Hur påverkar principen ”Ne bis in idem” i skatteärenden?

Förfarandet tillämpas om skatteförhöjningen har påförts före 1.12.2013.

Artikeln behandlar principen Ne bis in idem, dvs. förbudet mot dubbelåtal och -straff, i skatteärenden ur Skatteförvaltningens synvinkel (Ne bis in idem, m.a.o. inte två gånger i samma sak).  Det är i huvudsak fråga om huruvida det till följd av en och samma försummelse av deklarationsskyldighet i fråga om beskattningen kan fastställas både en administrativ skatteförhöjning och en straffrättslig straffpåföljd. Ur Skatteförvaltningens synvinkel kan principen ne bis in idem påverka å ena sidan fastställandet av skatteförhöjning och å andra sidan behandlingen av skattebrottsärenden, i synnerhet polisanmälan.

Enligt skattelagstiftningen ska skatteförhöjning i regel fastställas då deklarationsskyldighet som gäller beskattningen har väsentligen försummats. Enligt högsta domstolens avgöranden kan åtal inte väckas eller straffpåföljd fastställas om man för samma person redan på grund av samma gärning eller försummelse har fastställt en skatteförhöjning och skatteförhöjningen har hunnit bli slutlig innan åtalet har blivit anhängigt. Om skatteförhöjningen redan har blivit slutlig, ska samma gärning inte heller polisanmälas.  Om åtal har väckts innan skatteförhöjningen har blivit slutlig, kan åtalet enligt högsta domstolens beslut prövas. Detta kan då resultera i både en skatteförhöjning och en straffpåföljd på samma sätt som hittills.  Med hänsyn till detta kan ett misstänkt skattebrott även polisanmälas om skatteförhöjningen inte ännu blivit slutlig.

Allmänt

Beskattningen baserar sig till väsentliga delar på den skattskyldiges deklarationsskyldighet. Om den skattskyldige inte fullgör sin deklarationsskyldighet, kan han åläggas att betala en skatteförhöjning. Skatteförhöjningen kan påföras t.ex. om den skattskyldige inte deklarerar skattepliktig inkomst i sin skattedeklaration eller inte deklarerar moms som ska betalas i sin periodskattedeklaration. Bestämmelserna om grunderna och storleken för skatteförhöjningen finns i olika skattelagar. Bestämmelserna om skatteförhöjningen i inkomstbeskattningen finns exempelvis i lagen om beskattningsförfarande och bestämmelserna om skatteförhöjningen i momsbeskattningen i mervärdesskattelagen. Påförandet av skatteförhöjningen förutsätter inte i allmänhet att den skattskyldige försummat sin deklarationsskyldighet uppsåtligen.

En mera väsentlig försummelse av deklarationsskyldigheten som gäller beskattningen kan även vara straffbar som brott. Enligt 29 kap. i strafflagen kan man bli straffad för skattebedrägeri bl.a. då man i en anmälan som ges för beskattningen ger oriktiga uppgifter eller hemlighåller en sådan omständighet som påverkar bestämmandet av skatt. Man kan bli dömd för skattebedrägeri endast om försummelsen av deklarationsskyldighet varit uppsåtlig. Vid lindrigt skattebedrägeri kan eftergift ske i fråga om polisanmälan, åtal eller straff om skatteförhöjning anses vara en tillräcklig påföljd (3 § 2 mom. i strafflagen).

I den finska lagstiftningen har man utgått från att en och samma försummelse av deklarationsskyldighet kan medföra både en administrativ och en straffrättslig straffpåföljd. En skatteförhöjning har inte betraktats som en straffpåföljd utan som en administrativ sanktion vars mera allmänna syfte är att trygga beskattningsförfarandet. Om en och samma gärning medför både en skatteförhöjning och en straffpåföljd, har man kunnat lindra straffpåföljden genom att beakta skatteförhöjningen som annan påföljd som brottet medfört för gärningsmannen (6 kap 7 § i strafflagen).

Rättspraxis angående principen Ne bis in idem

I Europeiska människorättsdomstolens (EMD) rättspraxis från de senaste åren har man konstaterat att påförandet av en skatteförhöjning enligt den finska lagstiftningen kan utgöra ett i Europeiska människorättskonventionen avsett brottmål (Jussila mot Finland dom 23.11.2006, punkt 35, och dom 16.9.2009 Ruotsalainen mot Finland). Därför kan artikel 4 om förbud mot dubbelstraff i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen bli tillämplig:  

”Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.”

