederlag ger egendom och mot vederlag erhåller aktier. Som överlåtelsepris för egendom som placerats i form av apport i ett aktiebolag betraktas dess gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen (HFD 29.12.1993, liggare 5330). Samma värde betraktas som anskaffningsutgift för aktierna som delägaren får.

I fråga om underpriset ansågs överlåtelsen vara en placering som kan jämföras med apport då delägaren sålde sina aktier till bolaget hen grundade till ett pris som underskred det gängse priset. Vid uträkning av överlåtelsevinsten betraktades aktiernas gängse pris vid tidpunkten för överlåtelsen som aktiernas överlåtelsepris (HFD:2009:66).

12.6 Utdelningsförvärv från ett aktiebolag

En överlåtelse uppstår också om en delägare vid upplösningen av ett aktiebolag i form av ett utdelningsförvärv får mer än beloppet av anskaffningsutgiften för aktierna hen köpt.

Anskaffningspriset för egendomen som delas anses vid beskattningen av en sammanslutning som löses upp vara det belopp som svarar mot dess sannolika anskaffningspris, dvs. det gängse värdet (ISkL 27 § och NärSkL 51 d §). Vid delägarens beskattning betraktas samma värde som anskaffningspriset för aktierna i bolaget som löses upp. Vid den tidpunkt för fånget enligt vilken förutsättningarna för beskattningen av försäljningsvinsten avgörs har en bolagsstämma hållits där utredningsmännen lagt fram slutredovisningen (CSN 72/1986).

12.7 Kapitalåterbetalning från ett aktiebolag

Enligt aktiebolagslagen (624/2006, ABL) indelas ett bolags kapital i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden i enlighet med bokföringslagen utgör bundet eget kapital. De övriga fonderna samt redovisningsperiodens och de föregående redovisningsperiodernas vinst är fritt eget kapital.

12.7.1 Återbetalning av bundet eget kapital

Bundet eget kapital kan återbetalas till en delägare utan att delägaren avstår från sina aktier. I rättspraxisen har denna typ av återbetalning av bundet eget kapital betraktats som inkomst som kan jämföras med överlåtelse av aktier, och beloppet av återbetalningen har jämställts med anskaffningspriset för aktierna (HFD:2001:28 och HFD 23.5.2011, liggare 1245). I de nämnda fallen fick den skattskyldige dra av anskaffningsutgiften för aktierna till den del som svarade mot kapitalåterbetalningen (se även CSN 60/2004). Det avdrag som gjordes från kapitalåterbetalningen sänker å andra sidan anskaffningsutgiften för aktierna..

12.7.2 Återbetalning av fritt eget kapital

Före 2014 fanns det inga skattebestämmelser om utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital. Skattebehandlingen grundade sig på Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen . Enligt anvisningen betraktades utbetalningen av medel som kapitalåterbetalning, om de utbetalda medlen hade bildats av kapitalplaceringar. Till den del de utbetalda medlen hade bildats av vinstmedel betraktades utbetalningen av medel som dividendutdelning. När en återbetalning från fonden för eget kapital betraktades som en kapitalåterbetalning vid beskattningen ansågs återbetalningen vara en inkomst som kan jämföras med anskaffningspriset för aktierna.

I början av 2014 trädde skattebestämmelserna om återbetalning av fritt eget kapital i kraft (NärSkL 6 c § 30.12.2013/1238 och  ISkL 45 a § och ISkL 46 a § 30.12.2013/1237). På grund av de nya bestämmelserna publicerade Skatteförvaltningen anvisningen Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. Enligt de nya bestämmelserna och skatteanvisningen som gäller dem betraktas den i aktiebolagslagen avsedda utdelningen av tillgångar ur fonden för fritt eget kapital som dividend från och med skatteåret 2014. Ett offentligt noterat bolags utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital utgör alltid dividend vid beskattningen. Dividenden påverkar inte anskaffningsutgiften för aktien.

Utbetalning av medel som ett bolag som inte är ett offentligt noterat bolag gjort från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet ska betraktas som skattepliktig överlåtelse till den del som en kapitalplacering som den skattskyldige gjort i bolaget återbetalas till denne (ISkL 45 a §). Mera information om förutsättningarna för skattebehandling enligt beskattning av överlåtelse finns i anvisningen Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Lagen innehåller en övergångsperiod för skatteåren 2014 och 2015. Den gäller utbetalning av medel som kumulerats genom kapitalplaceringar av ett bolag som inte är offentligt noterat. . I fall under övergångsperioden 2014 och 2015 när de ny bestämmelserna om utbetalning av medel inte tillämpas följer beskattningen Skatteförvaltningens tidigare anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen.

