Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter

I anvisningen behandlas försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter i mervärdesbeskattningen.

Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter (A13/2000/2018).

I anvisningen har beaktats de ändringar i mervärdesbeskattningen som gäller distansförsäljning av varor och som trädde i kraft 1.7.2021 (kapitel 3.1) samt den termändring som gäller bilskatteombudsom trädde i kraft 1.1.2021. Anvisningen har kompletterats med exemplen 5 och 21. Anvisningen har också preciserats.

1 Allmänt om momsbeskattningen av varuförsäljning

Varuförsäljning omfattas av mervärdesskatt oberoende av om det är fråga om handel med en ny eller begagnad vara. Momsbeloppet räknas ut vanligtvis så att det skattefria försäljningspriset multipliceras med den tillämpliga skattesatsen.

Typiskt för handeln med begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter är att handlaren köper varan av en privatperson. När handlaren inklusive moms säljer en begagnad vara som denne köpt momsfritt, innehåller försäljningspriset den dolda moms som har ingått i inköpspriset. För att undanröja den dolda mervärdesskatt som ingår i priset på en begagnad vara samt ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet kan man i vissa vidareförsäljningssituationer tillämpa marginalbeskattningsförfarandet. Det är fråga om olika sätt att räkna ut skattebeloppet. Då beräknas momsbeloppet inte utifrån det momsfria försäljningspriset utan återförsäljaren betalar momsen på sin vinstmarginal, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset på varan.

Tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet är frivilligt. En återförsäljare kan för varje försäljningstransaktion välja att tillämpa antingen de allmänna bestämmelserna eller marginalbeskattningsförfarandet, om försäljningen uppfyller villkoren för detta. Om återförsäljaren väljer att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, kan återförsäljaren välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet per försäljningstransaktion (per vara) eller per skatteperiod (förenklat förfarande). Om återförsäljaren inte tillämpar marginalbeskattningsförfarandet omfattas försäljningen av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen (MomsL).

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på momspliktig vidareförsäljning av begagnade varor eller konstverk, samlarföremål och antikviteter i både Finland och till andra EU-länder. Om varan säljs momsfritt till länder utanför EU kan förfarandet emellertid inte tillämpas.

När en återförsäljare till ett annat EU-land säljer en begagnad vara som hen köpt momsfritt, kan återförsäljaren välja om hen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen: bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning av varor. I anvisningarna Mervärdesbeskattning vid EU-varuhandeln och Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor har begreppen gemenskapsintern försäljning och distansförsäljning av varor samt mombeskattningen av dessa försäljningar utretts närmare.

Återförsäljaren av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter kan också ha annan försäljning som omfattas av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Sådan försäljning är bland annat försäljning av nya varor samt av varor som behandlats så att de blivit andra varor.

2 Förutsättningar för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet

Säljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, dvs. betala moms på sin vinstmarginal, om de särskilt stadgade villkoren för förfarandet uppfylls.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas under följande förutsättningar:

• försäljningsobjektet är en begagnad vara eller ett konstverk, samlarföremål eller en antikvitet
• försäljaren är en skattskyldig återförsäljare
• inköpspriset på varan har varit momsfritt och
• varan har köpts för skattepliktig återförsäljning.

Villkoren varierar något beroende på om den sålda varan är begagnad vara eller om den är ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet. Förutsättningarna för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet behandlas närmare nedan.

2.1 Försäljningsobjekt

2.1.1 Begagnade varor

Återförsäljaren kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på sådana begagnade varor som hen har köpt momsfritt och som har varit i användning och som säljs vidare för att användas antingen i sitt befintliga skick eller efter reparation, iståndsättning eller demontering (MomsL 79 b §). Som begagnade varor betraktas enbart lös egendom, inte till exempel byggnader eller markområden.

Som begagnade varor betraktas inte konstverk, samlarföremål eller antikviteter. På försäljningen av dessa tillämpas särskilda bestämmelser. Om varan inte motsvarar definitionen för ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet, förutsätter tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet att varan kan betraktas som en begagnad vara.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas om varan behandlas så att den blir en annan vara. Marginalbeskattningsförfarandet kan emellertid tillämpas, om varans användningsändamål förblir densamma. EU-domstolen (EUD) har behandlat situationen i sin dom av 18.1.2017 i målet C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S. EUD ansåg att de reservdelar från uttjänta fordon som ett återvinningsföretag köpte av privatpersoner och avsåg att sälja vidare som reservdelar är begagnade varor. Trots att delarna hade skiljts från fordonet, hade de kvar de funktioner de hade när de var nya. Därmed var det möjligt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på överlåtelserna av reservdelarna i fråga.

Om den begagnade varan används för att reparera eller sätta istånd andra varor och den begagnade varan då blir en del av produkten som ska säljas, får den begagnade varans köpare tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av denna begagnade reservdel. På försäljningen av reparationsarbetet och eventuella nya delar som installeras i samband med reparationen ska däremot tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

Ett levande djur betraktas som en vara i mervärdesbeskattningen. Marginalbeskattningsförfarandet för begagnade varor kan tillämpas även på överlåtelser av levande djur. Unionsdomstolen har behandlat ett fall som gällde ett levande djur som köpts av en privatperson i målet C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen. Enligt domen kan som en begagnad vara betraktas ett levande djur som en återförsäljare har köpt av en privatperson för vidareförsäljning. I mervärdesbeskattningen anses ett momsfritt köpt levande djur vara en begagnad vara, och marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på vidareförsäljningen av djuret.

Om försäljning av metallskrot eller -avfall omfattas av köparens omvända skattskyldighet kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen. Köparen är skattskyldig för försäljning av metallskrot eller -avfall om köparen är en näringsidkare som har införts i registret över mervärdesskattskyldiga och försäljningen gäller metallskrot eller -avfall som definierats närmare separat. Läs mer i anvisningen Omvänd momsbeskattning vid försäljning av metallskrot och -avfall.

Metallskrot och avfall som avses ovan omfattar följande:

• avfall och skrot av järn eller stål; omsmältningsgöt av skrot av järn eller stål (KN-nummer som börjar med 7204),
• avfall och skrot av koppar (KN-nummer som börjar med 7404),
• avfall och skrot av nickel (KN-nummer som börjar med 7503),
• avfall och skrot av aluminium (KN-nummer som börjar med 7602),
• avfall och skrot av bly (KN-nummer som börjar med 7802),
• avfall och skrot av zink (KN-nummer som börjar med 7902),
• avfall och skrot av tenn (KN-nummer som börjar med 8002),
• avfall och skrot av andra oädla metaller (KN-nummer som börjar med 8101–8113), samt
• avfall och skrot av galvaniska element, batterier och elektriska ackumulatorer; förbrukade galvaniska element, förbrukade batterier och förbrukade elektriska ackumulatorer (KN-nummer som börjar med 854810).