Högsta domstolen gav i juni 2010 två förhandsavgöranden i vilka domstolen tagit ställning till betydelsen av principen Ne bis in idem i skatteärenden. I sitt beslut 2010:45 ansåg högsta domstolen att ett åtal om skattebedrägeri inte kunde tas till prövning eftersom de skatteförhöjningar som påförts för samma försummelse av deklarationsskyldighet hade blivit slutliga innan åtalet väcktes. Straffet som dömts ut för skattebedrägeriet upphävdes:  

I sitt andra beslut 2010:46 ansåg högsta domstolen att ett åtal om skattebedrägeri kunde prövas eftersom skatteförhöjningarna inte blivit slutliga innan åtalet väcktes. Straffet som dömts ut för skattebedrägeriet ändrades inte:

I motiveringen till beslutet konstaterade högsta domstolen beträffande syftet med principen Ne bis in idem att förbudet på det sätt som konstateras i motiveringen gäller successiva förfaranden och skyddar individen mot att man efter det att ärendet redan handlagts en gång och blivit slutligt avgjort inleder ett nytt förfarande mot honom till följd av samma gärning. Beträffande tillämpningsområdet av principen Ne bis in idem konstaterade högsta domstolen att förbudet mot att åtala eller döma två gånger i samma ärende gäller situationer där det första avgörandet är slutligt innan det senare förfarandet inleds. Med ett slutligt avgörande kan inte i detta avseende jämställas ett ärende som är anhängigt eller som av annan orsak inte är slutligt avgjort.

Genom dessa beslut från högsta domstolen har det alltså fastställts att påförandet av  skatteförhöjning, som enligt den finska lagstiftningen är en administrativ påföljd, kan utgöra ett i människorättskonventionen avsett brottmål och att påförandet av en skatteförhöjning med tanke på principen ne bis in idem kan vara samma sak som åtal för brott. Detta kan medföra att en tidigare påförd skatteförhöjning kan hindra behandlingen av samma gärning eller försummelse i brottmålsrättegång.

Trots att högsta domstolens avgöranden 2010:45 och 2010:46 gäller inkomstbeskattningen, kan de principer som framgår av avgörandena tillämpas enligt Skatteförvaltningens uppfattning även på skatteförhöjningar i de övriga skatteslagen, t.ex. i moms och arvs- och gåvoskatt.   

Enligt avgörandena hindrar principen Ne bis in idem fastställandet av den senare påföljden (straff-påföljden) endast när det för samma gärning eller försummelse redan fastställts en påföljd (skatteförhöjningen) för samma person och om den tidigare påföljden redan hunnit bli slutlig vid den tidpunkt då fastställandet av den senare påföljden (åtalet för brott) blir anhängig. Om den först fastställda påföljden (skatteförhöjningen) däremot inte har hunnit bli slutlig vid den tidpunkt då fastställandet av den senare påföljden (åtalet för brott) blir anhängig, får den senare påföljden (åtalet för brott) fastställas på normalt sätt.

I exempelvis inkomstbeskattningen och momsbeskattningen påförs skatteförhöjningen i allmänhet före straffpåföljden. I vissa andra beskattningsformer, t.ex. i ärenden som gäller bränsleavgifter, kan ordningen vara den motsatta: straffpåföljden (t.ex. böter som fastställs vid strafforderförfarandet) kan ha blivit fastställd före den administrativa påföljden (förhöjd bränsleavgift). Principen Ne bis in idem hindrar då fastställandet av den administrativa påföljden om straffpåföljden (bötesstraffet) hunnit bli slutlig innan fastställandet av den administrativa påföljden (den förhöjda bränsleavgiften) blivit anhängig.

När är skatteförhöjning slutlig?

Enligt högsta domstolens beslut 2010:45 och 2010:46 har en skatteförhöjning blivit slutlig då man inte längre kan söka ändring i den genom ordinarie rättsmedel. I sitt beslut 2010:82 tog högsta domstolen även ställning till betydelsen av grundbesvär enligt lagen om verkställighet av skatter och avgifter:

I motiveringen (punkt 28) till sitt beslut 2010:82 konstaterade högsta domstolen att det vid bedömningen av skatteförhöjningens slutgiltighet alltså inte har någon betydelse om tidsfristen för grundbesvären ännu inte gått ut eller om grundbesvären kanske är anhängiga när åtalet väcks. Även om den skattskyldige hade anfört grundbesvär beträffande skatteförhöjningen, anses skatteförhöjningen alltså enligt högsta domstolens uppfattning som slutlig om det ordinarie ändringssökandet inte längre är möjligt.

I enlighet med detta är en skatteförhöjning i regel slutlig, om

• Den skattskyldiges tidsfrist för att söka ändring genom ordinarie rättsmedel har gått ut och om han eller hon inte sökt ändring i skatteförhöjningen innan tidsfristen gått ut, eller
• En förvaltningsdomstol redan gett sitt beslut (avgörande i sak) om skatteförhöjningen och det inte har sökts ändring i beslutet hos högsta förvaltningsdomstolen eller högsta förvaltningsdomstolen inte har beviljat besvärstillstånd, eller
• Högsta förvaltningsdomstolen beviljat besvärstillstånd och gett sitt beslut om skatte-förhöjningen.

Bestämmelserna om den ordinarie tidsfristen för ändringssökande och om det ordinarie förfarandet vid ändringssökande finns i olika skattelagar (lagen om beskattningsförfarande, mervärdesskattelagen, lagen om förskottsuppbörd osv.). Till exempel vid inkomstbeskattningen får den skattskyldige söka ändring i beskattningen inom fem år räknat från ingången av året efter det då beskattningen slutförts. Över ett beslut om ändring av beskattningen får utan hinder av denna tidsfrist sökas ändring ännu inom 60 dagar räknat från delfåendet av beslutet (se 5 kap. i lagen om beskattningsförfarande).

Skatteförhöjningen blir inte slutlig därför att den skattskyldige anfört ett rättelseyrkande över skatteförhöjningen eller besvär hos en förvaltningsdomstol men återtagit sitt yrkande före avgörandet (punkt 47 i motiveringen till högsta domstolens beslut 2010:45). Skatteförhöjningen blir inte heller slutlig därför att den skattskyldige på annat sätt ger besked att han inte kommer att söka ändring i skatteförhöjningen.

När är det fråga om samma ärende?

Principen ne bis in idem kan bli tillämplig om skatteförhöjningen och straffpåföljden fastställs för

• Samma gärning eller försummelse; och för
• Samma person

Det är fråga om samma gärning eller försummelse exempelvis om både skatteförhöjningen och straffpåföljden fastställs till följd av att samma inkomst har blivit odeklarerad.

I det föregående exemplet påförs både skatteförhöjningen och straffpåföljden samma fysiska person och han är själv den skattskyldige. Den här är den typiska situationen där principen ne bis idem kan tillämpas.

Däremot torde principen inte tillämpas om skatteförhöjningen och straffpåföljden fastställs för olika personer (subjekt).

Skatteförhöjning blir slutlig medan straffprocess pågår

I högsta domstolens beslut 2010:45 och 2010:46 var det inte föremål för avgörande vilken påverkan det har att skatteförhöjningen blir slutlig medan straffprocessen pågår i underrätt eller i besvärsinstanser. Motiveringarna ovan om syftet med och tillämpningsområdet av principen ne bis idem till högsta domstolens beslut tyder dock enligt Skatteförvaltningens uppfattning på att det att en påföljd blir slutlig medan processen om en annan påföljd ännu pågår inte påverkar den senare processen utan ärendet kan prövas och påföljden kan fastställas på normalt sätt, varvid slutresultatet alltså kan bli två påföljder, dvs. både en skatteförhöjning och en straffpåföljd, på samma sätt som i tidigare praxis.

Denna uppfattning stöds även av högsta domstolens avgörande 2010:82 ovan. I det aktuella fallet hade den skattskyldige påförts skatt och skatteförhöjning för åren 2001 - 2003 genom efterbeskattningsbesluten i augusti - september 2006 och han åtalades för grovt skattebedrägeri i fråga om samtliga skatteår. Den skattskyldige hade inte sökt ändring i efterbeskattningen för 2001 genom ordinarie ändringssökande, varför skatteförhöjningen enligt högsta domstolens uppfattning hade blivit slutlig i fråga om året 2001 vid utgången av den skattskyldiges tidsfrist för ordinarie ändringssökande, dvs. 31.12.2007. Åtalet för skattebedrägeri hade väckts 25.4.2007 men underrättens dom hade getts 20.3.2008, dvs. först efter det att skatteförhöjningen hade blivit slutlig i fråga om året 2001. Högsta domstolen fastställde domen för skattebedrägeri även i fråga om skatteåret 2001 trots att skatteförhöjningen alltså blivit slutlig redan före underrättens beslut (i fråga om skatteåret 2002 och 2003 var skatteförhöjningen inte slutlig eftersom den skattskyldige sökt om ändring genom ordinarie rättsmedel och behandlingen av ärendet pågick i förvaltningsdomstolen då högsta domstolens beslut gavs).

Förfarande vid beskattningen

Enligt bestämmelserna i skattelagstiftningen ska skatteförhöjning i allmänhet påföras i sådana fall där deklarationsskyldigheten har försummats väsentligen. Möjligheten till skatteförhöjning behövs för att trygga beskattningsförfarandet även i övriga fall än fall med brottslig karaktär, som utgör endast en liten del av de fall där skatteförhöjning används. I beskattningsfasen har man ofta inte tillgång till sådan utredning om försummelse av deklarationsskyldighet att man kan identifiera fall med brottslig karaktär. På grund av dessa skäl ska man vid beskattningen påföra skatteförhöjning på normalt sätt även i sådana fall där principen Ne bis in idem i princip kan bli tillämplig. Om försummelsen av deklarationsskyldighet senare kommer under behandling även som brottmål, ska man undersöka om påförandet av skatteförhöjningen hindrar behandlingen av brottmålet. En skatteförhöjning som redan påförts avlyftas inte på den grunden att den skattskyldige senare har dömts till en straffrättslig påföljd för samma gärning eller försummelse.

Förfarande i skattebrottsärenden

Enligt högsta domstolens avgöranden kan åtal inte väckas eller straffpåföljd fastställas om man för samma person redan på grund av samma gärning eller försummelse har fastställt skatteförhöjning och skatteförhöjningen har hunnit bli slutlig innan åtalet har blivit anhängigt. Om skatteförhöjningen redan har blivit slutlig, ska samma gärning inte heller polisanmälas. Skatteförhöjningens slutgiltighet hindrar emellertid inte att man kräver skadestånd för den skada som gärningen eller försummelsen medfört.

Om åtalet har väckts innan skatteförhöjningen har blivit slutlig, kan åtalet enligt högsta domstolens beslut prövas och slutresultatet kan bli både en skatteförhöjning och en straffpåföljd på samma sätt som hittills. Med hänsyn till detta ska ett misstänkt skattebrott i dagens läge även polisanmälas om skatteförhöjningen inte blivit slutlig och förutsättningarna för polisanmälan även i övrigt föreligger. Då man överväger polisanmälan ska man dock bedöma om man hinner väcka ett eventuellt åtal innan skatteförhöjningen blir slutlig. Vid behov ska man reda ut detta tillsammans med förundersökningsmyndigheten. Enligt 5 kap. 1 § i lagen om rättegång i brottmål blir ett brottmål anhängigt då stämningsansökan har kommit till tingsrättens kansli eller, om åklagaren utfärdar stämning, när stämningen delges.

Behov av lagändring

Högsta domstolen konstaterade i sina avgöranden 2010:45 och 2010:46 att det med tanke på medborgarnas ställning inte är problemfritt att möjligheten att bli åtalad är avhängig av om skatteförhöjningsbeslutet är slutligt eller inte. Högsta domstolen ansåg att det enbart genom lagskipningsavgöranden inte är möjligt att heltäckande och tillfredsställande ordna förhållandet mellan påföljdssystemen. Högsta domstolen ansåg att sådant samordnande hör till den verkställande och lagstiftande maktens uppgift. Ny lagstiftning har i detta nu ännu inte getts.