12.8 Inlösen eller förvärvande av egna aktier

Om ett aktiebolag under sin verksamhet löser in eller förvärvar egna aktier (ABL 15 kap. 1 mom.), tillämpas vid delägarens beskattning bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst på överlåtelsen. Om det ändå är uppenbart att aktier har börjat lösas in eller förvärvas i syfte att kringgå dividendskatten, betraktas de utbetalda medlen till denna del som delägarens inkomst i form av förtäckt dividendutdelning i enlighet med lagen om beskattningsförfarande (1558/1995 BFL) 29 § 2 mom.

Man talar om förvärvande av aktier i det fall att ett aktiebolag förvärvar egna aktier genom frivilliga affärer. Inlösen av aktier förverkligas utan delägarens medverkan. Frågor i anslutning till förvärvande och inlösen av egna aktier behandlas närmare i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen.

12.9 Återbetalning av andelsavgift

En medlem i ett andelslag har på det sätt som föreskrivs i lagen om andelslag rätt att få tillbaka sin andelsavgift när medlemskapet i andelslaget har upphört. På återbetalning och överföring av andelsavgifter tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst.

I rättspraxis har man inte ansett att den fonduppskrivning som avses i den gamla lagen om andelslag (28.12.2001/1488) som man avsåg att tillämpa vid omvandlingen av andelsavgifterna till euro skulle skapa en fördel för medlemmen när en uppskrivning görs. Enligt beslutet beaktas förmånen vid beskattningen av överlåtelsevinsten som verkställs vid återbetalning eller överföring av andelsavgiften.

Den nya lagen om andelslag trädde i kraft 1.1.2014 (14.6.2013/421). ). Till inkomstskattelagen fogades en ny bestämmelse 33 f § som trädde i kraft 1.1.2015 (30.12.2014/1399) om utbetalning av medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet i ett andelslag. Enligt bestämmelsen beskattas en kapitalåterbäring från fonden för fritt eget kapital som överskott eller överlåtelsevinst på samma sätt som i fråga om ett aktiebolag (se ovan  punkt 12.7.2). Detta kommer att behandlas närmare i en anvisning om beskattning av andelslag, vilken kommer att publiceras senare.

Vinsten från en överlåtelse av en andel utgör inkomst under året då överlåtelsen har skett. Ägartiden för den del som svarar mot den förhöjda andelsavgiften räknas från tidpunkten då medlemmen förvärvade den ursprungliga andelen.

Ett utträde ur ett andelslag har betraktats som annan överlåtelse av andel som sker på det sätt som avses i ISkL 110 § 2 mom. under året då medlemmen meddelar om sitt utträde till andelslaget (CSN 25/2002). ). I samband med utträdet ur ett andelslag betraktas utbetalning av medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet i stället för återbetalning av insats som överlåtelse till den del som utbetalningen motsvarar insatsen som har betalats.

De andelar som medlemskapet i konsumtionsandelslag förutsätter är i allmänhet små, och därför kan det bli aktuellt att tillämpa skattefriheten för små överlåtelsevinster i enlighet med ISkL 48 § 6 mom. på överlåtelserna av dessa. (Se närmare Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefris överlåtelsevinster).

12.10 Försäkringshändelse

På försäkringsersättningar tillämpas de särskilda bestämmelserna om dessa. Till exempel en överlåtelse av en bil i anslutning till en ersättning av en trafikskada till försäkringsbolaget har inte betraktas som en överlåtelse på vilken bestämmelserna om beskattning av försäljningsvinst tillämpas (HFD 1984-B-II-569). För en skattskyldig kan det således inte i detta sammanhang uppstå någon överlåtelsevinst eller -förlust (se även ovan punkt 5.4.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset).

12.11 Egendom som har placerats i eller tagits ut från en näringssammanslutning

12.11.1 Ägartiden för överlåten egendom

En överföring av egendom mellan en bolagsman och ett bolag förutsätter ett vederbörligt överlåtelseavtal mellan parterna. Överföringen av egendom ska förverkligas på ett civil- och bolagsrättsligt giltigt sätt. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsbeskattningen.