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte heller tillämpas på försäljning av s.k. skrotguld då försäljningen omfattas av köparens omvända momsskyldighet (MomsL 8 a §). Om det är fråga om försäljning av guldmaterial eller halvfärdiga guldprodukter med en renhet av minst 325 tusendelar är köparen skattskyldig för försäljningen. Skrotguld anses utgöra halvfärdiga guldprodukter. Läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av investeringsguld samt av guldmaterial och halvfärdiga guldprodukter.

2.1.2 Konstverk, samlarföremål och antikviteter

Som begagnade varor i momsbeskattningen betraktas inte varor som motsvarar definitionerna av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Det är nödvändigt att definiera dessa begrepp eftersom vissa marginalbeskattningsbestämmelser endast gäller konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Med konstverk avses i momsbeskattningen bland annat tavlor, konstgrafiska originalblad, skulpturer, väggbonader och tapisserier. Definitionerna baseras på tulltariffkoderna.

Enligt mervärdesskattelagen (MomsL 79 c §) avses med konstverk följande i tulltaxan klassificerade varor:

1. tavlor, konstgrafiska originalblad och andra föremål som hör till position 9701 eller 9702 00 00;
2. skulpturer som hör till position 9703 00 00 och avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare;
3. tapisserier som hör till position 5805 00 00 och väggbonader som hör till position 6304 00 00, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje;
4. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

Ett konstverk tillverkas i allmänhet som ett unikt exemplar och det är inte fråga om en handelsvara av allmän karaktär. Utöver konstföremål i original betraktas som konstföremål dock även avgjutningar av skulpturer vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans rättsinnehavare samt tapisserier och väggbonader, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje.

Som konstverk betraktas i momsbeskattningen även fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. Skattesatsen som tillämpas på signerade och numrerade konstfotografier är 10 % om säljaren är en konstfotograf eller dennes rättsinnehavare eller annan näringsidkare än momsskyldig återförsäljare som tillfälligt säljer signerade eller numrerade konstfotografier. Övriga fotografier än ovannämnda signerade och numrerade konstfotografier betraktas inte som konstverk. På försäljningen av dessa varor tillämpas en skattesats på 24 %. Läs mer om begreppet konstverk i anvisningen Momsbeskattning för bildkonstnärer.

Med samlarföremål avses i mervärdesbeskattningen frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande varor, förutsatt att de inte är eller avsedda att bli gångbara eller att deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet. Samlarföremål är även samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt värde. Även definitionerna av samlarförmålen baseras på tulltariffkoderna.

MomsL 79 d §: Med samlarföremål avses följande i tulltaxan klassificerade varor:

1. frimärken, skattemärken, frankostämplar, förstadagskuvert, helsaker och motsvarande som hör till position 9704 00 00, förutsatt att de inte är eller avsedda att bli gångbara eller att deras pris bestäms på grundval av samlarvärdet; och
2. samlingar och föremål för samlingar av zoologiskt, botaniskt, mineralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 31.12.1996 liggare 4058 var det frågan om ett bolag som hade köpt jubileumsmynt momsfritt till nominalvärdet av centralbanken och sedan sålt dem vidare med pristillägg för sina egna kostnader och en vinstmarginal. Mynten var inte avsedda för användning som betalningsmedel. Mynten såldes till ett pris som var högre än deras nominalvärde och myntet hade präglats i en begränsad upplaga. Därmed betraktades jubileumsmyntet som ett samlarföremål med numismatiskt intresse och marginalbeskattningsförfarandet kunde tillämpas på försäljningen.

Med antikviteter avses i momsbeskattningen föremål, andra än konstverk och samlarföremål, med en ålder av mer än 100 år (MomsL 79 e §).

Om varan inte uppfyller de krav som ställs för konstverk, samlarföremål eller antikviteter, kan man tillämpa de allmänna bestämmelserna som gäller begagnade varor, om förutsättningarna uppfylls.

2.2 Skattskyldig återförsäljare

2.2.1 Skattskyldig återförsäljare av begagnade varor

I marginalbeskattningsförfarandet avses med återförsäljare vilken som helst skattskyldig som i form av affärsverksamhet köper begagnade varor i Finland och EU för momspliktig återförsäljning (MomsL 79 a §). Det är emellertid inte obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, även om den skattskyldige anses vara återförsäljare. Den skattskyldiga återförsäljaren kan välja att tillämpa antingen marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i lagen på försäljningen av de varor som uppfyller villkoren. En skattskyldig återförsäljare kan välja att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet även på sporadisk försäljning av enskilda begagnade varor, förutsatt att försäljningen uppfyller de övriga villkoren för förfarandet.

Återförsäljaren kan sälja en momsfritt köpt begagnad vara till slutkunden som kommissionär, dvs. i eget namn men för huvudmannens räkning. I momsbeskattningen anses kommissionshandeln bestå av två försäljningar: huvudmannens försäljning till återförsäljaren och återförsäljarens försäljning i sitt eget namn för huvudmannens räkning till slutkunden. Kommissionären kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning till slutkunden om villkoren i övrigt uppfylls.

Med förmedlingsförsäljning avses försäljning i någon annans namn och för dennes räkning. Förmedlaren utför en förmedlingstjänst och huvudmannen säljer varan eller tjänsten direkt till slutkunden. Förmedlaren betalar moms på förmedlingsarvodet. Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på huvudmannens försäljning till slutkunden om villkoren i övrigt uppfylls.

2.2.2 Skattskyldig återförsäljare av konstverk, samlarföremål och antikviteter

Med skattskyldig återförsäljare avses även en skattskyldig som i form av affärsverksamhet i Finland eller ett annat EU-land köper konstverk, samlarföremål eller antikviteter för skattepliktig återförsäljning eller importerar dessa från områden utanför EU (MomsL 79 a § och 79 g §).

Kommissionshandeln har beskrivits närmare i kapitel 2.2.1. Där finns information också om momsbeskattningen av förmedlingsförsäljning samt om skillnaden mellan kommissionshandel och förmedlingsförsäljning.

2.3 Villkor för inköpet

2.3.1 Momsfritt inköp av begagnade varor

En skattskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor som har köpts momsfritt av en privatperson eller av en juridisk person som inte är näringsidkare. Med juridisk person avses exempelvis en icke-skattskyldig förening, stiftelse eller ett dödsbo. Marginalbeskattningsförfarandet kan också tillämpas på inköp från icke-skattskyldiga som bedriver verksamhet i liten skala.

Även ett icke-skattskyldigt konkursbo som inte självständigt fortsätter med verksamheten av det företag som har gått i konkurs och som inte har anmält sig som momsskyldig under den tid då konkursgäldenärens rörelsetillgångar realiseras är en juridisk person som inte är näringsidkare. Därmed kan en skattskyldig återförsäljare tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på inköp och återförsäljning av begagnade varor från icke-skattskyldiga konkursbon.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas på anskaffning och återförsäljning av nya varor. Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas på exempelvis inköp av nya varor från ett icke-skattskyldigt konkursbo.

