Beskattning av understöd, stipendier och hederspris

I denna anvisning behandlas beskattning av de understöd, stipendier och hederspris som regleras i inkomstskattelagen och som tilldelats en fysisk person.

I anvisningen behandlas inte beskattning av andra pris, till exempel pris som fåtts av arbetsgivaren eller samarbetspartnern eller pris i konst- och skolelevstävlingar. Beskattningen av dessa pris behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av priser. I denna anvisning behandlas inte heller beskattning av understöd, stipendier eller hederspris som tilldelats idrottsmän. Beskattningen av dessa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott.

1 Inledning

Bestämmelser om beskattningen av stipendier, understöd och hederspris ingår i 82 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). I lagen definieras inte närmare vad som avses med stipendier och andra understöd.

Enligt 82 § ISkL är följande inte skattepliktig inkomst:

• stipendier och andra understöd som har erhållits för studier eller vetenskaplig forskning eller för konstnärlig verksamhet
• pris som har utdelats som erkänsla för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet.

Stipendier, studiebidrag och andra understöd samt pris som erhållits från staten, en kommun eller något annat offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet är skattefria utan övre gräns, enligt 82 § 2 mom.

Stipendier, studiebidrag och andra understöd samt pris som erhållits från andra än offentligrättsliga samfund eller från Nordiska rådet är dock skattepliktig inkomst till den del det sammanlagda beloppet av dem samt av stipendier, andra understöd, studiebidrag och pris som erhållits från offentligrättsliga samfund och Nordiska rådet, efter avdrag av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande under skatteåret överstiger det årliga beloppet av ett statligt konstnärsstipendium. Centret för konstfrämjande fastställer årligen beloppet av de skattefria konstnärsstipendierna.

Enligt 82 § 4 mom. i inkomstskattelagen betraktas även stipendier och understöd som avses i 1 § i lagen om vissa stipendier och understöd åt författare och översättare (236/1961) (så kallat biblioteksstipendium) som skattefria understöd.

Till och med 2018 har understöd alltid inkomst utgjort för det skatteår under vilket det har kunnat lyftas. Enligt 82 § 2 mom. (12.1.2018/13) ISkL är stipendier, studiepenning och andra understöd samt pris fr.o.m. beskattningen för 2019 inkomster för det skatteår under vilket de betalas ut.

2 Understöd och stipendier

2.1 Understöd och stipendier som tilldelats av ett offentligrättsligt samfund eller Nordiska rådet

Understöd, stipendier och studiebidrag från ett offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet är i sin helhet skattefria (82 § 2 mom. ISkL). Offentligrättsliga samfund som avses i denna lagbestämmelse är bland annat:

• staten
• kommuner
• samkommuner
• den evangelisk-lutherska kyrkan och det ortodoxa kyrkosamfundet
• Finlands Bank
• Folkpensionsanstalten
• centraldelegationen för konst
• Regionala konstkommittéer
• statens vetenskapliga delegationer, för vilka används den gemensamma benämningen Finlands Akademi
• arbetsskyddsfonden som verkar under övervakning av social- och hälsovårdsministeriet.

Enligt universitetslagen (558/2009) är finska universitet och högskolor inte sedan 2010 offentliga samfund. Största delen av universiteten är självständiga offentliga inrättningar och några universitet är självständiga privaträttsliga stiftelser. I beskattningen betraktas dessa grupper inte som ett offentligrättsligt samfund.

Offentligrättsliga samfund enligt 82 § 2 mom. ISkL är inte heller till exempel

• utländska stater
• utländska offentligrättsliga samfund
• samfund som ägs av staten eller kommunen, till exempel aktiebolag, eftersom de inte är offentligrättsliga rättssubjekt,
• privatekonomiska samfund och stiftelser, registrerade föreningar och politiska partier,
• Finska Kulturfonden.

Enligt 82 § är en förutsättning för att ett understöd, stipendium eller studiestöd från ett offentligrättsligt samfund eller från Nordiska rådet ska vara skattefritt att det har beviljats för studier eller för vetenskaplig eller konstnärlig verksamhet. Likaså är ett hederspris som tilldelats av dessa parter för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet skattefritt. Andra prestationer som utbetalats som understöd eller stipendium för något annat ändamål utgör inte skattefri inkomst som avses i nämnda bestämmelse.

2.2 Understöd och stipendier från en enskild part

Stipendier och understöd som beviljats av enskilda parters studier, vetenskapliga forskning eller konstnärliga verksamhet är skattefria, om det totala beloppet av dessa samt av stipendier, andra understöd, studiebidrag och pris som erhållits från offentligrättsliga samfund och Nordiska rådet efter avdrag för utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande uppgår till högst det årliga beloppet av det statliga konstnärsstipendiet. Om nettobeloppet av ett understöd eller dylikt under ett skatteår uppgått till mer än det högsta årliga beloppet av ett konstnärsstipendium, utgör den överskridande andelen skattepliktig förvärvsinkomst (82 § 2 mom. ISkL).

