Beskattning av överlåtelsevinster

Allmänt om beskattningen av överlåtelsevinster

Vinst som har erhållits vid överlåtelse av egendom utgör skattepliktig kapitalinkomst (45.1 § ISkL). Överlåtelsevinst eller -förlust kan uppkomma av överlåtelse av fast eller lös egendom.

I gällande bestämmelser åtskiljs tillfälliga försäljningsvinster och vinst på egendomsöverlåtelse inte från varandra. Beskattning av överlåtelsevinster omfattar egendom som fåtts genom köp och på annat sätt mot vederlag samt egendom som fåtts utan vederlag samt överlåtelser av egendom som också ägts under en längre tid.

Överlåtelsevinst av en egen bostad och vinster av överlåtelser i samband med generationsväxlingar är skattefria under vissa förutsättningar. Delvis skattefria är vinster som uppkommit vid överlåtelser vilka skett vid expropriation och överlåtelser till i lagen nämnda offentliga samfund samt vinster för överlåtelse av sedvanligt bohag. Läs mera anvisning Delvis skattefria överlåtelsevinster.

Överlåtelseförlust dras av från den vinst för överlåtelse av egendom som den skattskyldige fått under skatteåret och under fem därpå följande år från och med 1.1.2010 (tidigare uppkomnaunder 3 därpå följande år).

På försäljning av egendom som hör till den skattskyldiges näringsverksamhet tillämpas stadgandena i NärSkL. Stadgandena som angår överlåtelsepriset och anskaffningsutgiften för en till jordbruket hörande byggnad och konstruktion och anskaffningsutgiften ingår i GSL. Vinster som erhållits vid överlåtelse av en brukningsenhet eller en del därav beskattas enligt ISkL.

Rättspraxisen spelar en viktig roll i fråga om tolkning av bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinster. Man har senare i texten hänvisat också till äldre rättspraxis till den del som principerna som framgår ur beslut är av betydelse då gällande stadganden tillämpas.

Överlåtelse mot vederlag

Köp och byte

Överlåtelsevinst kan uppstå vid överlåtelser mot vederlag, av vilka de vanligaste är köp och byte. Vederlagets art är inte av betydelse, blott vederlaget är en förmån värd pengar. Egendomen som överlåtes kan vara fast eller lös, och den omständigheten, vilken egendomsslag det är fråga om, har i allmänhet ingen betydelse vid beskattningen av överlåtelsevinster. Beskattningen av en försäljningsvinst kommer i fråga också t.ex. vid överlåtelser mot vederlag mellan föräldrar och barn, men beskattningen kan lindras med stöd av stadgandet om överlåtelse vid generationsväxling för vilket det redogörs senare.

Ägobyte enligt skifteslagstiftningen betraktas inte såsom byte (HFD 1976 II 535). Frivillig ägobyte i enlighet med 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen var inte en överlåtelse som avses i 32 § i inkomstskattelagen (HFD 2006:81). Det är frågan om byte mot vederlag t.ex., om två syskon, som tillsammans äger två fastigheter till vissa delar, häver samäganderättsförhållandet så att den ena får den ena och den andra den andra av fastigheterna. Överlåtelse mot vederlag sker också bl.a. vid skifte av gemensam tillandning, om inlösningsförfarande tillämpas vid skiftet.

Överlåtelse av egendom har inte ansetts ha ägt rum, om ägaren i enlighet med lagen om samfällda skogar sammanslår sin skogslägenhet till den samfällda skogen mot sin andel av den samfällda skogen (HFD: 2002:83). I motiveringarna till beslutet konstateras, att en samfälld skog är, utgående från fastighetsskiftessynpunkten, gemensamt område för fastigheterna. Den hör i bråktal till de fastigheter, som har andelar i den samfällda skogen. Fastighetens andel i den samfällda skogen får inte separat överlåtas eller överföras eller innehållas, om man inte uttryckligen stadgat annat därom.

I beskattning av vinst för överlåtelse av egendom har fång inte ansetts ha ägt rum då det på bråktal baserande gemensamma ägandet av ett bolags aktier har upplösts genom att aktierna har delats jämnt mellan samägarna (HFD 1981 II 566). Principen som framgår ur beslutet kan i motsvarande fall tillämpas på upplösningar av gemensamma äganden av aktier.

Upplösning av samägandet betraktades som överlåtelse av bytesnatur, då ägarna ämnade dela sinsemellan aktierna som berättigade till besittning av flera aktielägenheter, vilka aktier de ägde gemensamt (HFD 2001/2460). Avsikten var att upplösningen skulle ske så att var och en skulle i samband med arrangemanget få ensam äganderätt till aktier som berättigade till besittning av vissa aktielägenheter och han skulle samtidigt överlåta sin andel av lägenheterna som skulle bli i de övrigas ägo.

Fast och lös egendom

Att fast och löst egendom åtskiljs från varandra är av betydelse närmast vid tillämpning av stadgandena i ISL som angår överlåtelse i samband med generationsväxling och delvis skattefria överlåtelsevinster.