Marginalbeskattningsförfarandet får inte heller tillämpas på förvärv av sådana varor som återförsäljaren köper delvis momsfritt och delvis momsbelagt.

Marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på varor på vilka säljaren i Finland eller ett annat EU-land tillämpat marginalbeskattningsförfarandet vid försäljningen. Inköp från en momsskyldig återförsäljare i ett annat EU-land kan ske antingen i form av ett gemenskapsinternt förvärv eller genom marginalbeskattningsförfarandet. Om det framgår av fakturan som den finska återförsäljaren mottagit att säljaren vid försäljningen tillämpat marginalbeskattningsförfarandet, kan den finländska återförsäljaren behandla inköpet som marginalskatteinköp och tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på återförsäljningen. Då ska den finska återförsäljaren inte deklarera inköpet som EU-varuinköp i sin skattedeklaration i Finland.

Köparen kan inte behandla som marginalskatteinköp en vara som köpts som gemenskapsinternt förvärv, utan inköpet ska behandlas som EU-varuinköp och på återförsäljningen ska tillämpas de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om en finländsk köpare har gjort ett gemenskapsinternt förvärv hos en momsskyldig säljare i ett annat EU-land, ska den faktura som säljaren gett köparen innehålla bland annat säljarens och köparens momsnummer samt en anteckning om köparens skattskyldighet. Däremot får fakturan inte innehålla någon anteckning om skattesats eller momsbelopp. Om säljaren har antecknat momsbeloppet på fakturan, måste köparen be säljaren om en ny faktura.

Oavsett om en momsskyldig säljare i ett annat EU-land väljer att tillämpa gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska den finländska köparen försäkra sig om att anteckningarna på inköpsfakturorna är korrekta och innehåller alla nödvändiga uppgifter. De finländska kraven för fakturaanteckningar har utretts i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.  En finländsk köpare som är osäker på om fakturaanteckningarna är korrekta bör i första hand fråga skattemyndigheten i avgångslandet hurdana fakturaanteckningar detta lands lagstiftning kräver. Vid behov ska köparen be om en ny faktura av försäljaren.

Marginalbeskattningen kan inte tillämpas på begagnade varor som importerats från länder utanför EU. Försäljning av en importerad begangad vara är momspliktig försäljning enligt de allmänna bestämmelserna. Av försäljningsfakturan ska framgå varans momsfria försäljningspris, dvs. skattegrunden, och skattebelopp som ska betalas för försäljningen.

En momsskyldig återförsäljare kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet även på varor som köpts av en näringsidkare vars försäljning är undantagen från moms på basis av 61 §, 223 § eller annan motsvarande bestämmelse i MomsL.

Enligt 61 §  i MomsL är försäljning av en vara som är i annan användning än sådan som berättigar till avdrag momsfri. Till exempel vidareförsäljning av en tjänstebil är momsfri med stöd av 61 § i MomsL.

Undantagen från moms med stöd av 223 § i MomsL är sådan försäljning av anläggningstillgångar som anskaffats innan mervärdesskattelagen trädde i kraft och för vilken avdrag i varken omsättnings- eller momsbeskattningen har kunnat göras. Försäljning av långfristiga anläggningstillgångar är momsfri även när säljaren inte har kunnat göra avdrag under den tid mervärdesskattelagen varit i kraft, även om försäljaren har anskaffat varan för användning som berättigar till avdrag inklusive öppen moms. En sådan situation har förekommit om företagets bransch har först senare blivit momspliktig. Enligt en bestämmelse (MomsL 228 § 3 mom.) som var i kraft under tiden 1.6.1994–31.12.1995 skulle köparen bevisa om varan hade tagits i bruk i Finland före 1.2.1993 och om det i något skede av utbyteskedjan har gjorts kalkylerat avdrag för varan. Om någon utredning inte kunde företes, var försäljningen inte momsfri på dessa grunder. Inte heller i situationer där avdrags-/ägarhistorian hade utretts och det hade konstaterats att det så kallade kalkylerade avdraget har gjorts för varan, var försäljningen inte momsfri på dessa grunder. Om båda två villkor uppfylls är varuförsäljningen skattefri med stöd av 228 § 3 mom. i MomsL.

Försäljning av begagnade varor eller försäljarens anläggningstillgångar kan även vara momsfri på basis av en bestämmelse som i ett annat EU-land motsvarar 61 § eller 223 § i MomsL. För att marginalbeskattningsförfarandet ska kunna tillämpas, ska återförsäljaren av säljaren få en inköpsfaktura i vilken det finns en anteckning om momsfriheten i fråga.

Marginalbeskattningsförfarandet kan inte tillämpas då en återförsäljare säljer:

• begagnade varor som återförsäljaren importerat från länder utanför EU
• begagnade varor till tredje länder, dvs. länder som ligger utanför EU:s momsområde
• begagnade varor till Åland. Handeln med Åland omfattas av särskilda bestämmelser; se anvisningen Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen
• begagnade varor som köpts som gemenskapsinterna förvärv från ett annat EU-land
• nya transportmedel som avses i 26 d § i MomsL till ett annat EU-land, då försäljaren, köparen eller någon annan på försäljarens eller köparens vägnar transporterar transportmedlet till det andra EU-landet. Läs mer om begreppet nytt transportmedel i Skatteförvaltningens anvisning Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga.

2.3.2 Inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter momsfritt eller med nedsatt skattesats

Utöver momsfria inköp av begagnade varor kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på momsfria inköp av konstverk, samlarförmål och antikviteter. Marginalbeskattningsförfarandet kan alltså tillämpas på skattefria inköp från privatpersoner eller juridiska personer som inte är näringsidkare.  Marginalbeskattningsförfarandet kan också tillämpas på inköp från icke-skattskyldiga som bedriver verksamhet i liten skala.

När det gäller konstföremål kan marginalbeskattningsförfarandet dessutom tillämpas på sådana konstverk i vars inköpspris har ingått moms enligt den nedsatta momssatsen på 10 %.  Vidare kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på inköp av konstverk i form av ett gemenskapsinternt förvärv från ett annat EU-land, då den nedsatta momssatsen på 10 % har kunnat tillämpas på gemenskapsinterna förvärvet. På försäljning av konstverk tillämpas en momssats på 10 %, då säljaren är upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller tillfälligt en annan näringsidkare än en skattskyldiga återförsäljare. Momssatsen på 10 % kan tillämpas också på varuinköp inom EU, om man köper ett konstverk i ett annat EU-land av en momsskyldig konstnär eller dennes rättsinnehavare.

Då en finländsk återförsäljare säljer vidare ett konstverk som köpts från ett annat EU-land, får på återförsäljningen tillämpas antingen mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser eller marginalbeskattningsförfarandet. Om återförsäljaren tillämpar de allmänna bestämmelserna anger hen momsen som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet och momsen som ska dras av i sin momsdeklaration för månaden efter att hen tog emot konstverket eller redan under mottagningsmånaden, om fakturan kommer redan då. När återförsäljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet anger hen moms enligt 10 % på EU-varuinköpet i sin momsdeklaration på samma sätt som enligt de allmänna bestämmelserna. I fråga om EU-varuinköpet ska återförsäljaren som tillämpar marginalbeskattningsförfarandet ange separat det momsfria inköpspriset för varan och även den moms på 10 % som betalas på inköpet. I detta fall får momsen på EU-varuinköpet inte anges i momsdeklarationen som skatt som ska dras av separat (till exempel EU-domstolens dom i ärendet C-264/17, Mensing).

Förutom ovan nämnda inköp kan marginalbeskattningsförfarandet tillämpas även på inköp av konstverk, samlarföremål eller antikviteter av en annan återförsäljare av dylika varor antingen i Finland eller i ett annat EU-land, förutsatt att säljaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet på sin försäljning.

En skattskyldig återförsäljare, till exempel en konst- eller antikvitetshandlare, får också tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på konstverk, samlarföremål och antikviteter som hen själv importerat. I en sådan situation kan återförsäljaren alltid välja om hen på den skattepliktiga importen och den skattepliktiga vidareförsäljningen av konstverk, samlarföremål och antikviteter tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser. Om återförsäljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, deklarerar hen inte momsen på de konstverk, samlarföremål och antikviteter som hen importerat från länder utanför EU som en skatt som dras av, utan behandlar importens skattegrund ökat med importmomsens belopp som ett inköp som ska marginalbeskattas. Hela försäljningspriset som debiteras kunden behandlas som försäljning som marginalbeskattas. Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet på konstverk som importerats från utanför EU kan vara motiverad för återförsäljarens del till exempel då återförsäljaren redan tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av varor som hen förvärvat momsfritt.

Marginalbeskattningsförfarandet kan således tillämpas på konstverk, samlarföremål och antikviteter vid följande skattepliktiga vidareförsäljningssituationer, om de övriga villkor som satts upp för förfarandet uppfylls:

• en skattskyldig återförsäljares försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som hen själv importerat
• försäljning av konstverk som köpts av en återförsäljare när en nedsatt momssats på 10 % tillämpats på försäljningen av de aktuella konstverken till återförsäljaren
• försäljning av konstverk som köpts av en återförsäljare när en nedsatt momssats på 10 % tillämpats på återförsäljarens gemenskapsinterna förvärv
• en skattskyldig återförsäljares återförsäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som köpts momsfritt i Finland eller EU
• en skattskyldig återförsäljares skattepliktiga återförsäljning av konstverk, samlarföremål eller antikviteter som köpts med tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet i Finland eller EU.

2.3.3 Bilskatt i marginalbeskattningen

Enligt mervärdesskattelagen utgör bilskatt inte del av det vederlag som debiterats på fordonets försäljningspris och den ingår således inte i försäljningens skattegrund, under förutsättning att ett i bilskattelagen avsett registrerat bilskatteombud (återförsäljare) betalat bilskatten i stället för en i trafik- och transportregistret införd fordonsägare (bilens köpare) och avtalsenligt debiterat bilskatten av denne. På grund av detta ska bilskatt som betalats på vägnar av bilens köpare inte heller läggas till marginalskatteförsäljningar eller -förvärv vid beräkningen av vinstmarginalen. Bilskatt som betalats på bilens köpares vägnar intäktsförs inte i bokföringen.

Om bilen har registrerats och bilskatten betalats i återförsäljarens namn, utgör bilskatten en kostnad för återförsäljaren på samma sätt som till exempel hyran för affärsutrymme eller personalens löner. I marginalskatteuträkningen beaktas då totalförsäljningspriset på bilen och av uträkningen framgår även kostnaden för bilskatt. Som inköp i marginalskatteuträkningen beaktas endast inköpspriset utan bilskatt, eftersom bilskatten inte har betalats som en del av bilens inköpspris. I momsbeskattningen bokför återförsäljaren bilskatten som en icke-avdragsgill kostnad.

Nedan följer några exempel på hur bilskatten ska beaktas vid tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet.

2.4 Återförsäljningssyfte

Tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet förutsätter, att återförsäljaren har anskaffat varan i återförsäljningssyfte. Det kan till exempel vara fråga om en bilaffär som köper begagnade bilar och säljer dem vidare. Med andra ord anskaffar bilaffären de begagnade bilarna i återförsäljningssyfte.

Det kan finnas ett återförsäljningssyfte också då en återförsäljare säljer varor i eget namn men för exempelvis varuägarens räkning. Till exempel en auktionsförrättare kan sälja varor i sitt eget namn, men för en privatpersons eller en annan icke-skattskyldig varuägares räkning. Då agerar auktionsförrättaren som en s.k. kommissionär. I dessa fall anses auktionsförrättaren ha köpt varorna i återförsäljningssyfte och marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på inköpet och försäljningen. Auktionsförrättarens försäljningspris är det pris som köparen betalar till auktionsförrättaren. Inköpspriset är däremot det pris som auktionsförrättaren betalar till uppdragsgivaren.

Såväl EU-domstolen som högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden har avgjort ärenden om när en skattskyldig återförsäljare har anskaffat begagnade varor i återförsäljningssyfte. I dessa fall hade de begagnade varorna innan återförsäljningen använts i ett annat syfte och prövningen gällde om varan skulle trots det anses ha anskaffats i återförsäljningssyfte.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 3.9.2010 liggare 2050, att A Ab hade anskaffat de begagnade personbilarna i första hand för försäljning, trots att det hade överlåtit bilarna till sina anställda som tjänstebilar för en kortare tid före försäljningen. Således hade A Ab anskaffat personbilarna för momspliktig återförsäljning såsom avses i 79 a § i MomsL, och A Ab var dessa bilars återförsäljare. A Ab fick således tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på vidareförsäljningen av sådana begagnade personbilar som vid inköpstidpunkten hade bokförts som marginalskatteinköp och använts som tjänstebilar före den momspliktiga vidareförsäljningen till kunder.

I det ovan nämnda HFD-beslutet hänvisades bland annat till EU-domstolens dom i ärendet C-280/04 (Jyske Finans). EUD:s dom handlade om ett företag som bedriver leasingverksamhet och som i sin sedvanliga verksamhet säljer vidare fordon som det anskaffat som begagnade för leasingverksamhet. För företaget är återförsäljning inte det huvudsakliga syftet vid anskaffningen av begagnade varor, utan endast ett sekundärt syfte som anknyter till leasingverksamheten. EU-domstolen ansåg att företaget kan betraktas som en sådan skattskyldig återförsäljare som avses i lagens bestämmelse.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN 16/2007 av 25.4.2007 ansett att bolaget kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt 79 a § i MomsL på vidareförsäljning av begagnade ersättande bilar och väntebilar. Bolaget bedrev detaljhandel med motordrivna fordon och hade s.k. ersättnings- och väntebilar i sin skattepliktiga affärsverksamhet. Bolaget hyrde ut ersättningsbilar till sina kunder till exempel då de lämnade in sina bilar för service eller reparation till bilaffären. Väntebilar hyrdes ut till kunderna till exempel när de som köpte en ny bil överlät sin tidigare begagnade bil till bilaffären redan då inköpet förverkligades och fick sin nya bil först senare. Hyrestiderna varierade mellan en dag och två-tre månader. För användningen av de ersättande bilarna och väntebilarna uppbar bolaget gängse momspliktig hyra, men kunde även överlåta en bil i kundens användning avgiftsfritt. Bolagets syfte var att skaffa begagnade bilar primärt för försäljning, och därför skulle bolaget betraktas som en skattskyldig återförsäljare trots att bolaget använde de köpta begagnade bilarna som ersättnings- och väntebilar i sin skattepliktiga affärsverksamhet.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN 67/2010 av 15.10.2010 ansett att ett bolag kan tillämpa marginalbeskattningsförfarandet enligt 79 a § i MomsL på vidareförsäljning av begagnade person- och paketbilar som använts i uthyrningsverksamhet. Bolaget bedrev detaljhandel med motorfordon, och i det aktuella fallet köpte bolaget begagnade person- och paketbilar momsfritt. Bolaget hyrde ut dessa bilar för hyresperioder av varierande längd innan de såldes vidare. Hyrestiden kunde till och med vara så lång som några år. Då bolagets åtminstone sekundära syfte var att sälja vidare de person- och paketbilar som det hade anskaffat, skulle bolaget betraktas som en skattskyldig återförsäljare, trots att det före försäljningen använde bilarna i sin skattepliktiga uthyrningsverksamhet. Hyrestidens längd hade ingen betydelse i ärendet.

På basis av den rättspraxis som redogjorts ovan anses en begagnad person- eller paketbil ha anskaffats av en återförsäljare inom bilbranschen i syfte att säljas vidare åtminstone i följande situationer:

• En begagnad bil som har anskaffats momsfritt primärt för att hyras ut ska säljas när uthyrningen har upphört. I dessa fall har hyrestidens längd i regel ingen betydelse, och en uthyrning som sker före försäljningen kan pågå i flera år.
• En begagnad person- eller paketbil som har anskaffats momsfritt i försäljningssyfte används före försäljningen kortvarigt som tjänstebil för bilförsäljare i bolagets tjänst.
• En momsfritt köpt begagnad person- eller paketbil som har anskaffats i försäljningssyfte används före försäljningen som ersättnings- och väntebil för bolagets kunder. Med väntebil avses i detta sammanhang en begagnad bil som överlåts till kunden under perioden mellan den tidpunkt då kunden överlåter sin tidigare begagnade bil till bilaffären redan på köpdagen och får sin nya bil först senare. Med ersättningsbil avses en begagnad bil som överlåts till kunden för den tid då kunden lämnar in sin bil för service eller reparation i samma bilaffär.

För andra branscher än bilbranschen finns det tills vidare inte någon rättspraxis om tillämpligheten av marginalbeskattningsförfarandet då en återförsäljare tar begagnade varor i annan användning innan de säljs vidare eller då den begagnade varan ursprungligen anskaffats för något annat ändamål än för vidareförsäljning. Om verksamheten emellertid bedrivs under omständigheter som kan jämföras med bilhandel, kan motsvarande tolkningar tillämpas även i andra branscher. Om verksamheten inte bedrivs under motsvarande omständigheter, bör man begära ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen eller centralskattenämnden.

2.5 Frivillig tillämpning, exempelberäkningar

Om villkoren för att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet uppfylls kan återförsäljaren välja om hen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Skattebeloppet kan variera beroende på vilket förfarande som väljs. Följande exempel illustrerar skillnaden: 

3 Inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet

3.1 Försäljning till ett annat EU-land

När en återförsäljare säljer begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter till andra EU-länder, kan hen välja om hen på försäljningen tillämpar de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller marginalbeskattningsförfarandet.

Om varorna säljs till skattskyldiga köpare i andra EU-länder, kan återförsäljaren välja om hen på försäljningen tillämpar bestämmelserna om gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet. Läs mer om EU-varuhandeln i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

Om köparen i ett annat EU-land är en privatperson eller annan icke-skattskyldig, kan återförsäljaren välja om hen på försäljningen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller bestämmelserna om s.k. distansförsäljning. Försäljningen av en vara är distansförsäljning då säljaren eller någon annan på säljarens vägnar transporterar varan till en privatperson eller till annan icke-momsskyldig köpare i ett annat EU-land. Distansförsäljningen från Finland till andra EU-länder beskattas i regel i varans konsumtionsland. Säljaren ska registrera sig som momsskyldig i det land där transporten av varan avsluts eller alternativt använda den särskilda ordningen, unionsordningen, för att sköta sin skattskyldighet. Om säljarens sammanlagda årliga omsättning för distansförsäljning av varor samt radio- och televisionssändningstjänster, elektroniska tjänster och teletjänster inom hela EU är högst 10 000 euro per år betalas momsen på distansförsäljning i regel till det land där varutransporten inleds.  Närmare information om distansförsäljning och uträkningen av gränsvärdet finns i anvisningen Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor. Läs mer om de särskilda ordninganar i anvisningen De särskilda ordningarna för mervärdesskatt.

Försäljning av nya transportmedel till ett annat EU-land är alltid momsfri gemenskapsintern försäljning oberoende av vem köparen är – om köparen är ett momsskyldigt företag eller till exempel en privatperson. Marginalbeskattningsförfarandet kan således inte tillämpas på försäljning av nya transportmedel. Närmare information om definitionen av ett nytt transportmedel och det tillämpliga beskattningsförfarandet finns i anvisningen Moms på nya transportmedel – anvisning för momsskyldiga.

Om återförsäljaren redan vid anskaffningen behandlat det momsfria inköpspriset på den begagnade varan, konstverket, samlarföremålet eller antikviteten som ett inköp som ska marginalbeskattas, förutsätter behandlingen som en gemenskapsintern försäljning eller distansförsäljning att marginalbeskattningsförfarandet upphävs. I praktiken lägger man då till skatteperiodens vinstmarginal det inköpspris på varan som tidigare behandlats som ett marginalbeskattat inköp.