Placering av egendom i en näringssammanslutning (till exempel ett öppet bolag eller kommanditbolag) och uttag av egendom från sammanslutningen bryter ägartiden vid beskattningen av överlåtelsevinsten (ISkL 46 § 3 mom.). Om till exempel ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överlåter egendom som en bolagsman har placerat i bolaget då det grundades eller senare, räknas ägartiden från den tidpunkt då bolagsmannen placerat egendomen i bolaget.

På motsvarande sätt när en bolagsman eller en tidigare bolagsman överlåter egendom som hen har tagit ut från bolaget räknas ägartiden från den tidpunkt då hen har tagit ut egendomen ur bolaget. Den ovan nämnda bestämmelsen tillämpas inte om det är fråga om en ändring av bolagsformen som avses i ISkL 24 § där värdekontinuiteten tillämpas.

Om en bolagsman eller en tidigare bolagsman säljer egendom som hen tagit ut i form av ett privat uttag ur näringssammanslutningen så att hen har haft egendomen mindre än 10 år, används enligt inkomstskattelagen den presumtiva anskaffningsutgiften på 20 procent vid beskattningen.

12.11.2 Placeringens överlåtelsepris och anskaffningsutgift

De bestämmelser som tillämpas på överföring av tillgångar mellan en näringssammanslutning och dess delägare samt när en näringssammanslutning löses upp finns i ISkL 26 och 27 §. Motsvarande bestämmelser finns i NärSkL 51 b och 51 d § (1109/1996).

I inkomstskattelagen 26 § föreskrivs att när en delägare i en sammanslutning sätter in egendom eller rättigheter i sammanslutningen, skall i delägarens beskattning såsom överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris vid den tidpunkt då egendomen tillfördes sammanslutningen. I beskattningen av sammanslutningen ska motsvarande belopp betraktas såsom egendomens eller rättighetens anskaffningsutgift. Bestämmelsen gäller placeringar som har gjorts både när en sammanslutning grundas och under dess verksamhet.

När en delägare i en näringssammanslutning tar ut fastighet, byggnad, konstruktion, värdepapper eller rättighet ur sammanslutningen, ska såsom överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris. Såsom överlåtelsepris för annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur näringssammanslutningen betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Samma belopp som i beskattningen av näringssammanslutningen betraktas såsom överlåtelsepris ska i delägarens beskattning betraktas såsom anskaffningsutgift.

12.11.3 Affär mellan en delägare och en näringssammanslutning

Det finns inga uttryckliga bestämmelser om värdering av egendom i affärer mellan ett personbolag och en delägare. I motiveringarna till regeringens proposition om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 51 b och 51 d § (RP 106/1996) konstateras det dock att bestämmelserna om det gängse värdet för sin del även påverkar överföringspriser som kan betraktas som acceptabla i affärer mellan en delägare och en sammanslutning.

12.11.4 Upplösning av en näringssammanslutning

Vid beskattningen av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som löses upp betraktas det belopp som enligt det ovan nämnda svarar mot beloppet som ska räknas som överlåtelsepris som överlåtelsepriset för egendom, förmån och rättighet.

13 Överlåtelseförluster

13.1 Allmänt om avdrag av överlåtelseförluster

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). Överlåtelseförluster som uppkommit före skatteåret 2010 var avdragsgilla under skatteåret och de tre följande åren.

En överlåtelseförlust kan inte dras av från några andra inkomster än överlåtelsevinster och beaktas inte då underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

En överlåtelseförlust som uppstått före år 2016 får inte dras av från andra inkomster än överlåtelsevinster och beaktas inte då underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Från och med år 2016 avdras fysiska personers och dödsbos överlåtelseförluster fortfarande primärt från skatteårets överlåtelsevinster. Därutöver kan överlåtelseförluster som har uppstått år 2016 eller därefter dras av även från andra kapitalinkomster om överlåtelsevinster saknas helt eller delvis. Förlustavdragen hänförs till kapitalinkomsten av vilken redan har dragits av de naturliga avdragen för förvärv och bibehållande av inkomst. Övriga avdrag som hänför sig till kapitalinkomsten görs först efter att överlåtelseförlusten har dragits av.

Om det ännu efter detta kvarstår att avdra överlåtelseförlust fastställs det återstående beloppet som skatteårets överlåtelseförlust som avdras under de fem påföljande åren från överlåtelsevinster och övriga kapitalinkomster. De olika årens förluster avdras i samma ordning som de har uppstått. Överlåtelseförluster beaktas inte vid fastställandet av underskottet i kapitalinkomstslaget och på basis av dem fås inte underskottsgottgörelse från skatterna på förvärvsinkomster.

