Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst

I denna anvisning behandlas överlåtelsevinster som enligt inkomstskattelagen är helt eller delvis skattefria (1535/1992, ISkL) bortsett från överlåtelse av egen stadigvarande bostad och överlåtelser vid generationsväxling.

Beskattningen av överlåtelse av egen stadigvarande bostad har behandlats i den särskilda anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad. Överlåtelser vid generationsväxling har behandlats i anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen och Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter.

1 Överlåtelsevinster för bohag

1.1 Sedvanligt bohag

Vinster från överlåtelse av sedvanligt bohag som varit i eget eller familjens bruk är skattefria till den del som de sammanlagt uppgår till högst 5.000 euro under skatteåret (ISkL 48 § 1 mom. 2 punkten).

Enligt 48 § 1 mom. 2 punkten i ISkL utgör endast den del av överlåtelsevinsten som överstiger 5 000 euro skattepliktig inkomst. Överlåtelsepriset för egendomen har ingen betydelse. Vinsten beräknas på normalt sätt som skillnaden mellan överlåtelsepriset och anskaffningsutgiften, och alternativt kan man använda den presumtiva anskaffningsutgiften. Den övre gränsen för skattefrihet är individuell, och därför beräknas för varje familjemedlems separata egendom den vinst som fåtts från försäljningen. En förlust vid överlåtelse av sedvanligt bohag är inte avdragsgill (ISkL 50 § 2 mom.).

Sedvanligt bohag som överlåtits i samband med ett fastighetsköp värderas till 0 euro i beskattningen av överlåtelsevinster, och följaktligen anses det i dessa situationer alltid att köpesumman hänför sig till en fastighet som överlåtits som en helhet.

Inkomstskattelagen innehåller ingen närmare definition av sedvanligt bohag. Bland annat, kärl, kläder, hushållsapparater, möbler, fritidsutrustning, verktyg och böcker kan betraktas som sedvanligt bohag som vid överlåtelse ger en skattefri vinst på det sätt som beskrivs ovan. Förutom lösöre i en stadigvarande bostad ses också motsvarande lösöre i en fritidsbostad som sedvanligt bohag.

Utrustning och delar som hör till en lägenhet, byggnad eller fastighet som ägs av en fysisk person är inte bohag som avses i 48 § 1 mom. 2 punkten i ISkL. Med utrustning och delar som hör till de normala anordningarna i en lägenhet eller byggnad avses bland annat kylskåp och frys samt disk- och tvättmaskiner. Också till exempel persienner, skåp, diskbänkar, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör jämte fästanordningar, spisfläktar, kranar, dörrklockor, utebelysning, elektriska värmeelement, bryggor, tunnbastun, badtunnor och gårdsgungor betraktas som utrustning och delar som hör till en lägenhet eller byggnad. Inte heller gårdsplanteringar och andra beståndsdelar på gårdsområdet är bohag.

Aktier, andelsbrev eller medlemsböcker i telefonsamfund som ger rätt till ett telefonabonnemang med en hemtelefon som är avsedd endast för personligt bruk för en fysisk person eller hens familj kan anses höra till sedvanligt bohag, även då bestämmelserna om överlåtelsevinst tillämpas. Förutsättningen är att aktien eller andelsbeviset inte kan överlåtas separat från telefonabonnemanget.

Andra än ovan avsedda aktier i ett telefonsamfund som berättigar till besittning av ett telefonabonnemang och teckningsrätter och andelsbevis och dylikt i anknytning till dessa hör inte till sedvanligt bohag.

1.2 Annat än sedvanligt bohag

Bestämmelsen om skattefrihet gällande överlåtelsevinster från bohag (ISkL 48 § 1 mom. 2 punkten) tillämpas inte på överlåtelser av tavlor och andra konstföremål som är mer värdefulla än sedvanligt eller på föremål som ska betraktas som placeringsobjekt. Vinster från överlåtelse av sådana föremål är skattepliktiga i sin helhet.

Inte heller föremål som anses ha ett särskilt värde utgör sedvanligt bohag. Dessa föremål omfattar till exempel bilar, motorcyklar, rodd-, motor- och segelbåtar, utombordsmotorer, snöskotrar, motordrivna gräsklippare, fräsar eller andra arbetsmaskiner.

Inte heller hästar eller golfaktier som skaffats för fritidsintressen är bohag, trots att de vid tillämpning av 50 § 2 mom. i ISkL i första hand setts som egendom som är avsedd för personligt bruk och kan likställas med bohag, och överlåtelseförlust inte fastställts vid förlustbringande överlåtelse av sådan egendom.

