Försäljning av egen bostad innan 2 års tidsfrist har utgått

Skattestyrelsens beskattningscentral har med anledning av en förfrågning lämnat ett utlåtande om, under vilka förutsättningar köpebrevet som gäller överlåtelse av egen bostad kan undertecknas innan den stadgade ägande- och boendetiden om två år har förflutit, för att överlåtelsevinsten ska vara skattefri (utlåtandet 13.3.2007 dnr 391/32/2007):

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen ”vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom är inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som han har ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om han under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj”. Enligt stadgandet är förutsättningen för skattefrihet för överlåtelsevinsten, att båda följande villkor uppfylls vid överlåtelsetidpunkten:

• Den skattskyldige har ägt bostaden i minst två års tid; och
• Den skattskyldige har under sin ägartid utan avbrott i minst två år före överlåtelsen använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj.

Överlåtelsevinsterna är för närvarandet i huvudsak skattepliktiga oberoende av ägartiden. Den traditionella avsikten med skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad har varit att förhindra, att beskattningen av bostadens eventuellt till en viss del inflatorisk värdestegring försvårar anskaffningen av en ny bostad. Med den tidsfrist om två år som ansluter sig till ägande och boende har man å sin sida försökt bidra till att specialregleringen som gynnar egen bostad inte utnyttjas spekulativt för att erhålla skattefria vinster.

Om beräkning av tidsfristerna har i Handbok i personbeskattning 2006 (Skattestyrelsens publikation 43.06r) sid. 103 såsom huvudregel konstaterats, att ” tiderna i anslutning till beskattningen av överlåtelsevinster beräknas från tidpunkten då avtalet om köpet eller annan leverans slutits till tidpunkten för avtalet om överlåtelse. Avgörande är vanligen tidpunkten då det bindande slutliga köpebrevet uppgjorts. Avtalsmässiga villkor som tagits med i köpebrevet och enligt vilka äganderätten överförs vid en senare tidpunkt, ändrar vanligen inte tidpunkterna för ägartidens början och upphörande”.

Avvikande från den nämnda huvudregeln ansågs det i högsta förvaltningsdomstolens utslag 1991-B-532 (31.5.1991, l. 1869), att även om det slutliga bindande köpebrevet hade uppgjorts innan den för skattefriheten utsatta tidsfristen hade utgått, skulle överlåtelsevinsten vara fri från skatt i följande fall:

Den skattskyldige hade 9.10.1987 köpt aktier som berättigade till besittning av en bostadslägenhet och äganderätten till aktierna hade övergått till honom 28.10.1987. Han hade sålt aktierna genom ett 15.7.1988 daterat köpebrev, enligt vars villkor sista raten av köpesumman betalades 15.11.1988 och äganderätten övergick till köparen först då köpesumman i sin helhet var betald. Den sista raten av köpesumman hade betalts 15.11.1988. Den skattskyldige hade bott i lägenheten 25.10.1987-30.12.1988. Eftersom den skattskyldige faktiskt hade haft lägenheten i sin besittning till 15.11.1988, då äganderätten övergick, och ännu därefter ansågs han under ägartiden utan avbrott i över ett års tid före överlåtelsen ha använt lägenheten som sin stadigvarande bostad. Förutsättningarna för skattefri försäljningsvinst uppfylldes utan hinder av att försäljningsavtalet hade undertecknats redan 15.7.1988.

Ur högsta förvaltningsdomstolens utslag framgår dessutom att av köpesumman betalades drygt en femtedel då köpet avslutades.

Beskattningspraxisen, enligt vilken slutligt köpebrev kan uppgöras redan innan två års tidsfrist utgår, grundar sig på HFD:s nämnda beslut. Efter HFD:s utslag har man inte utgivit ny rättspraxis i denna fråga. I Handbok i personbeskattning konstateras på sidan 136 om beslutet, att “besittnings- och boendetiden ansågs gå i uppfyllelse, fast köpebrevet om aktier som berättigade till besittning av lägenheten hade undertecknats innan den stadgade tiden gått ut, men tiderna gick i uppfyllelse före besittningsrätten överförts.  Besittningsrätten överfördes enligt villkoren i köpebrevet till köparen vid en senare tidpunkt, då också köpepriset skulle betalas i sin helhet. Avgörandet angår förutsättningar för skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad och [mera generella] slutsatser angående beräkning av utsatta tider i anslutning till beskattningen av överlåtelsevinster kan inte dras av på basis av det”.

Enligt HFD:s utslag upprättades det slutliga köpebrevet cirka tre månader innan den för skattefriheten förutsatta ett års ägartid hade utgått. Dagen då det slutliga köpebrevet hade upprättats har nämnts i sammanfattningen av förhandsavgörandet, så att man kan utgå från, att tidpunkten för köpet har varit av betydelse med tanke på det slutliga resultatet. Sedermera har den för skattefriheten utsatta tidsfristen förlängts från ett år till två år. Därför är det osäkert, hur stor betydelse man borde ge den tidsfrist (cirka tre månader innan tidsfristen utgår) som härleds från HFD:s utslag då det för tillfället gällande stadgandet tillämpas: borde det tillämpas som sådant eller på något sätt relaterat till den gällande tidsfristen för skattefriheten?  Av den här anledningen kan även beskattningspraxisen ha varit något vacklande.

Enligt Skattestyrelsens uppfattning ska man med stöd av HFD:s utslag 1991-B-532 anse, att vinst som har fåtts vid överlåtelse av egen stadigvarande bostad kan, då de övriga förutsättningarna för skattefrihet uppfylls, vara fri från skatt, även om köpebrevet har upprättats innan den utsatta tidsfristen om två år har utgått. Eftersom det ur utslaget framgående ställningstagandet är ett undantag från huvudregeln som tillämpas i beskattningen av överlåtelsevinster, enligt vilken ägartiden för egendomen beräknas från tidpunkten då det bindande avtalet om köpet slutits till tidpunkten för det bindande avtalet om överlåtelse, bör ställningstagandet likväl tillämpas varsamt genom att så noggrant som möjligt iaktta de kriterier som framgår ur högsta förvaltningsdomstolens utslag.  Med stöd av dem är förutsättningen för skattefrihet för vinsten för överlåtelse av egen bostad, att

• Det slutliga köpebrevet om överlåtelsen upprättas tidigast cirka 3 månader innan den utsatta tidsfristen om två år utgår; och att
• Köparen är enligt köpebrevet skyldig att betala och betalar till säljaren högst ca 20 procent av köpesumman innan den utsatta tidsfristen om två år utgår; och att
• Ägande- och besittningsrätten till bostaden övergår enligt köpebrevet från säljaren till köparen först efter det att den utsatta tidsfristen om två år har gått ut; samt att
• Säljaren har under sin ägartid i verkligheten använt lägenheten såsom sin egen stadigvarande bostad oavbrutet i minst två års tid.

I övriga fall, till exempel om det slutliga köpet skulle avslutas tidigare än 3 månader innan den utsatta tiden utgår eller om man skulle betala även en större andel av köpesumman än 20 procent innan den utsatta tiden utgår, är det motiverat att den skattskyldige, för att försäkra sig om den skattemässiga behandlingen, överväger huruvida det finns skäl att ansöka om förhandsbesked innan han ingår ett avtal om överlåtelse.

Biträdande direktör  Erkki Laanterä

Överinspektör   Matti Merisalo