Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer

I denna anvisning behandlas beskattningen av fysiska personers inkomster av marksubstanser i alla förvärvskällor. Anvisningen omfattar förutom beskattning av försäljning av marksubstanser även de ersättningar i enlighet med gruvlagen som utbetalas till fastighetsägare.

Därtill har kapitel 4 i anvisningen uppdaterats. I uppdateringen har beaktats ändringen av 47 § i inkomstskattelagen, vilken tillämpas fr.o.m. beskattningen för 2017. Också hänvisningar har uppdaterats och gammal information om deklarationsförfarandet har tagits bort. Anvisningar om deklarationsförfarandet finns i fortsättningen i deklarationsanvisningar och i andra kundanvisningar på skatt.fi.

1 Inledning

Marksubstanserna omfattar grus, lera, mylla, torv, sten och andra marksubstanser som kan utvinnas. Till marksubstanser räknas inte lav eller skogsbotten som ligger på de egentliga marksubstanserna.

Inkomster av marksubstanser utgör i princip skattepliktig kapitalinkomst. Inkomst av marksubstanser vid en gårdsbruksenhet beskattas inte som inkomst som ingår i jordbrukets förvärvskälla, utan som inkomst i den personliga förvärvskällan. Inkomst av marksubstanser som sålts från en gårdsbruksenhet utgör således kapitalinkomst.

Omfattande förädling, transport och försäljning av marksubstanser kan dock utgöra näringsverksamhet, om kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls. Inkomsten av näringsverksamhet är då samtliga inkomster av verksamheten, även inkomsten av själva marksubstansen.  Inkomsten av näringsverksamhet fördelas i en förvärvs- och en kapitalinkomstandel utifrån nettotillgångarna inom verksamheten.

2 Försäljning av marksubstanser i annan verksamhet än näringsverksamhet

2.1 Försäljningsinkomster av marksubstanser utgör kapitalinkomst

Enligt 32 § i inkomstskattelagen (ISkL) utgör fysiska personers, beskattningssammanslutningars eller dödsbons inkomster av försäljning av marksubstanser från fastighet som ägs eller besitts av dessa skattepliktig kapitalinkomst för säljaren. Från den skattepliktiga inkomsten görs avdrag för utgifterna för inkomstens förvärvande samt för anskaffningsutgiften för markområdet, dvs. substansavdraget som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen. En redogörelse för substansavdraget finns nedan i kapitel 4. Säljaren av marksubstanser har också rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvandet av skattepliktig inkomst (ISkL 58 § 1 mom.).

Till resultatet av jordbruk räknas inte inkomster av marksubstans. Då resultatet av jordbruk uträknas, avdras inte heller utgifterna för ovan nämnda inkomsters förvärvande eller bibehållande eller räntor på lån som hänför sig till dem (inkomstskattelag för gårdsbruk (GårdsSkL) 3 § 3 mom.).  Även inkomster av marksubstanser från en gårdsbruksenhet beskattas enligt inkomstskattelagen som kapitalinkomst.  Anskaffningsutgiften för ett marksubstansområde inom en gårdsbruksenhet utgör inte jordbrukets tillgångar vid beräkningen av jordbrukets nettotillgångar.

Som försäljning av marksubstans betraktas även överlåtelse av marktäktstillstånd som ofta kallas utarrendering av markområde för marktäkt. Ersättningen för ett tillstånd för marktäkt utgör inkomster av marksubstanser även i det fall att det är fråga om ett begränsat tillstånd för marktäkt som grundar sig på en tvångsinlösen (till exempel ett tillstånd för täkt av väghållningsämne som lösts in med stöd av landsvägslagen). Ersättningarna för de nödvändiga täktområdena för verksamheten anses enligt Skatteförvaltningen också utgöra inkomster av marksubstanser. Om en part som bedriver torvtäkt behöver områden för sin verksamhet, till exempel för att torka och lagra torv, är det fråga om ett markarrendeavtal enligt vilket inkomsterna utgör försäljningsinkomster av marksubstanser.

Enligt 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen anses försäljningsinkomst av marksubstanser hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Inkomsten kan inte periodiseras över de följande åren, även om inkomsten kan ackumuleras under flera år i förväg. Enligt 113 § i inkomstskattelagen ska ett avdrag som grundar sig på en utgift som den skattskyldige haft göras det skatteår då utgiften har betalats, om ingen annan särskild orsak föreligger.

Säljaren av marksubstanser omfattas av anteckningsskyldigheten , ifall hen inte är bokföringsskyldig (lagen om beskattningsförfarande (BFL) 12 § och Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet).