En personlig överlåtelseförlust 2006 som fastställdes för den enda ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag kunde inte dras av från bolagsmannens kapitalinkomstandel från kommanditbolaget 2007, trots att kapitalinkomstandelen innefattade en överlåtelsevinst på försäljning av aktier i ett bostadsaktiebolag som ägdes av kommanditbolaget (HFD:2012:16). Från och med år 2016 kan en bolagsmans eller en enskild näringsidkares personliga överlåtelseförluster avdras från alla kapitalinkomster och således även  från kapitalinkomsandelen av bolagsmannens eller den enskilda näringsidkarens  näringsverksamhet eller dividendinkomst.

En överlåtelseförlust kan endast dras av från en överlåtelsevinst eller av kapitalinkomst som erhållits av samma skattskyldige. En överlåtelseförlust kan inte överföras för avdrag från till exempel en skattskyldig makes överlåtelsevinster.

Överlåtelseförlusten dras av under åren efter överlåtelseåret enligt hur vinst ,eller från och med år 2016, vinst och eller annan kapitalinkomst   kumuleras. Om en skattskyldig har oavdragna överlåtelseförluster från olika år, ska dessa dras av i den ordning de har uppstått med början från förlusterna för året längst bak i tiden. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret dras av sist (HFD:2007:54).

Enligt 17 § i inkomstskattelagen beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för dödsåret såväl för den avlidnes som för dödsboets inkomst. I detta fall tillämpas på dödsboet de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Överlåtelseförlusterna som uppkommit under de fem sista åren av den avlidnes livstid och de överlåtelseförluster som uppkommit under dödsåret är således avdragsgilla vid beskattningen för den avlidnes dödsår. De överlåtelseförluster som uppkommit under dödsåret är avdragsgilla vid beskattningen för den avlidnes dödsår oavsett om de uppkommit före eller efter dödsdagen.

Efter dödsåret får dödsboet inte längre dra av överlåtelseförluster som uppkommit före dödsåret. Däremot får dödsboet under fem år dra av de överlåtelseförluster som uppkommit under dödsåret oavsett om överlåtelseförlusterna uppkommit före eller efter den avlidnes död. Arvingarna får inte i sin egen beskattning dra av överlåtelseförluster som fastställts för den avlidne eller dödsboet.

En överlåtelseförlust uträknas på samma sätt som en överlåtelsevinst. Det sammanlagda beloppet av den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna som uppkommit till följd av förvärvandet av vinsten dras av från överlåtelsepriset. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid en avvittring bestäms enligt fånget som föregick avvittringen. Det beskattningsvärde som använts vid arvs- och gåvobeskattning betraktas som anskaffningsutgift för egendom som erhållits i arv eller gåva.

Det finns inga särskilda bestämmelser om uträkningen av en överlåtelseförlust i de fall då överlåtelsevinsten delvis är skattefri. Om det till exempel vid tvångsinlösningsöverlåtelser eller överlåtelser till ett offentligt samfund uppstår en förlust, kan denna i sin helhet dras av. Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om avdrag för förlust som uppstår vid en generationsväxlingsöverlåtelse, och därför kan en överlåtelseförlust dras av även i dessa fall.

Överlåtelseförluster som uppstår på överlåtelser som föreskrivs som helt skattefria behandlas nedan i punkt 13.3 Oavdragbara överlåtelseförluster

13.2 Förluster som kan jämställas med en överlåtelseförlust

Överlåtelseförluster jämställs även enligt 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen med

1. en upplösning av ett derivatavtal (till exempel en option eller termin) eller en förlust som orsakas av ett derivatavtal, om derivatinstrumentet används för att göra affärer på reglerad marknadshandelsplats (lagen om handel med finansiella instrument 14.12.2012/748).
2. ett värdepappers värdeförlust som på grund av konkurs eller någon annan jämförbar orsak kan betraktas som slutgiltig.

Mer information om derivatinstrument i anvisningen Optioner, terminer och andra derivatinstrument.

De värdepapper som avses i inkomstskattelagen 50 § 3 mom. omfattar till exempel aktier, teckningsrättigheter, konvertibler, optionsskuldebrev och optionsbevis samt andra masskuldebrev. Också en garantis och ett certifikats värdeförlust kan jämställas med en överlåtelseförlust.