2 Mindre överlåtelsevinster

Vinster som fysiska personer eller dödsbon mottagit för överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst om det sammanlagda beloppet av överlåtelsepriserna för den egendom som överlåtits uppgår till högst 1 000 euro under skatteåret (48 § 6 mom. i ISkL). En överlåtelseförlust är inte heller avdragbar, om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den egendom som överlåtits under skatteåret och som skall beaktas enligt det nämnda momentet uppgår till högst 1.000 euro (ISkL 50 § 2 mom.).

Överlåtelser av sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom som är avsedd för personligt bruk räknas inte in i det totala belopp av överlåtelsepriserna som avses i ISkL 48 § 6 mom. Inte heller överlåtelser av annan egendom som på basis av någon annan lagföreskrift ger en skattefri vinst räknas in i detta belopp. Lagrummet tillämpas på överlåtelse av all annan egendom, och följaktligen kan vinst från överlåtelse av till exempel värdepapper, andelar i placeringsfonder eller fast egendom vara skattefri. Kapitalåterbäring beaktas endast om den behandlas som en överlåtelse i beskattningen.

Om det sammanlagda beloppet av överlåtelsepriserna överstiger 1.000 euro, adderas de överlåtelsevinster som uppkommer av överlåtelserna, och det sammanlagda vinstbeloppet utgör skattepliktig inkomst.

3 Överlåtelse av en fastighet för inrättande av naturskyddsområde

En överlåtelsevinst av egendom är inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, om fast egendom överlåts till staten eller till ett statligt affärsverk för inrättande av naturskyddsområden som avses i naturvårdslagen (1096/1996) (ISkL 48 § 1 mom. 4 punkten). Dessa överlåtelser omfattar bland annat affär och byte. Enligt bestämmelsen är inte heller vinst från överlåtelse mot ett kontant vederlag skattepliktig inkomst.

Bestämmelsen i 48 § 1 mom. 4 punkten i ISkL gällande en överlåtelse av fast egendom till staten eller ett statligt affärsverk för inrättande av ett naturskyddsområde är delvis överlappande med bestämmelsen i 48 § 4 mom. i ISkL och 49 § i ISkL som behandlas nedan i kapitel 4, men som en specialbestämmelse som är mer fördelaktig för den skattskyldige slår den ut de två sist nämnda bestämmelserna.

Vinst från överlåtelse av fast egendom för inrättande av ett naturskyddsområde som avses i naturvårdslagen är enligt 48 § 4 mom. i ISkL inte skattepliktig inkomst till den del som fastigheten byts till en annan fastighet. Vid ett sådant byte beräknas anskaffningstiden för den fasta egendom som fåtts som vederlag vid bytet utifrån anskaffningstiden för den överlåtna egendomen. Denna bestämmelse gäller i enlighet med ordalydelsen i lagen endast fall där en fastighet som är avsedd som naturskyddsområde byts till en annan fastighet. Specialbestämmelsen om hur anskaffningstiden beräknas har betydelse vid fastställande av den presumtiva anskaffningsutgiften, om en fysisk person överlåter den fastighet som hen erhållit vid bytet innan den varit i hens besittning minst tio år.

Det finns ingen specialbestämmelse om beloppet av den faktiska anskaffningsutgiften för en fastighet som fåtts vid ett byte, utan den fastställs på samma sätt som i allmänhet vid ett byte. Följaktligen ses det gängse värdet av fastigheten som överlåtits vid ett byte som anskaffningsutgift för fastigheten som erhållits vid bytet. Om en mellanskillnad också betalas vid bytet, anses det att överlåtelsen är skattefri endast till den del som fast egendom fåtts mot ett vederlag vid överlåtelsen.

Ett fastighetsförvärv kan också vara skattefritt i överlåtelsebeskattningen, om fastigheten byts mot någon annan fastighet för att inrätta ett naturskyddsområde som avses i naturvårdslagen (13 § i lagen om överlåtelseskatt). Om en mellanskillnad betalas vid bytet, omfattas förvärvet till denna del av överlåtelseskatt.

4 Delvis skattefria överlåtelsevinster

4.1 Expropriationer

4.1.1 Allmänt

Vinster från överlåtelse av fast egendom eller en byggnad på annans mark eller varaktig nyttjanderätt därtill är delvis skattefria, om överlåtelsen sker genom ett expropriationsförfarande eller något annat därmed jämförbart förfarande (ISkL 49 § 1 mom. 1 punkten).

Expropriationen kan grunda sig på lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977). Egendom kan också lösas in enligt något annat förfarande som kan likställas med det ovan nämnda förfarandet. Förutsättningen för lättnaden är att den skattskyldige inte förvärvat den överlåtna egendomen i uppenbart spekulationssyfte. Lättnaden gäller andra skattskyldiga än samfund och öppna bolag eller kommanditbolag.

4.1.2 Beräkning av överlåtelsevinst vid expropriation

Partiell skattefrihet av en överlåtelsevinst som uppkommit vid expropriation och ett därmed jämförbart förfarande ges genom att använda en presumtiv anskaffningsutgift som är högre än normalt. När det skattepliktiga beloppet av en överlåtelsevinst räknas ut ska från överlåtelsepriset dras av minst 80 procent (49 § 1 mom. i ISkL). Om den faktiska anskaffningsutgiften är högre än 80 procent av den presumtiva anskaffningsutgiften, används den faktiska anskaffningsutgiften.

Om den presumtiva anskaffningsutgiften används, leder det i praktiken till att högst 20 procent av försäljningspriset utgör skattepliktig inkomst. Skattesatsen för kapitalinkomster på upp till 30.000 euro är 30 procent (år 2016), och därför betalar överlåtaren av egendom i denna situation en skatt om högst 6 procent på överlåtelsepriset.

4.1.3 Situationer som likställs med expropriation

Vid en bedömning av huruvida det är fråga om en expropriation som avses i 49 § 1 mom. 1 punkten i ISkL och som berättigar till skattelättnad eller en situation som likställs med denna kan man stödja sig på rättspraxisen.

I rättspraxisen ansågs det vara fråga om en delvis skattefri överlåtelsevinst som avses i lagrummet, när det till en beskattningssammanslutning betalades en ersättning för en begränsning av nyttjanderätten till ett vattendrag med stöd av forsskyddslagen (CSN 140/1994). Expropriationsbestämmelserna tillämpades också då det var fråga om en inlösningsrätt i enlighet med den vid tidpunkten gällande bygglagen som ägaren av en del av tomten hade (HFD 1971-II-581) och då köparen hade en rätt i enlighet vattenlagstiftningen att lösa in mark för en kommande vattentäkt (HFD 1979-II-581).

I följande avgörande ansåg dock högsta förvaltningsdomstolen att det inte var fråga om en expropriation eller en situation som kan likställas med denna som berättigar till skattelättnad:

• En engångsersättning som utbetalades för en åkerskada som orsakades av en vattendragsreglering betraktades som ett skattefritt skadestånd på grund av att fastighetens värde minskade, och således inte som en överlåtelse av en varaktig nyttjanderätt till fast egendom som avses i 49 § 1mom. 1 punkten i ISkL (HFD 7.4.2004 liggare 782).
• Expropriationsbestämmelsen kunde inte tillämpas då domstolen på begäran av bolaget som ägde 7/8 av tomten förordnade att samägandeförhållandet skulle upplösas och den fysiska personen efter domstolens beslut sålde andelen på en 1/8 av tomten till bolaget i en frivillig affär (HFD 1993/45). I detta fall kunde det inte anses att säljaren skulle ha överlåtit egendom för ett ändamål för vilket mottagaren inte hade haft rätt att lösa in egendom eller få varaktig nyttjanderätt till.
• Den exekutiva auktionen kunde inte betraktas som en expropriation som berättigar till skattelättnad (HFD 1975-B-II-546).
• Expropriationsbestämmelsen kunde inte heller tillämpas på grund av att köparen av gårdsbruksenheten inte hade beviljats markförvärvstillstånd och därför sålde gårdsbruksenheten (HFD 1987-II-573).
• Expropriationsbestämmelsen tillämpades inte då det var fråga om överlåtelse av ett markområde i en frivillig affär, och inte om ett tidsbestämt inskränkande av nyttjanderätten för högst 50 år (HFD 1985-B-II-585).

4.1.4 Hot om expropriation

Också när en fastighet överlåts frivilligt, kan överlåtelsevinsten vara delvis skattefri. Förutsättningen är då att mottagaren har rätt att få en likartad fastighet eller varaktig nyttjanderätt till denna genom expropriation eller ett förfarande som kan likställas med denna (ISkL 49 § 1 mom. 2 punkten). Överlåtaren ska kunna påvisa att mottagaren kan beviljas inlösningstillstånd eller varaktig nyttjanderätt.

En rätt i enlighet med gruvlagen (621/2011) att använda förekomster inom någon annans område kan betraktas som en varaktig nyttjanderätt som avses i 49 § 1 mom. 2 punkten i ISkL. I en situation där en person som bedriver gruvdrift har rätt att få denna varaktiga nyttjanderätt, kan man på en frivillig överlåtelse av området tillämpa den presumtiva anskaffningsutgiften på 80 procent som föreskrivs i lagrummet.

Enligt vissa villkor har markägaren rätt att kräva en inlösen av fastigheten med stöd av 86 § i gruvlagen. Också i dessa situationer kan det bli aktuellt att tillämpa 49 § 1 mom. 2 punkten i ISkL. När fast egendom såldes till ett bolag som inom området hade en inmutningsrätt i enlighet med gruvlagen, ansågs det dock inte att det var fråga om ett hot om expropriation (HFD 1989 liggare 3546). Mer information om ersättningar i enlighet med gruvlagen.

4.1.5 Försäljning av en fastighet innan ett inlösningsförfarande inleds

En överlåtelsevinst kan vara delvis skattefri, om den hänför sig till försäljning av en fastighet innan ett inlösningsförfarande påbörjas. Förutsättningen är att köparen har rätt att lösa in fastigheten eller varaktig nyttjanderätt till denna i fråga om det ändamål för vilket den förvärvas. Enligt tidigare bestämmelser skulle en utredning om denna rätt ges till säljaren för beskattningen. Även om motsvarande bestämmelse inte ingår i den nuvarande inkomstskattelagen, ska säljaren fortfarande ha möjlighet att få den nödvändiga utredningen för sin beskattning.

I rättspraxisen ansåg man att ett hot om expropriation tills vidare inte förelåg till följd av att köparen enligt den gällande detaljplanen vid tidpunkten för affären inte hade någon inlösningsrätt. Det hade ingen betydelse att tomten kunde ha inlösts, om den anhängiggjorda ändringen i detaljplanen hade gjorts (HFD 1977-II-577a). Lättnadsbestämmelserna kunde däremot tillämpas i beskattningen av överlåtelsevinsten från fastigheterna som såldes till kraftverksbolaget när statsrådet fattade ett principbeslut om att bygga Vuotosbassängen (CSN 268/1992).

4.2 Överlåtelse till kraftverksägare vilken jämställs med expropriation

I inkomstskattelagen har också vissa frivilliga överlåtelser till ägare av kraftverk jämställts med expropriation (ISkL 49 § 1 mom. 3 punkten). Bestämmelsen gäller situationer där egendom eller en varaktig nyttjanderätt för avdämning eller reglering av ett vattendrag frivilligt överlåts till en kraftverksägare som drar nytta av dessa åtgärder. Det förutsätter att överlåtelsen har gjorts för ett ändamål för vilket staten har fått inlösningsrätt.

4.3 Överlåtelse till staten, en kommun eller en samkommun

Enligt föreskrifterna är överlåtelsevinster delvis skattefria även i situationer där fast egendom överlåts till staten, ett landskap, en kommun eller en samkommun (ISkL 49 § 1 mom. 4 punkten).

Om ägaren har rätt till lättnad, beräknas den skattepliktiga överlåtelsevinsten från dessa överlåtelser på samma sätt som i fråga om överlåtelse genom expropriation, det vill säga så att minst 80 procent av dess belopp dras av från överlåtelsepriset. I bestämmelsen har man inte begränsat det sätt som tillämpas då egendom slutligen överlåts till den mottagare som avses i lagrummet. Bestämmelsen tillämpas således också till exempel då en kommun utnyttjar en förköpsrätt, även om överlåtaren ursprungligen ingått affären med en privat part.

4.4 Begränsning av partiell lättnad för överlåtelser till staten

Enligt 49 § 2 mom. i ISkL beviljas inte partiell lättnad enligt 1 mom. då ägaren överlåter egendom till ett statligt affärsverk för ett annat ändamål än naturskydd eller forskning, för försvarsmaktens behov eller ett därmed jämförbart samhälleligt ändamål.

Lättnaden som avses i 49 § i ISkL gäller följaktligen till exempel fall där en fastighet överlåts till Forststyrelsen för att användas som bytesmark i samband med ett naturskyddsområdesbyte. Lättnad beviljas inte, om fastigheten överlåts till Forststyrelsen till exempel för att användas som ekonomiskog.

5 Tidsbestämd skattefrihet för en fastighet som överlåtits till en kommun

Vinst från överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst, om en fysisk person eller ett dödsbo har överlåtit fast egendom till en kommun under perioden 1.10.2013–31.12.2014 (48a § i ISKL 1246/2013).

Syftet med den tidsbestämda skattefriheten var att understödja kommunernas anskaffningar av byggnadsmark för att dämpa höjningen av priser och hyror. Bestämmelsen om tidsbestämd skattefrihet gäller dock även all överlåtelse av fast egendom till en kommun, om inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelsen och om säljaren är en fysisk person eller ett dödsbo. Inkomstskattelagen tillämpas på en överlåtelse, om den fasta egendomen inte hör till förvärvskällan för den näringsverksamhet som en fysisk person bedriver.

Skattefriheten gäller inte överlåtelser till ett aktiebolag som kommunen äger eller till en samkommun.

Skattefriheten gäller överlåtelser för vilka ett slutgiltigt köp- eller bytesavtal har ingåtts 1.10.2013−31.12.2014. Om köp- eller bytesavtalet ingåtts under den ovan nämnda perioden, är överlåtelsevinsten skattefri, även om kommunfullmäktige eller något annat behörigt organ i kommunen godkänner köpet eller bytet först efter 31.12.2014.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Marjut Salo