Enskilda beviljare är samtliga andra förutom de offentligrättsliga samfund som avses i 82 § 2 mom. ISkL och Nordiska rådet.

På årsnivå har det skattefria maximibeloppet av understöden uppgått till följande:

2.3 Utredning av skatteplikten

Endast understöd eller stipendier som har erhållits för studier, vetenskaplig forskning eller konstutövande kan vara skattefri inkomst (82 § ISkL). Understöd och stipendier som har beviljats för andra ändamål utgör alltid skattepliktig förvärvsinkomst oavsett vem som har beviljat dem.

Stipendiernas och understödens skattepliktighet avgörs från fall till fall. Det är viktigt att skilja åt vetenskaps- och konstutövande från arbete som utförs för någon annan. Om det handlar om arbete som utförts för någon annans räkning är ett understöd lön oberoende av vilken benämning ersättningen betalas under. Enligt rättspraxis har  till exempel en ersättning som betalats för ett visst arbete betraktats som skattepliktig förvärvsinkomst, även om ersättningen kallats för stipendium (HFD 1976 liggare 4136).

En stipendiemottagare ska efter behov visa upp en utredning av stipendiets skattefrihet. Det centrala utredningsmaterialet omfattar ett beslut eller ett meddelande om beviljandet av stipendiet av vilket det framgår vem som har beviljat stipendiet och vilka eventuella villkor som ansluter till beviljandet av stipendiet.

Vid bedömningen av de faktorer som inverkar på huruvida ett understöd är skattepliktigt eller inte bör uppmärksamhet fästas vid

• vem stipendiemottagaren är
• om understödet har kunnat sökas allmänt
• om det finns ett anställningsförhållande mellan stipendiets mottagare och beviljare
• om stipendiet utgör vederlag för utfört arbete
• om stipendiet beviljats utan ansökan
• vilka utredningar sökanden av stipendiet behövt framlägga
• om det till beviljandet av stipendiet knutits speciella villkor
• om den som beviljat stipendiet är ett allmännyttigt samfund.

I rättspraxisen har understöd som beviljats för studier betraktats som skattepliktig förvärvsinkomst utifrån en helhetsbedömning när kretsen av understödsmottagare i verkligheten varit begränsad till medlemmar av en viss släkt (HFD:2013:156).

2.4 Understöd och stipendier från arbetsgivaren

Ett understöd eller ett stipendium är skattefritt enbart när har tilldelats för vetenskaplig eller konstnärlig verksamhet (82 § ISkL). Ur betalarens perspektiv ska understödet eller stipendiet dessutom vara en vederlagsfri prestation, dvs. beviljandet får inte leda till ekonomiska eller andra fördelar för betalaren.

Om understödet beviljas av mottagarens arbetsgivare, utgör prestationen i allmänhet ett vederlag för utfört arbete. I detta fall är det fråga om lön, även om ersättningen betalas som understöd. Om understödet emellertid har getts för upprätthållande av yrkeskunskap eller kompletterande utbildning som behövs för arbetet, kan understödet jämföras med utbildning som ordnas av arbetsgivaren (HFD 1988-B-587 och HFD 1989-B-521). Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren.

Skattepliktigheten för en ersättning som har betalats för ett arbete kan inte kringgås så att den prestation som hör till den aktuella personen får cirkulera till exempel genom en läroinrättning, varifrån den betalas som understöd till en person som studerar vid läroinrättningen. När en betald prestation de facto handlar om ersättning för utfört arbete är prestationen personens förvärvsinkomst.

Lön för som forskningspersonalen vid universitet får för sina befattningar är skattepliktig inkomst. Förutom lönen kan det emellertid hända att forskningspersonalen får skattefria understöd för forskningsarbetet. Förutsättning för skattefriheten är att understöden uppfyller de allmänna kriterierna för skattefrihet.

Som exempel på lön till forskningspersonal kan nämnas inkomster i följande befattningar:

• assistent och forskningsassistent
• docent
• amanuens
• forskningsprofessor
• äldre och yngre forskare
• akademiforskare och akademiprofessor (forskaranställningar som avses i 9 § i lagen om Finlands Akademi (922/2009).

En del av de ovan nämnda uppdragsbenämningarna har ersatts med nya benämningar. De vanligaste benämningarna för forskningspersonal vid universitet är följande: doktorand (forskarstuderande), forskarprofessor, forskare, yngre forskare, projektforskare, universitetsforskare och specialforskare.

2.5 Biblioteksstipendium

Utbetalningen av biblioteksstipendier (biblioteksersättningar) grundar sig på lagen om vissa stipendier och understöd åt författare och översättare (236/61). Stipendier utbetalas på grund av att av böcker som skrivits eller översatts av författare och översättare tillhandahållas avgiftsfritt i allmänna bibliotek.

Enligt 82 § 4 mom. ISkL utgör biblioteksstipendierna skattefri inkomst. Det är ett arbetsstipendium som är avsett för att täcka levnadskostnaderna. Av denna orsak får inte kostnader för konstnärlig verksamhet allokeras till detta.

Utlåningsersättningen som grundar sig på antalet böcker som lånas ut utgör i sin tur skattepliktig förvärvsinkomst. Ersättningen kan betalas retroaktivt, och därför kan en inkomstutjämning bli aktuell. Läs mer om inkomstutjämningen i anvisningen Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

2.6 Visningsstipendier för konstnärer

Till bildkonstnärer kan stipendier utbetalas för att verk som de har framställt och som är i offentlig ägo kan visas offentligt (lagen om vissa stipendier åt bildkonstnärer, 115/1997). Ett visningsstipendium av det här slaget som betalas ur statliga medel har karaktären av ett arbetsstipendium och är skattefritt med stöd av 82 § ISkL.

2.7 Understöd och bidrag som kommunerna beviljar sina invånare

En kommun kan bevilja sina invånare olika understöd (till exempel studiebidrag, babypenning) som inte betraktas som skattefria socialförmåner enligt bestämmelserna i 92 § ISkL. Vid beskattningen behandlas prestationerna enligt sin faktiska karaktär.

Om ett bidrag eller en motsvarande prestation som har beviljats av kommunen de facto är fråga om en prestation som tilldelats för studier, vetenskaplig forskning eller konstnärlig verksamhet, kan prestationen betraktas som ett understöd eller stipendium som avses i 82 § ISkL oavsett benämningen. Ett stipendium eller ett annat understöd som beviljats av kommunen är inte skattepliktig inkomst enbart på basis av att kommunen beviljar den

Om en prestation som har utbetalts av kommunen emellertid har erhållits enbart på basis av att personen bor i kommunen eller ska bli invånare i kommunen, är det inte fråga om ett skattefritt stipendium eller annat understöd. Sådana prestationer är till exempel flyttpengar som kommuner betalar för att locka nya invånare. Även babypenning som en kommunbeviljar är skattepliktig inkomst såsom avses i 29 § och 61 ISkL. Ersättningen beror på föräldrarnas egna val och handlingar eftersom babypenningen betalas till föräldrarna till ett nyfött barn av den anledningen att de får barnet medan de bor i den aktuella kommunen. Därför kan babypenning inte betraktas som en gåva som erhålls utan vederlag.

2.8 Skatteår för understödet (periodisering)

Till och med 2018 har understöd alltid utgjort inkomst för det skatteår under vilket det har kunnat lyftas. Vid beskattningen för skatteåret 2018 eller för tidigare skatteår har det haft ingen betydelse när understödet i själva verket har lyfts.

Enligt ISkL 82 § 2 mom. är stipendier, studiepenning och andra understöd samt pris fr.o.m. beskattningen för 2019 inkomster för det skatteår under vilket de betalas ut.

Det kan hända att understödet har beviljats så att utgifter som kan hänföras till det inte kan avdras ännu under beskattningsåret för understödet. Då kan utgifter som uppkommit under ett senare år tas i beaktande så att kostnadsreserveringar avdras från understödet med stöd av en redogörelse. Ofta står dessa kostnader klara redan när beskattningen för skatteåret verkställs.

Den som beviljat ett stipendium eller ett hederspris ska till Skatteförvaltningen meddela samtliga stipendier, studiebidrag, biblioteksbidrag, uppvisningsstipendier samt pris vars värde för mottagaren uppgår till minst 1.000 euro under ett kalenderår.

2.9 Att hänföra kostnader till understöd

Vid uträkningen av den skattepliktiga andelen av ett understöd som erhållits av någon annan än ett offentligrättsligt samfund eller Nordiska rådet avdras först de naturliga kostnader som hänför sig till understödet (82 § 2 mom. ISkL). Som naturliga avdrag betraktas bland annat kostnader för studiematerial, medhjälpare, resor, renskrivning och andra utgifter i omedelbar anslutning till forskningsverksamheten.

Om ett stipendium eller ett annat understöd har beviljats för ett visst arbete, en resa eller forskning hänförs inga andra utgifter än utgifter som anknyter till detta arbete eller denna forskning till stipendiet eller understödet. I fråga om konst används för detta stipendium eller understöd allmänt benämningen projektstipendium.

Den andra typen av stipendium är ett försörjningsstipendium eller ett arbetsstipendium som är avsett för finansiering av levnadskostnaderna. Enligt rättspraxis har det konstaterats att kostnader för forskningsarbete inte kan avdras från ett arbetsstipendium som har getts för att trygga försörjningen (HFD 2.2.2007, liggare 230, HFD:2010:4), men att de kan avdras från personens övriga inkomster.

Utgifter till följd av konstnärligt arbete hänför sig inte ens delvis till det statliga konstnärsstipendiet som beviljats för att trygga och förbättra arbetsförutsättningarna (HFD 1983-B-II-516). Utgifter för konstnärlig verksamhet kan därmed inte hänföras till försörjnings- eller arbetsstipendiet, utan dessa ska avdras från konstnärens övriga inkomster. Om konstnären inte har några andra inkomster, fastställs en förlust för honom.

2.10 Uträkning av understödens skattepliktiga andel

Om understödsmottagaren har fått understöd från både offentligrättsliga och enskilda parter, påverkar det totala beloppet av dessa huruvida andelen från den enskilda parten utgör skattefri eller skattepliktig inkomst. Om det totala beloppet av understöden från offentligrättsliga och enskilda parter är högre än det årliga beloppet av det statliga konstnärsstipendiet, är den andel av det överskridande beloppet som fåtts av enskilda beviljare skattepliktig.

Vid uträkning av det totala beloppet av understödet görs först ett avdrag för beloppet av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande (82 § 2 mom. ISkL). Vid uträkningen beaktas således nettobeloppet av understödet.

Om personen för samma forskning har fått understöd från både ett offentligrättsligt samfund och någon annan part, fördelas kostnaderna som forskningen ger upphov till i proportion till understöden. Om understöden hänför sig till olika forskningsprojekt, allokeras kostnaderna separat för vart och ett projekt.

Inga kostnader alls kan hänföras till försörjnings- eller arbetsstipendier som är avsedda för finansiering av levnadskostnaderna. Kostnaderna avdras däremot i första hand från de övriga understöden enligt hur de fördelas. Om kostnaderna emellertid inte hänför sig till forskning eller arbete som genomförs med stöd av andra understöd, dras de avdragbara kostnaderna av från personens övriga förvärvsinkomster som allmänna kostnader för inkomstens förvärvande. De sedvanliga levnadsutgifterna är dock inte avdragbara kostnader.

2.11 Understöd för en forskningsgrupp

Från ett understöd som har beviljats en forskargrupp dras först gruppens gemensamma utgifter av. Den andel som därefter återstår delas ut till gruppmedlemmarna som dessutom kan dra av sina egna utgifter i anslutning till forskningen. En utredning av hur understödet fördelas mellan gruppmedlemmarna ska å begäran lämnas. Ett understöd som beviljats en forskargrupp kan betraktas som understöd enbart för de medlemmar som bedriver den egentliga forskningen.

Om den forskargrupp som fått understödet anlitar biträden, utgör biträdenas ersättning lön, även om det understöd som forskargruppen fått används för finansieringen av dessa löner.

3 Skattepliktigheten av hederspris

Principerna för skattepliktigheten av ett hederspris är det samma som i fråga om stipendier. Förutsättningen för att ett hederspris ska vara skattefritt är att det har utdelats som erkänsla för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet (82 § 1 mom. 2 punkten ISkL). Ett hederspris ges i efterhand medan ett stipendium eller ett annat understöd i allmänhet ges i förväg.

Bland annat ett pris för malmprospektering (CSN 243/1976) samt penningpris och prisföremål som hemkommunen beviljat en olympiasegrare kan anses vara hederspris som utdelats som erkänsla för allmännyttig verksamhet.

Finansministeriet kan på ansökan besluta att ett pris som erhållits som erkänsla för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig verksamhet från någon annan part än ett offentligrättsligt samfund eller Nordiska rådet är skattefri inkomst i sin helhet (82 § 3 mom. ISkL).

4 Pension som beviljats som erkänsla för förtjänstfull verksamhet

Skattefri inkomst är pension eller en familjepension som anknyter till denna som staten före 1.1.1984 beviljat för vetenskaplig, konstnärlig eller allmännyttig eller annan förtjänstfull verksamhet (82 § 1 mom. 3 punkten ISkL). Denna pension beviljas på basis av något av följande beslut av statsrådet (SRb):

• Beslut om extra konstnärspensioner (SRb 24.1.1974/75)
• Beslut om extra familjepensioner i anslutning till extra konstnärspensioner (SRb 28.2.1974/216)
• Beslut om extra journalistpensioner (SRb 6.1.1977/37)
• Beslut om extra pension (SRb 30.12.1959/FinM cirkulär 6600 om extra pension som statsrådet beviljar av synnerliga skäl med stöd av 24 §).

Om en pension som nämnts ovan har beviljats 1.1.1984 eller efter detta datum, utgör den en skattepliktig pensionsinkomst som ska betraktas som förvärvsinkomst.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Jukka Puolakanaho