På försäljning av marksubstanser och stenmaterial ska moms betalas på samma sätt som på sådan försäljning av varor som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Enligt 29 § 1 mom. 2 punkten i mervärdesskattelagen ska skatt betalas på försäljning av rätten att ta mark- och stenmaterial.

2.2 Förädling och transport av marksubstanser

Om man förädlar/låter förädla marksubstanser som tagits från mark, kan verksamheten uppfylla kännetecknen för näringsverksamhet, och hela verksamheten (försäljning och transport av marksubstanser, inklusive tilläggstjänster) utgöra näringsverksamhet. (Se kapitel 3). Förädling och transport av marksubstanser som köpts är i princip alltid näringsverksamhet. I detta kapitel behandlas sådan förädling och transport av marksubstanser från egen mark som inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och inte hänför sig till någon annan näringsverksamhet.

Lagen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om förvärvskällan för förädling och transport av marksubstanser. I centralskattenämndens beslut CSN 192/1993 var det fråga om en jordbrukare som sålde grus från sin gård och transporterade detta med sin egen jordbrukstraktor till kunderna. Trots att inkomsterna av grusförsäljningen utgjorde kapitalinkomst, klassificerades de separata avgifterna som debiterades för transporten som skattepliktig inkomst för jordbruket. I skattepraxisen har man tidigare bland annat utifrån detta beslut ansett att de inkomster som genererats av förädling och transport av marksubstanser som tagits från en gårdsbruksenhet utgör inkomst av jordbruket, även om inkomsten av själva marksubstansen utgjort kapitalinkomst.

Skatteförvaltningens ändring i denna tolkning trädde i kraft 1.1.2016 och innebär att även inkomsten av försäljning av förädlad marksubstans i sin helhet utgör kapitalinkomst, om produkten som säljs fortfarande är marksubstans och det inte är fråga om näringsverksamhet.

Även försäljningsinkomsten av marksubstanser som transporterats till köparen anses i regel i sin helhet utgöra kapitalinkomst, om det inte är fråga om näringsverksamhet.  Om transporten av marksubstanser som sålts från gårdsbruket dock faktureras separat, och transporten utförs med jord- eller skogsbruksenhetens maskiner, utgör inkomsten av denna inkomst av jordbruket. Inkomst av marksubstanstransport som utförs med jord- eller skogsbrukets maskiner och som faktureras separat utgör inkomst av jordbruket även i det fall att gårdsbruket bedriver enbart skogsbruk utöver försäljningen av marksubstanser.

Sporadisk transport av marksubstanser med andra maskiner än jord- och skogsbruksenhetens eller näringsverksamhetens maskiner kan beskattas som inkomst i annan verksamhet för inkomstens förvärvande som bedrivs av säljaren (förvärvsinkomst), om transporten fakturerats separat. Detta gäller situationer där säljaren inte bedriver någon form av jord- eller skogsbruk, har ett mindre täktområde (i allmänhet under 2 hektar) vars marksubstanser ger obetydliga inkomster och då säljaren inte är momsskyldig. En person som bedriver någon annan form av verksamhet för inkomstens förvärvande kan ansöka om att bli införd i Skatteförvaltningens förskottsuppbördsregister. När en person har förts in i förskottsuppbördsregistret behöver den som betalat transporten inte verkställa förskottsinnehållning på den prestation som betalats.

Utgifter som hänför sig till verksamhet med transport av marksubstanser är avdragsgilla i den förvärvskälla i vilken inkomsterna av verksamheten beskattas.

En person som bedriver antingen jordbruk eller någon annan verksamhet för inkomstens förvärvande är anteckningsskyldig, om hen inte är bokföringsskyldig (12 § i BFL och 35 § i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet).

2.3 Avdrag av utgifter för inkomstens förvärvande

Den som säljer marksubstanser har rätt att från sina kapitalinkomster dra av de utgifter som hen har haft för att förvärva eller bibehålla försäljningsinkomsten av marksubstanser.

Från försäljningsinkomsten av marksubstanser kan ett avdrag göras för utgifterna att utvinna och förädla marksubstanserna. Dessa utgifter omfattar bland annat lönekostnader, avskrivningar på maskiner och anläggningar och kostnader för användningen av dessa samt kostnader för sprängning vilka hänför sig till försäljningen av marksubstanser. Om man i förädlingen av marksubstanser använt jordbruksenhetens maskiner eller anlitat enhetens anställda, avdras de direkta utgifterna som hänför sig till förädlingen i den personliga förvärvskällan i stället för i jordbrukets förvärvskälla. På motsvarande sätt avdras de direkta utgifterna för transporten av marksubstanser i den personliga förvärvskällan, om marksubstanserna transporterats till kunden med till exempel jordbruksenhetens maskiner eller av jordbruksenhetens anställda och transporten inte har fakturerats separat.

Övriga utgifter som kan dras av från försäljningsinkomsterna av marksubstanser omfattar till exempel:

• Utgifter för underhåll av en väg som leder till täktområdet och utgifter för att avlägsna humusskiktet.
• Utgifter för röjning av torvområde och dikning av en torvmosse
• Kostnader för ansökan om tillstånd för marktäkt, kontroll av täktplanen och övervakning av täkterna
• Kostnader som hänför sig till miljötillstånd, tillstånd för miljöåtgärder och miljökonsekvensbedömning (MKB)
• Utgifter som hänför sig till skyldigheter gällande landskapsgestaltning och eftervård inom marktäktsområden. Dessa utgifter kan dras av det år de betalades (HFD 1991-B-506).
• Fastighetsskatt för marktäktsområde

Om marksubstansområdet finns inom ett arkeologiskt värdefullt område, och museiverket kräver att en arkeologisk undersökning genomförs på området, kan undersökningskostnaderna dras av, eftersom undersökningen är en absolut förutsättning för att få museiverkets tillstånd och därigenom ett marktäktstillstånd.

Anskaffningsutgifterna för byggnader samt maskiner och inventarier vilka har använts vid förvärvandet av inkomster av marksubstanser dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas bestämmelserna i NärSkL (ISkL 114 § 1 mom.). Den bestämmelse om avdragande av anskaffningsutgifterna för små anskaffningar som ingår i 33 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL tillämpas dock inte vid avdragande av anskaffningsutgifterna för maskiner, inventarier eller andra därmed jämförbara nyttigheter som har använts vid inkomstförvärv (ISkL 114 § 1mom.). Andra utgifter än de anskaffningsutgifter som avses i 114 § i inkomstskattelagen avdras i regel för det skatteår under vilket betalningen erlagts (ISkL 113 §).

2.4 Egen användning av marksubstanser och överföring från en förvärvskälla till en annan

Reglerna om inkomst av marksubstanser inkluderades i 32 § i inkomstskattelagen först i samband med behandlingen i riksdagen. Bestämmelsen fanns inte i regeringens proposition (200/1992) om ny inkomstskattelag. När finansutskottet föreslog denna ändring förordades en överföring till inkomstskattelagen av förutom 5 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen också av reglerna om överföring av inkomster av marksubstanser från en förvärvskälla till en annan, men denna ändring genomfördes inte.

Inkomstskattelagen för gårdsbruk 5 § 1 mom. 5 och 11 punkten upphävdes inte i samband med att inkomstskattelagen stiftades, men enligt 3 § 3 mom. som då inkluderades i lagen räknas dock inte de inkomster av marksubstanser som avses i 5 § 1mom. 5 och 11 punkten som inkomst av jordbruk.

Täkt av marksubstanser för privat bruk föreskrivs inte som skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt är utgifterna för privat bruk levnadskostnader som inte kan dras av i beskattningen. I fråga om privat bruk kan således inte heller den substansavskrivning göras som beskrivs i kapitel 4. Volymen av marksubstanser som tagits ut för privat bruk leder dock till att anskaffningsutgiften för marksubstanser minskar.

Inte heller en överföring av marksubstanser från den personliga förvärvskällan till någon annan förvärvskälla, dvs. användning till exempel inom eget jordbruk eller egen näringsverksamhet, föreskrivs som skattepliktig inkomst. En överföring av denna typ leder endast till att utgiften hänförs till den andra förvärvskällan.

De avdragsgilla utgifterna är den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendom som den skattskyldige har överfört till jordbruket från någon annan förvärvskälla eller det högre belopp som i en sådan förvärvskälla har betraktats som skattepliktigt överlåtelsepris (GårdSkL 6 § 1 mom. 12 punkten). I fråga om näringsverksamhet har motsvarande bestämmelse förts in i 51 a § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Om ägaren av ett marksubstansområde tar marksubstanser (till exempel grus) från sitt eget marksubstansområde, varifrån hen även säljer marksubstanser till utomstående, för att bygga en grund för en produktionsbyggnad inom jordbruket, utgör den del av gruset som tagits för detta ändamål en utgift som kan dras av från jordbrukets förvärvskälla. Om gruset på motsvarande sätt används för att bygga en grund för en byggnad i ett privat hushåll, kan inte grusets andel av anskaffningsutgiften eller övriga kostnader som hänför sig till detta dras av i beskattningen.

3 Försäljning av marksubstanser inom näringsverksamhet

3.1 Försäljning, förädling och transport av marksubstanser

Försäljningen och behandlingen av marksubstanser kan i sig vara en så omfattande verksamhet att den utgör näringsverksamhet eller också kan den anknyta till annan näringsverksamhet. Kännetecknen för näringsverksamhet är strävan efter vinst, ekonomisk risk, kontinuitet, självständighet, aktivitet, planmässighet och utåtriktad verksamhet. Försäljningsinkomst av enbart marksubstanser, utan förädling eller koppling till näringsverksamhet, är i princip alltid kapitalinkomst som avses i 32 § i inkomstskattelagen.

Inom näringsverksamhet utgör alla inkomster av försäljning av marksubstanser inkomster av näringsverksamhet. De utgifter som kan dras av från inkomsten av näringsverksamhet omfattar utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster (NärSkL 7 §), anskaffningsutgiften för utvunnen marksubstans samt det substansavdrag som med stöd av 38 § i NärSkL görs från anskaffningsutgiften för markområdet. En redogörelse för detta finns nedan i kapitel 4. I fysiska personers beskattning indelas inkomst av näringsverksamhet i en kapitalinkomst- och förvärvsinkomstandel enligt verksamhetens nettotillgångar vid utgången av det föregående året.

Enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet iakttas prestationsprincipen i bokningen av inkomster och utgifter. Enligt prestationsprincipen bokas försäljning av marksubstanser, till exempel grus eller torv, som inkomst när marksubstanser överlåts. Inkomst av transport av marksubstanser bokas som intäkt enbart när transporttjänsten överlåts. Även i beskattningen av näringsinkomst tillämpas kontantprincipen när inkomster och utgifter bokas, om den som bedriver näringsverksamhet för bok enligt kontantprincipen över sin verksamhet. Enligt kontantprincipen bokas inkomster och utgifter som intäkter och kostnader när de har erhållits eller betalats.

Enligt centralskattenämndens beslut 194/1971 ska grus anses ha överlåtits först när det faktiskt har brutits för bolagets bruk. Ett bolag som köpt ett grustag fick inte räkna gruset till sina omsättningstillgångar ännu när grustaget köpts från ägaren, en så kallad gruslapp. I högsta förvaltningsdomstolens årsbokslut HFD 1973-B-II-519 skulle en jordbrukare som bedrev grusförsäljning i form av rörelse inkomstföra ersättningen för grus som tagits för förbättring av vägförvaltningens väg det år då gruset hade tagits.

Grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmyrar och andra liknande nyttigheter som hör till näringsverksamhet är anläggningstillgångar. Utvunnen marksubstans utgör omsättningstillgångar.

3.2 Avdrag av utgifter för inkomstens förvärvande

Alla utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla i näringsverksamhet.

Utvunnen eller lyft marksubstans som hör till näringsverksamhet hör både som sådan och som förädlad till omsättningstillgångarna i näringsverksamhet. (CSN 1984:305). Som anskaffningsutgift för omsättningstillgångar anses summan av de rörliga utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången (NärSkL 14 § 1 mom.).

Till anskaffningsutgiften för marksubstans räknas utgifterna för utvinning och förädling av marksubstansen samt övriga utgifter som orsakats av att marksubstansen behandlas så att den kan användas eller säljas. Dessa utgifter omfattar bland annat utgifter för att röja och rensa torvmyrar (CSN 1990:211).

Anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar utgör kostnad för det skatteår då omsättningstillgångarna överlåtits, förbrukats eller förlorats. Från anskaffningsutgiften för marksubstans kan en andel som svarar mot den sålda substansmängden dras av i skatteårets beskattning. Utöver detta kan man från anskaffningsutgiften för marksubstans göra ett så kallat inkuransavdrag, dvs. dra av den del som vid utgången av skatteåret sannolikt överskrider anskaffningsutgiften för anskaffning av marksubstansen som finns i lager eller det överlåtelsepris som sannolikt erhålls för denna vid samma tidpunkt (NärSkL 28 §).

Anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna som använts i försäljningen av marksubstans periodiseras för avskrivning i enlighet med 3 kap. i NärSkL.

Andra utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten än anskaffningsutgifterna för egendom dras i regel av det år då skyldigheten att betala dessa har uppstått. Utgifterna är dock avdragsgilla det år då de har betalats, om en yrkesutövare för bok enligt kontantprincipen.

3.3 Överföring av marksubstans från en förvärvskälla till en annan och egen användning

Om ett marksubstansområde i början ingår i verksamhetsutövarens personliga förvärvskälla (inkomsten beskattas som kapitalinkomst) och senare i näringsverksamhetens förvärvskälla (verksamheten utövas i form av näringsverksamhet), överförs det marksubstansområde som är föremål för marksubstanstäkt till den oavskrivna anskaffningsutgiften till näringsverksamhetens anläggningstillgångar enligt 51 a § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.  I verksamheten med marksubstanstäkt höjs inte anskaffningsutgiften för marksubstansområdet till det gängse värdet, om verksamhetsutövaren överför marksubstansområdet till näringsverksamhetens anläggningstillgångar.

När en verksamhetsutövare från sin rörelse eller sin yrkesverksamhet till sin privata hushållning tar ut omsättningstillgångar, anses ett belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften för den uttagna egendomen eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris (NärSkL 51 b § 1 mom.).

Såsom det skattepliktiga överlåtelsepriset för omsättningstillgångar som den skattskyldige överför från en förvärvskälla till en annan betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften för tillgången eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris, och såsom överlåtelsepris för anläggningstillgångar den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften (NärSkL 51 a § 1 mom.).

4 Avskrivning på anskaffningsutgiften för marksubstansområdet

4.1 Anskaffningsutgift för köpt marksubstansområde

Som anskaffningsutgift för ett marksubstansområde betraktas anskaffningspriset på området och av de direkta kostnaderna i anslutning till fastighetsaffären överlåtelseskatt, lagfarts- och avstyckningskostnader samt andra direkta kostnader som affären gett upphov till.

Om man i samma affär utöver marksubstansområdet också köpt annan egendom, och köpebrevet innehåller en tillförlitlig utredning av hur köpesumman hänför sig till de olika delarna av fastigheten, betraktas marksubstansområdets andel av köpesumman som dess anskaffningsutgift. Om köpesumman inte har fördelats på ett tillförlitligt sätt mellan olika egendomsposter, fördelas den totala köpesumman mellan de förvärvade egendomsposterna i proportion till deras gängse värden. Också utgifterna som direkt hänfört sig till anskaffningen fördelas mellan de olika egendomsposterna i proportion till deras gängse värden.

När det gängse värdet för ett marksubstansområde inom en fastighet fastställs, kan man i avsaknad av någon annan utredning ta hjälp av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen som var i kraft under anskaffningsåret. I anvisningen behandlas fastställandet av värdet av ett grustäktsområde och värdet av ett torvtäktsområde. Metoden för att fastställa värdet av ett grustäktsområde kan även tillämpas för att fastställa anskaffningsutgiften för andra täktområden för marksubstanser.

4.2 Anskaffningsutgift för marksubstansområde som erhållits som gåva eller i arv

Som anskaffningsutgift för ett marksubstansområde som erhållits utan vederlag används i princip värdet som fastställts i arvs- och gåvobeskattningen. Om en skattelättnad i samband med generationsväxling i enlighet med 55 § lagen om skatt på arv och gåva har beviljats ett marksubstansområde i arvs- och gåvobeskattningen, ska som anskaffningsutgift användas det nedsatta värdet. I samband med generationsväxling på gårdsbruksenheter har skattelättnad kunnat beviljas för marktäkt endast om försäljningen av marksubstans inte har inletts före generationsväxling och täkten därför har värderats enligt sitt ursprungliga markanvändningsslag exempelvis som skogsmark. I Skatteförvaltningens ställningstagande Inverkan av generationsväxlingslättnad på anskaffningsutgiften för en gårdsbruksenhet finns information om hur nedsatt värde i en sådan situation kan utredas.

Skattelättnad vid generationsväxling kan beviljas också i det fall att marksubstansområdet hör till ett annat företags företagstillgångar än till gårdsbruksenhetens företagstillgångar. Då påverkar arvs- och gåvobeskattningsvärden dock inte anskaffningsutgiften eftersom näringsidkaren som erhållit hela rörelsen utan vederlag, drar av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar på samma sätt som om den skulle ha dragits av från fångesmannens inkomster (kontinuitetsprincipen enligt andra meningen i NärSkL 15 §). Hen fortsätter alltså att göra avskrivningar på den utgiftsrest som marksubstansen hade i arvlåtarens eller gåvogivarens beskattning vid tidpunkten för förvärvet.