I en konkurssituation är ett värdepappers värdeförlust i allmänhet slutgiltig när en syssloman gett sin slutredovisning vid ett borgenärssammanträde (CSN 111/1996). Undantagsvis har aktiernas värdeförlust betraktats som slutgiltig redan när ett aktiebolag har satts i konkurs, om det redan då har varit klart att det inte blir kvar någon utdelningsandel till aktieägarna i konkursboet (HFD:2011:55). I sådana situationer ska man som bevis på att någon utdelningsandel inte uppstår lägga fram ett intyg från likvidatorn.

En förlust till följd av ett återköp av en placeringsförsäkring har i rättspraxisen inte ansetts vara en förlust som kan jämställas med en överlåtelseförlust. Denna typ av förlust kan inte heller vid tillämpning av inkomstskattelagen betraktas som avdragbar enligt någon annan grund.

En upplösning av ett kommanditbolag har i rättspraxisen (HFD:2000:71) betraktats som en åtgärd som kan jämställas med ett byte där en andel i en sammanslutning byttes till en utdelningsandel som erhölls vid upplösningen. Den ansvarige bolagsmannen hade rätt att dra av den förlust som uppstod vid upplösningen av bolaget som en överlåtelseförlust i enlighet med ISkL 50 §.

I rättspraxisen (HFD/KHO:1997:33 / publicerad bara på finska) har man ansett att en skattskyldig som sålde sina förvärvade anställningsoptioner med förlust eller lät dem förfalla som värdelösa fick dra av överlåtelseförlusten eller förlusten som en utgift för förvärvande och bevarande av förvärvsinkomsten.

En fordran som förfaller till följd av gäldenärens insolvens jämställs inte med en överlåtelseförlust. Om till exempel en domstol sänker beloppet av en obetald skuld i ett betalningsprogram som har bekräftats i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner, har borgenären enligt inkomstskattelagen inte rätt att dra av förlusten till följd av att fordran delvis förfaller. Se dock vad som sägs i punkt 5.1 om beskattning på förlorad köpeskillingfordran.

På motsvarande sätt är inte heller att man avslutar en valutadeposition en omständighet av vilken åsamkas överlåtelseförlust. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD:2015:178 ansett att kursförluster från valutadepositioner inte är avdragsgilla utgifter vid inkomstbeskattningen.

HFD:2015:178: A hade växlat 460 000 euro till amerikanska dollar och deponerat medlen på ett valutakonto. När valutakontot avslutades och valutan växlades till euro uppstod en 31 026,39 euro stor valutaförlust för A. A begärde att kursförlusten skulle dras av från hens beskattningsbara inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vid beskattning enligt inkomstskattelagen är kursförluster inte avdragsgilla i större omfattning än vad som bestäms i 54 b § i inkomstskattelagen och att kursförlusten från valutadepositionen således inte var en avdragsgill utgift vid inkomstbeskattningen av A.

13.3 Oavdragbara överlåtelseförluster

13.3.1 Överlåtelseförlust på egen bostad

Enligt ISkL 50 § 2 mom. betraktas en förlust på en bostadsöverlåtelse för vilken en överlåtelsevinst vore skattefri med stöd av ISkL 48 § som en avdragbar överlåtelseförlust.

Bestämmelsen i inkomstskattelagen 50 § 2 mom. hindrar inte att en överlåtelseförlust på en bostad som använts som egen stadigvarande bostad dras av i situationer där förutsättningarna för skattefrihet i fråga om en överlåtelsevinst på bostaden inte uppfylls. Av denna anledning är en överlåtelseförlust på en egen stadigvarande bostad avdragbar, om den skattskyldige ägt bostaden under ett år eller om hen under en längre tid använt en bostad som hen äger som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad utan avbrott i två år under sin ägartid.

13.3.2 Överlåtelseförlust på en bostad som fåtts i arv

Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt en överlåten bostad som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten i enlighet med ISkL 48 § vore skattefri, är överlåtelsen för hens del oavdragbar. Det har ingen betydelse om arvingen bott i bostaden före arvlåtarens bortgång.

Om bostaden använts som stadigvarande bostad av den avlidne, utgör det inget hinder för avdrag av en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv.

13.3.3 Överlåtelseförlust på sedvanligt hemlösöre

En förlust till följd av överlåtelse av sedvanligt hemlösöre eller annan jämförbar egendom avsedd för personlig användning är inte heller avdragbar enligt ISkL 50 § 2 mom. Det sedvanliga hemlösöret omfattar inte till exempel konst- eller värdeföremål som är värdefullare än normalt.