Såsom fast egendom betraktas bl.a. jord- och skogslägenheter, andelar i ett strömfall, tomter och övriga jordområden såsom icke outbrutna områden samt byggnader som är belägna på området och som hör till markägaren. Andel i samfälld skog (HFD 1974 II 557) och i fastighet som förvaltats såsom sammanslutning är delägarens fasta egendom. Vid beskattningen betraktas såsom fast egendom ytterligare en sådan byggnad, konstruktion eller annan inrättning på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs (6 § ISL). Separat överlåtelse av en byggnad utan överförbar hyresrätt är en överlåtelse av lös egendom (jfr. HFD 1992 B 519).

Annan än ovan avsedd egendom betraktas som lös egendom. Till denna räknas förutom lösa föremål t.ex. aktier, teckningsrätter, andelslagets andelar, andelar i öppna bolag, kommanditbolag och oskiftade dödsbon, masskuldebrev och fondandelar i placeringsfonder. På överlåtelse av delägarskap i ett ömsesidigt försäkringsbolag tillämpas beskattning av överlåtelsevinster (HFD 2011:50).

Vederlag som skattskyldig får då han eller hon i samband med donering av en fastighet avstår från besittningsrätten som på sin tid förbehållits, beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst (HFD 2009:13).

Immateriell rättighet

Till lös egendom hör även immateriella rättigheter vilka är t.ex. upphovsrätt, patent, förlagsrätt och varumärke. Om den överlåtna förnödenheten är en immateriell rättighet som överlåtaren själv har utvecklat, tillämpas stadgandena om beskattning av försäljningsvinst inte på överlåtelse (bl.a. HFD 1992 B 515) som angår inkomst erhållen vid överlåtelse av ett varumärke baserat på konstnärens egen verksamhet). Överlåtelsepriset är i dessa fall förvärvsinkomst, då den beskattas enligt ISL. Om försäljare av en immateriell rättighet är annan än dess utvecklare, skall stadgandena om överlåtelsevinst tillämpas.

Stadgandena om överlåtelsevinst tillämpas inte på ersättningen som erhållits från utnyttjande av en upphovsmannarätt och annan immateriell rättighet. Ersättning baserad på en upphovsmannarätt som den skattskyldige utvecklat själv eller erhållit såsom gåva, utgör förvärvsinkomst. Har upphovsmannarätten överförts till den skattskyldige genom arv eller testamente eller har han anskaffat den mot vederlag, utgör ersättningen för utnyttjande av den kapitalinkomst (52 § ISL).

Exekutiv auktion e.dyl. förfarande

I 49 § ISL stadgad specialbehandling gäller i fråga om expropriation eller ett därmed jämförbart förfarande. Stadgandet tillämpas inte på överlåtelse av egendom genom exekutiv auktion eller därmed jämförbart förfarande (bl.a. HFD 1975 II 546).

I betalningsprogrammet enligt lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) kan ingå bl.a. förvandling av egendom till pengar på sätt som närmare bestäms i lagen. Också frivillig skuldsanering kan leda till förvandling av egendom till pengar.

Överlåtelsevinst är den skattskyldiges skattepliktiga inkomst, även om överlåtelsepriset skulle användas till betalning av skulder (bl.a. HFD 1996/1872). Aktierna som den skattskyldige ägde fanns i banken såsom säkerhet mot skulder i ett bolag som dennes make huvudsakligen ägde och som sedermera gått i konkurs och banken använde aktiernas köpesumma för betalning av skulderna.

Till 88.2 § BFL har genom lagen av 30.12.2002 (1274/2002) fogats en bestämmelse, enligt vilken befrielse från skatt kan beviljas bl.a. om särskilda skäl därtill föreligger på grund av den skattskyldiges skuldsanering. I motiveringarna till regeringens proposition konstateras, att den i denna bestämmelse avsedd partiell eller fullständig befrielse från skatt kunde i praktiken gälla närmast endast för den skatt som grundar sig på vinst för överlåtelse av egendom.

Hävande av köp

Köp som sakägare hävt med ett frivilligt avtal betraktas vid beskattningen av överlåtelsevinst vanligen som ett nytt köp. Om orsaken till hävande av köp emellertid har varit att överlåtaren har varit utan rättshandlingsförmåga, att man inte har erhållit tillstånd som behövs eller i vissa fall även köparens oförmåga att betala eller annan orsak, på basis av vilken hävande rättegångsvägen skulle ha varit möjligt, har den hävda överlåtelsen inte beaktats vid beskattningen (bl.a. HFD 1980 II 573 och 574). Om säljaren i samband med hävningen av ett köp erhåller en del av köpesumman som ersättning för försäljningsvinsten som han inte erhållit, utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst för det år, under vilket köpet upphävs (CSN 1993/74, på finska).

Apport

En aktie kan tecknas så att till den fogas rätten eller skyldigheten att i bolaget mot aktie placera annan egendom än pengar. Placering av dylik apportegendom i ett aktiebolag betraktas vid beskattningen såsom byte, varvid egendom överlåts mot vederlag och aktier erhålls mot vederlag. Som apport som överlåtelsepris av egendomen, som investerats i aktiebolaget, anses dess gängse värde vid tidpunkten för överlåtelse (HFD 1993/5330). Samma värde betraktas såsom anskaffningsutgift för aktier som delägaren erhållit.

Överlåtelsen ansågs utgöra en med apport jämförbar investering, då delägaren sålde sina aktier till bolaget som han hade grundat mot ett pris som var lägre än det gängse priset, varvid vid beräkning av överlåtelsevinsten betraktades somaktiernas överlåtelsepris deras gängse värde vid överkåtelsetidpunkten (HFD 2009:66).

Skifteslott från aktiebolag

Överlåtelsevinst uppstår, om delägaren vid upplösning av ett aktiebolag såsom skifteslott får mera än anskaffningsutgiften för aktierna som han ägt. Vid beskattningen av ett samfund som upplöses anses såsom överlåtelsepris för denna ett belopp som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset för den egendom som fördelas, dvs. det gängse värdet (27 § ISL och 51d § NärSkL). Samma värde betraktas såsom överlåtelsepris av ett sådant bolags aktier som upplöses vid delägarens beskattning. Såsom tidpunkt för förvärv, enligt vilket förutsättningarna för beskattningen av försäljningsvinst bestäms, har betraktats bolagsstämman, i vilken utredningsmän har företett slutredovisningen (CSN 1986/72).

Återtagande av kapital från ett aktiebolag

Med förtäckt dividend avses också medel som utdelas genom förvärv eller inlösning av egna aktier eller nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden i syfte att undgå skatt på dividend (BeskFL 29.2 §).

Återbetalning av bundet eget kapital till delägare genom att nedsätta reservfonden eller aktiernas nominella värde har prövats i rättsfall HFD 2001:28 och 2001/1245. Det senare gäller en delägare som ska beskattas enligt ISL. Återbetalningen betraktades under de omständigheter som framgår ur utslaget såsom sådan skattepliktig kapitalinkomst som kan likställas med överlåtelsepris. Den skattskyldige kunde dra av aktiernas anskaffningsutgift till den del som motsvarade återbäringen. Utslaget betyder, att avdrag från återbetalning av kapitalet minskar å sin sida aktiernas anskaffningsutgift.Till den del som återbetalning av kapital på aktie överskrider aktiens resterande anskaffningsutgift, tas den överskridande delen i beaktande såsom överlåtelsevinst för skatteåret. Inkomst som uppkommer av en kapitalöverlåtelse beräknas med antagande om anskaffningsutgift, om beloppet enligt antagandet om anskaffningsutgift är större än aktiens resterande anskaffningsutgift. Då den skattskyldige överlåter en aktie, vars anskaffningsutgift redan har dragits av från kapitalåterbäringar som betalts på aktien, beräknas överlåtelsevinsten så, att antagandet om anskaffningsutgiften subtraheras från aktiens överlåtelsepris.

Då man prövar, huruvida utdelning av medel ska anses ha skett i avsikt att undgå skatt på dividend, har man fäst uppmärksamhet bl.a. vid att återbäringar av kapitalet inte överskrider belopp av det betalda kapitalet och att utdelningsbara medel inte används för dem (CSN 2004/33, ej publ.) Betydelse har också den omständigheten, om bolaget har sådana utdelnngsbara medel som kunde delas ut i form av dividend.

Enligt den nya aktiebolagslagen (624/2006) ett aktiebolag kan ha fond för innbetalt eget kapital (SVOP -fond). Fonden kan ha bildats av aktieägarnas kapitalplaceringar eller av vinster. Bolaget kan till sina delägare dela ut medel från SVOP -fond. Till den del som utdelade medel har bildats av kapitalplaceringar, betraktas utdelning av medel som kapitalåterbäring. Kapitalåterbäringen tas i beaktande i beskattningen av överlåtelsevinster på det ovan nämnda sättet. Till den del som medel som delats ut har bildats av vinster, betraktas utdelning av medel som dividendutdelning (se närmare: Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen 206/345/2007, 8.3.2007).

På periodisering av kapitalåterbäring torde 110.1 § i ISL tillämpas.

Inlösning och anskaffning av egna aktier

Om aktiebolaget under tiden för sin verksamhet inlöser eller anskaffarsina aktier från sina delägare, tillämpas på överlåtelsen vid delägarens beskattning stadgandena om beskattningen av överlåtelsevinster. Om det emellertid är uppenbart att man inlöst eller anskaffat aktier för undvikande av skatten för dividender, betraktas de utdelade medlen till denna del såsom delägarens inkomst såsom förtäckt dividendutdelning.

Bestämmelserna i den nya lagen om aktiebolag (624/2006) om inlösning och anskaffning av egna aktier avviker från de tidigarer bestämmelserna. Man talar om anskaffning av aktier då aktiebolaget anskaffar sina egna aktier genom frivilliga köp. Inlösning av aktier betyder däremot att aktier tas med tvång från delägarna till bolaget.

Andelsavgift

På återbetalning och överföring av ett andelsavgift tillämpas bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinster. Andelslagets medlem är således på sätt som det bestäms i lagen om andelslag rätt att få sin andelsavgift tillbaka, då medlemsskapet i andelslaget har upphört.

Av fondförhöjning i enlighet med lagen om andelslag (1488/2001) som genomförts i andelslaget och ämnades utnyttja då andelsavgifterna omräknades till eurobelopp, har i rättspraxisen (CSN 2002/5 och 25 icke laga kraft vunnet HFD 2002/2478) inte ha givit medlemmarna fördel då förhöjningen skedde. Förmånen tas i enlighet med besluten i beaktande i beskattning av överlåtelsevinsten, vilken beskattning verkställs förhöjd då andelsavgiften återbetalas eller överförs.Vinst som fås för överlåtelse av en andel utgör inkomst för det skatteår, under vilket överlåtelsen ägt rum. Utträdande ur ett andelslag har ansetts (CSN 2002/25) utgöra annan överlåtelse av en andel, som sker på sätt som avses i 110.2 § ISL under det år, under vilket medlemmen underrättar andelslaget om sitt utträdande.

Andelar som medlemsskap i konsumtionsandelslag förutsätter är i allmänhet små, av vilken anledning 48.6 § ISL kan från och med skatteåret 2005 eventuellt tilämpas på dem (se Skattefrihet för små överlåtelsevinster).

Försäkringsfall

På försäkringsersättningar tillämpas specialbestämmelser. T.ex. överlåtelse av ett fordon i anslutning till ersättningen för en trafikskada har inte som sådan betraktats såsom en överlåtelse, på vilken stadgandena om beskattningen av överlåtelsevinster tillämpas (HFD 1984 II 569). För den skattskyldige kan således i samband med detta bildas varken överlåtelsevinst eller -förlust (se Skadeersättning som skall läggas till överlåtelsepriset).

Tidpunkten för fång mot vederlag och överlåtelse

Besittningstiden är av betydelse, då antagandet om anskaffningsutgiften bestäms eller stadgandena om överlåtelsevinsten av en egen bostad eller överlåtelse i samband med generationsväxling tillämpas. Vid bestämning av besittningstid kan fortfarande den praxis iakttas som bildats i den tidigare rättspraxisen och som till vissa delar avviker sig från de allmänna principerna av civilrätten vilka tillämpas vid förmögenhetbeskattningen.

Dagen för köpet som huvudregel

Tiderna i anslutning till beskattningen av överlåtelsevinster beräknas från tidpunkten då avtalet om köpet eller annan leverans slutits till tidpunkten för avtalet om överlåtelse. Avgörande är vanligen tidpunkten då det bindande, slutliga köpebrevet uppgjorts. Avtalsmässiga villkor som tagits med i köpebrevet och enligt vilka äganderätten överförs vid en senare tidpunkt, ändrar vanligen inte tidpunkterna för ägartidens början och upphörande (se även Periodisering av överlåtelsevinst). Vid bestämning av överlåtelsetidpunkten kan 28 § BFL, som angår kringgående av skatt, tillämpas, ifall en situation liknande ägarebyte har förverkligats utan ett slutligt köp.

Fastighetsköp

Avgörande vid ett fastighet sköp är tidpunkten då det lagenliga, slutliga köpebrevet undertecknats. Ett föravtal som avfattats i föreskriven form har i rättspraxisen ansetts ha påbörjat besittningstiden i fallen, i vilka köparen på basis av avtalet betalat en väsentlig del av köpesumman och erhållit fastigheten i sin besittning (bl.a. HFD 1981 II 576). Ett dylikt föravtal kan också anses avsluta ägartiden. Om besittningen av fastigheten inte har överförts på basis av föravtalet, beräknas de utsatta tiderna från tidpunkten då det slutliga köpebrevet undertecknats.

Tiden då marken anskaffats är av betydelse vid bestämning av ägartiden för fastigheten. På basis av den beräknas även anskaffningstiden för byggnader, som skall överlåtas vid fastighetsköpet, trots att byggnaderna hade uppförts senare. Om fastigheten bildas av en byggnad och en överlåtbar arrenderätt,
börjar slutandet av ett avtal som angår arrenderätten ägartiden. Att man senare köper marken bildar inte något nytt fång.

Aktieaffär

Vid bestämning av ägartiden för aktier och andra värdepapper är tidpunkten för köpet av betydelse. Den är vanligen tidpunkten då köpebrevet har undertecknats (se också Aktier och teckningsrätter). Vid grundande av ett företag anses aktierna ha anskaffats, då aktierna tecknas och stiftelseurkunden undertecknas (t.ex. CSN 1980/668). Om till besittningen av en lägenhet berättigande aktier har köpts från en grundaredelägare innan byggnaden, som bostadsaktiebolaget ägt, blivit färdig, börjar ägartiden från det bindande avtalet om köpet av aktier.

Överföringar av ett personbolags och delägarnas egendom

Placering av medel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag och uttag av dem från bolaget avbryter ägartiden vid beskattningen av överlåtelsevinst (46.3 § ISL). Om öppet bolag eller kommanditbolag överlåter egendom som bolagsman investerat i bolaget, då det bildats eller senare eller om bolagsman eller före detta bolagsman överlåter sin egendom som han tagit från bolaget, beräknas ägartiden från den tidpunkt då bolagsmannen investerat egendom i bolaget eller tagit egendomen från bolaget. Stadgandet tillämpas inte, om det är frågan om en i 24 § ISL avsedd ändring av verksamhetsform.

Fång utan eller delvis utan vederlag

Att den skattskyldiges fång är utan vederlag är vid beskattningen av en överlåtelsevinst av betydelse närmast vid bestämning av en anskaffningsutgift samt vid tillämpning av stadganden som angår överlåtelse i samband med generationsväxling. Ett särdrag i fång genom avvittring är kontinuitetsprincipen som tillämpas vid bestämning av ägartid och anskaffningsutgift.

Arv och gåva

Såsom fång utan vederlag betraktas t.ex. arv, fång genom testamente och gåva. Ägartiden för en ärvd och genom testamente erhållen egendom beräknas från arvlåtarens död. Arvskifte, delgivning av testamente e.dyl. åtgärder är inte av betydelse vid bestämning av ägartid (bl.a. HFD 1990 B 536, se Dödsbo och överlåtelsevinst av egen bostad).

Om det vid arvskifte avsevärt har avvikits från lagenliga andelar eller om tillgångar utanför boet har använts för erhållande av en viss egendom, kan förvärvet delvis ha skett vid skiftet. Om arvinge t.ex. använder tillgångar utanför boet för att han vill till andra arvingar betala deras andel av dödsboet, till vilket hör endast aktielägenheten, betraktas förvärvet av aktier till denna del såsom ett fång mot vederlag.

Arvingens fång förvandlas inte till fång mot vederlag om han behåller egendomen som fåtts i arv och betalar utjämning av medel som härstammar utanför boet (HFD 1986 II 562). Fånget som sonen som ärvt efter sin far hade fått betraktades däri inte som delvis fång mot vederlag då han av medel som härstammade utanför boet betalade till sin mor utjämning som avses i 103 § äktenskapslagen. Enligt det nämnda lagrummet får den part som skall avstå egendom själv avgöra vad han vill avstå. I stället för egendom som man själv vill behålla kan man ge penningar enligt värdet på egendomen som åsatts vid avvittringen.

Fång genom avvittring

Även fång genom avvittring hör till fången utan vederlag. Makarnas förmögenhetsförhållande hävs vid avvittringen då makarna har giftorätt till den andra makens egendom. Avvittringen kan förrättas för förverkligande av giftorätt, om make har avlidit, makarna har skiljt sig eller äktenskapsskillnaden är anhängig. Make, vars värde av egendom som omfattas av giftorätten är mindre, är vid avvittring berättigad till att från den andra maken erhålla egendom såsom utjämning så att makarnas andelar av deras egendom som omfattas av giftorätten skall vara lika stora. Också makarnas samägo kan hävas vid avvittringen.

Om make vid avvittringen använder tillgångar utanför boet för att han vill erhålla egendom av den andra maken är hans fång till denna del fång mot vederlag. Fång genom avvittring betraktades inte såsom fång mot vederlag, då den skattskyldige hade fått fastigheten mot att han avstod från att begära underhållsbidrag för barnet (HFD 1977 II 569, se även 1983 II 571, i vilken skadestånd som skall erläggas enligt skillnadsdom kvittades såsom betalt på det sättet att hustrun fick av mannen ägda bostadsaktier vid avvittringen). Däremot i ett fall, i vilket hustrun avstod från sin andel av makarnas gemensamma fastighet och som ersättning fick tillgångar utanför boet, beskattades hustrun för överlåtelsevinsten (HFD 1992/2235).

Det är inte frågan om fång, om den skattskyldige vid avvittringen får hålla egendomen som han ägt tidigare. Utjämning som betalats från tillgångarna utanför boet har i detta fall inte betraktats såsom anskaffningsutgift för den skattskyldiges egendom (HFD 1988 B 532).

Tidpunkt för fång genom avvittring

Ägartiden och anskaffningsutgiften för egendomen som erhållits vid avvittringen beräknas likväl vid beskattningen av en överlåtelsevinst enligt gällande 46.2 § ISL på basis av fånget som föregått fånget genom avvittring. Avgörande i fråga om bestämmande av ägartiden är således tidpunkten för den förra ägarens, dvs.makens fång.

Om maken använder i samband med avvittring tillgångar utanför boet för att skaffa sig den andra makens egendom, beräknas ägartiden till dessa delar från avvittringstidpunkten.

Fång delvis utan vederlag

Såsom fång delvis utan vederlag betraktas t.ex. sådana köp till underpris, i vilka egendomen anses ha erhållits delvis såsom gåva. Förvärvet av aktier har ansetts vara delvis utan vederlag t.ex. om den skattskyldige har erhållit teckningsrätter såsom gåva, men har betalat teckningspriset själv (HFD 1984/924).

Fång som skett vid arvskifte kan också vara delvis mot vederlag, om den skattskyldige har erhållit egendom på det sättet att han har betalat för den genom att han använt tillgångar utanför boet (t.ex. CSN 1987/63 och HFD 1990 B 536). I det förstnämnda fallet hade dödsboets två delägare, som blivit boets enda delägare, vid ett delvis arvskifte av medel som härstammade utanför dödsboet betalt vederlag till den tredje arvingen X. Då en av fastigheterna som hörde till dödsboet såldes senare, ansågs fånget vara delvis fång mot vederlag till den del som motsvarade den del av vederlaget för dödsboets tillgångar som betalts till X. Till den del som motsvarar andelen av ett fång mot vederlag börjar ägartiden från den tidpunkt då ett bindande avtal om anskaffning av egendomen har ingåtts. Anskaffningsutgiften för den motsvarande delen bestäms i enlighet med vederlaget som betalts.

Det var fråga om arrangemang i anslutning till arvskifte också i CSN:s beslut 1995/81. Avsikten däri var att efter arvskifte förrätta klyvning och fördela lägenheterna som därmed bildades. Den som fick den värdefullaste lägenheten skulle enligt arrangemanget betala ersättning för virkesbeståndet till de övriga delägarna. Hans fång betraktades som fång mot vederlag till den del som motsvarade ersättningen. Ersättningen som betalts till den som fått en lägenhet av lägre värde beskattas enligt beslutet i enlighet med bestämmelser som gäller för beskattning av överlåtelsevinster.

Skattskyldighet gällande överlåtelsevinster

Fysisk person

Varje fysisk person är skild skattskyldig. Överlåtelsevinsten från försäljning av en förnödenhet som familjemedlemmar ägt tillsammans beräknas särskilt till varje persons del. Är den överlåtna egendomen t.ex. ett vanligt bohag som makarna ägt tillsammans är skattefritt 5 000 euro av varderas överlåtelsevinster skattefria per år. Varje delägare beskattas också för vinsten som erhållits vid överlåtelse av en fastighet i en beskattningssammanslutnings besittning. Delägarnas sätt för äganderättsförvärv och anskaffningsutgift samt utgifter för förvärvande av vinst kan avvika från varandra.

En person som inte bott i Finland under skatteåret, kan beskattas här för vissa överlåtelsevinster, ifall bestämmelserna i skatteavtal inte leder till annat. Sådana här är vinster som personen har fått vid överlåtelse av fastighet som är belägen i Finland eller av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § ISL).

Allmännyttigt samfund

Allmännyttigt samfund som avses i 22 § ISL är skattskyldigt endast för näringsinkomst och därutöver för vissa fastighetsinkomster till kommun och församling (23 § ISL). Inkomster av försäljning av till annat än näringsverksamheten hörande egendom är skattefria i fråga om allmännyttiga samfund.

Mellanöverlåtelser

I fallen, i vilka en mellanöverlåtelse skett före försäljningen eller egendom decentraliserats till olika personer uppenbarligen i avsikt att undvika beskattningen av en överlåtelsevinst, kan 28 § BFL tillämpas. Skifte av ett dödsbo före försäljning av egendom har i rättspraxis i allmänhet (bl.a. HFD 1992 B 521) inte betraktats såsom skatteskolkning.

Efterskänkning av egendom före försäljningen kan såsom anskaffningsutgift förhöjande åtgärd avkasta nytta vid beskattningen, för eftersträvande av vilken dylika arrangemang kan förekomma. I vissa fall kan avsikten med efterskänkning av egendom som hör till den skattskyldiges näringsverksamhet vara att försäljningen skulle omfattas av beskattningen av överlåtelsevinster enligt ISL.

Skattemyndigheten är enligt 28.1 § L om beskattningsförfarande skyldig att visa att syftet att uppnå befrielse från skatt har funnits. Då det är uppenbart att ett sådant syfte föreligger, är den skattskyldige skyldig att visa att det tillämpade förfarandet har också andra förnuftiga motiveringar.

Donering

Donering av egendom är i och för sig en godtagbar åtgärd och den kan i allmänhet inte betraktas som kringgående av skatt. Förfarandet kan likväl betraktas som kringgående av skatt om det av omständigheterna framgår, att säljaren är i verkligheten samma som donatorn, som också får köpesumman som erhålls av försäljning av egendomen (bl.a. HFD 1973 II 567). I detta fall fadern donerade tre tomter till sina minderåriga barn och sålde sedan tomterna om cirka ett och ett halvt år i egenskap av barnens förmyndare tillsammans med sin hustru. Avsikten att genomföra en enhetlig plan kan i praktiken komma fram lättare i sådana fall där gåvotagaren är minderårig.

Då man utreder syftet med den skattskyldiges åtgärder är det i allmänhet i praktiken möjligt att i avgörandet utgå från värderingen av helheten som gåvan och försäljningen bildar. Det kan vara fråga om kringgående av skatt, om donationen och försäljningen utgör delar av en enhetlig plan eller om tillgångarna som fåtts av försäljning av egendomen används för gåvogivarens behov till exempel genom att man köper en bostad för hans bruk. Det kan likaså vara motiverat att betrakta förfarandet som kringgående av skatt om kedjan av rättshandlingarna är mycket ovanlig. För åtgärder som vidtagits i ett enskilt fall kan orsaker som inte ansluter sig till strävan efter skatteförmån likväl uppvisas.

Principer som framgår av äldre rättspraxis kan också tillämpas då samhörigheten mellan doneringen och försäljningen värderas (bl.a. HFD 1961 I 18). Tiden som förflutit mellan dessa åtgärder hade i detta fall varit kortare än ett år. Då helheten värderades, tog man i beaktande också övriga delägares motsvarande åtgärder, vilka förstärkte uppfattningen om att avsikten hade i verkligheten varit att sälja bolagets aktiestock. Man har kommit till ett annat resultat bl.a. i utslaget HFD 1984 II 609, där egendom hade donerats under en lägre tidsperiod. På avgörandet inverkade tiden som förflutit mellan transaktionerna samt annan utredning som uppvisats om orsakerna till försäljningen.

Tillämpningen av bestämmelserna om kringgående av skatt på överlåtelse av varor som fåtts som gåva har berott på tolkning. För att förtydliga ärendet har man i lagen tagit bestämmelser om beräkning av vinst som uppkommer vid äverlåtelse av en vara som fåtts som gåva i sådana fall där gåvotagaren haft egendomen under kortare tid än ett år (se Anskaffningsutgift för förnödenhet som erhållits vederlagsfritt).

Lag som skall tillämpas på överlåtelser

Överlåtelsepriser erhållna av egendom som hör till den skattskyldiges näringsverksamhet beskattas enligt NärSkL.

Byggnadsverksamhet och förädling av fastigheter

Rättspraxis om gränsdragningen mellan såsom näringsverksamhet betraktad verksamhet och verksamhet som omfattas av ISL finns speciellt på byggnadsbranschen eller vid byggnads- och försäljningsverksamhet nära det (se även Byggnads- och försäljningsverksamhet som betraktas såsom näringsverksamhet). Den skattskyldiges verksamhet har betraktats såsom näringsverksamhet bl.a. i fallen HFD 1985 II 522 och HFD 1988 B 510. Såsom näringsverksamhet betraktades i det sistnämnda fallet verksamheten till familjemedlemmens del som är grundareföretagare i bostadsaktiebolaget.

Försäljning av planlagda jordområden har inte betraktats såsom näringsverksamhet i fallen, i vilka försäljningen inte har anslutit sig till den skattskyldiges näringsverksamhet och den skattskyldige har inte anskaffat jord för försäljningen (HFD 1987 B 572 och HFD 1985 II 502). Såsom näringsverksamhet betraktas vid rättspraxisen försäljningen av en skogslägenhet som fastighetsförmedlaren ägt en längre tid (HFD 1988 B 511). Försäljning av en fritidsbostad som skattskyldig under en lång tidsperiod uppfört på brukningsenheten som han ägde betraktades inte som näringsverksamhet, även om han hade låtit planlägga och själv iståndsatt strandområdet och sålt där en fritidsbostad som har själv byggt redan tidigare. (HFD 2008:54)

I rättspraxisen har anskaffning och aktiv inverkan för åtgärder, liksom grundande av ett bostadsaktiebolag, behovet av ändring av planläggningen, fastighetens ändrings- och saneringsarbeten samt därtill ansluten planering och ansökan om byggnadslov, vilket hade gjort fastighetens betydande värdestegring möjlig, har betraktats som näringsverksamhet (HFD 2011:79).

Värdepappershandel

Privatpersonens även omfattande placeringsverksamhet, som präglas av långvarigt aktieägande, kan enligt huvudregeln inte betraktas som näringsverksamhet. Betydelsen av värdepappershandel vid placeringsverksamhet förändrades kraftigt i slutet av senaste decennium. Antalet aktieplacerare har ökat och handeln har blivit mera omfattande. Man kan inte i det förändradet läget dra slutsatser om näringsverksamhetens gränsdragning på basis av den tidigare rättspraxisen (bl.a. HFD 1990 B 504).

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt utslag (HFD 2000/3191) betraktat en fysisk persons tämligen aktiva värdepappershandel, som bedrivits som bisyssla, såsom placeringsverksamhet, på vilken bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i ISL ska tillämpas:

En person vars huvudsyssla bestod av avlönat arbete, bedrev värdepappersplacering som bisyssla huvudsakligen genom bankens förmedling utan särskilda lokaliteter, avlönad arbetskraft eller firmanamn. Han hade inte nämnvärda anläggningstillgångar i placeringsverksamheten och hade inte heller bokföring över denna verksamhet, utan lämnade in skattedeklarationerna på basis av verifikat som utvisade köp- och försäljningstransaktionerna. Placeringsverksamhet hade bedrivits under flera år i huvudsak med medel som sparats av förvärvsinkomsterna och som influtit av placeringsverksamheten utan lånat kapital. År 1999 hade personen tagit lån för verksamheten, vilket lån var obetydligt jämfört med egen finansiering och värdet av värdepappersportföljen. Avsikten var att värdepappersportföljens innehåll skulle förvandlas så småningom genom inköp och försäljningar enligt läget på marknaden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att personens verksamhet inte var under dessa omständigheter näringsverksamhet och att på beskattningen av hans placeringsverksamhet skall tillämpas inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst. Förhandsavgörande för skatteåret 2000.

Enligt utslagets motiveringar var det betydelsefulla i verksamhetens totala värdering det att värdepappersplaceringen bedrevs som bisyssla och skedde i huvudsak genom bankens förmedling utan särskilda lokaliteter, avlönad arbetskraft eller firmanamn. Personen hade inte nämnvärda anläggningstillgångar i placeringsverksamheten och han hade inte heller bokföring över denna verksamhet. Ett lån hade tagits för verksamheten, men det var obetydligt jämfört med personens egen finansiering och värdet på värdepappersportföljen.

Enligt principerna som framgår av utslaget kan värdepappershandel av placeringsnatur som en privatperson bedriver som bisyssla i allmänhet inte anses uppnå sådan omfattning och aktivitetsgrad, att handeln kunde betraktas som näringsverksamhet.

Vid gränsdragning beträffande näringsverksamhet kan några sådana penninggränser enligt vilka verksamhetens natur skulle bestämmas inte åsättas. Av fallet som underkastats HFD:s avgörande kan man nämna, att den skattskyldiges värdepappersportfölj hade våren 2000 ett värde om ca 8 miljoner mark. År 1999 hade han givit 17 inköpsuppdrag till ett värde om sammanlagt 1 135 000 mark och fem försäljningsuppdrag till ett sammanlagt värde om 600 000 mark. Dessa uppdrag förverkligades i praktiken genom betydligt flera inköp. Skuld hade han år 1999 tagit 500 000 för genomförande av en värdepappersaffär. I fortsättningen ämnade han handla med värdepapper högst 20 gånger i månaden.

Anvisningar om aktieplacering och värdepappershandel finns också i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen.

Inkomstskattelag och inkomstskattelag för gårddsbruk

Stadganden i ISL som angår överlåtelsevinst tillämpas på vinster som erhållits vid överlåtelse av annan än till näringsverksamheten hörande egendom. Också vinster som erhållits vid överlåtelse av en brukningsenhet eller en del därav beskattas enligt ISL (21 § GSL). Om det i köpet av en brukningsenhet eller en del därav ingår en till jordbruket hörande byggnad eller konstruktion, tillämpas stadgandena av ISL på vinsten som erhållits vid överlåtelse av den. Med brukningsenhet avses i stadganden en självständig ekonomisk enhet, på vilken idkas jord- eller skogsbruk (2.2 § GSL).

Överlåtelsepriser för en byggnad eller konstruktion eller del därav som hör till jordbruket utgör inkomst av jordbruk, som beskattas enligt GSL, ifall dylik egendom säljs separat utan mark (5.1 § 2 p. GSL). Stadgandena i GSL tillämpas också på överlåtelsepriserna för jordbrukets maskiner, redskap och anordningar (5.1 § 3p. GSL.

I utslaget HFD 2001/2183 om aktier är det fråga om gränsdragning mellan jordbrukets tillgångar och personliga tillgångar. Under de omständigheter som avses i utslaget var aktierna personliga tillgångar.Det har inte varit klart, hur överlåtelsevinsten ska räknas då man säljer aktier som hör till jordbrukets anläggningstillgångar. I rättspraxisen (HFD: 2003:76) ansågs, att bestämmelsen i 4 § GSL ska tillämpas så, att till jordbrukets nettoinkomst räknas beloppet av överlåtelsevinsten som beräknats på basis av bestämmelserna i ISL. Antagen anskaffningsutgift avdrogs i enlighet med 46 § 1 mom. då överlåtelsevinsten räknades ut.

Stadgandena i ISL tillämpas på vinsterna som fåtts vid överlåtelser av skogsbrukets byggnader, maskiner och inventarier oberoende av vilket system med skogsbeskattning som tillämpas på den skattskyldige.