Motsvarande kontinuitetsprincip tillämpas också i det fall där verksamheten inte är näringsverksamhet, och dödsboet fortsätter försäljningen av marksubstanser som bedrivits av arvlåtaren. I detta fall fortsätter avskrivningarna på marksubstanserna i dödsboets beskattning på den oavskrivna anskaffningsutgift för marksubstanserna som arvlåtaren hade vid sitt frånfälle. En arvtagare som fått marksubstansområdet efter arvskiftet kan påbörja avskrivningar på det värde som använts i arvsbeskattningen om det inte är fråga om att hen fortsätter med den näringsverksamhet som den avlidne hade inlett.

Arvsbeskattningsvärdet används som grund för avskrivningarna redan i dödsboets beskattning om arvlåtaren inte bedrivit försäljning av marksubstanser.

Om marksubstansområdet har skaffats i en affär av gåvokaraktär (vederlaget uppgår till högst ¾ av det gängse värdet), är anskaffningsutgiften för marksubstansområdet summan av värdet som bekräftats i gåvobeskattningen och den betalda köpesumman.

Om man genom samma förvärv har fått eller skaffat även annan egendom, fördelas köpesumman samt de direkta kostnaderna i anslutning till anskaffningen, gåvobeskattningsvärdet eller arvsbeskattningsvärdet mellan egendomsposterna i proportion till deras gängse värden.

4.3 Uppdelningen av anskaffningsutgiften för marksubstansområdet i marksubstans- och markandelar

Anskaffningsutgiften för ett marksubstansområde delas mellan marken och marksubstansen som kan tas från området i proportion till deras gängse värden.

Markens gängse värde anses vara det värde som området har när täkterna har upphört. Värdet påverkas till exempel av planläggningssituationen (HFD 6.10.1976 liggare 3723). Marksubstansernas andel av anskaffningspriset kan fastställas på ett tillförlitligt sätt när marktäktstillståndet har beviljats till följd av att det först då har klargjorts hur mycket marksubstanser som kan säljas och vilket det gängse värdet av dessa är.

4.4 Avskrivning som motsvarar den använda substansmängden (substansavskrivning)

Från inkomsterna av marksubstanser avdrar den som säljer marksubstanser en avskrivning som görs på anskaffningsutgiften för ett grus- eller sandtag, stenbrott, en torvmosse och annan dylik egendom och som svarar mot andelen av marksubstansvolymen som använts (ISkL 114 § 2 mom.). För näringsbeskattningen finns motsvarande bestämmelse i 38 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Från inkomsterna av marksubstanser görs inget avdrag för den presumtiva anskaffningsutgiften eftersom det inte är fråga om den överlåtelsevinst som avses i 45 § i inkomstskattelagen, utan om annan kapitalinkomst som avses i 32 §.

Anskaffningsutgiften för marksubstanser divideras med den totala volymen av marksubstanser (ton, kubikmeter osv.), och då erhålls enhetspriset för substansen som tas. Vid samma objekt kan det förekomma marksubstanser av olika slag och värde, och därför fastställs ett separat enhetspris för varje substans eller slag. För detta indelas anskaffningsutgiften för marksubstansobjektet i proportion till de gängse värdena av de olika slagen och kvaliteterna av substanserna.

Om det konstateras att den substansvolym som kan överlåtas är felaktig, ska substansavdraget räknas ut på nytt enligt en uppskattning av den återstående volymen av substanser som kan överlåtas. Det nya enhetspriset erhålls genom att dividera den oavskrivna anskaffningsutgiften för marksubstansområdet med den substansvolym som enligt den nya uträkningen återstår eller kan överlåtas.

Utöver substansavdraget kan man göra en ytterligare avskrivning på marksubstansområdet, vilken sänker den oavskrivna anskaffningsutgiften till ett belopp som motsvarar det gängse värdet (NärSkL 40 §). Förutsättningen är att verksamhetsutövaren vid utgången av skatteåret kan påvisa värdesänkningen, skadan eller någon annan orsak.

En samfälld skog har inte rätt att dra av anskaffningsutgifter för marksubstanser vid de fastigheter i den samfällda skogen som delägare äger såsom substansavskrivningar, även om försäljningsinkomsten av marksubstanser beskattas som inkomst för den samfällda skogen (HFD 2015:46).