13.3.4 Förlust till följd av försäljning av en bil eller båt som används av familjen

Utöver en överlåtelseförlust på sedvanligt hemlösöre är även en överlåtelseförlust på annan egendom som kan jämställas med denna och som är avsedd för personlig användning oavdragbar. I rättspraxisen (HFD 17.11.1997, liggare 2901) har en personbil som skaffats för en skattskyldigs och hens familjs användning ansetts vara egendom som kan jämställas med sedvanligt hemlösöre avsett för personlig användning och för vilken en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse inte är avdragbar.

Den princip som framgår av det ovan nämnda avgörandet kan även tillämpas på till exempel en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en rodd-, motor- eller segelbåt som skaffats för en skattskyldigs eller hens familjs användning. Inte heller en förlust på en överlåtelse av motorcyklar, utombordsmotorer, motorkälkar, motordrivna gräsklippare, fräsmaskiner eller andra arbetsmaskiner som varit i personlig användning är avdragbar.

Vid tillämpning av ISkL 50 § 2 mom. betraktas likaså hästar eller golfaktier som skaffats för hobbyer som egendom avsedd för personlig användning som närmast kan jämställas med hemlösöre. Om en överlåtelse av dessa ger en förlust fastställs ingen överlåtelseförlust.

13.3.5 Små överlåtelseförlusters avdragbarhet har begränsats

Enligt inkomstskattelagen 50 § 2 mom. betraktas en förlust till följd av överlåtelser som avses i ISkL 48 § 6 mom. inte som en avdragbar överlåtelseförlust, om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro.

Bestämmelsen begränsar överlåtelseförlustens avdragbarhet i situationer där en fysisk persons eller ett dödsbos sammanlagda överlåtelsepriser uppgår till högst 1 000 euro under skatteåret. Bestämmelsen som begränsar överlåtelseförlustens avdragbarhet tillämpas dock inte, om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för egendom som överlåtits under skatteåret överskrider 1 000 euro.

Vid uträkning av om de ovan nämnda gränserna uppnås tar man inte hänsyn till överlåtelser för vilka vinster föreskrivits som skattefria i någon annan lag och inte heller till överlåtelser av hemlösöre och därmed jämförbar egendom avsedd för personlig användning.

13.4 Överlåtelseförlust på en överlåtelse till underpris

Om en överlåtelse sker till underpris, kan överlåtelsen ge förlust när egendomen avsiktligt överlåts under det gängse priset.

Uträkningen av överlåtelsevinsten i situationer där överlåtelsepriset understiger ¾ av egendomens gängse värde behandlas ovan i punkt 12.1 Affär av gåvokaraktär. I dessa situationer uträknas förlusten på sedvanligt sätt efter att den avdragbara anskaffningsutgiften först har utretts.

Det finns inte några uttryckliga bestämmelser eller någon rättspraxis om avdragbarheten av en förlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris i de fall då överlåtelsepriset överskrider ¾ av egendomens gängse värde. Den konstgjorda överlåtelseförlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris är dock inte avdragbar. I avgörandet HFD:2014:85 hade den skattskyldige sålt börsaktier till sina barn till ett pris som underskred börskurserna på försäljningsdagen. Överlåtelsevinsten godkändes inte som avdragbar till den del förlusten hade orsakats av att försäljningspriserna underskred börskurserna.

13.5 En överlåtelse som ger förlust och kringgående av skatt

Enligt rättspraxisen betraktas en överlåtelseförlust inte som avdragbar, om den skattskyldige till exempel börjat sälja, mellanöverlåta eller donera aktier till parter som hör till hens intressekrets uppenbart i syfte att få den avdragbara överlåtelseförlust som avses i ISkL 50 § och på detta sätt befrias från skatt som ska erläggas.

I dessa situationer kan avdragbarhet nekas med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i lagen om beskattningsförfarande (BFL) 28 §. Skattemyndigheten är enligt BFL 28 § 1 mom. skyldig att påvisa att avsikten varit att befrias från skatt. Om det är sannolikt att denna avsikt föreligger, är den skattskyldige i sin tur skyldig att påvisa att det för det tillämpade förfarandet finns grunder som inte beror på beskattningen.

Överlåtelser som ger förlust och kringgående av skatt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru