Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster

1 Allmänt

Vid mervärdesbeskattningen tillämpas specialbestämmelser på försäljningen av resebyråtjänster. När en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande anses researrangören sälja en enda resebyråtjänst. På försäljningen av resebyråtjänster tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. Det här betyder att researrangören betalar mervärdesskatt på vinstmarginalen, d.v.s. skillnaden mellan priset på resebyråtjänsten och inköpspriset för tjänsterna och varorna som förvärvats. Om marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster förordnas i 80 § i mervärdesskattelagen, som baserar sig på artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Det är obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster när förutsättningarna för tillämpandet uppfylls. Det har ingen betydelse för tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet hur de varor och tjänster som ingår i resebyråtjänsten har angetts på fakturan. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av resebyråtjänster också när de varor och tjänster som ingår i resebyråtjänsten har specificerats på olika rader på fakturan.

Den som säljer tjänsten måste veta om marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på den tjänst som säljs. För detta ska försäljaren utreda:

1. Är säljaren en researrangör enligt mervärdesskattelagen?
2. Är tjänsten som säljs en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen?
3. Sker försäljningen i eget namn?
4. Har tjänsten som säljaren köper köpts av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande?

2 Researrangör enligt mervärdesskattelagen

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på resebyråtjänster som säljs av researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Begreppet researrangör har inte definierats i mervärdesskattelagen. Enligt regeringens proposition till mervärdesskattelag (RP 283/1994) har begreppet researrangör definierats i lagstiftningen som gäller resebyråer. Enligt mervärdesskattedirektivet anses resebyråer och andra arrangörer av turistresor vara researrangörer.

I lagstiftningen som gäller resebyråer har begreppet researrangör definierats på samma sätt både i lagen om paketreserörelser (939/2008, 3 § 1 punkten) och i lagen om paketresor (1079/1994, 3 §). Med en researrangör avses den som planerar och genomför paketresor och som bjuder ut dem antingen själv eller genom förmedling av en annan näringsidkare eller som för egen räkning bjuder ut paketresor som arrangeras av någon annan. Begränsandet av lagens tillämpningsområde i 1 § i lagen om paketresor leder till att endast sådana som bjuder ut tjänster i samband med researrangemang annat än tillfälligt och som säljer resor som varar mera än 24 timmar eller inbegriper övernattning avses vara researrangörer.

Researrangörer enligt lagen om paketreserörelser och lagen om paketresor är alltid också researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Dessutom kan även andra vara researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Alla som säljer resebyråtjänster räknas som researrangörer enligt mervärdesskattelagen. En researrangör enligt mervärdesskattelagen kan t.ex. vara en resebyrå eller ett företag som erbjuder äventyrstjänster, upplevelsetjänster eller andra fritidstjänster.

EU-domstolen har ansett att alla som erbjuder tjänster i samband med researrangemang kan betraktas som researrangörer, även om det inte skulle handla om en resebyrå eller en turistresearrangör. I domen i ärendet C-308/96 (The Howden Court Hotel) handlade det om en bedrivare av hotellverksamhet, som förutom inkvarteringstjänster erbjöd sina kunder transport till och från hotellet från vissa orter längre bort och en rundtur med buss under hotellvistelsen. Bedrivaren av hotellverksamheten köpte transporttjänsterna av en utomstående. Transporttjänster ingår inte i normal hotellverksamhet. Transporttjänsterna hade dessutom en betydande inverkan på tjänstens totalpris, så det var därför inte frågan om endast erbjudandet av en tjänst som är förknippad med hotellverksamheten. Det ansågs att marginalbeskattningsförfarandet kunde tillämpas på försäljningen av denna tjänstehelhet till den del som det handlade om tjänster som köpts av andra.

Sporadiskt arrangemang av en eller två enstaka resor betyder dock inte att den som säljer tjänsten är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På denna försäljning tillämpas därför inte marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster.

Endast arrangerandet av dagsturer gör inte heller någon till en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på enbart försäljning av dagsturer när dagsturernas försäljare inte säljer andra resebyråtjänster (se exemplet 5 nedan). Om det däremot handlar om någon som på basis av de övriga försäljningarna anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet även på dagsturerna för denna. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas sålunda t.ex. på försäljningen av teaterresor som en resebyrå arrangerar som dagstur. Detta har klargjorts i exemplet 1 nedan.

Researrangörer enligt lagen om paketreserörelser och lagen om paketresor måste registrera sig i Konkurrens- och konsumentverkets register över paketreserörelser. Arrangerandet av paketresor är verksamhet som kräver anmälan. Researrangörer som har registrerat sig i registret över paketreserörelser är även researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Registrering i registret över paketreserörelser är dock ingen förutsättning för att man ska anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Även någon som för egen räkning säljer resebyråtjänster som köpts av en annan researrangör räknas som en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas sålunda också t.ex. på försäljningar av resebyråtjänster mellan resebyråer. Europeiska unionens domstol har i sin dom i mål C-309/11 (Europeiska kommissionen mot Republiken Finland) fastställt detta.

Exempel på researrangörer enligt mervärdesskattelagen:

3 Tjänster som säljs av researrangörer enligt mervärdesskattelagen

Om researrangören anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen (se kapitel 2 ovan) ska man därefter definiera om det handlar om försäljning av en tjänst på vilken marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas. Följande tre situationer måste skiljas åt:

1. Resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen: På researrangörens försäljning av en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet. I kapitel 3.1 beskrivs när tjänsten anses vara en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen.
2. Tjänster som utförs själv: Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utför själv. I kapitel 3.2. behandlas tjänster som researrangören utför själv.
3. Förmedlandet av en tjänst: Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av en förmedlad tjänst. I kapitel 3.3 behandlas förmedlandet av tjänster.

3.1 Resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen

Resebyråtjänstens begrepp har definierats i mervärdesskattelagen. När en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som arrangören köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande anses researrangören sälja en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen (80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

Tjänster som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen om alla de följande fem förutsättningarna uppfylls:

1. Tjänsten som researrangören säljer är till sin natur en tjänst som hänför sig till arrangerandet av resan. Paketresor och ibland också enskilda transporttjänster eller inkvarteringstjänster är till sin natur dylika tjänster. Detta behandlas i kapitlen 3.1.1, 3.1.2 och 3.1.3.
2. Researrangören säljer tjänsten i eget namn. Förmedlandet av tjänsten är inte en försäljning av resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av den förmedlade tjänsten. I kapitel 3.3 behandlas förmedlandet av tjänster.
3. Researrangören köper tjänsten för att sälja den vidare. Tjänsterna som researrangören själv utför är inte resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av dem. I kapitel 3.2 behandlas tjänster som researrangören utför själv.
4. Researrangören köper tjänsten för att sälja den vidare från en säljare med näringsidkarstatus. Tjänster som köpts av en säljare som inte har näringsidkarstatus är inte resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen när de säljs vidare och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av dem. Detta behandlas i kapitel 3.1.4.
5. Researrangören köper tjänsten direkt för kunden. Detta behandlas i kapitel 3.1.5.

3.1.1 Paketresor

Paketresor är alltid resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på paketresor som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på de tjänster som ingår i paketresan som researrangören själv utför.

Tjänsten räknas som paketresa när den innehåller

1. transport och inkvartering eller
2. transport eller inkvartering och dessutom en resetjänst som är relevant med tanke på helheten.

En resetjänst som är förknippad med transport eller inkvartering är en relevant resetjänst med tanke på helheten när den på ett avgörande sätt inverkar på helhetens innehåll och pris.

Det är alltid fråga om en paketresa när det ingår både transport och inkvartering i tjänsten som researrangören säljer. När endast transport eller endast inkvartering ingår i tjänsten som researrangören säljer handlar det om en paketresa om någon relevant resetjänst dessutom ingår i tjänsten. När relevansen bedöms ska det läggas vikt vid hur relevant resetjänsten är med tanke hela tjänstens innehåll och pris. En resetjänst som är förknippad med transport eller inkvartering som räknas som en ringa tjänst gör inte en resa till en paketresa.

3.1.2 Enskild transporttjänst eller enskild inkvarteringstjänst

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster bestäms enligt vem som säljer dessa tjänster. Begreppet researrangör enligt mervärdesskattelagen har definierats i kapitel 2. När en researrangör enligt mervärdesskattelagen förutom paketresor också säljer enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster betraktas även dessa enskilt sålda tjänster som resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av en enskild transport- eller inkvarteringstjänst. Sålunda tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på resebyråns försäljning av en enskild inkvarteringstjänst även då ingen relevant resetjänst är förknippad med försäljningen av inkvarteringstjänsten.

I EU-domstolens dom i målet C-163/91 (Van Ginkel Waddinxveen BV) ansågs det att marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på researrangörens försäljning av enbart en inkvarteringstjänst. I domen handlade det om en researrangör som även fungerade som resebyrå. Resebyrån erbjöd sina kunder semestrar med namnet ”motoring holidays”. Kunderna skötte själva om transporten och bolaget ansvarade endast för inkvarteringen. Bolaget sålde tjänsten i eget namn. Resebyrån sålde enskilda inkvarteringstjänster men ingen transporttjänst. På försäljningen av denna inkvarteringstjänst tillämpades marginalbeskattningsförfarandet.

Om säljaren av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst är någon annan än en researrangör enligt mervärdesskattelagen ska marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på säljandet av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst. Ett bussbolag som inte säljer andra tjänster än transporttjänster är t.ex. inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av bussbolagets transporttjänster. För mervärdesbeskattningens del har det ingen betydelse vem transporttjänsten säljs till.

EU-domstolens bestämmelse i ärendet C-220/11 (Star Coaches s.r.o.) handlade om ett transportbolag som sålde persontransporttjänster till resebyråer. Bolaget arrangerade transporterna både med egna bussar och med hjälp av underleverantörer. Inga andra tjänster ingick i persontransporttjänsten som transportbolaget erbjöd och bolaget sålde inte tjänster av inkvarterings-, guidnings- eller rådgivningstyp. Domstolen konstaterade att tjänsterna som bolaget sålde inte var likadana tjänster som resebyråer eller arrangörer av turistresor erbjöd. Marginalbeskattningsförfarandet ansågs inte lämpa sig på försäljningen av enbart persontransporttjänster.

3.1.3 Enskild måltidstjänst, tidsfördrivstjänst eller annan liknande tjänst

Med enskilda måltidstjänster, tidsfördrivstjänster eller andra liknande tjänster avses enskilda tjänster som inte säljs som en del av en paketresa eller som en del av en enskild transporttjänst eller som en del av en enskild inkvarteringstjänst. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på försäljningen av andra enskilda tjänster än enskilda transport- och inkvarteringstjänster.

I EU-domstolens dom i målet C-31/10 (Minerva Kulturreisen GmbH) handlade det om operabiljetter som resebyrån hade sålt. Resebyrån hade förvärvat operabiljetter som byrån sålde antingen i samband med sina övriga tjänster eller separat. De övriga tjänsterna var inkvarterings-, stadsrundturs-, transport- och måltidstjänster. I domen ansågs det att marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen av enskilda operabiljetter när försäljningen av dessa inte anknyter till någon resetjänst. Enligt domen ska försäljningen av enskilda operabiljetter behandlas på samma sätt oberoende av vem som säljer biljetterna. Behandlingen av försäljningen av operabiljetter bör vara identisk ur mervärdesbeskattningssynpunkt oberoende av om kunden köper biljetterna av en resebyrå, en näringsidkare som bedriver försäljning av biljetter till evenemang eller från operans biljettförsäljning.

3.1.4. Köp från en säljare med näringsidkarstatus

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning i researrangörens namn av sådana tjänster och varor som köpts av andra näringsidkare. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster och varor som köpts av säljare som inte har näringsidkarstatus. På försäljningen av sådana tjänster och varor tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

HFD 21.12.2011 T 3684 
A Ab:s huvudsakliga verksamhet utgjordes av uthyrning av stugor och lägenheter, men bolaget var också en researrangör enligt 80 § i mervärdesskattelagen. Bolaget hade gjort upp försäljningsavtal med ägarna till de över 300 semestermålen som bolaget sålde inkvartering för. Bolaget marknadsförde och fakturerade målen i eget namn så att kunden som köpte inkvarteringstjänsten inte visste vem som ägde semestermålet som kunden övernattade i. Bolaget ansågs sälja inkvarteringstjänster i eget namn för semestermålets ägares räkning (kommissionshandel). Bolaget sålde inte andra tjänster åt de kunder som köpte inkvarteringstjänsterna i fråga.

Enligt 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen tillämpas specialbestämmelser som gäller resebyråtjänster endast när en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande. Enligt artikel 306 punkt 1 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna tillämpa ett särskilt mervärdesskattesystem på resebyråernas affärsverksamhet om dessa resebyråer verkar i eget namn mot kunden och använder tjänster och varor från andra beskattningsbara personer för att förverkliga resorna.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det med näringsidkare i 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen avses samma sak som med beskattningsbara personer i artikel 306 punkt 1 i mervärdesskattedirektivet. Personer som inte idkar försäljning av varor och tjänster i form av näringsverksamhet är inte näringsidkare enligt 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab måste inte tillämpa specialbestämmelserna som gäller resebyråtjänster på uthyrningen av semestermål när det handlade om tjänster som köpts av sådana verksamhetsidkare som inte är näringsidkare/beskattningsbara personer. På den här försäljningen kunde man sålunda tillämpa den lägre skattesatsen som gäller inkvarteringstjänster. Specialbestämmelserna som gäller resebyråtjänster måste dock tillämpas på uthyrningen av semestermål när denna uthyrning anknyter till en resetjänst om ägarna till semestermålen är näringsidkare/beskattningsbara personer.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av en tjänst som köpts av en näringsidkare/beskattningsbar person men som säljs i researrangörens namn. Om researrangören hyr stugan eller lägenheten av någon som för uthyrningen av denna stuga eller lägenhet har anmält sig som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet anses researrengören hyra stugan eller lägenheten av en näringsidkare/beskattningsbar person.

När det handlar om en överlåtelse av stuga eller lägenhet som används vid inkvarteringsverksamhet definieras överlåtarens ställning beroende på om stugans eller lägenhetens överlåtare idkar mervärdesskattepliktig inkvarteringsverksamhet. Om överlåtandet av stugan eller lägenheten anknyter till överlåtarens inkvarteringsverksamhet, för vilken överlåtaren är momsskyldig, anses researrengören hyra stugan eller lägenheten av en näringsidkare/beskattningsbar person.  Förutsättningarna för momsskyldig inkvarteringsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av inkvarteringsverksamhet, diarienummer 2033/40/2001, (4.7.2001).

Researrangören anses förvärva en stuga eller lägenhet av en näringsidkare även när det är frågan om en näringsidkare som är momsskyldig för något annat än inkvarteringsverksamheten som idkas. Om researrangören t.ex. hyr en stuga som ett företag använder för representation av detta företag handlar det om en tjänst som köpts av en näringsidkare/beskattningsbar person.

3.1.5. Inköp som direkt utnyttjas av en resande

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning i researrangörens namn av sådana tjänster och varor som direkt utnyttjas av den resande. Till exempel olika tjänster som anknyter till marknadsföringen av resan är inte tjänster som köpts som direkt utnyttjas av den resande. Inte heller anskaffningar som anknyter till bolagets affärsverksamhet på ett allmänt plan är tjänster och varor som direkt utnyttjas av den resande. Mervärdesskatterna för dylika anskaffningar är avdragbara för researrangören när anskaffningarna har gjorts för researrangörens momsskyldiga näringsverksamhet.

3.2 Tjänster som utförs själv

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning av köpta tjänster och varor i researrangörens namn. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utfört själv. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på försäljningen av sådana tjänster. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utfört själv ens när dessa tjänster är en del av en tjänstehelhet på vars övriga delar marginalbeskattningsförfarandet tillämpas.

HFD 8.10.1998 T 2081 
En resebyrå som fungerade som researrangör sålde paketresor i eget namn i Finland. I priset för en paketresa till ett land utanför Europeiska gemenskapen ingick både tjänster som köpts av övriga näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande och guidning i resemålet av guider som stod i direkt arbetsavtalsförhållande till resebyrån. På dessa guidningstjänster som utfördes av bolagets egna guidar tillämpades inte specialbestämmelserna i 80 § i mervärdesskattelagen och skattefrihetsbestämmelsen i 71 § 9 punkten som anknyter till denna utan mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut handlar det om guidningstjänster som resebyråns egna guider erbjuder. Guidningstjänsterna är tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen. Då guidningstjänster säljs åt en näringsidkare bestäms försäljningens beskattningsland enligt var köparens fasta driftställe finns (65 § i mervärdesskattelagen). Vid försäljning till konsumenter bestäms guidningstjänsternas beskattningsland enligt säljarens fasta driftställe. Om guidningstjänsten som säljs åt konsumenter inte överlåts från ett fast driftställe anses tjänsten ha sålts i Finland om säljaren har sin hemort här (66 § i mervärdesskattelagen). Om de försäljare av guidningstjänster som har sin hemort i Finland sålunda inte har ett fast driftställe någon annanstans än i Finland betalas alltid mervärdesskatt i Finland på försäljningen av guidningstjänster åt konsumenter oberoende av var guidningstjänsten utförs (i ett annat EU-land eller utanför EU).

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 8.10.1998 T 2082 handlade det om en visumförvärvningstjänst som resebyrån själv utförde. Visumförvärvningstjänsten är en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen. För en provision som betalas på en visumförvärvningstjänst som överlåts från ett fast driftställe i Finland betalas mervärdesskatt i Finland när tjänsten säljs åt konsumenter. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på provisionen. På vidarefakturering av kostnaderna som myndigheten som beviljat visumet har debiterat betalas ingen mervärdesskatt. Till denna del handlar det om en genomgångspost och ingen mervärdesskatt betalas på den.

HFD 8.10.1998 T 2082 
Resebyrån förvärvade ett visum i kundens namn och för kundens räkning. Resebyrån fakturerade av kunden den avgift som visumets beviljare debiterat och sin egen provision. Eftersom beviljandet av visumet handlade om en myndighetsprestation handlade det vid visumförvärvandet som resebyrån utförde inte om en förmedling utan om en annan tjänst. Denna tjänst hade sålts i Finland och resebyrån var tvungen att betala mervärdesskatt på provisionen. Skattegrunden var den provision som resebyrån fakturerat av kunden men till skattegrunden räknades inte den avgift som myndigheten som beviljade visumet eventuellt debiterat. Det hade ingen betydelse att förvärvandet av visumet anknöt sig till en resa som resebyrån sålde till ett land utanför Europeiska gemenskapen.

3.3 Förmedling av tjänster

När researrangören säljer tjänsten i dess utförares namn och för utförarens räkning handlar det om förmedling av tjänst. Researrangören kan också köpa tjänsten i kundens namn och för kundens räkning. Även då handlar det om förmedling av tjänst. Vid försäljningen av en förmedlad tjänst handlar det inte om en försäljning av resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på försäljningen av den förmedlade tjänsten. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte heller på den provision som uppburits för förmedlingstjänsten.

Följande är i allmänhet tecken på försäljning av förmedlingstjänst, även om dessa alla inte behöver gälla:

• tjänsten som förmedlas säljs åt tjänstens köpare för det pris som utföraren av tjänsten definierar
• förmedlaren av tjänsten får en provision av tjänstens utförare; provisionen kan också kallas t.ex. förmedlingsarvode, agenturersättning eller serviceavgift
• när tjänsten förmedlas i kundens namn och för kundens räkning betalas provisionen av kunden
• tjänstens utförare svarar för tjänstens innehåll och ansvarar för tjänsten mot kunden
• köparen uppfattar att tjänsten köps av tjänstens utförare och inte av researrangören som fungerar som förmedlare.

Förmedlingen av tjänsten ska klart framgå av uppgifterna på fakturan. Om förmedlaren skriver fakturan å tjänsteutförarens vägnar bör tjänstens utförare antecknas på fakturan. Köparen ska på basis av fakturan kunna veta vem tjänsten köps av.

HFD 30.6.2005 T 1671 
En resebyrå sålde förutom resebyråtjänster endast enskilda båtbiljetter (reakryssningar till Stockholm och abikryssningar) som prissatts av rederierna och fick av rederierna för denna försäljning en överenskommen fast förmedlingsprovision och eventuellt en överenskommen tilläggsprovision. Priset som kunden betalade för båtbiljetten berodde på det pris som rederierna bestämde. Kunden ansågs köpa båtbiljetterna av rederiet med bolagets förmedling och därför verkade bolaget inte i eget namn utan i rederiernas namn. Bolaget sålde således förmedlingstjänster och inte resebyråtjänster. På försäljningen av bolagets enskilda båtbiljetter tillämpades de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen som gäller förmedlingstjänster och inte specialförfarandet i 80 § i mervärdesskattelagen.

CSN: 079/2003 
Bolaget verkar vid sidan om försäljningen av paketresor som en förmedlare av flygresor enligt IATA-avtalet. Priset som kunden betalar åt bolaget består av priset som försäljaren av transporttjänsten bestämt och av en serviceavgift som baserar sig på uppdraget mellan bolaget och dess kund. Bolaget ansvarar inte för någon som helst skada som förorsakas kunden under flyget och bolaget har inte rätt att göra ändringar i eller påverka resevillkoren mellan försäljaren av transporttjänsten och kunden. Av fakturan som bolaget utfärdar åt sin kund framgår försäljaren av transporttjänsten och det pris som denna debiterar och den serviceavgift som bolaget uppbär. Bolaget förvärvar transporttjänsten av dess producent i kundens namn och för kundens räkning. Det handlar om förmedling av persontransporttjänster. Bolaget måste betala skatt på den serviceavgift som uppbärs på en förmedlingstjänst som sålts i Finland.

Researrangören kan även förmedla andra tjänster än tjänster som till sin natur hänför sig till arrangerandet av resan.

4 Beräknande av resebyråtjänstens marginalskatt

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster betyder i praktiken att researrangören betalar mervärdesskatt på vinstmarginalen d.v.s. försäljningsmarginalen på resebyråtjänsten. Skattegrunden för resebyråtjänsten är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel. Vinstmarginalen är skillnaden mellan vederlaget för försäljningen av resebyråtjänsten och inköpspriset för tjänster och varor som förvärvats av andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande (80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen).

Försäljningslandet för resebyråtjänster bestäms enligt säljarens fasta driftställe eller hemort (66 § och 69g § i mervärdesskattelagen). På försäljningen av en resebyråtjänst betalas mervärdesskatt i Finland om tjänsten överlåts från säljarens fasta driftställe i Finland. Om resebyråtjänsten inte överlåts från ett fast driftställe betalas mervärdesskatt i Finland på försäljningen om säljarens hemort är i Finland. Skattesatsen som ska betalas är 24 procent på skattegrunden oberoende av vilka skattesatser tjänsterna och varorna i resebyråtjänsterna har.

4.1 Avdragsrätt

En researrangör får inte göra avdrag för tjänster och varor som förvärvats för att direkt utnyttjas av en resande (114 a § i mervärdesskattelagen). När marginalskatten beräknas behandlas de köpta tjänsterna och varorna med mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen. I inköpspriserna ingår mervärdesskattens andel (80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen). De köpta tjänsterna och varorna behandlas med mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen oberoende av vilket EU-lands mervärdesskatt som ingår i priset.

En researrangör från ett annat EU-land eller utanför EU har inte rätt att få återbäring på mervärdesskatt som s.k. utländsk näringsidkare. Mervärdesskatten för tjänster och varor som köpts i Finland och som ingår i resebyråtjänsten återbärs inte (122 § 3 mom. i mervärdesskattelagen).

Begränsningen av avdragsrätten gäller mervärdesskatten för tjänster och varor som förvärvats för att utnyttjas av en resande endast till den del som marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på dessa tjänster och varor när de säljs vidare. Mervärdesskatterna för anskaffningar som gjorts för tjänster som utförs själv är avdragbara för researrangören. Även mervärdesskatten för anskaffningar som gjorts för ett annat ändamål än att direkt utnyttjas av en resande är avdragbara för researrangören när dessa anskaffningar har gjorts för researrangörens momsskyldiga näringsverksamhet.

4.2 Omvänd skattskyldighet

En researrangör får inte dra av en mervärdesskatt som betalats på basis av omvänd skattskyldighet (114 a § i mervärdesskattelagen). Mervärdesskatt betalas på basis av omvänd skattskyldighet när researrangören köper en tjänst som enligt bestämmelserna om försäljningsland har sålts i Finland av en utländsk näringsidkare som inte har ett fast driftställe i Finland och som inte har registrerat sig som momsskyldig här. Sådana tjänster är tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen (65 § i mervärdesskattelagen), t.ex. guidningstjänster. Dessa tjänster behandlas inklusive mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen (inköpspris + omvänd mervärdesskatt).

Omvänd mervärdesskatt betalas för tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen och som köpts av antingen en utländsk näringsidkare från ett annat EU-land eller en näringsidkare utanför EU, om dessa inte har registrerat sig som momsskyldiga i Finland. Marginalskatt betalas på vinstmarginalen för en guidningstjänst som köpts utanför EU av en utländsk näringsidkare även om det annars inte betalas mervärdesskatt på resebyråtjänsten enligt 71 § 9 punkten i mervärdesskattelagen.

Priset på en tjänst som köpts från ett annat EU-land deklareras på skattedeklarationen i punkten Inköp av tjänster från andra EU-länder. Researrangören deklarerar den omvända mervärdesskatten som betalas för inköpet av tjänster i punkten Moms på inköp av tjänster från andra EU-länder på skattedeklarationer. Den omvända mervärdesskatten som betalas för tjänster som köpts utanför EU deklareras på skattedeklarationen i punkten  Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna och riktas till den rätta skattesatsen.

4.3 Tjänster som utförs själv

Tjänster som researrangören utför själv beaktas inte när marginalskatten beräknas. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på försäljningen av dessa tjänster.

4.4 Tjänster som överlåts åt den resande i ett annat EU-land

Marginalskatten för resebyråtjänster beräknas på samma sätt oberoende av om tjänsten eller varan som ingår i resebyråtjänsten överlåts åt kunden i Finland eller i ett annat EU-land. Med tjänster som överlåts åt resenären i ett annat EU-land avses i detta sammanhang sådana tjänster som köpts för kunden som enligt bestämmelserna om försäljningsland anses ha sålts i ett annat EU-land. Se även punkt 4.2 för tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen.

4.5 Tjänster som överlåts åt den resande utanför EU

Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av varor och tjänster som ingår i en resebyråtjänst som överlåts åt den resande utanför EU (71 § 9 punkten i mervärdesskattelagen). Persontransporttjänster som hör till resebyråtjänsten som sker direkt från Finland utomlands eller från utlandet till Finland kan behandlas som om de i sin helhet skulle ha överlåtits till den resande utanför EU. Med tjänster som överlåts åt resenären utanför EU avses i detta sammanhang annars sådana tjänster som köpts för kunden som enligt bestämmelserna om försäljningsland anses ha sålts utanför EU. Se även punkt 4.2 för tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen.

När det i resebyråtjänsten ingår varor och tjänster som överlåtits åt den resande både utanför EU och i ett annat EU-land och/eller Finland ska vinstmarginalen beräknas enligt 80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen för den del av resan som marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på. Mervärdesskatt ingår i vinstmarginalen som beräknas på detta sätt. I vinstmarginalen för delsträckan utanför EU ingår ingen mervärdesskatt.

4.6 Åland

Vid försäljning av resebyråtjänster likställs Åland med det finska fastlandet. Om resebyråtjänsten innehåller tjänster och varor som överlåts åt den resande i landskapet Åland tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på försäljningen av dessa tjänster och varor på samma sätt som för tjänster och varor som överlåts åt resenärer på det finska fastlandet.

En researrangör på Åland tillämpar på motsvarande sätt marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster när researrangören säljer tjänster och varor som hör till resebyråtjänsten som överlåts åt den resande i landskapet Åland, på det finska fastlandet eller i ett annat EU-land.

4.7 Negativ marginalskatteuträkning

Marginalskatteuträkningen kan även vara negativ. Researrangören har rätt att få den negativa mervärdesskatten som återbäring om den inte kan dras av från den mervärdesskatt som betalas för försäljningarna under redovisningsperioden (149 § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

5 Byrå-, service-, boknings- och avbokningsavgifter

5.1. Byrå-, service- och bokningsavgifter

Researrangören uppbär ofta olika byrå-, service- och bokningsavgifter av sina kunder. Avgiftens mervärdesskattebehandling bestäms inte utgående från vad avgiften kallas utan utgående från dess verkliga natur.

Om researrangören i samband med att resan bokas uppbär en avgift av kunden, som är en del av resebyråtjänstens pris, handlar det om en förskottsbetalning. Mervärdesskattebehandlingen för förskottsbetalningens del bestäms på samma sätt som för försäljningen av resebyråtjänsten annars.

Om researrangören i samband med att resan bokas av kunden uppbär en avgift för byråservice handlar det om ett pristillägg som anknyter till försäljningen av resebyråtjänsten. Om ingen mervärdesskatt betalas för försäljningen av resebyråtjänsten betalas heller ingen mervärdesskatt för detta pristillägg. Om servicehelheten innehåller tjänster med olika skattesats p.g.a. att en del av tjänsterna utförs av researrangören själv, på vilka marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas, bestäms skattesatsen för detta pristillägg i dessa tjänsters förhållande.

HFD 3.9.2010 T 2051 
Researrangören A Kb erbjöd paketresor till Ryssland. Researrangören hade uppburit en serviceavgift för varje resebokning som sålts eller förmedlats. A Kb hade bokfört dessa serviceavgifter som skattepliktig försäljning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en bokningsavgift som anknyter till en paketresa inte kan anses vara en avgift för en separat tjänst utan att det handlar om ett pristillägg som ingår i paketresans pris. Eftersom försäljningen av paketresor som går till utanför Europeiska gemenskapen är skattefri var även de bokningsavgifter som anknöt till försäljningen av dessa resor skattefria. A Kb behövde sålunda inte betala mervärdesskatt på de bokningsavgifter som anknöt till paketresorna till Ryssland.

5.2. Avbokningsavgifter

Researrangören kan uppbära en avbokningsavgift av kunden i samband med att resan bokas. Avbokningsavgiften återbördas inte om kunden häver det avtal som gäller resan som bokats.

I EU-domstolens dom i målet C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) behövde hotellet inte betala mervärdesskatt på avbokningsavgiften som hotellet fick behålla när kunden hävde avtalet som gällde inkvarteringstjänsten som hade bokats. Domstolens avgörande har behandlats noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

Principerna som tillämpas på hotellavgiftens avbokningsavgift tillämpas också på en avbokningsavgift som researrangören uppbär. Om kunden häver avtalet är den avbokningsavgift som researrangören uppbär en fast ersättning för den skada som hävandet av avtalet har förorsakat. Ingen mervärdesskatt betalas på avbokningsavgiften. Om avtalet inte hävs är avbokningsavgiften en del av resebyråtjänstens momsskyldiga pris.

Avgiftens mervärdesskattebehandling bestäms inte utgående från vad den uppburna ersättningen kallas utan utgående från ersättningens verkliga natur.

5.3. Uppgifter på fakturan

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster ska framgå av den faktura som köparen ges. Det går att debitera både tjänster som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och tjänster som researrangören utfört själv på samma faktura. Dessa poster bör avskiljas från varandra på fakturan. Tjänsterna som researrangören utfört själv anges på fakturan specificerade enligt skattesats.

När marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas ska uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” stå på fakturan (209 e § 1 mom. 16 punkten i mervärdesskattelagen). Uppgiften kan stå på svenska eller något annat språk. På finska är uppgiften ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” och på engelska ”Margin scheme - Travel agents”. Ur fakturan ska det framgå skattegrunden för resebyråtjänsten d.v.s. vinstmarginalen. Om vinstmarginalen är negativ antecknas denna negativa vinstmarginal inte på fakturan.

Marginalskatten som uppgetts på fakturan är avdragbar för köparen av resebyråtjänst om mervärdesskattens allmänna avdragsvillkor uppfylls.

ledande skattesakkunnig Päivi Taipalus

överinspektör Kati Tamminen