5 Överlåtelse av ett marksubstansområde

5.1 Säljarens beskattning av överlåtelsevinsten

En vinst av en överlåtelse utgör skattepliktig kapitalinkomst (inkomstskattelagen 45 § 1 mom.). Vinst som erhållits vid en egendomsöverlåtelse beräknas så att man från överlåtelsepriset drar av det sammanlagda beloppet av den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Det belopp som skall dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 40 procent av överlåtelsepriset (ISkL 46 § 1 mom.).

Ett marksubstansområde som i näringsverksamhet används för förvärvande av inkomst utgör anläggningstillgångar i näringsverksamhet. En överlåtelsevinst av en fastighet som hör till anläggningstillgångarna indelas inte i förvärvs- och kapitalinkomstandelar, utan den utgör i sin helhet kapitalinkomst (ISkL 38 § 2 mom.). Från försäljningspriset för en fastighet som beskattas som inkomst av näringsverksamhet avdras alltid den faktiska anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften används inte.

Vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter, fast egendom som hör till lant- eller skogsbruk som han bedriver, andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel på minst 10 procent i bolaget, och om mottagaren är hans barn eller en bröstarvinge till barnet eller hans syskon eller halvsyskon, antingen ensam eller tillsammans med sin make, och om egendomen i sammanlagt över tio år har varit i den skattskyldiges eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken han erhållit den utan vederlag (ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten).

Den ovan nämnda bestämmelsen om skattefrihet då det gäller överlåtelsevinst vid en generationsväxling ska i princip inte tillämpas på överlåtelse av ett markområde som finns på ett gårdsbruk och som använts för täkter. Om man under hela täktverksamheten tagit marksubstanser från marksubstansområdet endast för eget bruk, tillämpas lättnaden även på överlåtelsen av marksubstansområdet till följd av att denna typ av täktområde fortfarande betraktas som skogsmark i enlighet med det ursprungliga slaget av markanvändning.

Skattelättnadsbestämmelsen rörande överlåtelsevinst vid en generationsväxling gäller inte egendom som hör till privat rörelse eller yrke. Inkomst vid överlåtelse av sådan företagsverksamhet utgör alltid skattepliktig näringsinkomst. Om marksubstansområdet hör till tillgångarna i ett personbolag eller ett aktiebolag, kan 48 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av bolagsandelar eller aktier när de övriga förutsättningarna uppfylls.

Mer information om generationsväxlingar finns i Skatteförvaltningens anvisningar  Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen, Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och Beskattning av generationsväxling i fråga om gårdsbruksenheter

6 Ersättningar i enlighet med gruvlagen

6.1 Gruvförrättning och ersättningar i anslutning till denna

Den som idkar gruvverksamhet kan förvärva ägo- eller nyttjanderätt till det för gruvverksamheten nödvändiga området antingen via avtal eller genom att av statsrådet söka inlösningstillstånd för gruvområdet.

6.2 Ersättningar som utbetalas för områden som förvärvats via avtal

6.2.1 Engångsersättning för tidsbestämd nyttjanderätt

Engångsersättningen är en ersättning för rätten att nyttja ett gruvområde samt hjälpområde. Om ersättningen hänför sig till en gårdsbruksenhet som avses i 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk, utgör ersättningen inkomst av jordbruket enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (HFD 1977-II-548, HFD 1996-B-514). I övriga fall utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst enligt inkomstskattelagen.

I princip utgör ersättningen inte en ersättning för täkt av marksubstanser eller trädbestånd. Till den del ersättningen hänför sig till täkt av marksubstanser utgör ersättningen ersättning för marksubstanser som beskattas som kapitalinkomst som avses i inkomstskattelagen 32 §. Denna räknas inte som inkomst av jordbruket, utan som den skattskyldiges inkomst från annan förvärvskälla. I detta fall kan en substansavskrivning som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen som svarar mot den använda substansvolymen göras i form av ett substansavdrag från inkomsten. En ersättning som eventuellt hänför sig till skog beskattas som kapitalinkomst av skogsbruk i enlighet med 43 § i inkomstskattelagen.

6.2.2 Engångsersättning för permanent nyttjanderätt

Om ingen längd för den nyttjanderätt som ligger till grund för en engångsersättning har avtalats, betraktas en ersättning för denna typ av permanent nyttjanderätt som en prestation som kan likställas med överlåtelsepriset för en fastighet. I 49 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen föreskrivs att man vid uträkningen av det skattepliktiga beloppet av en överlåtelsevinst ska dra av minst 80 procent av överlåtelsepriset, om en fastighet frivilligt har överlåtits för ett ändamål, för vilket mottagaren har rätt att lösa in egendom av detta slag eller förvärva varaktig nyttjanderätt till den genom det ovan nämnda förfarandet.