Oavsett om en finländsk skattskyldig återförsäljare väljer att tillämpa distansförsäljning, gemenskapsintern försäljning eller marginalbeskattningsförfarandet, ska hen vara noggrann med fakturaanteckningarna. Fakturaanteckningarna i försäljningsfakturorna ska vara korrekta och innehålla alla uppgifter som krävs. Kraven för fakturaanteckningarna har beskrivits i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattning.

3.2 Försäljning till utanför EU

När en skattskyldig finländsk återförsäljare säljer och transporterar begagnade varor, konstverk, samlarförmål eller antikviteter till ett område utanför EU – exempelvis till Ryssland eller Norge – är försäljningen momsfri då villkoren för exportförsäljning uppfylls (se anvisningen Mervärdesbeskattningen i exporthandeln). I detta fall kan säljaren inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen.

Om varans inköpspris redan har bokförts som marginalskatteinköp och beaktats i marginalskatteuträkningen, ska försäljaren till följd av exportförsäljningen upphäva posten som marginalskatteinköp.

Säljaren kan i regel inte heller tillämpa marginalbeskattningsförfarandet om säljaren för in varan till Åland. Läs mer om försäljning till Åland och de särskilda bestämmelserna i anvisningen Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

4 Varor som förvärvats vid överlåtelse av rörelse eller del av rörelse

Vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis får den som fortsätter rörelsen tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på begagnade varor och konstverk, samlarföremål och antikviteter som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren.

Om överlåtaren har köpt varorna momsfritt och tillämpat förenklat förfarande på de begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som hen överlåter till den som fortsätter rörelsen för ett ändamål som berättigar till avdrag, m.a.o. om hen har dragit av inköpspriset på varorna då hen räknat ut vinstmarginalen för inköpsmånaden, ska den som fortsätter rörelsen tillämpa marginalbeskattningsförfarandet på återförsäljningen av de på detta sätt mottagna varorna. Det avdrag som överlåtaren gjort under inköpsmånaden för varan förblir i kraft i beskattningen av den som fortsätter rörelsen. Den som fortsätter med rörelsen kan alltså inte på nytt beakta inköpsprisen i marginalskatteberäkningen. Om överlåtaren vid överlåtelsetidpunkten har en negativ vinstmarginal på de begagnade varorna i marginalbeskattningsförfarandet, kan den som fortsätter med rörelsen emellertid använda denna negativa marginal till sin fördel på sin marginalskatteberäkning. Se också anvisningen Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

Om den som fortsätter med rörelsen däremot vill tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen, ska hen upphäva noteringen som ett marginalskatteinköp som överlåtaren har gjort. Övertagaren lägger då till skatteperiodens vinstmarginal inköpspriset på varan som överlåtaren tidigare behandlat som marginalskatteinköp.

Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara, kan den som fortsätter med rörelsen välja om hen på försäljningen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet eller de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om den som fortsätter med rörelsen tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalat för varan. Om den som fortsätter med rörelsen emellertid beslutar att tillämpa de allmänna bestämmelserna på försäljningen, ska hen notera inköpspriset som momsfritt inköp och betala moms på hela försäljningspriset.

Exempel nedan beskriver tillämpningen av marginalbeskattningsförfarandet i samband med en överlåtelse av en rörelse, då överlåtaren har tillämpat det förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade bilar som hen köpt momsfritt.

5 Fakturaanteckningar

Säljaren är skyldig att ge köparen en verifikation som uppfyller mervärdesskattelagens krav på fakturaanteckningarna, om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person som inte är näringsidkare. Denna skyldighet gäller skattepliktiga försäljningar samt försäljning som omfattas av den s.k. nollskattesatsen (till exempel försäljning av varor till ett annat EU-land eller ett område utanför EU och vissa momsfria försäljningar. Skyldigheten att ge faktura gäller vid distansförsäljning även när köparen är en privatperson. (Se anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen).

Föreskrifter om vilka uppgifter en faktura ska innehålla finns i mervärdesskattelagen. De närmare kraven på fakturaanteckningarna har beskrivits i den ovan nämnda anvisningen. I regel ska bland annat momsbeloppet och momssatsen anges på fakturan. När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen, får man emellertid inte anteckna momsbeloppet på fakturan, inte ens det momsbelopp som beräknats utifrån vinstmarginalen. Däremot ska man på fakturan alltid göra en anteckning om att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats på försäljningen i fråga. Beroende på produkten som säljs ska anteckningen göras enligt följande:

• ”vinstmarginalbeskattning – begagnade varor”
• ”vinstmarginalbeskattning – konstverk” eller
• ”vinstmarginalbeskattning – samlarföremål och antikviteter”.

När säljaren tillämpar marginalbeskattningsförfarandet, har köparen inte rätt att göra avdrag för momsen som säljaren betalat på vinstmarginalen. Det rekommenderas också att man i fakturan gör en anteckning om att försäljningspriset inte innehåller någon avdragbar moms.

Om en anteckning om en moms som ska betalas på försäljningen har gjorts på den faktura som ges till köparen, kan marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen, utan i detta fall ska de allmänna bestämmelserna i MomsL tillämpas och marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas.

När en återförsäljare gör momsfria inköp är det särskilt viktigt att se till att det av inköpsfakturan och övriga handlingar tydligt framgår att det är fråga om ett momsfritt köp. Om köparen upprättar fakturan och fakturaanteckningarna på säljarens vägnar, ska köparen göra de föreskrivna fakturaanteckningarna. För detta ska köparen vid försäljningstidpunkten ta reda på om säljaren är skattskyldig för försäljningen eller om det är fråga om försäljning som är momsfri för försäljaren eller om försäljningen marginalbeskattas. Om det av inköpsfakturan eller de övriga handlingarna inte går att dra slutsatser om huruvida det är fråga om ett momsfritt köp som uppfyller förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet, kan köparen inte tillämpa marginalbeskattningsförfarandet, utan hen ska bokföra förvärvet i icke-avdragsgilla inköp och tillämpa de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen på försäljningen.

Vid försäljning av monterade varor (till exempel reservdelar till bil) på vilka man vid inköpet tillämpat marginalbeskattningsförfarandet, ska man på försäljningsverifikationen specificera varans och arbetets andelar. Då ska man göra en fakturaanteckning om att marginalbeskattningsförfarandet tillämpats på varan. För arbetet ska man anteckna skattegrunden, enhetspriset exklusive moms, skattesatsen och den moms som ska betalas. På motsvarande sätt ska dessa specificeringar göras, om fakturan avser både försäljning av en vara som ska marginalbeskattas och en vara som beskattas enligt de allmänna bestämmelserna.

Vid försäljning av begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter till andra EU-länder, ska anteckningen om att marginalbeskattningsförfarandet har tillämpats antecknas på fakturan antingen på det nationella språket i köparens hemstat eller på engelska. Till exempel anteckningen om vinstmarginalbeskattning för begagnade varor är ”Margin scheme – Secondhand goods” på engelska.

6 Beräkning och deklaration av skatt

6.1 Allmänt

Vid tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet beräknas momsen på vinstmarginalen, dvs. differensen mellan försäljningspriset och inköpspriset. Vinstmarginalen kan beräknas antingen per vara eller enligt det s.k. förenklade förfarandet. Den momsskyldige kan också använda båda metoderna parallellt, om inköp och försäljningar hålls separat både i bokföringen och dessutom från de inköp och försäljningar som omfattas av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Vid uträkningen av vinstmarginalen ska som försäljningspris betraktas det vederlag som erhållits genom försäljning av varan, dvs. det mellan köparen och säljaren avtalade priset inklusive moms och samtliga pristillägg, till exempel de förpacknings- och transportkostnader som säljaren debiterar köparen för.

Vid beräkningen av vinstmarginalen betraktas som inköpspris det momsfria pris som betalats till försäljaren för varan inklusive samtliga pristillägg som säljaren debiterat. Till inköpsprisen får däremot inte läggas andra kostnader, exempelvis transportkostnader som någon annan än säljaren debiterat, eller kostnader för reparation eller försäljning. Momsfritt köpta begagnade varor som används för att reparera begagnade varor som ingår i marginalbeskattningsförfarandet, såsom reservdelar, kan dock behandlas som marginalskatteinköp.

Eftersom vinstmarginalen beräknas på skillnaden mellan försäljningspriset och det faktiska inköpspriset, beaktas till exempel bilskatt som återförsäljaren betalat på köparens vägnar inte som inköpspris i marginalskatteberäkningen. När vinstmarginalen räknas ut anses den kalkylmässiga bilskatteandel som ingår i försäljningspriset på den begagnade bilen dock utgöra en del av försäljningspriset.

För konstverk, samlarföremål eller antikviteter tillämpas en undantagsregel. Om återförsäljaren har importerat konstverk, samlarföremål eller antikviteter till Finland från utanför EU, anses föremålets inköpspris i marginalbeskattningsförfarandet vara den skattegrund som tillämpats vid importen ökad med importmomsens belopp.

Om ett konstverk förvärvas från ett annat EU-land av upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare eller sporadiskt från någon annan näringsidkare än en skattskyldig återförsäljare, anses inköpspriset vid marginalbeskattningsförfarandet vara det momsfria inköpspriset ökat med moms enligt 10 % som ska betalas på det gemenskapsinterna förvärvet. Om säljaren debiterar köparen för bikostnader, såsom förpacknings- och transportkostnader, inkluderas de i skattegrunden på det gemenskapsinterna förvärvet och således också i de marginalbeskattade inköpen. I skattegrunden på det gemenskapsinterna förvärvet och i marginalskatteinköpen inkluderas däremot inte transportkostnader som någon annan än säljaren debiterat, eller kostnader för reparationsarbeten eller försäljning.

6.2 Förfarandet per vara

Vid förfarande per vara räknas vinstmarginalen skilt för varje försäljning. Skattegrunden är skillnaden mellan det vederlag som erhållits för försäljningen av varan och varans inköpspris, det vill säga vinstmarginalen minskad med momsens andel. Vinstmarginalen innehåller alltså momsen. (MomsL 79 a och 79 j §) Skattesatsen i marginalbeskattningsförfarandet är densamma som skattesatsen för försäljningar enligt de allmänna bestämmelserna.

Om vinstmarginalen på varan är negativ, blir det ingen moms att betala. En uppkommen negativ marginal får inte bokföras bland andra marginalbeskattade försäljningar och den får inte heller dras av från skattegrunden för försäljningen av andra varor.

Inköpspriset för varan dras av från försäljningspriset för varan under försäljningsmånaden.

När en återförsäljare säljer ett konstverk med tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet, redovisar hen momsen på vinstmarginalen på försäljningen av konstverket. För konstverket uträknas vinstmarginalen så att man från försäljningspriset på konstverket drar av inköpspriset, inklusive eventuell moms, eller grunden för skatten på det gemenskapsinterna förvärvet eller importen med tillägg av skatten som betalas på denna. Den moms som betalas på försäljningen av konstverket blir då 24 % på vinstmarginalen, utan skattens andel. Eftersom skatten på det gemenskapsinterna förvärvet eller importen beaktas i marginalskatteberäkningen, kan dessa momsbelopp inte läggas till de skatter som dras av i momsdeklarationen.

6.3 Förenklat förfarande

I det förenklade förfarandet är skattegrunden vinstmarginalen för hela kalendermånaden (skatteperioden) utan momsens andel. Skatteperiodens vinstmarginal beräknas så att man från försäljningspriserna på de marginalbeskattade varor som sålts under skatteperioden drar av inköpspriserna på de marginalbeskattade varor som köpts under skatteperioden. Denna skillnad utgör vinstmarginalen och den innehåller momsen. (MomsL 79 k §) Tillämpning av det förenklade förfarandet påverkar inte skattesatsen, utan skattesatsen är densamma som vid försäljning enligt de allmänna bestämmelserna.

En skatteperiod behöver inte vara en kalendermånad, utan den kan också vara ett kvartal eller ett kalenderår (se anvisningen Skatteperiod för moms och ändringarna i den).

Vinstmarginalen är negativ när inköpspriserna för skatteperioden (en månad, ett kvartal eller ett år) är högre än försäljningspriserna. Den negativa marginalen kan läggas till den följande skatteperiodens marginalbeskattade inköp. Efter räkenskapsperiodens utgång kan den negativa marginalen överföras till den följande räkenskapsperioden. Den negativa marginalen får inte behandlas på något annat sätt. Till exempel den moms som beräknats på den negativa marginalen får inte bokföras som avdrag från moms på försäljning av nya varor eller som tillägg till avdragbar moms. Om marginalen för skatteperioden är negativ, uppstår ingen moms som ska betalas för försäljningen av de begagnade varorna och man ska inte deklarera någon moms alls under de skatter som betalas på försäljningar.

Då försäljaren har försäljningar med olika skattesatser, kan vinstmarginalerna för dessa inte sammanställas. Till exempel om vinstmarginalen på försäljning med 24 % är + 5 000 euro och vinstmarginalen på försäljning med 10 % är – 4 000 euro, ska den negativa marginalen på 4 000 euro flyttas för att beaktas som avdrag från följande månads vinstmarginal för försäljning med 10 %. Den negativa marginalen får inte utnyttjas för att minska den positiva vinstmarginalen på 5 000 euro för samma månad.

6.4 Upphävande av marginalbeskattningsförfarandet

Om det inte finns förutsättningar för tillämpning av marginalbeskattningsförfarandet (MomsL 79 a–79 i §), ska det marginalbeskattningsförfarande som redan tillämpats på inköpet upphävas och mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på inköpet och försäljningen av varan.

Dessutom ska marginalbeskattningsförfarandet upphävas om varan, dess vidareförsäljning eller annat användningsändamål inte längre berättigar till tillämpning av förfarandet (MomsL 79 k § 4 mom.). Detta gäller till exempel om återförsäljaren:

• antecknar moms som ska betalats på försäljningen på den faktura som ges till köparen,
• hyr ut varan till en kund inklusive moms, utan försäljningsavsikt,
• börjar använda varan i företaget till exempel som anläggningstillgång,
• säljer varan exklusive moms, till exempel som exportförsäljning utanför EU eller som gemenskapsintern försäljning till ett annat EU-land (läs ovan om inverkan av utrikeshandel på marginalbeskattningsförfarandet)
• överlåter äganderätten till varan utan vederlag eller tar den i privat konsumtion eller
• inte säljer varan som sådan eller efter en reparation eller renovering av den eller demonterad i delar, utan varan blir till exempel efter förädling, renovering eller någon annan likartad behandling någon annan vara som säljs.

Förfarandet ska även upphävas om företagets skattskyldighet upphör innan varan säljs.

Marginalbeskattningsförfarandet behöver inte upphävas om största delen av varan används i ett renoveringsarbete, till exempel i reparation av bilar. Då tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av den begagnade varan som reservdel. Marginalbeskattningsförfarandet behöver inte heller upphävas om endast största delen av varan säljs med marginalbeskattningsförfarandet antingen som renoverad eller i delar, och resten blir skrot.

Upphävandet av marginalbeskattningsförfarandet betyder i praktiken att det avdragna inköpspriset eller motsvarande värde vid import eller gemenskapsinternt förvärv av ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet läggs till på skatteperiodens vinstmarginal. Om ett marginalskatteinköp behöver upphävas för ett konstverk, ett samlarföremål eller en antikvitet, kan den moms som betalats för importen och gemenskapsinterna förvärvet anges som avdragbar skatt i momsdeklarationen, om föremålets användningsändamål berättigar till avdrag. Om försäljningen har felaktigt behandlats som en försäljning som ska marginalbeskattas, ska försäljningen korrigeras så att den motsvarar den aktuella försäljningstransaktionen.

6.5 Försäljningens rättelseposter

Från skattegrunden får man dra av sådana års- och omsättningsrabatter, köp- och försäljningsgottgörelser, överskottsåterbäringar och andra sådana rättelseposter som getts köparen samt kreditförlust som gäller försäljning som deklarerats som skattepliktig (MomsL 78 §).

När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet, får rabatter som gäller marginalbeskattade varor och övriga rättelseposter som gäller försäljningen beaktas som sådana som avdrag från vinstmarginalen. Om en återförsäljare tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar den ifrågavarande försäljningens vinstmarginal.

Om man kan bokföra en kreditförlust kan de kreditförluster som hänför sig till de marginalbeskattade försäljningarna beaktas som rättelser av marginalbeskattade försäljningar. När en återförsäljare tillämpar det förenklade förfarandet är kreditförlustsbeloppet avdragbart i sin helhet från vinstmarginalen. Om en återförsäljare tillämpar förfarandet per vara, får man dra av högst det belopp som motsvarar den ifrågavarande försäljningens vinstmarginal.

7 Periodisering

Om en återförsäljare beräknar vinstmarginalen per vara, läggs varans inköpspris till de inköp som ska marginalbeskattas per vara först under försäljningsmånaden och samtidigt läggs också försäljningspriset till de försäljningar som ska marginalbeskattas per vara. Försäljningarna och inköpen periodiseras alltså till försäljningens leveranstidpunkt.

Vid förenklat förfarande är skatteperiodens (en månad, ett kvartal eller ett kalenderår) vinstmarginal skillnaden mellan det sammanlagda beloppet av vederlagen för varor som sålts under skatteperioden och som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och det sammanlagda beloppet av inköpspriserna för varor som anskaffats under skatteperioden och som omfattas av nämnda förfarande. Momsfria inköp och momspliktiga inköp av konstverk enligt skattesatsen 10 % bokförs på kontot för inköp som ska marginalbeskattas under den månad under vilken varan har tagits emot. På kontot för marginalbeskattade inköp bokförs under den dag under vilken förtullningsbeslutet har getts även skattegrunden för importerade konstverk, samlarföremål och antikviteter och momsen på dessa samt under mottagningsmånaden skattegrunden för gemenskapsinterna förvärv av konstverk samt momsen på 10 %.

Om marginalbeskattningsförfarandet ska upphävas, ska det tillägg som görs till skatteperiodens vinstmarginal periodiseras till den kalendermånad under vilken köparen har debiterats för försäljningen eller varan har tagits i annat bruk (MomsL 140 § 2 mom.).

8 Marginalbeskattningsförfarandets krav för bokföringen

Den skattskyldige ska lägga upp sin bokföring så att de uppgifter som behövs för att påföra skatt fås ur den. I bokföringen och lagerbokföringen ska de inköp och försäljningar på vilka marginalbeskattningsförfarandet tillämpas hållas isär från de andra inköpen och försäljningarna. En separat lagerbokföring behövs bland annat för att man kan bevisa att varorna inte har tagits i någon annan användning än återförsäljning.

Beräkningssättet för vinstmarginalen och kravet att hålla isär olika slags transaktioner betyder i praktiken att de försäljningar och inköp som ska marginalbeskattas bokförs på särskilda konton i bokföringen. Vid behov ska de marginalbeskattade försäljningarna och inköpen ännu hållas isär, dvs. bokföras på särskilda konton när

• man samtidigt tillämpar förfarandet per vara och det förenklade förfarandet eller
• olika skattesatser tillämpas på försäljningen.

Till exempel ett antikvariat bokför försäljningen av begagnade tidningar under den allmänna skattesatsen på 24 % och försäljningen av begagnade böcker enligt den lägre skattesatsen på 10 % på var sitt konto för marginalbeskattade försäljningar. På motsvarande sätt ska inköp av begagnade tidningar och böcker bokföras på var sitt konto för marginalbeskattade inköp.

På bokföringen och anvisningarna om bokföringen inverkar också bestämmelserna om periodisering (kapitel 7) och de bestämmelser som förbjuder att den negativa marginalen dras av. Om bokföringen är adb-baserad, ska bokföringsprogrammet innefatta en sådan spärr att programmet inte beräknar momsen från den negativa vinstmarginalen och inte bokför den som avdrag från den moms som betalas för försäljningen eller lägger den till på den moms som ska avdras från försäljningarna eller direkt som avdrag från den moms som ska redovisas.

Bokföringsnämnden har 31.10.2017 gett en allmän anvisning om bokföringen av moms. I den allmänna anvisningen behandlas också bokföringen av begagnade varor som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet (punkt 3.7.2 i den allmänna anvisningen).

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

ledande skattesakkunnig Anne Klemola