En ersättning för en permanent nyttjanderätt beskattas som en överlåtelse, och därför kan ett substansavdrag i form av en substansavskrivning som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen inte hänföras till denna.

6.2.3 Årsarrende

En prestation som betalas i enlighet med ett avtal behandlas på samma sätt som engångsersättningar enligt sin karaktär antingen som en ersättning som betalas för nyttjandet av en gårdsbruksenhet eller som kapitalinkomst. Om avtalet inkluderar en rätt att ta marksubstanser, utgör ersättningen till denna del kapitalinkomst av marksubstanser. I detta fall kan en substansavskrivning som avses i 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen som svarar mot den använda substansvolymen göras i form av ett substansavdrag från inkomsten.

6.3 Inlösningstillstånd för gruvområde och ersättningar som betalas i en gruvförrättning

Ärenden som gäller inlösningstillstånd för gruvområde avgörs av statsrådet. En inlösen av nyttjanderättigheterna till områden som behövs för gruvdrift och som hjälpområden görs i en fastighetsförrättning som kallas gruvförrättning. I en gruvförrättning fastställs de ersättningar som utbetalas till markägare med iakttagande av principen om full ersättning i 29 § i inlösningslagen (603/1977). Ersättningarna benämns ersättning för föremål och ersättning för men samt av skadestånd.

Ersättning för föremål beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst. Ersättning av skadestånd kan beskattas antingen enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst som utbetalats till följd av att fastighetsvärdet minskat eller som inkomst av den aktuella partens förvärvskälla som skadestånd (till exempel buller-, distans- eller vändtegsolägenheter för jordbruk). Skadestånd som hänför sig till förvärvande av inkomst behandlas som inkomst som erhållits i stället för skattepliktig inkomst och kan till exempel i fråga om trädbestånd utgöra kapitalinkomst av skogsbruk och inkomst av jordbruk som betalats för skördeförluster. Skattefritt skadestånd som hänför sig till ett privat hushåll kan omfatta till exempel ersättningar för en brunn om sinat eller för trädgårdsvegetation.

Ränta på inlösningsersättning utgör alltid skattepliktig kapitalinkomst, även om den egentliga ersättningen utgör skattefri inkomst.

I en gruvförrättning utreds också möjligheterna för ägoreglering i stället för inlösen (88 § i gruvlagen). Mellan fastigheter kan en ägoreglering förrättas. Ett område kan också överföras från en fastighet till en annan mot en full kontant ersättning. Vid ägoreglering värderas ett område som överförs från en fastighet till en annan separat med hänsyn till den överlåtande och mottagande fastigheten. Om värdena avviker från varandra ska innehavaren av gruvområdesinlösningstillstånd och gruvtillstånd åläggas att ersätta skillnaden (92 § i gruvlagen). En ägoreglering är i sig inte en överlåtelse av skattepliktig egendom som avses i 32 § i inkomstskattelagen (HFD:2006:81), men i fråga om ersättningarna som utbetalas tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst på samma sätt som till exempel ersättningar som utbetalas i samband med styckning (CSN 81/1995).

6.4 Ersättningar för malmletning och gruvdrift

En innehavare av malmletningstillstånd ska betala ägarna av fastigheter inom malmletningsområdet en årlig ersättning (99 § i gruvlagen). Ersättningen grundar sig på arealen (20 euro/ha/år), och höjs stegvis med regelbundna årsintervall om malmletningstillståndet gäller mer än fyra år. Malmletningsersättningarna hänför sig i allmänhet till en gårdsbruksenhet och utgör för mottagaren ersättning som beskattas som inkomst av jordbruk enligt 5 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

En innehavare av gruvtillstånd ska betala ägarna av fastigheter inom gruvområdet en årlig brytningsersättning (100 § i gruvlagen). Brytningsersättningen består av en arealbaserad del (50 euro/ha/år) och en del som grundar sig på värdet av den använda malmen. För biprodukter av gruvdriften (andra marksubstanser än de som används för gruvdriften) utbetalas årligen en fastighetsspecifik ersättning för biprodukter på basis av den erhållna nyttan (101 § i gruvlagen). Ersättningar för brytning och biprodukter utgör för mottagaren skattepliktig kapitalinkomst från vilken ett substansavdrag i enlighet med 114 § 2 mom. i inkomstskattelagen kan göras.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen